Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Villem Lapimaa
Määruse tegemise aeg ja koht
15. juuli 2016, Tallinn
Haldusasja number
3-15-3183
Haldusasi
PVMP-Elektika OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti
20.novembri 2015. a otsuse nr 12.2-3/021972-53-1 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks vaadata PVMP-Elektika OÜ 18. novembri 2015. a taotlus uuesti läbi
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 23. detsembri 2015. a määrus
Menetlusosalised
Kaebaja – PVMP-Elektika OÜ, esindajad v.adv Gerly Kask ja v.adv Vahur Kivistik Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet
Menetluse alus ringkonnakohtus
PVMP-Elektika OÜ määruskaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta PVMP-Elektika OÜ määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
23.detsembri 2015. a määrus haldusasjas nr 3-15-3183 muutmata.
EDASIKAEBAMISE KORD
Määruse peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul määruse kättetoimetamisest arvates (HKMS § 121 lg 4, § 235 lg-d 1 ja 3).
Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 03.03.2014 korraldusega nr 12.2-3/021972-1 ja 07.05.2015 korraldusega nr 12.2-3/21972-37 PVMP-Elektika OÜ suhtes maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 ja § 59 lg 2 p 1 järgi kontrollimenetlust, mille tulemuste kohta koostas MTA 12.10.2015 kontrollakti nr 12.2-3/021972-51. Maksuhaldur andis PVMP-Elektika OÜle võimaluse esitada soovi korral kontrollakti suhtes eriarvamus hiljemalt 05.11.2015.
2.PVMP-Elektika OÜ esitas 27.10.2015 taotluse pikendada kontrollaktile eriarvamuse esitamise tähtaega kuni 11.01.2016. MTA rahuldas 28.10.2015 otsusega nr 12.2-3/021972-511-1 taotluse osaliselt ja pikendas eriarvamuse esitamise tähtaega kuni 23.11.2015. Otsuse
3-15-3183 kohaselt ei ole PVMP-Elektika OÜ esitanud mõjuvaid põhjendusi, mis võiks olla aluseks kontrollaktile eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamiseks kuni 11.01.2016, kuid põhjusel, et tegemist on tavapärasest oluliselt mahukama kontrolliga, on tähtaja mõningane pikendamine põhjendatud.
3.PVMP-Elektika OÜ esitas 18.11.2015 taotluse / vaide, milles esitas vastuväited MTA 28.10.2015 otsusele ning palus pikendada kontrollaktile eriarvamuse esitamise tähtaega kuni 19.02.2016. Ainuüksi asjaolu, et tegemist on väga mahuka menetlusega, tingib vajaduse tavapärasest pikema aja järele ka kontrollaktiga tutvumiseks, selles esitatud seisukohtade kontrollimiseks, täiendavate tõendite kogumiseks, hindamiseks ja asjaolude väljaselgitamiseks. Maksumenetluse dokumendid CD-del, mida taotleti 03.11.2015, jõudsid esindajateni alles 12.11.2015 ning maksutoimiku sisukorras on loetletud kokku 379 dokumenti. Sellele lisanduvad kriminaalasjas kogutud materjalid (38 köidet, hinnanguliselt kokku 9500 lk). Dokumentide mahtu arvestades ei ole eriarvamuse esitamiseks antud tähtaeg (kuni 23.11.2015) ärakuulamisõiguse realiseerimiseks piisav (mh langeb taotletud ajavahemikku hulgaliselt varasemalt määratud istungeid). Lisaks paluvad esindajad suure töökoormuse ja ebamõistliku menetlustähtaja tõttu võimaldada paberkandjal materjalidega tutvuda Tallinnas Lõõtsa 8a ametiruumides, mitte MTA 12.11.2015 kaaskirjas märgitud aadressil Pärnus Riia mnt 233a.
