Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
21.09.2022, Tallinn
Haldusasja number
3-20-928
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.02.2020 vastutusotsuse nr 13-7/000760-12 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja X, esindaja vandeadvokaat Madis Uusorg Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja MK
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 08.03.2021 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti ning X apellatsioonkaebused
Asja läbivaatamine
Kohtuistungid 02.05.2022 ja 05.09.2022
RESOLUTSIOON
1.Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata.
2.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
3.Tühistada Tallinna Halduskohtu 08.03.2021 otsus haldusasjas nr 3-20-928 osas, milles kaebus rahuldati ja mõisteti vastustajalt välja kaebaja menetluskulud. Teha tühistatud osas uus otsus ning jätta X kaebus rahuldamata ja halduskohtus kantud menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
4.Jätta apellatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste endi kanda.
5.Kohtulahendi avaldamisel asendada kaebaja nimi ja Y OÜ ärinimi tähemärkidega.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1).
hiljemalt
21.10.2022
Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist
3-20-928 (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) määras 25.06.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/27103-48 Y OÜle täiendava maksukohustuse 72 718,35 eurot. Maksuotsuse kohaselt oli Y OÜ deklareerinud ajavahemikul mai–juuli 2014 Artex Consult OÜlt ja Eco Friends OÜ-lt ehitusteenuse soetamist ning arvestanud sisendkäibemaksu 35 243,81 eurot, kuigi teadis, et need äriühingud tegelikult teenust ei osutanud. Tallinnas Püü 7a, Astri Keskuse ja Rannatee 46a ehitusobjektidel tegid töid tundmatud kolmandad isikud, Järvakandis Staadioni 8 ehitusobjektil Y OÜ töötajad ja tundmatud isikud ning Tallinnas VanaKalamaja 20a objektil Y OÜ töötajad. Y OÜ tegi kontrollitaval perioodil palgaväljamakseid Vle, B-le, R-le, K-le ja G-le, kuid ei deklareerinud ega tasunud palgalt tasumisele kuuluvaid tööjõumakse. Kuna Y OÜ ei saanud tegelikult Artex Consult OÜ-lt ning Eco Friends OÜ-lt arvete alusel ehitusteenuseid, ei olnud nende arvete alusel tehtud väljamaksed 136 934,05 eurot ettevõtlusega seotud. Väljamaksed tuleb maksustada tulumaksuga.
2.Y OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.06.2015 maksuotsuse tühistamiseks, mille halduskohus jättis rahuldamata (haldusasi nr 3-15-2356). Halduskohtu otsus jõustus.
3.MTA kohustas 25.02.2020 vastutusotsusega nr 13-7/00760-12 X (kaebaja) ja Y OÜ teist juhatuse liiget L tasuma solidaarselt eelnimetatud maksuotsuses kindlaks tehtud maksuvõla 68 285,16 eurot. Võltsarvete kajastamine Y OÜ raamatupidamises, ümbrikupalga maksmine ning ettevõttest raha väljaviimine sai toimuda vaid kaebaja teadmisel ja osavõtul. Kaebaja oli Y OÜ juhatuse liige 22.07.2005–05.08.2016 ning osales maksuvõla tekkimise ajal aktiivselt äriühingu juhtimises. Tal oli ligipääs äriühingu raamatupidamisele, e-maksuametile ning tal oli Y OÜ arvelduskonto kasutamise õigus koos väljamakse tegemise õigusega. Kui kaebaja poleks Y OÜ juhatuse liikmena deklareerinud tahtlikult sisendkäibemaksu lubatust suuremana, varjates seeläbi tegelikult tasuda tulnud maksusummasid, jätnud deklareerimata ja tasumata töötajatele tehtud töötasu väljamaksed ega viinud ettevõtlusest maksuvabalt raha välja, poleks Y OÜ-l maksuvõlga tekkinud.
4.MTA jättis 06.04.2020 vaideotsusega nr 6-1/4615-4 kaebaja vaide rahuldamata.
5.X palus Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses vastutusotsus tühistada. 1) MTA ei täitnud uurimiskohustust. Maksuhaldur ei ole arvestanud kõiki asjas kogutud tõendeid ega teinud kõike endast olenevat vastuolude likvideerimiseks, asjakohaste tunnistajate ülekuulamiseks ja tehingute kohta käivate andmete väljaselgitamiseks. Vastutusotsusest ei nähtu, milliste asjaolude pinnalt on maksuhaldur asunud seisukohale, et kaebaja tegevus tõi kaasa täiendava maksukohustuse määramise iga konkreetse ehitusobjekti osas ja et see tegevus oli tahtlik. Vastutusotsuses esitatud asjaolud ja tehtud järeldused on üldised. MTA jättis kaebaja taotletud tunnistajad ekslikult üle kuulamata. Kaebaja ei pidanud edastama maksuhaldurile tõendeid pärast kontrolliakti või vastutusotsuse projekti saamist. Tõendamiskoormus läheb maksukohustuslasele üle pärast haldusakti andmist ja senikaua on maksuhaldur kohustatud ise tõendeid koguma. Vastutusotsuse tegemiseks ei piisa äriühingu varem tuvastatud maksuvõla olemasolust. Vastutusmenetluses ei ole maksuhaldur kordagi palunud kaebajal esitada täiendavaid tõendeid või tunnistajate kontakte, kellel võiks olla olulisi teadmisi ja andmeid. 2) MTA on vastutusmenetluse läbiviimisega põhjendamatult venitanud ning tegemist on olulise menetlusveaga. 2(16)
3-20-928 3) Vastutusotsuse tegemise eeldused pole täidetud. Asjaolud, et kaebaja osales Y OÜ juhtimises, tal oli ligipääs andmetele ja arvetel on tema allkiri, ei tõenda teadlikkust sellest, et Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ ei ole ehitusteenust osutanud. Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ olid tehingute tegemise ajal käibemaksukohustuslased ning väljastasid nõuetekohased arved, ehitustööd on faktiliselt teostatud. Töid ei teinud Y OÜ töötajad. Tehingute eest on tasutud ning tellijad on tööd vastu võtnud. Kaebajal puudus alus arvata, et OÜ Artex Consult deklareerib väljamaksed vaid ühele töötajale ja jätab täitmata kohustuse esitada tehingu kohta täiendavad andmed või Eco Friends OÜ juhatuse liige ei anna detailseid selgitusi tehingute toimumise kohta. Vastutusotsusest ei selgu, mida oleks kaebaja pidanud tehingute ja tehingupartnerite puhul täiendavalt kontrollima. Sellel, et Artex Consult OÜ-ga jäeti kirjalik leping sõlmimata, ei ole määravat tähtsust. Asjaolust, et kaebaja kinnitas 10.11.2014 suulistes selgitustes, et OÜ-s Artex Consult olid brigadirid S ja M, ei saa järeldada, et kaebaja ei suhelnud Q-ga. Kaebaja kinnitas 05.12.2014 selgitustes, et kohtus Q-ga umbes märtsis või aprillis 2014 ehitusobjektil. Samuti ei tulene kaebaja selgitustest, et Q puhul oleks tegemist kaebaja lähedase või pikaajalise sõbra/tuttavaga. Isikutel on olnud tööalane kokkupuude. Q kinnitab 18.05.2015 suulistes seletustes tööde teostamist ja koostööd OÜ-ga Y ning et objektil töötas umbes 3 töötajat. Töötajate registri väljavõtte kohaselt olid OÜ-l Eco Friends 2014. a juuni – detsember töötajad ning OÜ-l Artex Consult oli üks töötaja. Maksuotsuse ega vastutusotsuse tegemisel ei ole maksuhaldur nende isikute poole pöördunud. Jääb arusaamatuks, miks on maksuhaldur järeldanud, et äriühingutel puudusid töötajad. Seejuures võisid tehingupartnerid jätta töötajad ka deklareerimata ja registreerimata, kuid selline info ei olnud kaebajale teada. Tähelepanuta on jäänud asjaolu, et OÜ Y töötajad P ja B on tegelikult kinnitanud alltöövõtjate kasutamist Staadioni objektil ning Astri Keskuse objekti tellija on kinnitanud, et Artex Consult OÜ oli OÜ Y alltöövõtja. Raha tasumine alltöövõtja töötajatele tõendab, et Y OÜ oli huvitatud ehitustööde lõpetamisest ja teadis, et kui alltöövõtja töötajatele on jäetud töötasu maksmata, võivad nad loobuda tööde lõpetamisest. Samuti tõendab see, et alltöövõtjal olid töötajad. T poolt haldusasjas nr 3-15-2356 antud ütluste pinnalt ei saa järeldada, et kaebaja on palunud T-l OÜ Artex Consult registreerida. T antud isiku kirjeldus ei ühti kaebaja kohta käivate andmetega. Asjaolu, et isiku eesnimi on sama, ei anna alust järeldada, et tegemist on kaebajaga. Seejuures kinnitas T, et kaebaja nimi ei ole talle tuttav, mis kinnitab, et D nimeline isik, kes tegi T-le pakkumise asutada Artex Consult OÜ, ja kaebaja on kaks erinevat isikut. Kaebaja ei ole kuidagi olnud seotud OÜ-ga Artex Consult ning äriühing ei ole olnud tema kontrolli all. 4) OÜ-le Artex Consult ja Eco Friends OÜ-le tehtud väljamaksete maksustamiseks tulumaksuga ei ole alust. Arved vormistati, arvetel näidatud summad on tasutud ja arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad. Raha on makstud faktiliselt ettevõtlusega seotud teenuste eest ja väljamakse kohta ei puudu algdokument. 5) MTA ei ole välja toonud asjaolusid, mis kinnitavad, et kaebaja eesmärgiks ja sooviks oli jätta töötajatele välja makstud palgad deklareerimata ja nende pealt maksukohustused tasumata. MTA tuvastas, et sularahaväljamakseid tegi töötajatele L. Puuduvad tõendid selle kohta, et eelnimetatud rikkumine toimus kaebaja teadmisel. Asjaolu, et kaebajal oli võimalik tutvuda emaksuameti andmetega ja faktiliselt puudus takistus andmetele ligi pääsemiseks, ei tähenda veel teadlikkust ja tahtlust. Asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et kaebaja oli kas hooletu või raskelt hooletu ning maksusumma määramine on aegunud.
