Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-20-928 8. veebruar 2022 Eesistuja Viive Ligi, liikmed Julia Laffranque ja Heiki Loot X kaebus Maksu- ja Tolliameti vastutusotsuse tühistamiseks Kaebaja X, esindaja vandeadvokaat Madis Uusorg Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Margo Karu Tallinna Ringkonnakohtu 31. augusti 2021 kohtuotsus X kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada X kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 31. augusti 2021 kohtuotsus ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.
3.Tagastada kautsjon.
4.Asendada otsuse avaldamisel kaebaja nimi tähemärgiga.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) määras 25. juuni 2015 maksuotsusega nr 12.2-3/27103-48 Avebe Ehitus OÜ-le täiendava maksukohustuse 72 718,35 eurot. Maksuotsuse kohaselt oli äriühing deklareerinud ajavahemikul mai–juuli 2014 Artex Consult OÜ-lt ja Eco Friends OÜ-lt ehitusteenuse soetamist ning arvestanud sisendkäibemaksu 35 243,81 eurot, kuigi teadis, et need äriühingud tegelikult teenust ei osutanud. Ehitustöid tegid tundmatud kolmandad isikud või äriühingu enda töötajad. Samuti oli äriühing maksnud töötajatele palka, jättes tööjõumaksud deklareerimata ja tasumata. Väljamaksed maksustati ka tulumaksuga. Äriühingu kaebuse jätsid kohtud rahuldamata.
2.MTA tegi 25. veebruaril 2020 vastutusotsuse nr 13-7/00760-12, millega kohustas X (kaebaja) ja Avebe Ehitus OÜ teist juhatuse liiget tasuma solidaarselt eelnimetatud maksuotsuses kindlaks tehtud maksuvõla 68 285,16 eurot. Võltsarvete kajastamine Avebe Ehitus OÜ raamatupidamises, ümbrikupalga maksmine ning ettevõttest raha väljaviimine sai toimuda vaid kaebaja teadmisel ja osavõtul. Kaebaja oli Avebe Ehitus OÜ juhatuse liige 22. juulist 2005 kuni 5. augustini 2016, ettevõtte osanik 14. juulist 2005 kuni 27. septembrini 2016 ning osales maksuvõla tekkimise ajal aktiivselt äriühingu juhtimises. Tal oli ligipääs äriühingu raamatupidamisele, e-maksuametile ning tal oli Avebe Ehitus OÜ arvelduskonto kasutamise õigus koos väljamakse tegemise õigusega. Kui kaebaja poleks Avebe Ehitus OÜ juhatuse liikmena deklareerinud tahtlikult sisendkäibemaksu lubatust suuremana, varjates seeläbi tegelikult tasuda tulnud maksusummasid, jätnud deklareerimata ja tasumata
3-20-928 töötajatele tehtud töötasu väljamaksed ega viinud ettevõtlusest maksuvabalt raha välja, poleks Avebe Ehitus OÜ-l maksuvõlga tekkinud.
3.MTA jättis 6. aprilli 2020 vaideotsusega nr 6-1/4615-4 kaebaja vaide rahuldamata.
4.Kaebaja taotles halduskohtule esitatud kaebuses vastutusotsuse tühistamist. Kaebaja taotles kolme tunnistaja ülekuulamist ning esitas kaebuses kokkuvõtlikult järgmised põhjendused. MTA ei täitnud uurimiskohustust. Maksuhaldur ei ole arvestanud kõiki asjas kogutud tõendeid ega teinud kõike endast olenevat vastuolude likvideerimiseks, asjakohaste tunnistajate ülekuulamiseks ja tehingute kohta käivate andmete väljaselgitamiseks. MTA jättis kaebaja taotletud tunnistajad ekslikult üle kuulamata. Kaebaja ei pidanud edastama maksuhaldurile tõendeid pärast kontrollakti või vastutusotsuse kavandi saamist. Tõendamiskoormus läheb maksukohustuslasele üle pärast haldusakti väljastamist ning senikaua on maksuhaldur kohustatud ise tõendeid koguma. Vastutusotsuse tegemiseks ei piisa üksnes äriühingu varem tuvastatud maksuvõla olemasolust. Vastutusotsuses oleks tulnud analüüsida kõiki tehinguid eraldi. MTA on vastutusmenetlusega põhjendamatult venitanud ning see on oluline menetlusviga. Vastutusotsuse tegemise eeldused pole täidetud. Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ olid tehingute tegemise ajal käibemaksukohustuslased, neil olid olemas töötajad, kes ehitustööd faktiliselt tegid, ning nad väljastasid nõuetekohased arved. Kogutud tõenditest ei saa teha vastupidist järeldust. Artex Consult OÜ-le ja Eco Friends OÜ-le tehtud väljamaksete maksustamiseks tulumaksuga ei ole alust. Arved vormistati, arvetel näidatud summad on tasutud ning arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad. Raha on makstud faktiliselt ettevõtlusega seotud teenuste eest ning väljamakse kohta on algdokument. MTA ei ole välja toonud selliseid asjaolusid, mis kinnitavad, et kaebaja eesmärgiks ja sooviks oli jätta töötajatele välja makstud palgad deklareerimata ja nende pealt maksukohustused tasumata. MTA tuvastas, et sularahaväljamakseid tegi töötajatele teine juhatuse liige. Puuduvad tõendid selle kohta, et eelnimetatud rikkumine toimus kaebaja teadmisel. Asjaolu, et kaebajal oli võimalik tutvuda e-maksuameti andmetega ja faktiliselt puudus takistus andmetele ligi pääseda, ei tähenda veel teadlikkust ja tahtlust. Käesolevas asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et kaebaja oli kas hooletu või raskelt hooletu ning maksusumma määramine on aegunud.