4.Maksu- ja Tolliamet pikendas 20.11.2015 otsusega nr 12.2-3/021972-53-1 eriarvamuse esitamise tähtaega täiendavalt 7 päeva võrra, s.o kuni 01.12.2015, ning määras, et maksukohustuslase esindajatel on võimalik pabertoimikuga tutvuda Pärnus Riia mnt 233a otsuse kättesaamisele järgneva tööpäeva jooksul kl 09.30–17.00. Maksuhalduril on tõusetunud kahtlus, et maksukohustuslane soovib üksnes maksumenetlust venitada. Asjaoluga, et materjalid on tavapärasest oluliselt mahukamad, on arvestatud juba eriarvamuse esitamise tähtaja esialgsel määramisel ja selle hilisemal pikendamisel. Seejuures on maksukohustuslase esindajad senini kasutanud vaikimistaktikat (keeldudes maksumenetluses sisuliselt ütluste andmisest) ning maksuhaldur võib eeldada sama kaitsetaktika jätkamist. Maksumenetlus ei ole võrreldav kriminaalmenetlusega ja maksutoimikus sisalduvad valdavalt maksukohustuslase enda raamatupidamises kajastatud ja seega temale juba tuttavad dokumendid. Maksumenetluses kasutatud kriminaalasja materjalide kohta on kontrollakti lisas esitatud konkreetsed viited ja kokkuvõtted (kokku ca 50 lehel). Eriarvamuse esitamine on maksukohustuslase õigus, mitte kohustus, ning lepinguliste esindajate töökoormus ei anna alust lükata eriarvamuse esitamise tähtaega ebamõistlikult kaugesse tulevikku, sest eriarvamuse tähtaegne esitamine on võimalik korraldada ka muul viisil (nt maksukohustuslase enda poolt või teiste esindajate vahendusel, kellest mitmed on asjaoludega hästi kursis). Maksukohustuslasel on olemas pabertoimiku elektrooniline koopia ja kuna pabertoimik asub Pärnus, saab sellega tutvuda seal. CD-de posti teel saatmisega tekkinud 7-päevase viivituse kõrvaldamiseks pikendatakse selle võrra eriarvamuse esitamiseks antud tähtaega.
5.MTA kohustas 22.12.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/021972-54 PVMP-Elektika OÜ-d tasuma käibemaksu 3 563 132,23 eurot, nõudis tagasi PVMP-Elektika OÜ ettemaksukontole alusetult täidetud käibemaksu enammaksed ja kohustas PVMP-Elektika OÜ-d tasuma tulumaksu 5 733 628,67 eurot. PVMP-Elektika OÜ esitas 26.01.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 22.12.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/021972-54 tühistamiseks (haldusasi nr 316-183).
6.PVMP-Elektika OÜ esitas 21.12.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA 20.11.2015 otsuse nr 12.2-3/021972-53-1 resolutsiooni p 1 ja kohustada maksuhaldurit lahendama kaebaja 18.11.2015 taotluse uuesti, määrates MTA 12.10.2015 2(5)
3-15-3183 kontrollaktile nr 12.2-3/021972-51 eriarvamuse esitamiseks tähtaeg, mis arvestaks ka tegelikult maksukohustuslase õigusega olla maksumenetluses ära kuulatud. PVMP-Elektika OÜ esitas 18.11.2015 taotluse eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamiseks kuni 19.02.2016 põhjustel, et tegemist on äärmiselt mahuka ja paljusid tehinguid hõlmava maksumenetlusega (kontrollakti maht 58 lk ja selle lisadel ca 500 lk; maksutoimikus 379 dokumenti), vastuväidete esitamiseks tuleb läbi töötada ka kriminaalasja materjalid (41 köidet, kokku enam kui 10 000 lk – kriminaalasjas antakse sellise mahu puhul reeglina tutvumiseks aega ca 3-4 kuud, ka praegusel juhul määras prokuratuur tähtajaks 10.03.2016), materjalid jõudsid esindajateni alles 12.11.2015 (sh võimaldati kriminaalasja materjalidega MTA ametiruumides tutvuda alles 08.12.2015), lepingulistel esindajatel langes määratud tähtajale arvukalt kohtuistungeid ja muid kohustusi. MTA 20.11.2015 otsusest ei nähtu sisulisi argumente, miks määrati eriarvamuse esitamiseks sedavõrd ebamõistlik tähtaeg. Asjakohased ei saa olla põhistamata kahtlus, et maksukohustuslane soovib üksnes menetlust venitada, esindaja samastamine kliendiga (st asjaolude varasema teadmise eeldus) ega ka menetleja soovitused tutvuda kriminaalasja materjalidega ainuüksi maksuhalduri kokkuvõtte pinnalt, otsida mõni teine advokaat või loobuda üldse vastuväidete esitamisest. Kriminaal- ja maksumenetlus on küll erinevad, kuid ühesuguste materjalide läbitöötamine võtab mõlemal juhul ikkagi sama kaua aega.