6.MTA palus jätta kaebus rahuldamata. 1) Kaebaja ei taotlenud vaidemenetluses tunnistajate ülekuulamist. Ta tõi välja mõningaid fakte, mille kohta võib isikutel olla infot. Sellele väitele on vaideotsuses vastatud. 2) Vastutusmenetluses tugineti maksumenetluses kogutud tõenditele. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse tuvastamisel on maksuhaldur hinnanud asjaolusid ja kaudseid tõendeid 3(16)
3-20-928 kogumis. Kaebaja ei ole vaides esitanud uusi asjaolusid või seisukohti, millega kohtud ei oleks otsuste tegemisel arvestanud. Maksuhaldur jäi vastutusotsuse tegemisel maksuotsuses ja kohtulahendites toodud seisukohtade juurde ega hakanud neid kordama. 3) Vastutusmenetlusega venitamine ei muuda vastutusotsust õigusvastaseks, kui vastutusotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul. 4) Vastustaja on vastutusmenetluses kaebaja süü vormi sisustamisel kogutud tõendeid õigesti hinnanud ning jõudnud järeldusele, et kaebaja rikkus maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 8 tulenevaid kohustusi tahtlikult. Põhjendamata on kaebaja väide, et vastutusmenetlusega venitamine on muutnud tema süütuse tõendamise võimatuks. Vastutusmenetlust alustati 25.04.2017 ja kaebajalt võeti vastutusmenetluse raames suulisi selgitusi 10.05.2017. Kaebaja oli sel ajal vastutusmenetlusest teadlik ning tal oli võimalik esitada täiendavaid tõendeid ja seisukohti. 5) Y OÜ väljamaksed Artex Consult OÜ-le ja Eco Friends OÜ-le olid näilikud ning nende eesmärgiks oli äriühingust raha maksuvabalt välja viia. Seega tuli seda maksustada tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel. 6) Kaebaja rikkus tööjõumaksude deklareerimata ja tasumata jätmisega seotud kohustusi tahtlikult. Kaebaja ja L vahel olid usalduslikud suhted ning kõik äriühinguga seonduvad küsimused arutati läbi. Seega võeti töötajatele sularahas makstud töötasu deklareerimata jätmise otsus vastu koos. Kaebaja maksis töötasu sularahas ka Artex Consult OÜ ehitustöölistele. Kaebaja ütles seletustes, et tema tegeles rohkem dokumentidega ja omas ülevaadet esitatud maksudeklaratsioonidest.
7.Tallinna Halduskohus rahuldas 08.03.2021 otsusega kaebuse osaliselt ning tühistas vastutusotsuse osas, millega nõuti kaebajalt Y OÜ-le 25.06.2015 maksuotsusega nr 12.23/027103-48 määratud tööjõumaksude tasumist. 1) Vastutusotsusega nõutakse kaebajalt sisse maksuvõlga, mis koosneb MTA 27.07.2015 maksuotsusega Y OÜ-le tasumiseks määratud maksusummast. Maksuotsuse kohaselt vormistas Y OÜ tehingud Artex Consult OÜ-ga ja Eco Friends OÜ-ga üksnes eesmärgiga suurendada Y OÜ poolt mahaarvatavat sisendkäibemaksu ja vähendada seeläbi tasumisele kuuluvat käibemaksu summat ning viia ettevõttest maksuvabalt raha välja. Samuti tegi Y OÜ kontrollitaval perioodil enda töötajatele töötasu väljamakseid, kuid jättis selle deklareerimata ja tööjõumaksud tasumata. Samas ei ole kaebaja vastutusmenetluses esile toonud ühtegi sellist maksuvõla tekkimist kahtluse alla seadvat asjaolu, mida maksuotsuse õiguspärasust hindavates kohtuotsustes haldusasjas nr 3-15-2356 ei ole käsitletud. Tuginedes haldusasjas nr 3-15-2356 tõenditele antud hinnangutele ja järeldustele, on Y OÜ maksuvõlg õigesti kindlaks tehtud. 2) Vastustaja pole uurimiskohustust rikkunud. MTA alustas 25.04.2017 korraldusega Y OÜ maksuvõlgade sissenõudmise menetlust. Kaebaja vastas, et ta ei ole maksuotsuses tuvastatud asjaoludega nõus, kuid ei esitanud maksuhaldurile ühtegi täiendavat selgitust, tõendit või tunnistajate kontakte, kellel võiks olla asjas olulisi teadmisi või andmeid. MTA ülesanne ei ole vastutusmenetluses omal algatusel püüda leida täiendavaid tõendeid, mis seaks kahtluse alla 27.07.2015 maksuotsuses tuvastatud ja kohtute kontrollitud asjaolud. Avaldades pärast vastutusotsuse tegemist uusi asjaolusid, peab maksukohustuslane tõendama, et nende varasem esitamata jätmine ei olnud põhjustatud tema enda tahtlusest või hooletusest. Kaebaja ei ole välja toonud ühtegi mõjuvat põhjust. 3) Y OÜ-l tekkis maksuvõlg ajal, mil kaebaja oli äriühingu juhatuse liige, s.o isik, kes vastutas äriühingu juhtimise ja majandustegevuse korraldamise eest. Vastutusotsuse p 3 kohaselt seisneb kaebajale etteheidetav kohustuse rikkumine selles, et tema teadmisel ja osavõtul kajastati Y OÜ käibemaksuarvestuses Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ rekvisiitidega võltsarveid 4(16)
3-20-928 eesmärgiga vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu, viidi ettevõttest maksuvabalt välja raha ning maksti Y OÜ töötajatele ümbrikupalka. 4) Kaebaja tegevus fiktiivsete arvete kajastamisel Y OÜ raamatupidamises ja maksuarvestuses oli tahtlik. Kaebaja sõlmis Y OÜ esindajana Artex Consult OÜ-ga suulise kokkuleppe ehitustööde teostamise kohta Tallinnas Püüa 7a, Astri Keskuse ja Rannatee 46a ning Järvakandis Staadioni 8 ehitusobjektidel. Eco Friends OÜ-ga sõlmis Y OÜ suusõnalise kokkuleppe ehitustööde teostamise kohta Tallinnas Vana-Kalamaja 20a ja Järvakandis Staadioni 8 ehitusobjektidel. Kaebaja on ehitustegevuse valdkonnas tegutseva Y OÜ juhatuse liige alates 2005. a-st ning kursis ehitusteenustele esitavate nõuetega ja vastutusega tellija ees. Kaebaja leidis väidetavad alltöövõtjad ning vaatamata varasema koostöö puudumisele ei pidanud kaebaja vajalikuks kontrollida väidetavate tehingupartnerite tausta ega neid esindanud isikute esindusõigust. Peale üldsõnaliste arvete ja teostatud tööde aktide ei koostatud tehingute kohta ühtegi kirjalikku dokumenti, mis võimaldaks tehingute toimumist kontrollida. Kohtud on haldusasjas nr 3-15-2356 pidanud sellist tegutsemist Y OÜ kui pikaajalise kogemusega ehitusettevõtte poolt äriliselt ebamõistlikuks ja ebausutavaks. OÜ Y tasus Artex Consult OÜle sularahas 48 297,60 eurot ja pangaülekannetega 68 636,45 eurot ning Eco Friends OÜ-le sularahas 20 000 eurot, kokku 136 934,05 eurot. Pangaülekannetega tasutud summad kanti edasi Best Balance OÜ kontole, kust need võeti vahetult pärast laekumist sularahas välja. Sularahas tasus vaidlusaluste teenuste eest kaebaja ning puuduvad dokumentaalsed tõendid sularahas tehtud väljamaksete kohta. Haldusasjas nr 3-15-2356 tuvastasid kohtud, et kaebaja seletused, kelle kätte andis ta väidetavatele alltöövõtjatele tasutud sularaha, on ajas muutunud. Maksumenetluses ja kohtumenetluses on kaebaja andnud erinevaid selgitusi. Kaebaja on menetluse käigus muutnud oma seletusi ka kontakti loomise kohta Artex Consult OÜ-ga ja Eco Friends OÜ-ga. 5) Haldusasjas nr 3-15-2356 tuvastatu annab alust arvata, et Artex Consult OÜ võis olla tegelikkuses kaebaja kontrolli all. Kõnealuses menetluses kohtuistungil tunnistajana üle kuulatud Artex Consult OÜ juhatuse liige T kinnitas kohtule, et asutas Artex Consult OÜ isiku palvel, kelle eesnimi on D ja seda tehti töötasude maksmise eesmärgil. T väitis, et avas D nimelise isiku palvel äriühingule pangakonto ning andis PIN-kalkulaatori D kätte. T ise ei juhtinud Artex Consult OÜ-d, Y OÜ ega Q ei ole talle tuttavad ning ta ei ole allkirjastanud ühtegi dokumenti. Tallinna Halduskohus leidis 18.02.2016 otsuses haldusasjas nr 3-15-2356 järgmist: „[k]ohtul on piisavalt põhjust järeldada, et isik, kes palus T-l asutada äriühing töötasude maksmise eesmärgil, oli kaebaja juhatuse liige X.