5.Tallinna Halduskohus jättis 8. veebruari 2021 määrusega kaebaja tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata, leides, et kohus võib keelduda tõendi kogumisest, kui tõendi kogumise vajadust ei ole põhjendatud. Lisaks märkis kohus, et kaebaja kui Avebe Ehitus OÜ juhatuse liige oleks pidanud kahe tunnistaja ülekuulamise taotluse esitama äriühingu maksumenetluses ning praegu on MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt juba hilja. Kolmas tunnistaja on haldusasjas 3-15-2356 üle kuulatud ja uueks ülekuulamiseks ei näe kohus vajadust. Kaebaja 26. veebruaril 2021 esitatud vastuväite jättis kohus 5. märtsil 2021 läbi vaatamata, sest kaebaja ei esitanud seda esimeses menetlusdokumendis, millega ta pärast määrust kohtu poole pöördus.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 8. märtsi 2021 otsusega kaebuse osaliselt. Halduskohus tühistas vaidlustatud otsuse osas, millega nõuti kaebajalt Avebe Ehitus OÜ-le maksuotsusega nr 12.2-3/027103-48 määratud tööjõumaksude tasumist.
7.Kaebaja taotles apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse osalist tühistamist ja kaebuse tervikuna rahuldamist. Samuti kordas kaebaja taotlust kuulata üle kolm tunnistajat, leides, et kohus on rikkunud kohtumenetluse olulist põhimõtet.
2(9)
3-20-928
8.MTA esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles taotles halduskohtu otsuse tühistamist osas, millega kaebus rahuldati osaliselt, ning kaebuse tervikuna rahuldamata jätmist.
9.Tallinna Ringkonnakohus jättis 31. augusti 2021 otsusega kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata ja rahuldas MTA apellatsioonkaebuse. Seega jäi kaebus täies ulatuses rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et halduskohtu otsus on kaebust puudutavas osas seaduslik ja põhjendatud. Halduskohus on tuginenud Avebe Ehitus OÜ-le tehtud maksuotsuse vaidluses haldusasjas nr 3-15-2356 halduskohtu ja ringkonnakohtu tehtud lahenditele, milles leiti, et maksumenetluses kogutud tõenditega on veenvalt põhjendatud kahtlust, et tegelikkuses ei osutanud Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ ehitusteenuseid Avebe Ehitus OÜ-le. Ringkonnakohus leidis selles asjas, et poolte vahel puudusid kirjalikud kokkulepped, väidetavate ehitusteenuste osutamist puudutav dokumentatsioon ei võimalda identifitseerida ehitusteenuste osutamist, dokumente hinnapakkumiste kohta ei ole esitatud, osal arvetel puudub objekti aadress, ei ole teada, kes on Artex Consult OÜ esindajana nimetatud arved allkirjastanud, X ei osanud maksumenetluses kindlalt öelda, kes alltöövõtjatest millisel objektil tööd tegi, maksumenetluses üle kuulatud Avebe Ehitus OÜ töötajad ei osanud anda täpsemaid selgitusi Artex Consult OÜ ega Eco Friends OÜ kohta, Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ kohta kogutud andmed viitavad, et äriühingud ei saanud olla teenuse osutajateks. Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ-ga tehtud väidetavate tehingute ja tulumaksu ning tööjõumaksude kohta ei ole apellatsioonkaebuses esitatud selliseid väiteid, mis lükkaksid halduskohtu viidatud ringkonnakohtu lahendi seisukohad ümber. Halduskohus on kaebaja tegevuses õigesti järeldanud tahtluse olemasolu. Väidetavate tehingute kohta Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ-ga olid sõlmitud suulised kokkulepped, tehingud olid vähe dokumenteeritud, Avebe Ehitus OÜ tasus sularahas ja tegi ettemakse olukorras, kus puudus äriühingutega varasem koostöö, pangakonto kaudu tasutud summad kanti edasi Best Balance OÜ kontole. Samuti on halduskohus arvesse võtnud väidetavalt kaebaja alltöövõtjale sularaha üleandmist puudutavas küsimuses seda, et erineval ajal antud seletusi on muudetud, ning