7.Tallinna Halduskohus tagastas 23.12.2015 määrusega PVMP-Elektika OÜ kaebuse HKMS § 121 lg 2 p 1 alusel läbivaatamatult, sest MTA 20.11.2015 otsuse nr 12.2-3/02197253-1 resolutsiooni p 1 ei ole haldusakt, vaid menetlustoiming, mis on üksnes vormistatud otsusena. Dokumendi vormingust ei saa aga järeldada selle olemust ja kuivõrd tegemist ei ole haldusaktiga, siis ei ole võimalik seda tühistada. Aluseid, mis õigustaksid menetlustoimingu eraldiseisvat vaidlustamist, kaebusest ei ilmne. Tegemist on eriarvamuse esitamise tähtaja korduva pikendamisega ja kaebaja on esitanud kontrollaktile ka (väidetavalt küll üksnes formaalse) vastuväite. Ärakuulamisõiguse teostamiseks täiendava võimaluse andmine ei piira kaebaja õigusi menetluse lõpptulemusest sõltumatult. Üksnes asjaolu, et MTA on andnud kaebajale eriarvamuse esitamiseks tema soovitust lühema täiendava tähtaja, ei anna alust pidada seda selliseks menetlustoiminguks, mille õigusvastasus tooks vältimatult kaasa maksumenetluses antava haldusakti õigusvastasuse. Ka tuvastamiskaebuse esitamine oleks praeguses olukorras lubamatu, sest kaebajal on võimalik kaitsta oma õigusi tõhusama vahendiga, st lõpliku haldusakti tühistamise nõudega. Lubatav ei ole ka kaebaja esitatud kohustamisnõue, sest MTA on kaebaja taotluse lahendanud ja andnud talle täiendava tähtaja eriarvamuse koostamiseks. Tähtaja pikendamine on kaalutlusotsus ning kohus ei saa kirjutada haldusorganile ette, kui pikk peaks selline tähtaeg olema. Hinnangu menetlustoimingute õiguspärasusele saab kohus anda lõpliku haldusakti peale esitatud kaebuse lahendamisel.
8.PVMP-Elektika OÜ esitas halduskohtu määruse peale 07.01.2016 määruskaebuse. Tallinna Halduskohus ei pidanud 11.01.2016 põhjendatuks määruskaebust ise rahuldada ning edastas selle lahendamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
9.PVMP-Elektika OÜ palub määruskaebuses halduskohtu määrus tühistada ja võtta kaebus menetlusse või saata asi halduskohtule uueks lahendamiseks. MTA 20.11.2015 otsusel on kõik haldusmenetluse seaduse (HMS) § 51 lg-s 1 sätestatud haldusakti tunnused. Halduskohus on üksnes paljasõnaliselt leidnud, et tegemist on menetlustoiminguga. Tähtaja pikendamisest keeldumine on haldusakti kvaliteediga ning täiendavaks argumendiks on asjaolu, et haldusorgan on ka ise vormistanud otsuse haldusaktina (vt ka Tartu 3(5)
3-15-3183 Ringkonnakohtu 14.12.2012 otsus nr 3-11-1147, p 15). Kaebuse tagastamine ei olnud põhjendatud isegi juhul, kui nõustuda, et MTA 20.11.2015 otsus oli menetlustoiming, sest ärakuulamisõiguse teostamiseks mõistliku tähtaja andmata jätmine on vaadeldav ärakuulamise mittevõimaldamisena ja sedavõrd olulise menetlusveana, mis vältimatult tingib hilisema maksuotsuse õigusvastasuse. Seetõttu pidi halduskohus andma kaebajale võimaluse esitada tühistamis- või kohustamisnõude asemel õigusvastasuse tuvastamise nõue. Lisaks tuleb õiguslikult keerukas või ebaselges olukorras alati eelistada kaebuse tagastamise asemel selle menetlusse võtmist. Kui maksuotsuse tegemisest tulenevalt ei ole kaebaja õiguste kaitsmine tühistamis- ja kohustamisnõuetega kohtu hinnangul praegusel ajal enam võimalik, siis soovib kaebaja muuta oma nõuet ja taotleda MTA 20.11.2015 otsuse kui haldusakti õigusvastasuse tuvastamist.