“ Sellist järeldust ei tehtud ainuüksi selle põhjal, et T nimetatud isiku eesnimi on sama, mis kaebajal. Kaebaja viidatud asjaolusid on halduskohtu 18.02.2016 otsuses käsitletud. Arvestades, et kaebaja oli isik, kes lõi kontakti Artex Consult OÜ-ga ning sõlmis ilma äriühingut esindanud isiku(te) esindusõigust kontrollimata suulise lepingu, allkirjastas arved ja tegi nende alusel väljamakseid (sh suures summas sularaha väljamakseid, ilma et seda oleks kirjalikult fikseeritud), samuti asjaolu, et Q, kelle kätte jõudis kogu väidetavate tehingute eest tasutud raha, oli kaebaja pikaajaline tuttav ning kaebajaga seotud äriühing sai sellisest korraldusest rahalist kasu, on põhjendatud alus arvata, et D nimeline isik, kellele T viitas, on kaebaja, kes tegutses koos Q-ga. 6) Eelneva taustal on ebausutav kaebaja väide, et ta tegutses heas usus ja uskus, et Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ osutasid OÜ-le Y ehitusteenust. Kui tuvastatud asjaolud annavad alust kahtluseks, et kaebaja ei olnud valeandmete kajastamisest raamatupidamises ja maksudeklaratsioonides mitte üksnes teadlik, vaid ta oli selle organiseerijaks, on põhjendamatu kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole vastutusotsuses selgitanud, mida kaebaja oleks pidanud tehingute ja tehingupartnerite puhul täiendavalt kontrollima. Organiseerides äriühingu maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise, oli kaebaja teadlik ka sellest, et selline tegevus toob kaasa maksuvõla tekkimise. Samuti oli kaebaja teadlik, et kui OÜ-st Y viiakse toimumata tehingute eest tasumise sildi all välja raha, toob see kaasa äriühingule täiendava 5(16)
3-20-928 maksukohustuse. Põhjuslik seos OÜ Y maksuvõla tekkimise ja kaebaja tahtliku tegevuse vahel on ilmne. 7) Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et kuna vastutusotsuses ei ole põhjendatud kaebaja tahtlust iga konkreetse ehitusobjekti osas, ei ole maksuhaldur nõuetekohaselt tuvastanud kaebaja süüd Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ fiktiivsete arvete kajastamises Y OÜ maksuarvestuses. Kui sama tehingupartneriga on samadel asjaoludel vormistatud mitmeid tehinguid, millest ükski ei ole teistest eristuv, ei pea maksuhaldur tuvastama tahtlust eraldi iga üksiku arve kohta. Maksuhaldur on põhjendanud järeldust kaebaja tahtlusest kummagi tehingupartneri osas. 8) Kaebaja väide, et maksuhaldur on 10.11.2014 suulistest seletustest ebaõigesti järeldanud, et kaebaja ei tundnud Q, on otsitud ning Q kinnitus tehingute toimumise kohta on koosmõjus muude maksumenetluses kogutud tõenditega ebausaldusväärne. Tähelepanuta ei jäänud Astri Keskuse objekti tellija kinnitus, et Artex Consult OÜ oli nimetatud objektil Y OÜ alltöövõtja (vt MTA 22.04.2015 kontrolliakt nr 12.2-3/027103-43). Haldusasjas nr 3-15-2356 on kohus hinnanud Ruan OÜ esindaja nimetatud seletuse tähtsust mitteomavaks. Maksuhaldur tugines õigesti Vana-Kalamaja 20a objekti tellijalt Traveter Ehitus OÜ-lt ja objektijuhilt O saadud teabele, et Vana-Kalamaja 20a ehitusobjektil töötas alltöövõtjatest ainult Y Ü ja füüsiliselt ehitasid objektil L ning Traveter Ehitus OÜ töötajad. Kuna O viibis isiklikult igapäevaselt objektil ja pidi objektil töötanud isikuid hästi teadma, on maksuhaldur ja kohus haldusasjas nr 3-15-2356 põhjendatult lugenud Traveter Ehitus OÜ-lt ja Ot saadud teabe usaldusväärseks. Samal objektil töötanud Y OÜ teine juhatuse liige L ei mäletanud alltöövõtja nime, kes oleks pidanud samal objektil veel töötama ega alltöövõtja töötajaid, kes oleksid pidanud objektil töötama. Kaebaja väide, et tellijale võis alltöövõtja olla teadmata, on otsitud ega lükka ümber maksumenetluses tuvastatut, et Y OÜ ei kasutanud nimetatud objektil alltöövõtjat. 9) Kuna kaebaja süü vorm on tahtlus, kohaldub maksu määramisele MKS § 98 lg 1 teises lauses sätestatud 5-aastane aegumistähtaeg. Maksuvõlga ei ole kustutatud. Maksuhaldur on püüdnud maksuvõlga sisse nõuda OÜ-lt Y, kuid see pole rohkem kui kolme kuu jooksul tulemusi andnud. 10) MTA poolt tuvastatu ei ole aga piisav, et jaatada kaebaja tahtlust OÜ Y 06.2014 ja 07.2014 TSD-del tööjõumaksude deklareerimata ja tasumata jätmiseks. Vastutusotsuses heidetakse kaebajale ette OÜ Y töötajatele V-le, B-le, R-le, K-le ja G-le sularahas makstud töötasude teadlikku ja tahtlikku deklareerimata jätmist. Kaebaja väidab, et ta ei olnud L poolt ümbrikupalga maksmisest teadlik ning asjas kogutud tõenditest ei nähtu, et kaebaja oleks kõnealustele isikutele sularahas töötasude maksmisega kokku puutunud. Asjas on tuvastatud, et ümbrikupalka kõnealustele isikutele maksis OÜ Y teine juhatuse liige L, töötajad töötasid L objektidel ja L esitas raamatupidajale enda objektidega seotud andmed. Vastutusotsuses viidatud asjaolud (s.o juhatuse liikmete vahelised usalduslikud suhted, kaebaja ülevaade maksudeklaratsioonidest ja tegelemine dokumentidega ning et kaebaja on tunnistanud sularahas maksmist Artex Consult OÜ väidetavatele töötajatele) on liiga üldised, et järeldada kaebaja tahtlust V-le, B-le, R-le, K-le ja G-le sularahas makstud töötasude deklareerimata jätmisega seonduvalt. Kuna tööjõumaksudega seotud rikkumise osas ei ole tõendatud kaebaja tahtlus, on maksusumma määramine 06.2014 ja 07.2014 TSD-de osas aegunud. 11) Õige on 06.04.2020 vaideotsuse p-s 17 toodud seisukoht, et kuna vastutusotsusega ei ole esitatud kaebajale intressinõuet, ei ole vastutusmenetluse ajalisel kestvusel tähtsust. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
8.X palus apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus osaliselt tühistada ja kaebus tervikuna rahuldada.