kaebaja äriliselt ebamõistlikku käitumist. Halduskohus ei ole tõendite hindamisel eksinud ega kaebaja väiteid tähelepanuta jätnud ka küsimuses, kas Artex Consult OÜ võis olla kaebaja kontrolli all. Kolmanda tunnistaja selgitusi on sellest aspektist põhjalikult hinnatud kohtuotsuse p-s 13.3. Samuti nõustub ringkonnakohus halduskohtu tõendite analüüsi ja järeldusega, et P. Klopotovski ja Ruan OÜ kinnitused alltöövõtu kasutamise kohta ei ole usaldusväärsed, kuna on vastuolus teiste asjas kogutud tõenditega (vt halduskohtu otsuse p 15). Vastutusotsuses heidetakse kaebajale ette Avebe Ehitus OÜ viiele töötajale sularahas makstud töötasude teadlikku ja tahtlikku deklareerimata jätmist. Asjaolu, et töötasu maksis teine juhatuse liige, ei välista kaebaja süü kvalifitseerimist tahtluseks. Tahtluse jaatamiseks piisab, kui kaebaja oli sularahas tasumisest teadlik ning tal puudus objektiivne takistus, mis õigustanuks passiivseks jäämist. Kaebaja osales aktiivselt igapäevases majandustegevuses ning tal oli juurdepääs äriühingu raamatupidamisdokumentidele, pangakontole ja e-maksuametile. Kaebaja arutas teise juhatuse liikmega kõik küsimused läbi ja tal oli toimunust ülevaade. Kaebaja teadis teistes episoodides maksupettusest, milles ta ise osales. Praeguses olukorras on veenev, et kaebaja teadis, et äriühing jättis juunis ja juulis 2014 maksudeklaratsioonidel kajastamata tööjõumaksud ning äriühingu maksukohustus jääb õigel ajal ja õiges suuruses täitmata. See viitab kaebaja tahtlusele jätta MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustused täitmata ning vastutusotsus on ka selles osas õige.
3(9)
3-20-928 Ringkonnakohus jättis rahuldamata ka kaebaja tunnistajate ülekuulamise taotluse, põhjendades oma seisukohta järgmiselt. MTA on 25. aprilli 2019 korraldusega nr 13-7/00760-2 kohustanud kaebajat kui Avebe Ehitus OÜ endist juhatuse liiget andma seletusi Avebe Ehitus OÜ majandustegevuse ja selle korraldamise ning juhatuse liikmeks olemise ajal kujunenud maksuvõla kohta. MTA on 18. detsembril 2019 koostatud vastutusotsuse kavandis asunud seisukohale, et Avebe Ehitus OÜ kajastas ajavahemikul mai 2014 kuni juuli 2014 KMD-del valeandmeid, tegi ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, samuti jättis töötajatele tehtud väljamaksed deklareerimata ja maksud tasumata. Vastutusotsuse kavandis toodud asjaoludega mittenõustumisel on kaebajale antud võimalus esitada MTA-le oma arvamus või vastuväited koos neid kinnitavate tõenditega hiljemalt 20 päeva jooksul vastutusotsuse kavandi kättetoimetamisest arvates. Seejuures pikendas MTA eriarvamuse esitamise tähtaega kuni
20.veebruarini 2020. On oluline, et kaebaja oli äriühingu maksumenetluse, milles ta äriühingu juhatuse liikmena faktiliselt osales, ja sellele järgnenud kohtumenetluse kaudu kursis maksu määramise aluseks olnud asjaoludega. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses esitanud sisulisi põhjuseid, miks tal ei olnud võimalik vastutusmenetluses esitada maksuhaldurile tõendeid või tõendite kogumise taotlust (vt MKS § 102 lg 1 p 2; Riigikohtu 19. mai 2009 otsus asjas nr 3-3-1-32-09, p 27; Riigikohtu
14.novembri 2007 otsus asjas nr 3-3-1-47-07, p 13), kuigi tõendamisele kuuluvad asjaolud olid kaebajale juba maksumenetlusest ja hiljemalt vastutusotsuse kavandi koostamisest alates teada ning kaebajat esindas vastutusmenetluses õigusteadmistega isik. Tehingute toimumise ja maksudest kõrvalehoidumise ümberlükkamiseks tõendite esitamise vajadus pidi kaebajale olema äratuntav. Seejuures pole kaebaja piisavalt põhjendanud kolmanda tunnistaja ülekuulamise vajadust. Eelneva tõttu jättis ringkonnakohus apellatsioonkaebuses esitatud tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