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Kaebaja on vaidlustanud MTA 20.11.2015 otsuse (tl 50-51), millega maksuhaldur rahuldas PVMP-Elektika OÜ 18.11.2015 korduva taotluse (tl 47-49) MTA 12.10.2015 kontrollaktile (tl 7-36) eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamiseks üksnes osaliselt. Otsuse õigusliku alusena on maksuhaldur tuginenud MKS § 13 lg-le 1 ja § 50 lg-le 5 ning otsus sisaldab ka vaidlustamisviidet, milles on seda käsitatud haldusaktina. MKS § 46 lg 1 esimese lause kohaselt annab maksuhaldur talle seadusega pandud ülesannete täitmiseks korraldusi, otsuseid ja muid haldusakte. Seetõttu on kaebaja iseenesest õigesti leidnud, et vaidlusalune otsus järgib haldusaktidele esitatavaid vorminõudeid. Samas ei piisa haldusorgani otsustuse haldusaktiks kvalifitseerimiseks pelgalt haldusaktidele esitatavate vorminõuete järgimisest, sest haldusakte ja (menetlus)toiminguid piiritletakse nende sisuliste tunnuste alusel, mitte vormi järgi. Täiendavalt tuleb siiski silmas pidada, et eriseaduses võib olla teatud juhtudel nähtud ka menetluslikes küsimustes ette nimelt haldusakti andmist. Ka maksumenetluses tehakse sagedasti otsustusi, mida haldusmenetluse üldregulatsioonist lähtudes tuleks hinnata menetlustoiminguteks (kuivõrd need ei ole haldusmenetluse lõpptulemuseks, vaid puudutavad üksnes haldusmenetluse läbiviimisega seotud üksikküsimusi), kuid mille puhul näeb maksukorralduse seadus üheselt ette hoopis haldusakti andmise (nt MKS §-de 60 ja 61 alusel teabe nõudmine; MKS § 75 alusel revisjoni alustamine ning selle tähtaja määramine ja muutmine).
11.Menetlustähtaegade pikendamist maksumenetluses reguleeriva MKS § 50 lg 5 kohaselt võib maksuhaldur menetlusosalise põhjendatud taotluse korral või oma algatusel pikendada enda poolt määratud menetlustähtaega, mille tähtpäev ei ole veel saabunud. MKS § 50 lg-st 7 tulenevalt teeb otsuse menetlustähtaja pikendamise kohta menetlustoimingut sooritava maksuhalduri juht, juhi asetäitja või juhi poolt volitatud isik. Vaatamata viitamisest „otsuse“ tegemisele, ei tulene eeltoodud sätetest, et otsustus menetlustähtaja pikendamise kohta (sh pikendamistaotluse lahendamise kohta) peaks tingimata olema haldusakt või et see ei saaks ühelgi juhul olla haldusakt. Ringkonnakohtu hinnangul tuleb nii menetlusosalise taotluse lahendamiseks kui ka maksuhalduri enda algatusel MKS § 50 lg 5 alusel tehtud menetlustähtaja pikendamise või pikendamata jätmise otsuse haldusaktiks või menetlustoiminguks kvalifitseerimisel juhinduda sellest, kas pikendatakse tähtaega, mis on määratud haldusaktiga või menetlustoiminguga. Seda põhjusel, et haldusakti resolutsiooni osaks tuleb lugeda ka haldusakti täitmiseks määratud tähtaega (nt A. Aedmaa, E. Lopman, N. Parrest, I. Pilving, E. Vene. Haldusmenetluse käsiraamat, Tartu, 2004, lk 296). Seega, kui pikendatakse haldusaktiga määratud tähtaega, siis on ka selle 4(5)
3-15-3183 pikendamine või sellest keeldumine samuti haldusakt, mida on võimalik halduskohtus iseseisvalt tühistamiskaebusega vaidlustadad. Kui aga pikendatakse tähtaega, mis on määratud menetlustoiminguga, siis on ka selle tähtaja pikendamine või sellest keeldumine menetlustoiming, mille eraldiseisev vaidlustamine halduskohtus on lubatav üksnes väga piiratud tingimustel.