6(16)
3-20-928 1) Vastutusotsuse vaidlustamisel ei tohiks kohus hinnata vastutusotsust õiguspäraseks ainuüksi seetõttu, et selle aluseks olev maksuotsus on varem kohtus vaidlustatud ja sellele hinnang antud. Vastutusotsuses tuleb kõiki tõendeid analüüsida kogumis ja vastastikuses seoses. Uurimiskohustuse mõte on haldusorgani kohustus selgitada omal initsiatiivil välja kõik olulised asjaolud. Kaebaja ei ole takistanud maksumenetluse läbiviimist ja uurimiskohustuse täitmist. 2) Erinevate ehitusobjektide puhul, kus on erinevad alltöövõtjad, tellijad, tööde mahud ja tööd, on vaja kaebaja süü tuvastada eraldi. 3) Ebamõistlik viivitamine menetluse läbiviimisel võib olla veaks, mis toob kaasa haldusakti tühisuse. Tõendite hankimine tehingute kohta, mis on aset leidnud 2014. a-l ja eriti olukorras, kus kaebaja ei ole enam OÜ Y juhatuse liige ning tal puudub faktiliselt ligipääs äriühingu dokumentidele, on muutnud tema süü puudumise tõendamise võimatuks. Mõistliku menetlusaja ületamine võis kallutada maksuhaldurit sisustama isiku süü vormi tahtlusena ja hindama tõendeid kallutatult. 4) Kohus jättis tähelepanuta tehingu toimumist kinnitavad tõendid nagu poolte kinnitused tehingute toimumise kohta, arvete tasumine sularahas ja ülekandega, arvete olemasolu ja teenuste edasimüümine. Halduskohus ei põhjendanud, miks ta ei arvesta tellija Ruan OÜ selgitusi. T selgitusi on nii maksuhaldur kui ka kohus hinnanud valikuliselt ja jätnud arvestamata, et T ei tundnud X fotolt ära, T kinnitas, et ei tunne X nimelist isikut ja T antud selgitused kirjelduse osas ei ühti X kohta käivate asjaoludega. Alltöövõtjatel olid töötajad ja nad said faktiliselt teenuseid osutada. 5) Halduskohus on põhjendamatult jätnud 08.02.2021 määrusega rahuldamata kaebaja taotluse üle kuulata tunnistajad F, W ja T. Tunnistajad tuleb üle kuulata ringkonnakohtus.
9.MTA palus jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Tunnistajate ülekuulamise taotlus tuleb jätta rahuldamata. 2) Kaebaja ei ole vastutusmenetluses esile toonud ühtegi sellist maksuvõla tekkimist kahtluse alla seadvat asjaolu, mida maksuotsuse õiguspärasust hindavates kohtuotsustes haldusasjas nr 3-15-2356 ei oleks käsitletud. Seetõttu on Y OÜ maksuvõlg õigesti kindlaks tehtud. 3) MTA on kaebaja süüd piisavalt analüüsinud, andes üldise hinnangu kaebaja tegevusele, sh Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ tehingutega seoses. Samuti on hinnatud kaebaja tegevust tööjõumaksude deklareerimata ja tasumata jätmisel ning äriühingust raha maksuvabalt väljaviimisel. Kui sama tehingupartneriga on samadel asjaoludel vormistatud mitmeid tehinguid, millest ükski ei ole millegi poolest teistest eristuv, ei pea maksuhaldur tuvastama tahtlust iga üksiku arve kohta eraldi. 4) Vastutusmenetlusega venitamine ei muuda vastutusotsust õigusvastaseks, kui vastutusotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul. Venitamise argument oleks asjakohane intressi puhul. Vastutusmenetlust alustati 25.04.2017 ja kaebajalt võeti vastutusmenetluse raames suulisi selgitusi 10.05.2017. Kaebajal oli võimalik esitada täiendavaid tõendeid ja seisukohti. 5) Halduskohus ei jätnud tähelepanuta kaebaja viidatud tõendeid teenuste saamise kohta, arvete olemasolu ja tasumist, tehingute kajastamist raamatupidamises ja majandusarvestuses ning teenuste edasimüüki. Y OÜ suhtes läbi viidud maksumenetluses (ja ka kohtumenetluses) on tuvastatud, et Artex Consult OÜ, Eco Friends OÜ ja Y OÜ vahel ei ole tehinguid toimunud. Dokumendid teenuste osutamise kohta, tasumised ja raamatupidamises kajastamine on tehtud üksnes tehingute toimumise kohta mulje jätmiseks. Arvete väljastamine ja tasumine ei ole seega piisav, tõendamaks dokumentides näidatud tehingute toimumist. Halduskohus on otsuse p-s 15 põhjendanud, miks Ruan OÜ selgitusi ei arvestata, ning p-s 13.3 selgitanud, miks Artex Consult OÜ võis olla kaebaja kontrolli all. 7(16)
3-20-928
10.MTA palus apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, millega kaebus rahuldati osaliselt ja jätta kaebus tervikuna rahuldamata. 1) Halduskohus jõudis valele järeldusele, et tuvastatud asjaolud ei ole piisavad, et jaatada kaebaja tahtlust Y OÜ 06.2014 ja 07.2014 TSD-del tööjõumaksude deklareerimata ja tasumata jätmise osas. 2) Kaebaja, L, V, B, R ja G seletustest tuleneb ja vastutusmenetluses tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellele, et kaebaja oli teadlik, et Y OÜ töötajatele maksti töötasu sularahas, mis jäi ettevõtte maksudeklaratsioonidel kajastamata. Ümbrikupalka saanud isikud töötasid 2014. a juunis ja juulis. Akadeemia teel asuvat ehitusobjekti juhtisid nii L kui ka kaebaja. Seega pidi kaebaja olema teadlik, millised töötajad objektil töid teostasid. Usutav ei ole, et planeerides töid ja rahavoogusid konkreetsel objektil, ei olnud kaebaja teadlik, et tööde teostamisel kasutatakse tööjõudu, kellele makstakse ümbrikupalka.
11.X palus jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Kaebaja ei teadnud, et Y OÜ töötajatele V-le, B-le, R-le, K-le ja G-le maksti töötasu sularahas. Sõbralikud suhted kaebaja ja L vahel ning projektidel koos töötamine ei viita sellele, et kaebaja oli teadlik kõigest tema äriühingus toimuvast. Äriühingu tööjaotuse kohaselt ei tegelenud kaebaja töötasu maksmisega. Ülevaate omamine äriühingu pangakontost ei tähenda, et väljavõetud sularaha kasutab teine juhatuse liige ümbrikupalkade maksmiseks. 2) Maksimaalselt saab rääkida raskest hooletusest, kuid sel juhul on maksukohustuse määramine seoses ümbrikupalkade maksmisega aegunud. Asjaolu, et kaebaja sai tutvuda emaksuameti andmetega ja faktiliselt puudus tal takistus andmetele ligi pääsemiseks, ei tähenda veel teadlikkust ja tahtlust.
12.Tallinna Ringkonnakohus jättis 31.08.2021 otsusega kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata ja rahuldas MTA apellatsioonkaebuse. Seega jäi kaebus täies ulatuses rahuldamata. Ringkonnakohus jättis rahuldamata ka kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks.
13.Riigikohus rahuldas 08.02.2022 otsusega kaebaja kassatsioonkaebuse, tühistas ringkonnakohtu 31.08.2021 otsuse ja saatis asja ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Riigikohus selgitas maksuhalduri uurimiskohustust ja äriühingu seadusliku esindaja kaasaaitamiskohustust vastutusmenetluses ning leidis, et ringkonnakohtul tuleb üle kuulata kaebuses nimetatud tunnistajad.
14.Ringkonnakohus rahuldas 17.02.2022 määrusega kaebaja taotluse kuulata kohtuistungil tunnistajatena üle F ja T. Taotlus W tunnistajana ülekuulamiseks jäi rahuldamata, sest isik oli surnud. Ringkonnakohus kuulas 02.05.2022 kohtuistungil tunnistajana üle F, kuid jättis rahuldamata taotluse T tunnistajana ülekuulamiseks, sest isik ei olnud kohtule kättesaadav ja tema edasisi otsinguid ei pidanud ringkonnakohus põhjendatuks. Ringkonnakohus võttis asja juurde ka haldusasja nr 3-15-2356 toimiku ja andis menetlusosalistele võimaluse täiendada uute tõendite valguses oma seisukohti. Ringkonnakohus rahuldas 07.07.2022 määrusega kaebaja taotluse kuulata tunnistajana üle Q, kes andis ütlusi 05.09.2022 kohtuistungil.
15.X jäi pärast täiendavate tõendite kogumist varem esitatud seisukohtade juurde. Vastutusotsus tuleks tühistada ainuüksi maksuhalduri uurimis- ja haldusakti motiveerimise kohustuse rikkumise tõttu. Vead on nii tõsised, et neid ei saa kõrvaldada kohtumenetluses, sest kohus ei saa võtta endale maksuhalduri ülesandeid. Maksuhaldur on eksinud ka tõendite hindamisel, sest on jätnud kõrvale kõik tõendid, mis ei sobi tema versiooniga vaidlusaluste tehingute sisust.
16.MTA jäi samuti varasemate seisukohtade juurde. 8(16)
3-20-928
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
I
17.Vastutusotsusega nõuti Y OÜ endistelt juhatuse liikmetelt, sh kaebajalt, sisse 25.06.2015 maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõlg. Kaebaja vaidlustas vastutusotsuse ning halduskohus rahuldas kaebuse osaliselt. Kuna kaebaja esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse osas, milles kaebus jäi rahuldamata (käibe- ja tulumaks), ning vastustaja osas, milles kaebus rahuldati (tööjõumaksud), tuleb hinnata vastutusotsuse õiguspärasust kaebajat puudutavas osas tervikuna (s.o kõigi maksuliikide osas).