10.Kaebaja taotleb kassatsioonkaebuses kohtuotsuste tühistamist ja kaebuse rahuldamist või alternatiivselt asja saatmist halduskohtule uueks arutamiseks, esitades järgmised põhjendused. MTA ei ole vastutusotsuse menetluses nõuetekohaselt täitnud HMS §-st 6 ja MKS §-st 11 tulenevat uurimiskohustust. Vastutusotsuse tegemiseks ei piisa, et Avebe Ehitus OÜ-le on tehtud maksuotsus, mille õiguspärasust on kohtumenetluses kontrollitud. Vastutusotsusega pannakse kolmandale isikule vastutus võõra maksukohustuse eest, mis tähendab äärmiselt ulatuslikku isiku õiguste riivet. Seetõttu ei nõustu kassaator vastutaja ja kohtute seisukohaga, et olukorras, kus maksuotsuse õiguspärasuse üle on vaidlus toimunud, lasub vastutusotsuse potentsiaalsel adressaadil olulises osas juba vastutusotsuse menetluse käigus kohustus tõendada, et maksuotsus ei olnud õiguspärane. Lisaks viitas kaebaja puudustele uurimiskohustuse täitmisel juba vastutusotsuse kavandile
20.veebruaril 2020 esitatud vastuväites. Maksuhaldur vastuväidetele tähelepanu ei pööranud. Kohtud pole põhjendanud oma seisukohta, miks ei pidanud MTA vastutusotsuse menetluses täitma oma uurimiskohustust. Ringkonnakohtu otsus on põhjendamata ka tööjõumaksude osas. Kohus ei viita ühelegi tõendile, millest nähtuks, et kaebaja oli teadlik teise juhatuse liikme juhitaval objektil töötanud töötajatele lühikese perioodi jooksul ümbrikupalga maksmisest. Sellise põhjendamata arvamuse esitamist ei saa lugeda sisuliseks põhjenduseks. Oma elulise usutavuse väite esitamisel ei võtnud kohus muu hulgas arvesse asjaolu, et isegi kui juhatuse liikmetel olid lähedased usalduslikud suhted, toimus väidetav ümbrikupalga maksmine lühikese perioodi jooksul. Samuti ei ole tuvastatud, et kassaator oleks kõnealuste juuni 2014 ja juuli 2014 TSD-de esitamise järel kontrollinud, milliseid töötasu väljamakseid raamatupidaja deklareeris. 4(9)
3-20-928 Kohtud on oluliselt rikkunud menetlusnormi, jättes rahuldamata kaebaja tunnistajate ülekuulamise taotluse. Kaebaja vastuväide kohtu tegevusele oli esitatud õigel ajal – esimese kohtule esitatud avaldusega pärast kohtu rikkumist. Kuigi kaebaja tugines apellatsioonkaebuse punktis 2.3 halduskohtu olulisele menetlusnormi rikkumisele, käsitles ringkonnakohus kohtuotsuse punktis 12 vaid kaebaja esitatud tunnistajate ülekuulamise taotlust, kuid ei võtnud seisukohta halduskohtu olulise menetlusliku rikkumise kohta. Tunnistajate ülekuulamise taotlus on jäetud põhjendamatult rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et selline taotlus oleks tulnud esitada enne vastutusotsuse kavandi koostamist ning kohtumenetluses esitada põhjendus selle kohta, miks seda ei tehtud. Kaebaja rõhutab, et maksukohustuse määramisel on maksuhalduril MKS §-st 11 tulenevalt uurimiskohustus ning kohustus tõendada täiendava maksukohustuse määramise õiguspärasust ja isiku õigusvastast käitumist. Tõendamiskoormus pöördub maksukohustuslasele alles maksumenetluse lõppedes tehtud haldusakti vaidlustamisel. Maksumenetluses on maksukohustuslasel küll kaasaaitamiskohustus, kuid see ei tähenda, et maksukohustuslane peaks asuma maksuhalduri asemel uurimiskohustust täitma. Maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse rikkumisena saaks käsitada mingite konkreetsete tõendite või asjaolude varjamist, mis olid isikul olemas, kuid mida ta teadlikult maksuhaldurile maksumenetluse kestel ei esitanud. Taotluse esitamata jätmist mingi tunnistaja ülekuulamiseks ei saa aga käsitada maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse rikkumisena. HMS ega ka MKS ei sätesta maksukohustuslase õigust omal initsiatiivil taotleda tunnistajate ülekuulamist maksumenetluses.