12.Praeguses asjas on vaidluse all PVMP-Elektika OÜ-le üksikjuhtumi kontrollimenetluse raames kavandatava maksuotsuse suhtes MKS § 13 lg-s 1 sätestatud ärakuulamisõiguse realiseerimiseks antud tähtaja pikendamine. Esialgne tähtaeg määrati MTA 12.10.2015 kontrollaktis ning seda on kaebaja taotluste alusel 28.10.2015 ja 20.11.2015 otsustega kahel korral pikendatud (mõlemal juhul küll kaebaja taotletust lühemaks perioodiks ehk tema taotlused on rahuldatud üksnes osaliselt). MKS ei sätesta maksuhaldurile kohustust vormistada üksikjuhtumi kontrollimenetluse tulemuste kohta enne maksuotsuse tegemist kontrollakt. Kuna kontrollakt kajastab üksnes maksustamise seisukohast tähendust omavaid faktilisi ja õiguslikke asjaolusid ning kontrollaktist ei tulene maksukohustuslasele veel mingeid õigusi või kohustusi (st kontrollaktil puudub regulatiivne toime, muu hulgas ei ole maksukohustuslast sellega kohustatud eriarvamust esitama), siis ei ole tegemist haldusakti (HMS § 51 lg 1), vaid menetlustoiminguga. Eksitavale vormile ja vaidlustamisviitele vaatamata ei ole haldusaktiks ka kontrollaktis määratud menetlustähtaja hilisem muutmine, sest tegemist on üksnes menetlusliku otsustusega. Samuti ei saa maksukohustuslase või tema esindaja pikendamistaotlust pidada mitte taotluseks haldusakti andmiseks, vaid tegemist on menetlusliku taotlusega, mille puhul ei ole HMS § 43 lg 2 esimeses lauses sätestatu asjassepuutuv.
13.HKMS § 45 lg 3 järgi pole menetlustoimingute vaidlustamine halduskohtus üldjuhul võimalik, sest enamasti tuleb menetluse lõpptulemus ära oodata (nt Riigikohtu 19.03.2014 otsus nr 3-3-1-73-13, p 15). Kui HKMS § 45 lg-s 3 sätestatud tingimused menetlustoimingu eraldiseisvaks vaidlustamiseks ei ole täidetud, siis tuleb kaebus HKMS § 121 lg 2 p 1 alusel kaebeõiguse ilmselge puudumise tõttu tagastada. Isegi kui võimalik ärakuulamisviga võiks tingida hiljem antud maksuotsuse tühistamise, ei saa sedavõrd olulise vea esinemist ja maksuotsuse vältimatut tühistamist vaidluse asjaoludest tulenevalt eeldada. Esiteks ei ole vaidlust selle üle, et PVMP-Elektika OÜ-le ja tema esindajatele oli vähemasti teatud aeg eriarvamuse esitamiseks tagatud ja eriarvamus ka esitati (olenemata hinnangust selle põhjalikkusele), ning teiseks oleks ka võimalik ärakuulamisviga MTA 22.12.2015 maksuotsuse üle toimuvas kohtumenetluses (s.o haldusasjas nr 3-16-183) ilmselt kõrvaldatav. Ringkonnakohus juhib tähelepanu, et ärakuulamisõiguse tagamata jätmist on võimalik pidada nn absoluutseks menetlusveaks üksnes kaalutlusõiguse alusel antavate haldusaktide puhul, kuid maksuotsus ei ole kaalutlusotsus. Selle suhtes, kas maksukohustuslasele eriarvamuse esitamiseks antud tähtaeg oli piisav või mitte, saab kohus seisukoha võtta haldusasjas nr 3-16183 raames. Kuivõrd kaebaja väidetest ei ole lisaks võimalik järeldada, et vaidlusalune menetlustoiming saanuks rikkuda tema mittemenetluslikke õigusi, sõltumata maksumenetluse tulemusel antavast haldusaktist, siis on halduskohus kaebuse kokkuvõttes põhjendatult tagastanud.
14.Eelneva põhjal jääb PVMP-Elektika OÜ määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 23.12.2015 määrus muutmata. (allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
Oliver Kask
Villem Lapimaa
Virgo Saarmets 5(5)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.