18.Kaebaja apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning vastustaja apellatsioonkaebus rahuldada ja halduskohtu otsus osaliselt tühistada. Ringkonnakohtu otsuse tulemusel jääb kaebus tervikuna rahuldamata. Vaidluse asjaolusid arvestades ja otsuse parema jälgitavuse huvides hindab ringkonnakohus apellatsioonkaebuste väiteid ühiselt. II
19.MKS § 96 lg‐st 1, § 40 lg‐st 1 ja § 8 lg‐st 1 tuleneb, et juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada (alates 01.04.2017 korraldada) maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 12; 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-2312, p 11; 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 10). 1) Uurimis- ja motiveerimiskohustus
20.Vaidluse asjaolusid ja menetluse käiku arvestades ei ole alust tühistada vastutusotsust pelgalt maksuhalduri uurimiskohustuse ebapiisava täitmise või vastutusotsuse motiveerimispuuduste tõttu.
21.Riigikohus selgitas 08.02.2022 otsuses, et vastutusotsuse menetlus on maksuotsuse menetlusest eraldiseisev ja maksuhalduril tuleb täita uurimiskohustust ka vastutusmenetluses (p 14). Seega pidanuks maksuhaldur kõiki Y OÜ maksumenetluses ja sellele järgnenud kohtumenetluses kogutud tõendeid uuesti hindama, sh vajadusel koguma täiendavaid tõendeid, ning oma seisukohta vastutusotsuses põhjalikumalt motiveerima. Vastutusotsuses on siiski välja toodud maksuhalduri peamised järeldused nii maksuvõla kui ka kaebaja süü vormi kohta ning on selge, et maksuhaldur tugines kaebaja vastutuskohustust hinnates sisuliselt haldusasjas nr 3-15-2356 tehtud kohtuotsustes tuvastatud asjaoludele ja nende aluseks olnud tõenditele (vt ka vastutusotsuse p 1.2.1, lk 4 ja vastutusotsuse aluseks olnud tõendite loetelu, dtl 383). Seega on vastutusotsus kohtulikult kontrollitav. Riigikohus ei tühistanud samuti vaidlusalust vastutusotsust, kuigi kaebaja viitas kassatsioonkaebuses maksuhalduri poolsele uurimiskohustuse rikkumisele (vt Riigikohtu 08.02.2022 otsuse p 10), vaid saatis asja uueks arutamiseks ringkonnakohtule, märkides, et vastutusotsuse vaidlustamise korral tuleb kohtul kõik tõendid ja asjaolud täies mahus üle kontrollida, sh tuleb varasemate kohtulahendite põhjendustes tuvastatud asjaolusid hinnata kogumis teiste tõenditega (vt Riigikohtu 08.02.2022 otsuse p-d 24 ja 26). Sellest võib järeldada, et Riigikohus pidas praeguses asjas võimalikuks menetluslike puuduste kõrvaldamist apellatsioonimenetluses. Ringkonnakohus kogus Riigikohtu 08.02.2022 otsuses toodud juhiseid arvestades täiendavaid tõendeid, sh võttis asja juurde haldusasja nr 3-15-2356 materjalid ja kuulas üle tunnistajad, ning arvestab neid tõendeid asja lahendamisel (vt ka Riigikohtu 08.02.2022 otsuse p 16). Menetlusosalised on saanud tõenditega tutvuda ja nende põhjal oma seisukohti täiendada.
22.Pooled vaidlevad apellatsioonimenetluses eeskätt maksuvõla olemasolu ja kaebaja süü vormi üle. 9(16)
3-20-928 2) Maksuvõlg
23.Ringkonnakohus nõustub vastutusotsuse järeldusega, et Y OÜ-l oli maksuvõlg (vt maksuliikide ja saldo kohta vastutusotsuse tabel 1, lk 3–4). Kaebaja väited ja kohtumenetluses kogutud täiendavad tõendid ei anna alust asuda teistsugusele seisukohale. Käibemaks
24.Sisendkäibemaksu mahaarvamise üks sisulisi eeldusi on teenuse soetamine teiselt käibemaksukohustuslaselt (käibemaksuseaduse § 29 lg 1 ja lg 3 p 1). Kui teenuse müüjaks ei ole arvel märgitud isik, on arvel näidatud isikute vaheline tehing näilik ja seda ei võeta maksustamisel arvesse (MKS § 83 lg 4 esimene lause). Sõltuvalt asjaoludest võib maksuhalduril olla võimalik teha kindlaks teenuse tegelik müüja. Kui tehingu tegelikku teist poolt ei õnnestu mõistlike jõupingutustega välja selgitada, tuleb teenuse müüjaks lugeda tundmatu kolmas isik. Viimati nimetatud juhul ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise sisuline eeldus täidetud, sest ei saa eeldada, et tundmatul müüjal oli õigus lisada teenuse müügihinnale käibemaks (nt Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-65-14, p 9). Sisendkäibemaksu mahaarvamise sisuline eeldus pole täidetud ka juhul, kui arvel näidatud tööd on tegelikult teinud ostja enda töötajad. Ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks tuleb maksuhalduril täiendavalt tõendada ostja pahausksus, mis võib väljenduda mh selles, et ostja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja (nt Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-127-14, p-d 18, 21).
25.Y OÜ deklareeris kontrollitaval ajavahemikul (s.o mai – juuli 2014) Artex Consult OÜ-lt ja Eco Friends OÜ-lt ehitusteenuste soetamist (kokku 211 462,85 eurot) ning arvestas arvetele lisatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas (kokku 35 243,81 eurot). Maksuhalduri hinnangul Y OÜ teadis, et nimetatud äriühingud ei ole teenuste tegelikud müüjad, ning on sisendkäibemaksu hulgas alusetult arvestanud Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu. MTA ei seadnud kahtluse alla ehitustööde tegemist, kuid leidis, et Püü 7a, Astri Keskuse ja Rannatee 46a objektidel tegid ehitustöid tuvastamata jäänud isikud, Staadioni 8 objektil Y OÜ enda töötajad ja tundmatud isikud ning Vana-Kalamaja 20a objektil Y OÜ enda töötajad (vt vastutusotsuse p 1.2).
26.Järeldus, et Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ ei olnud arvetel näidatud teenuste osutajateks, põhineb kokkuvõtlikult järgmistel asjaoludel kogumis.
27.Maksuhaldur peab maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel lähtuma eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest (MKS § 82). Y OÜ esitas maksumenetluses vaidlusaluste tehingute tõendamiseks järgmised arved ja tööde teostamise aktid: Eco Friends OÜ 15.07.2014 arve nr 150714/2 ja selle juurde käiv akt nr 1; Eco Friends OÜ 30.07.2014 arve nr 300714/1 ja selle juurde kuuluv akt nr 2; Eco Friends OÜ 30.06.2014 arve nr 300614/3; Artex Consult OÜ 12.06.2014 arve nr 1306/1; Artex Consult OÜ 13.06.2014 arve nr 1206/1; Artex Consult OÜ 04.06.2014 arve nr 0406/1; Artex Consult OÜ 02.06.2014 arve nr 0206/1; Artex Consult OÜ 30.05.2014 arve nr 3005/6; Artex Consult OÜ 08.05.2014 arve nr 0805/2 ja teostatud tööde akt nr 1; Artex Consult OÜ 01.05.2014 arve nr 0105/2 ja teostatud tööde akt nr 2 (vt MTA 30.06.2020 vastuse lisa 16). Y OÜ tasus arved osaliselt pangaülekannetega ja osaliselt sularahas.
28.Maksuhalduril on õigus ja kohustus koguda täiendavaid tõendeid, kui tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses. Tulenevalt uurimispõhimõttest (MKS § 11) peab maksuhaldur välja selgitama tegeliku olukorra, sh tehingute tegeliku majandusliku sisu, ja tuvastama maksusuhtes olulised asjaolud. Kontrolli tulemusena võib selguda, et tehingute kohta koostatud dokumendid ei kajasta tegelikku olukorda (nt Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 10). Praegusel juhul ei piisa Y OÜ-l sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse 10(16)
3-20-928 tekkimiseks arvetest ja nende tasumisest, sest tehingute kohta vormistatud dokumentatsioon on puudulik ja tehingu poolte selgitused ei ole usaldusväärsed.
29.Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ väljastatud arvete ning nende juurde kuuluvate aktide alusel ei ole võimalik usaldusväärselt kindlaks teha, millist teenust ja millises mahus osutati. Kõigi ehitusobjektide kohta ei ole akte koostatud. Tööde hinna puhul ei ole arvetele märgitud, millisest dokumendist nähtub hinna kujunemine, ning hinnapakkumiste kohta ei ole esitatud mingeid muid dokumente. Mõnel arvel puudub objekti aadress või on objekt arvele hiljem käsitsi juurde kirjutatud. Arvetele on majandustehingu sisuna märgitud enamasti fassaaditööd või üldehitustööd. Üksnes Artex Consult OÜ arvetel nr 0206/1 ja nr 3005/6 on märgitud konkreetsemate ehitustööde nimetused. Eco Friends OÜ arvete puhul ei ole võimalik konkreetseid osutatud ehitusteenuseid identifitseerida ka teostatud tööde aktide alusel – neil on märgitud tööde kirjelduseks üldsõnaliselt fassaaditööd. Taoline pealiskaudsus iseloomustab olukorda, kus tehingu poolte jaoks ei ole teenuse täpsema sisu ja mahu tuvastamise võimalikkus oluline ning dokumente vormistatakse üksnes maksuhaldurile tehingust mulje jätmiseks.