11.MTA ei pea vastuses kassatsioonkaebusele seda põhjendatuks ning leiab, et pole rikkunud MKS §-s 11 sätestatud uurimiskohustust. Vastutusotsuse p-s 3 on piisava põhjalikkusega käsitletud kaebaja süü tuvastamise asjaolusid. Samuti on vastutusotsuses tuginetud maksuotsuse vaidlustamisel kohtumenetluses tehtud toimingutele (kolmandale tunnistajale näidati kaebaja fotot, millelt ta kaebajat ära ei tundnud) ja kohtuotsustes esitatud tõendite analüüsile. Kaebajal oli vastutusotsuse kavandile vastuväiteid esitades kohustus esitada sisulised tõendid ja asjaolud, selle asemel et paljasõnaliselt väita, et tõendid on vastuolulised. Kaebajal tuli tunnistajate ülekuulamise taotlus esitada hiljemalt vastuväites. Vastuväites kaebaja otseselt tunnistajate ülekuulamist ei taotlenud, märkides vaid, et MTA-l oli võimalus pöörduda tunnistajate poole. Vaides tunnistajate ülekuulamist taotledes pidi kaebaja näitama, miks ta ei taotlenud tunnistajate ülekuulamist vastuväites vastutusotsuse kavandile või äriühingu kontrollimenetluses. Kohtud on põhjendatult lähtunud haldusasjas nr 3-15-2356 tuvastatud asjaoludest. Kaebaja pole praegu esitanud selliseid tõendeid, mis kummutaksid eelviidatud asjas tehtud lahendite järeldused. Samuti on piisavalt põhjendatud ja Riigikohtu praktikaga (otsus asjas nr 4-17-1195, p 10) kooskõlas ringkonnakohtu seisukoht, et ka tööjõumaksude deklareerimisest ja tasumisest kõrvalehoidmises esineb kaebaja tahtlus. Kaebaja tunnistajate ülekuulamise taotlus on põhjendamatu. MTA nõustub halduskohtu määruses toodud põhjendustega ning rõhutab, et kaebaja pole põhjendanud, mis takistas tal haldusasjas 3-15-2356 taotlemast kahe tunnistaja ülekuulamist. Kohtud on taotluse rahuldamata jätmisel õigesti viidanud MKS § 102 lg 1 p-le 2. Kuigi maksuotsuse formaalne õigusjõud laieneb ainult äriühingule, on maksuhaldur maksuotsusega siduvalt kindlaks teinud äriühingu õigusvastase käitumise. Kuna äriühingu juhatuse liige on selle seaduslik esindaja, laieneb see hinnang ka tema käitumisele ning õiguskindluse huvides ei saa riik kord kindlaks tehtud asjaolusid ja neile antud hinnanguid hakata vastutusotsuse menetluses, mis on maksuotsuse menetluse jätkumenetlus, ilma pikemata ümber hindama. Asjas nr 3-3-1-56-16 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 19 ja 22 sätestatud põhimõtted (õigus esitada vastutusotsuse vaidlustamisel 5(9)
3-20-928 lisatõendeid ka siis, kui neid ei esitatud maksumenetluses) ei tohi viia olukorrani, kus isikul on kasulik jätta äriühingu kontrollimenetluses kaasaaitamiskohustus täitmata ning esitada täiendavad tõendid ja asjaolud vastutusmenetluses, kohandades neid vastavalt maksuotsuses tehtud järeldustega. Tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid ei saa tingida, et isikul on haldusmenetluses kasulik kaasaaitamiskohustus täitmata jätta.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
12.Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu otsus tuleb menetlusnormi rikkumise tõttu tühistada ja asi saata uueks arutamiseks ringkonnakohtule (HKMS § 230 lg 5 p 2). Kolleegium peatub kõigepealt küsimusel, milline on maksuhalduri uurimiskohustus ja maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus vastutusotsuse menetluses (I), seejärel selgitab maksukohustuslase võimalusi esitada tõendeid kohtumenetluses (II) ning lõpuks lahendab kassatsioonkaebuse (III). I
13.Menetlusosaliste ja kohtute seisukohtadest võib järeldada, et erimeelsused on küsimuses, milline on maksuotsuse tegemiseks korraldatud maksumenetluse ja vastutusotsuse tegemiseks korraldatud vastutusotsuse menetluse vahekord ning milline osa on maksuotsusel vastutusotsuse menetluses. Maksuhaldur ja kohtud on leidnud, et äriühingu juhatuse liige peaks esitama kõik tõendid maksumenetluses, pidades maksumenetluse tulemusena valminud maksuotsust mingil määral sarnaseks eelhaldusaktiga vastutusotsuse suhtes. See seisukoht ei ole õige.