30.X kinnitas haldusasjas nr 3-15-2356 vande all ütlusi andes, et ta valis alltöövõtjad professionaalsuse ja madalate hindade järgi (halduskohtu 01.02.2016 istungi protokoll), kuid muud tõendid ei kinnita neid väiteid. Puuduvad tõendid, et Y OÜ pidas alltöövõtjatega läbirääkimisi tehtavate tööde ja nende maksumuse kujunemise üle, samuti nt selle üle, kes valib ja soetab materjalid ning maksab nende eest. Y OÜ ei sõlminud kummagi alltöövõtjaga ehitusteenuse osutamise kohta kirjalikku lepingut, kus oleks määratud poolte õigused ja kohustused. See ei ole suuremahuliste ehitustööde puhul tavapärane, sest sellise teenuse osutamisega kaasnevad mõlemale poolele riskid, mille vastu on mõistlik end kindlustada (nt garantiitööde vajaduse puhuks). Suulisi kokkuleppeid võiks selgitada varasema pikema koostöö käigus tekkinud usaldussuhtega, kuid X väitel olid Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ talle varasemast tundmatud (vt 10.11.2014 seletus, MTA 21.10.2015 vastuse lisa 6). Eeltoodut arvestades pole veenev ka X kaebuses (p 2.3) esitatud seletus, et kirjalik leping jäi sõlmimata põhjusel, et tööde alustamisega oli kiire.
31.Haldusasjas nr 3-15-2356 on tuvastatud, et vaidlusalustel objektidel juhatasid töid X või L, mitte keegi Artex Consult OÜ-st või Eco Friends OÜ-st. Kaebaja ei ole esitanud praeguses menetluses tõendeid, millest saaks järeldada vastupidist. Pole võimalik kindlaks teha, kes olid alltöövõtjate töötajad, kes faktiliselt ehitustöid tegid. Y OÜ juhatuse liikmed ja töötajad ega Q ei osanud konkreetseid töötajaid nimetada. Artex Consult OÜ-l ei olnud Y OÜ-le väidetavalt teenuse osutamise ajal registreeritud töötajaid peale M. Samsonova (vt kaebuse lisa 10), kelle osalemist teenuse osutamisel kaebaja ei väida. Artex Consult OÜ esitas kontrolliperioodi kohta vaid ühe kuu tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsiooni, kuid ei esitanud ühtegi käibedeklaratsiooni. Eco Friends OÜ-l oli Y OÜ-le väidetavalt teenuse osutamise ajal kaks registreeritud töötajat (S ja J, vt kaebuse lisa 9; arvestada ei saa töötajaid, kelle töötamise alguseks on märgitud 30.07.2014, sest sel kuupäeval esitas Eco Friends OÜ Y OÜ-le viimase arve väidetavalt juba tehtud tööde eest), kuid äriühing ei esitanud kontrolliperioodil tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsioone ega käibedeklaratsioone. Ei ole tuvastatud, et alltöövõtjatele oleks kuulunud registervara või töövahendeid. Kumbki äriühing ei olnud varem ehitusteenuseid osutanud ja neil puudus majandustegevuse registris märge ehitusteenuste osutamise kohta. Need asjaolud tekitavad kahtluse, et alltöövõtjatel puudus ka võimekus Y OÜ-le arvetel märgitud teenuseid osutada.
32.Alltöövõtjate pangakontodele laekunud summad kanti edasi Q-ga seotud Best Balance OÜ kontole, kust need võeti valdavalt kohe pärast laekumist sularahas välja (vt MTA 01.02.2016 vastuse lisad). Y OÜ tegi Artex Consult OÜ-le ja Eco Friends OÜ-le ka suures summas sularaha väljamakseid, kuid on usaldusväärselt tõendamata, kellele need maksed tehti. Y OÜ maksumenetluses ei osanud kumbki juhatuse liige selgitada, kellele, kui palju ja mille eest raha 11(16)
3-20-928 maksti (MTA 21.10.2015 vastuse lisad 6 ja 9). X väitis 10.11.2014 seletuses (MTA 21.10.2015 vastuse lisa 6) ja väitis ka kaebuses (p 2.3), et Y OÜ tegi Artex Consult OÜ-le ettemaksu, samas ei olnud neil sõlmitud kirjalikku lepingut ja ettemaksu tasumise kohta puuduvad kirjalikud dokumendid. Haldusasja nr 3-15-2356 menetluse käigus meenus X-le, et sularahamaksed anti üle Q-le (01.02.2016 kohtuistungi protokoll). Kuna X ütlused on ebajärjekindlad, ei ole need usaldusväärsed. Rahaliste kohustuste täitmise dokumenteerimata jätmine ei ole äris tavapärane, sest vaidluste korral puuduks võimalus tõendada, kas ja kui palju arveid on tegelikult tasutud, ning viitab sellele, et Y OÜ oli Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ-ga seotud viisil, mille tõttu väljamaksete dokumenteerimine ei olnud oluline.
33.Tehingupoolte esindajate ütlused (X 10.11.2014, 05.12.2014 ja 20.02.2015 seletused, L 28.11.2014 ja 20.03.2015 seletused ning Q 18.06.2016 seletus, MTA 21.10.2015 vastuse lisad 6, 9, 14, 18, 19, 22 ja 38; vt ka halduskohtu 01.02.2016 istungi protokoll) ei ole usaldusväärsed ja kinnitavad seetõttu maksuhalduri kahtlust tehingute näilikkusest. X viibis ise ehitusobjektidel, kuid ei osanud Y OÜ maksumenetluses paar kuud pärast vaidlusaluste ehitustööde väidetavat toimumist kindlalt öelda, kes alltöövõtjatest millisel objektil tööd tegi ning kas tööde kohta koostati üleandmise-vastuvõtmise aktid. L ei osanud samuti öelda, millised alltöövõtjad ehitusobjektidel töid tegid, kuigi L selgituste kohaselt juhtis ta mitmel objektil ise ehitustöid. Ka Q ei mäletanud maksuhaldurile ütlusi andes konkreetseid ehitusobjekte. Seejuures olid maksumenetluses X, L ja Q ütlused üld- ja napisõnalised, kuid haldusasjas nr 3-15-2356 kohtuistungil ütlusi andes oskasid nt X ja Q nimetada konkreetseid objekte ja kirjeldada täpsemalt muid tehingutega seotud asjaolusid. Ei ole eluliselt usutav, et kohtumenetluses, mis toimus ca kaks aastat pärast vaidlusaluste ehitustööde väidetavat tegemist, on isikute ütlused konkreetsemad ja detailirohkemad. Taolised muutused tehingu poolte esindajate seletustes viitavad sellele, et kohtuistungil antud ütluste sisus on eelnevalt kokku lepitud. Ringkonnakohus ei arvesta asja lahendamisel Q ringkonnakohtu 05.09.2022 istungil antud ütlusi, sest tunnistaja ei mäletanud tehingutega seotud asjaolusid, sh seda, millal ta kaebajaga tutvus, millistel objektidel tunnistajaga seotud äriühing Y OÜ-le teenust osutas, milline oli tema seos Artex Consult OÜ-ga, kes on T jne. Arvestada saab tunnistaja kinnitust, et vaidlusalustel Eco Friends OÜ arvetel on tema allkirjad ja arved on tema koostatud, sest vastustaja näitas tunnistajale küsitlemise ajal arvete koopiad.
34.Maksumenetluses üle kuulatud Y OÜ töötajad ei osanud anda täpsemaid selgitusi Artex Consult OÜ ega Eco Friends OÜ kohta (vt MTA 21.10.2015 vastuse lisad 7, 8 ja 10–13). Q nimi ei olnud neile tuttav ja tööde juhatajatena on nimetatud X või L. Y OÜ-l ei olnud kohustust kooskõlastada alltöövõtjate kasutamist tellijaga, mistõttu ei osanud enamik tellijaid samuti anda teavet väidetavate alltöövõtjate kohta. Ringkonnakohtu 02.05.2022 istungil tunnistajana ütlusi andnud F oli kontrolliperioodil OÜ Mangano juhatuse liige (Y OÜ osutas OÜ-le Mangano alltöövõtjana teenust Püü 7a objektil). F ei teadnud, kas Y OÜ kasutas objektil alltöövõtjaid, sest ei tundnud selle vastu huvi. Tunnistaja sõnul suhtles ta objektil kaebaja ja P-ga, kuid tunnistaja ei mäletanud P perekonnanime ega selgitanud, milles P roll täpsemalt seisnes. F-le meenus Eco Friends OÜ, kes võis tunnistaja arvates olla tema alltöövõtja, kuid arvete järgi osutas Püü 7a objektil alltöövõttu Artex Consult OÜ. Seega on F ütlused liiga üldsõnalised ja ebamäärased, et need kinnitaks kaebaja väiteid tehingute toimumisest arvetel näidatud viisil. Üksnes Ruan OÜ selgitas Y OÜ maksumenetluses, et talle teadaolevalt tegi 2014. a mais Astri Keskuse objektil alltöövõtu korras töid Artex Consult OÜ ning ta kohtus objektil ka Artex Consult OÜ esindaja T-ga (MTA 21.10.2015 vastuse lisa 15). Samas ei saa Ruan OÜ esindaja selgitusele anda määravat tähtsust, sest muud tõendid ei kinnita ehitustööde teostamist alltöövõtu korras, sh puuduvad tehingu kohta muud kirjalikud tõendid peale arve ning T on haldusasjas nr 3-15-2356 väitnud, et asutas Artex Consult OÜ kellegi D juhiste alusel ning T tegevus äriühingu juhtimisel piirdus pangakonto avamisega, sh andis ta tehingute tegemiseks vajaliku PIN-kalkulaatori kohe D-le (vt halduskohtu 02.02.2015 istungi protokoll). 12(16)
3-20-928
35.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et Y OÜ teadis, et Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ ei ole tegelikud ehitusteenuse osutajad. Seda kinnitavad eeskätt järgmised asjaolud kogumis.