14.Eelnev seostub maksuhalduri uurimiskohustusega vastutusotsuse menetluses. Sõltumata sellest, kas maksuotsus on läbinud kohtuliku kontrolli või mitte, on vastutusotsuse menetlus täiesti iseseisev menetlus. Seda saab järeldada MKS 3. peatüki 8. jaost, kus vastutusotsuse tegemine kolmandale isikule on eraldi reguleeritud, ning seda on korduvalt rõhutanud ka Riigikohus oma praktikas (vt nt 3-3-1-23-12, p 25). See tähendab, et vastutusotsuse menetluses on maksuhalduri uurimiskohustus sarnane maksumenetluse uurimiskohustusega. Nagu Riigikohus eespool viidatud lahendis märkis, saab maksuhaldur viidata ühe tõendina maksuotsusele ning seal tuvastatud asjaoludele. Samuti peab maksuhaldur maksukohustuslase seletusest ja vastuväitest tulenevalt analüüsima neis esitatud asjaolusid ning vajaduse korral koguma uusi tõendeid. MKS § 11 lg 1 näeb maksuhalduri uurimiskohustusena ette kõigi asjas tähtsate asjaolude, nii maksukohustust suurendavate kui ka vähendavate asjaolude, arvestamise.
15.Maksuhalduri uurimiskohustusele vastab maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus. Kolleegium ei nõustu kaebaja seisukohaga, et tal ei olegi kohustust vastutusotsuse menetluses tõendeid esitada. MKS § 56 lg 1 näeb ette, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, millel on või võib olla maksustamise seisukohast tähtsust. Tõendite esitamise kohustuse näeb otsesõnu ette MKS § 56 lg 2. See kohustus hõlmab lisaks dokumentide esitamisele ka kohustust teatada maksuhaldurile kõigi nende tunnistajate nimed, kes kaebaja väiteid võiksid kinnitada.
16.Uurimiskohustuse rikkumisena võib käsitada olukorda, kui maksukohustuslane on vastutusotsuse kavandile vastuväiteid esitades viidanud võimalikele tunnistajatele, kes võiksid tema väiteid kinnitada, ning maksuhaldur on need asjaolud kontrollimata jätnud. Maksukohustuslase ärakuulamine enne haldusakti andmist (MKS § 13) jääks pelgalt formaalseks toiminguks, kui tema vastuväiteid ei kontrollitaks ega hinnataks. Samas ei pruugi selline uurimiskohustuse rikkumine tingida vastutusotsuse tühistamist, kui see menetlusviga pole põhjustanud ebaõige maksunõude
6(9)
3-20-928 esitamist. Seadus ega kohtupraktika ei välista, et maksuhalduril on ka kohtumenetluses õigus esitada lisatõendeid oma seisukohtade tõendamiseks (vt nt 3-12-1360, p 17.2).
17.Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa üldjuhul samuti viia selleni, et maksukohustuslasel keelatakse uute tõendite esitamine kohtumenetluses. See oleks vastuolus menetlusosaliste võrdsuse põhimõttega (HKMS § 2 lg 6) ning HKMS § 62 sellist alust tõendite esitamise õigeaegsuse ja lubatavuse hindamisel ette ei näe. Tõendid tuleb esitada eelmenetluses määratud tähtaja jooksul või erandjuhul pärast eelmenetluse lõppu. MKS § 102 lg 2 p 1 sätestab, et maksukohustuse vähendamiseks saab maksuotsust muuta või tunnistada kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Riigikohtu otsuses asjas nr 3-3-1-47-07 peeti seda sätet osal juhtudel võimalikuks kohaldada ka kohtumenetluses kui maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse pahatahtliku rikkumise tagajärge. Siiski tuleb tagada, et kohtupidamine oleks õiglane ning maksuhalduri tegevus ei jääks väljapoole kohtulikku kontrolli. Eeltoodust tulenevalt saab viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul ja asjas nr 3-3-1-47-07 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 12 ja 13 ning asjas nr 3-3-1-56-16 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 21 ja 22 toodud seisukohti arvestades. II
18.Kaebaja taotles kohtumenetluses kolme tunnistaja ülekuulamist, leides, et kaks neist saavad kinnitada tehingute toimumist kaebaja juhitud äriühingu ja kolmanda äriühingu vahel. Kaebaja märkis, et üheks tunnistajaks on tellija juhatuse liige ning teiseks tehingu teise poole töötaja või alltöövõtja töötaja. Kolmanda tunnistaja ülekuulamist taotles kaebaja seetõttu, et selle tunnistaja ütlustest järeldas maksuhaldur maksuotsuse asjas tehtud kohtuotsusele tuginedes, et kaebaja on organiseerinud variäriühingu loomise ja kontrollinud selle tegevust, samas tunnistaja polnud kaebajat talle kohtus esitatud fotolt ära tundnud ning ka isiku kirjeldus ei viidanud kaebajale. Kohtud leidsid, et nende tunnistajate ülekuulamist oleks kaebaja pidanud taotlema äriühingu maksumenetluses või vastutusotsuse menetluses ning praeguses menetluses pole ta esitanud mingeid põhjendusi, millest nähtuks, et tõendite esitamine oleks MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt lubatav. Kolmanda tunnistaja kohta märkis halduskohus veel seda, et tunnistaja on maksuotsuse vaidluses üle kuulatud ja uut ülekuulamist pole vaja. Ringkonnakohus on halduskohtu seisukohtadega nõustunud, jättes kaebaja taotluse veelkord rahuldamata.
19.Kolleegium leiab, et kohtud on tunnistajate ülekuulamise taotlust rahuldamata jättes rikkunud oluliselt menetlusnorme. HKMS § 62 lg 3 p 3 näeb ette, et kohus võib keelduda tõendite kogumisest, kui tõendi kogumise vajadust ei ole põhjendatud. Selles sättes ei ole peetud silmas, et menetlusosaline peaks põhjendama, miks ta eelnevas haldusmenetluses selle tõendi kogumist ei taotlenud. On oluline, et praeguses menetluses ei vaidlusta kaebaja maksuotsust ega pea tõendama selle õigusvastasust. Praeguse vaidluse esemeks on vastutusotsus ja selle õiguspärasus. Kohtule on oluline, et menetlusosaline põhjendaks, millist faktiväidet ta soovib taotletud tõendiga tõendada. Kaebaja on selle kohustuse täitnud.
20.Kohtute viide lahendile asjas nr 3-3-1-47-07 ja MKS § 102 lg 1 p-le 2 ei ole praegu asjakohane. Viidatud kohtulahendi asjaolud olid teistsugused: selles asjas jättis maksukohustuslane esitamata dokumendid sisendkäibemaksu kohta, mida ta polnud varem deklareerinud. Neid dokumente oli maksuhaldur temalt maksumenetluses nõudnud ning ta varjas neid maksuhalduri eest. Riigikohus tõdes asjas nr 3-3-1-56-16 tehtud otsuse p-s 21, et selliste tõendite vastuvõtmine ning selle tulemusel maksuotsuse tühistamine muudaks sisutühjaks MKS-is ja maksuseadustes maksukohustuslasele seatud nõuded deklareerimise ja maksuarvestuse kohta ning annaks võimaluse korrata 7(9)
3-20-928 maksumenetlust, kuni saabub maksu määramise aegumistähtaeg. Riigikohus lisas sama otsuse p-s 22, et MKS § 102 lg 1 p 2 kohaldamisel tuleb silmas pidada, et mõne faktilise asjaolu kohta käivaid kõiki mõeldavaid tõendeid või nende esitamise vajadust ei pruugi ükski menetlusosaline suuta ette näha. Seda eriti niisuguste tõendite puhul, mille fikseerimise ja säilitamise kohustust MKS §-d 57 ja 58 ei sätesta. Kui maksuhaldur ei ole maksukohustuslaselt niisuguste tõendite esitamist nõudnud ning maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita seda, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit, seadmaks kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustamaks nende põhjal tehtud järeldusi. Niisugusel juhul kohalduvad asjas tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid.
21.Praeguses asjas soovib kaebaja tõendada tunnistajate ütlustega oma vastuväiteid maksuhalduri järeldustele. Kolleegium on korduvalt selgitanud, et kaebaja võib vastutusotsuse vaidlustamisel esitada ka neid vastuväiteid, mida äriühing kui põhivõlgnik ei esitanud, ning et isikul peab vastutusotsuse adressaadina olema tegelik võimalus vastutusotsuse menetluses tuvastatud asjaolusid vaidlustada (vt 3-3-1-20-16, p 16.3; 3-3-1-56-16, p 23).
22.Kolmanda tunnistaja välja kutsumata jätmist on halduskohus põhjendanud ka sellega, et tunnistaja on juba maksuotsuse vaidlustamisel üle kuulatud ning korduv ülekuulamine pole vajalik. Selline põhjendus nõuaks, et kohus oleks haldusasjas 3-15-2356 ülekuulatud tunnistaja ütluste protokolli lisanud käesoleva haldusasja toimikusse. Kohus saab tugineda üksnes neile tõenditele, mis on haldusasja juurde võetud. Lisaks oli kaebaja kolleegiumi hinnangul piisavalt põhjendanud, miks ta soovib tunnistaja uut ülekuulamist. Kohus oli eelmises maksuotsuse vaidlustamise asjas muu hulgas tunnistaja ütlustele tuginedes teinud järelduse, et kaebaja organiseeris variäriühingu asutamise. Vastutusotsuses tugineti sellele haldusasjas nr 3-15-2356 võetud seisukohale. Kaebaja põhjendusest tunnistaja ülekuulamiseks saab järeldada, et ta soovib tunnistaja ütlustega tõendada fakti, et kaebaja ei saanud olla isikuks, kelle initsiatiivil variäriühing loodi ja tegutses.