36.Nagu eespool märgitud, puudusid tehingu poolte vahel kirjalikud kokkulepped tehingute oluliste tingimuste kohta, kuigi Y OÜ-l puudus väidetavate alltöövõtjatega varasem kokkupuude. Sellist tegutsemist ei saa praeguse vaidluse asjaoludel pidada tavapäraseks, seda enam, et Y OÜ oli tegutsenud ehituse valdkonnas juba 2005. a-st ja oli eeldatavalt kursis ehitusteenuse osutamisele esitatavate nõuete, sh võimaliku garantiiremondi vajadusega ja vastutusega tellija ees. Y OÜ ise sõlmis tööde tellijatega kirjalikud lepingud. Lepingu oluliste tingimuste kirjapanek ja seeläbi riskide kindlustamine ei ole tähtis, kui mõlemad tehingu pooled teavad, et nende vahelisi tehinguid tegelikult ei toimu.
37.X selgitas 10.11.2014 maksuhaldurile, et Eco Friends OÜ-d esindas P, kelle perekonnanime ta ei mäletanud ning kelle esindusõigust ta ei kontrollinud; kontakt saadi tuttavate kaudu. Halduskohtu 01.02.2016 istungil teadis X, et Eco Friends OÜ-d esindas Q. Samuti selgitas X, et on teinud Q-ga koostööd ka enne ja pärast kontrolliperioodi ning tunneb Q 4–5 aastat. Tutvust ja koostööd kinnitas ka Q. L väitis 28.11.2014 seletuses, et ei tunne Q, kuid 01.02.2016 kohtuistungil väitis, et on teda paar korda näinud. X selgitas 10.11.2014 maksumenetluses, et Y OÜ tasus Eco Friends OÜ-le pangaülekandega või sularahas otse töötajatele, kuid 01.02.2016 kohtuistungil antud ütluste kohaselt andis Eco Friends OÜ-le mõeldud rahalised vahendid sularahas üle Q-le. Seda, et raha maksti temale, kinnitas istungil ka Q. Samuti selgitas X 10.11.2014 maksuhaldurile, et kontakt Artex Consult OÜ-ga saadi telefoni teel ja numbri leidis sekretär Internetist; Artex Consult OÜ-ga käis suhtlus brigadiride vahendusel, kuid ta ei kontrollinud nende esindusõigust; Artex Consult OÜ-le tehti ettemaks ning enamasti tasuti tehtud tööde eest sularahas, seejuures anti sularaha üle brigadiridele. X ei teadnud maksumenetluses, kelle nimi on Artex Consult OÜ arvetel, kuna need andis väidetavalt üle brigadir eelnevalt allkirjastatuna. Halduskohtu 01.02.2016 istungil selgitas X seevastu, et Artex Consult OÜ-le mõeldud sularaha andis ta üle Q-le allkirja vastu. Q ei mäletanud maksumenetluses, kas ta on Artex Consult OÜ juhatuse liikme T-ga kokku puutunud, kuid möönis, et nimi on tuttav. Samas selgitas ta 01.02.2016 kohtuistungil, et kooskõlastas ehitustööde teostamise T-ga. T-le seevastu ei olnud 02.02.2016 kohtuistungil antud ütluste kohaselt Q nimi tuttav, samuti ei osalenud T Artex Consult OÜ juhtimises ega teadnud ühtki ehitusobjekti. Q selgitas oma seost Artex Consult OÜ-ga alles 01.02.2016 kohtuistungil. Seega on X, L ja Q andnud maksuhaldurile esialgu ebamääraseid ja üldsõnalisi seletusi, mis on iseloomulik näilikele tehingutele, mille puhul polegi võimalik arvele märgitud tehingutest täpsemalt rääkida, kuid tegelikke asjaolusid soovitakse maksuhalduri eest varjata. Hiljem, haldusasja nr 3-15-2356 menetluse käigus on X, L ja Q seletused seevastu oluliselt detailsemad ja tekitavad kahtluse, et ütluste sisu on eelnevalt kooskõlastatud. Kui arvestada ka tehingute poolte hoolimatust teenuste osutamist puudutavate kokkulepete ja tehtud tööde dokumenteerimise vastu ja asjaolu, et X ja L viibisid ise ehitusobjektidel ja pidid omama ülevaadet, kes seal tegelikult tööd tegi, on ilmne, et Y OÜ on teadlikult ja Qga kooskõlastatult püüdnud jätta mulje sellistest tehingutest, mida tegelikult ei toimunud.
38.Näilike tehingute tulemusena sai Y OÜ maksueelise, s.o alusetu võimaluse arvestada Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha. Käibemaksu kontekstis ei ole praeguse vaidluse asjaoludel tähtsust, kas arvetel märgitud ehitustöid tegi kaebaja ise enda töötajatega või oli teenuse osutajaks tundmatu kolmas isik. Tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt
39.Maksuhaldur leidis, et Y OÜ tegi kontrolliperioodil Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ arvete alusel väljamakseid kokku 136 934,05 eurot, millest 133 784,05 eurot ei olnud seotud Y OÜ ettevõtlusega. Ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tuli seetõttu tasuda tulumaksu 13(16)
3-20-928 (vastutusotsuse p 1.2). Maksuhaldur on tulumaksuga maksustatava summa kindlaksmääramisel arvesse võtnud, et Y OÜ maksis oma töötajatele 2014. a juunis ja juulis „ümbrikupalka“ (kokku 3150 eurot) Eco Friends OÜ-le ja Artex Consult OÜ-le tehtud väljamaksete arvel (vt täpsemalt allpool).
40.TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud selline väljamakse, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja seda teadis või pidi teadma (vt nt Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Raamatupidamise algdokument peab muu hulgas kajastama õigesti tehingu majanduslikku sisu ja osapoolte nimesid. Kui algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (vt nt Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 14; 11.12.2014 otsus nr 3-3-161-14, p 18).
41.Ringkonnakohus leidis eespool, et Y OÜ raamatupidamises kajastatud Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ arvetel pole märgitud tegelik teenuse osutaja ning Y OÜ teadis sellest. Puuduvad usaldusväärsed tõendeid, mille alusel oleks võimalik väljamakse saajaid täpsemalt identifitseerida. X on näiteks 18.03.2015 e-kirjas (MTA 21.10.2015 vastuse lisa 20) selgitanud, et ei oska täpselt öelda, millised töötajad või alltöövõtjad vaidlusalustel objektidel töid tegid ega ole esitanud täpsemaid selgitusi või tõendeid ka praeguses kohtumenetluses. Tööjõumaksud
42.Maksuhaldur tuvastas, et Y OÜ tegi 2014. a juunis ja juulis palgaväljamakseid ehitusobjektidel töötanud V-le, B-le, R-le, K-le ja G-le (kokku 3150 eurot), kuid jättis deklareerimata ja tasumata tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensioni maksed (kokku 1911,18 eurot) (vt vastutusotsuse p 1.2).
43.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri järeldusega ka tööjõumaksude osas. Töötajate seletustest (MTA 21.10.2015 vastuse lisad 10–13 ja 16) tuleneb, et nad töötasid kontrolliperioodil Y OÜ ehitusobjektil ja said töötasu sularahas. Sularaha maksis välja Y OÜ juhatuse liige L. Kuigi Y OÜ juhatuse liikmed on „ümbrikupalga“ maksmist eitanud, peab ringkonnakohus töötajate seletusi usaldusväärsemaks, kuna need on omavahel kooskõlas ja töötajatel ei olnud mõistlikku põhjust maksuhaldurile valetada. Erinevalt Y OÜ juhatuse liikmetest oskasid töötajad maksuhaldurile nimetada konkreetsed objektid, kus nad töid tegid, ning isikud, kellelt nad said tööülesandeid ja töötasu. Kaebaja ei ole esitanud selle kohta praeguses kohtumenetluses uusi tõendeid ning on vastu vaielnud eelkõige oma süü vormile, mida ringkonnakohus hindab allpool. 3) Kaebaja süü vorm
44.Juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest üksnes siis, kui ta rikkus MKS § 8 lg-st 1 tulenevaid kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest. MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse juhatuse liikme süü vormi (tahtlus, raske hooletus, hooletus) tuvastamisel võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg-tes 3–5 sätestatust. Raske hooletus on VÕS § 104 lg 4 kohaselt käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. VÕS § 104 lg 5 järgi tähendab tahtlus õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel.