23.Maksuhaldur leidis kassatsioonkaebuse vastuses, et kuna äriühingu juhatuse liige on selle seaduslik esindaja, laieneb maksuotsuses äriühingu tegevuse õigusvastasusele antud hinnang ka juhatuse liikme käitumisele ning õiguskindluse huvides ei saa riik kord kindlaks tehtud asjaolusid ja neile antud hinnanguid hakata vastutusotsuse menetluses, mis on maksuotsuse menetluse jätkumenetlus, ilma pikemata ümber hindama. Kolleegium viitab vastuseks asjas nr 3-3-1-23-12 tehtud Riigikohtu otsuse p-s 25 võetud seisukohale: „Vastutusotsuse adressaat ei pea vaidlustama maksuotsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatud äriühingu maksuvõla suurusega. Tal on õigus vaidlustada selles osas vastutusotsus. Maksuotsus kui kehtiv haldusakt on siduv üksnes äriühingule. Kui kohtud tühistavad vastutusotsuse põhjusel, et äriühingul puudub selline maksuvõlg, siis jääb äriühingule tehtud maksuotsus äriühingu suhtes jõusse, kuid juhatuse liige maksuotsusega määratud maksusumma eest ei vastuta.“
24.Kolleegium jääb eeltoodud seisukoha juurde ja rõhutab, et MKS § 96 lg 6 p 1 näeb ette, et vastutusotsuse saab teha üksnes siis, kui äriühingul on tekkinud maksuvõlg. Seega tuleb kohtul vastutusotsuse vaidlustamise korral kõik tõendid ja asjaolud täies mahus üle kontrollida, sest tegemist pole jätkumenetlusega. Siinkohal peab kolleegium vajalikuks rõhutada, et varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega ning sellel kohtuotsusel ei ole kohtu jaoks suuremat jõudu kui teistel tõenditel.
25.Maksuhaldur väljendas vastuses kassatsioonkaebusele kartust, et maksukohustuslane võib maksuotsuse järeldustest teadlik olles asuda tõendeid fabritseerima ning tunnistajaid mõjutama. See ei ole piisav põhjus, et muuta kolleegiumi varasemat praktikat ja piirata kaebaja õigust esitada vastutusotsuse vaidlustamisel asjakohaseid tõendeid. HKMS § 61 lg 1 sätestab kohtu kohustuse 8(9)
3-20-928 hinnata tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustada oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise väide on tõendatud või mitte. HKMS § 62 lg 6 kohaselt võib kohus jätta arvestamata tõendi, mis on kohtu hinnangul ilmselt ebausaldusväärne, seda seisukohta tuleb põhjendada. III
26.Eeltoodust tulenevalt on kohtud teinud olulise menetlusvea ning jätnud alusetult kogumata kaebaja taotletud tõendid. Kohtud on valesti kohaldanud HKMS § 62 lg 3 p 3. Kolleegium rahuldab kassatsioonkaebuse, tühistab kohtute otsused ja saadab menetlusökonoomia põhimõtet rakendades asja uueks arutamiseks ringkonnakohtule. HKMS § 198 lg 2 p 2 näeb ette, et ringkonnakohus tuvastab halduskohtu otsuses tuvastamata asjaolusid ning hindab kohtuotsuses hindamata jäänud tõendeid juhul, kui halduskohus jättis esitatud tõendid või viidatud asjaolud põhjendamatult tähelepanuta. Seega on ringkonnakohtul võimalus halduskohtu tehtud menetlusviga kõrvaldada, taotletud tunnistajad üle kuulata ning kogutud tõendeid hinnata.
27.Kuna kolleegium saadab asja uueks arutamiseks, jagatakse menetluskulud asja uuel lahendamisel.
28.Kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 (kuni 31. detsembrini 2021 kehtinud redaktsioonis) koostoimes tsiviilkohtumenetluse seadustiku ja täitemenetluse seadustiku rakendamise seaduse § 3 lg-ga 21 alusel tagastada.
29.Arvestades ringkonnakohtu otsuses võetud seisukohta, tuleb kaebaja nimi asendada avaldatavas otsuses tähemärgiga. (allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.