45.Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda mh kaudsete tõendite ja asjaolude kogumist ning elulise usutavuse kriteeriumist (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 20; 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 16; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 18). Tahtlus 14(16)
3-20-928 on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). Tahtluse nn tahtmise ja teadmise külg on omavahel sõltuvussuhtes. Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge, s.o maksuvõla teket (vt Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 3-20-1415, p 12.2).
46.Vastutusotsuse kohaselt (p 3) rikkus kaebaja MKS §-s 8 sätestatud maksude deklareerimise ja tasumise tagamise kohustust tahtlikult, kuid kaebaja hinnangul võiks talle äärmisel juhul ette heita rasket hooletust.
47.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole maksuhaldur kaebaja süü vormi määratlemisel eksinud. Kaudsed tõendid kogumis kinnitavad kaebaja teadmist, et Y OÜ maksudeklaratsioonides esitati Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ-ga 2014. a mais, juunis ja juulis tehtud tehingute kohta ebaõigeid andmeid. Eespool on põhjendatud, et Y OÜ tehingud Artex Consult OÜ-ga ja Eco Friends OÜ-ga olid näilikud, Y OÜ teadis sellest ja sai tehingute tulemusel maksueelise. Maksuhaldur on vastutusotsuses tuvastanud, et kaebaja oli kontrolliperioodil Y OÜ juhatuse liige ja osanik. Ta osales aktiivselt Y OÜ juhtimises ning äriühingu majandustegevuse korraldamises, sh leidis väidetavad alltöövõtjad Artex Consult OÜ ja Eco Friends OÜ, allkirjastas Y OÜ nimel alltöövõtjate arved ja korraldas arvete tasumist. Juhtimise ja majandustegevusega seotud otsused võeti vastu koos teise juhatuse liikme Lga. Kaebajal oli pikaaegne kogemus äriühingute juhtimisel, mistõttu pidi ta olema kursis ehitusteenuste dokumenteerimise küsimustega ning oma kohustusega korraldada maksude õige deklareerimine ja tasumine. Kaebajal oli ligipääs Y OÜ raamatupidamisele ja võimalus seda kontrollida.
48.Kuigi puuduvad otsesed tõendid selle kohta, millist konkreetset rolli täitsid näilike tehingute korraldamisel kaebaja ja Q ning millised täpsemalt olid nende vahelised kokkulepped – maksuasjades kohalduvat tõendamisstandardit arvestades pole selle tõendamine vajalik ega enamasti ka võimalik –, on veenvalt põhjendatud kahtlus, et kaebaja ja Q tegutsesid kooskõlastatult. Kaebaja ja Q olid juba enne vaidlusaluste tehingute tegemist tuttavad ja äripartnerid. Q esindas Y OÜ-ga tehtud tehingutes Eco Friends OÜ-d ja allkirjastas Y OÜ-le esitatud arved, sh enne seda, kui tema esindusõigus kanti äriregistrisse; varasema juhatuse liikme U 20.03.2015 selgituse järgi ei olnud ta aga enne äriühingu osade võõrandamist Q näinud ega volitanud teda äriühingut esindama. Kaebaja ja Q on andnud erinevatel aegadel vastuolulisi selgitusi Q seose kohta Artex Consult OÜ-ga, kuid nad väitsid haldusasjas nr 3-15-2356 ütlusi andes, et Q esindas Artex Consult OÜ-d kokkuleppel selle äriühingu juhatuse liikme T-ga; T oli aga 02.02.2016 ütluste kohaselt variisik, kellel puudus igasugune kontroll äriühingu majandustegevuse üle ja kes asutas Artex Consult OÜ kellegi D palvel, et D saaks selle äriühingu kaudu töötajatele palka maksta. Kaebaja ei kontrollinud tema jaoks varasemast tundmatute alltöövõtjate tausta ja Q esindusõigust, samuti ei pidanud oluliseks oluliste lepingutingimuste, väidetavalt tehtud tööde ja alltöövõtjatele tehtud sularahaväljamaksete dokumenteerimist viisil, mis võimaldaks tehingute tegelikke asjaolusid kontrollida. Samas on tuvastatud, et Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ pangakontodele kantud raha jõudis Q-ga seotud Best Balance OÜ-sse ja suurem osa sellest võeti kohe sularahas välja. Kaebaja tegi Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ arvete alusel ka suurtes summades sularaha väljamakseid, andes seejuures vastuolulisi selgitusi, kelle kätte raha anti; nt 01.02.2016 istungil väidetu kohaselt andis ta sularaha Q-le. Seega on ilmne, et kaebaja ja Q tegutsesid vaidlusalustes tehingutes teadlikult ühise eesmärgi nimel. Arvestades kaebaja rolli Y OÜ-s ja kooskõlastatud tegutsemist Q-ga, on ilmne, et kaebaja rikkus MKS §-s 8 ettenähtud kohustusi tahtlikult.
15(16)
3-20-928
49.Ka tööjõumaksudega seoses saab kaebajale ette heita MKS §-s 8 ettenähtud kohustuste tahtlikku rikkumist, kuigi tegemist ei ole ehitusobjektidega, mis puudutavad eespool käsitletud Eco Friends OÜ ja Artex Consult OÜ tehinguid. Kaebaja süü kvalifitseerimist tahtluseks ei välista see, et töötasu maksis töötajatele sularahas välja L. Nagu eespool märgitud, võttis kaebaja Y OÜ-ga seonduvaid otsuseid vastu kollegiaalselt koos L-ga. Juhatuse liikmete vahel olid sõbralikud suhted, nad teadsid üksteise kliente ning kõik otsused klientide, tarnijate ja tellimuste kohta arutati koos läbi. Samuti arutati Y OÜ-ga seotud küsimusi ning Y OÜ raha liikumise üle otsustati koos (kaebaja 10.05.2017 seletus, L 13.05.2017 seletus). Kaebaja seletusest nähtub, et Y OÜ raamatupidamist tegi raamatupidaja N ning dokumente raamatupidamisse esitasid nii kaebaja kui ka L. Kaebaja omas ligipääsu Y OÜ e-maksuametile ja arvelduskontole (10.05.2017 seletus). V (02.12.2014 seletus), B (02.12.2014 seletus), R (02.12.2014 seletus), G (19.12.2014 seletus) ütlustest tuleneb, et nemad kui „ümbrikupalka“ saanud isikud töötasid 2014. a juunis ja juulis Akadeemia teel asuval ehitusobjektil, kus töid juhtisid nii L kui ka kaebaja. L selgitas 28.11.2014, et Akadeemia tee objekti juhtisid tema ja kaebaja kahekesi ja sellel objektil töötamist kinnitas ka kaebaja 20.02.2015 seletuses. Neil asjaoludel on eluliselt usutav, et kaebaja oli Y OÜ tegevusega kursis ka nende objektide puhul, mille eest vastutas peamiselt L, ning teadis, et Y OÜ jättis 06.2014 ja 07.2014 maksudeklaratsioonidel kajastamata tööjõumaksud ning äriühingu maksukohustus jääb seetõttu õigel ajal ja õiges suuruses täitmata. III
50.Ringkonnakohus nõustub vastutusotsuse põhjendustega osas, mis puudutab ülejäänud vastutusotsuse tegemise eelduste täidetust, ega korda neid (HKMS § 165 lg 2).
51.Kokkuvõttes on kaebajale vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud kõigi maksuliikide osas. Kuna kaebaja süü vorm on tahtlus, ei ole vastutusotsuse tegemisel aegumistähtaega ületatud. Vastutusotsuse menetluslikud puudused on kohtumenetluses kõrvaldatud.
52.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus X apellatsioonkaebuse rahuldamata, kuid rahuldab MTA apellatsioonkaebuse ja tühistab halduskohtu otsuse osas, milles halduskohus rahuldas kaebuse osaliselt. Ringkonnakohus teeb tühistatud osas uue otsuse, millega jätab X kaebuse tervikuna rahuldamata.
53.Kuna ringkonnakohus tühistab osaliselt halduskohtu otsuse, tuleb muuta ka esimese kohtuastme menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). Kaebaja esimese ja teise kohtuastme menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja võimalikud menetluskulud jäävad tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1).
54.Kaebaja palub HKMS § 175 alusel asendada avaldatavas kohtuotsuses andmesubjekti nimi initsiaalide või tähemärgiga ning taotleb, et ei avaldatakse tema isikukoodi, sünniaega, registrikoodi, aadressi ega muid andmeid, mis võimaldavad teda üheselt identifitseerida. Otsus ei sisalda isiku- või registrikoode ega aadresse. Otsuse avaldamisel tuleb asendada kaebaja nimi ja Y OÜ ärinimi tähemärkidega. (allkirjastatud digitaalselt)
16(16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.