Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Tanel Saar ja Einar Vene 28. november 2019, Tartu 3-17-1635
Haldusasi
Kalvo Salmuse kaebus Maksu- ja Tolliameti 8. mai 2017. a vastutusotsuse nr 13-7/00684-22 tühistamiseks teda puudutavas osas
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 31. oktoobri 2018. a otsus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja Kalvo Salmus Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada apellatsioonkaebus.
2.Tühistada Tartu Halduskohtu 31. oktoobri 2018. a otsus. Teha asjas uus otsus, millega jätta Kalvo Salmuse kaebus rahuldamata.
3.Jätta Kalvo Salmuse menetluskulud tema enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest (kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on seega 30. detsember 2019).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti 8. mai 2017. a vastutusotsusega nr 13-7/00684-22 kohustati Kalvo Salmust tasuma S-Service OÜ (endine nimi Salmus Service OÜ) maksuvõlg 9 990,11 eurot. Sama otsusega kohustati samuti S-Service OÜ juhatuse liikmeks olnud J. Tarassovit tasuma äriühingu maksuvõlg 23 731,89 eurot. Vastutusotsuse kohaselt jäi K. Salmuse tahtliku tegevuse tõttu täitmata osaühingu maksukohustus 2015. a septembri eest, kuna käibemaksu deklareeriti siis 19 785,17 eurot, kuid maksu ei tasutud. Samal ajal viis K. Salmus äriühingust juhatuse liikmeks
oleku ajal välja sularaha 8 080 eurot, mida ei saanud enam kasutada maksude tasumiseks. Vastutusotsusega määratud summa koosnebki sellest summast, millele lisanduvad intressid.
2.K. Salmus esitas kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks teda puudutavas osas. Kaebuse kohaselt nõutakse kaebajalt ja J. Tarassovilt kokku äriühingu maksuvõlast suuremat summat. 2015. a septembrikuu käibemaksudeklaratsiooni esitas J. Tarassov, kaebaja polnud sel ajal enam juhatuse liige. Äriühingust välja võetud sularaha kasutati äriühingu majandustegevuseks.
3.Tartu Halduskohtu 31. oktoobri 2018. a otsusega rahuldati kaebus ja tühistati vastutusotsus kaebajat puudutavas osas järgmistel põhjendustel.
3.1.Maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava seadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Vastustaja näeb kaebaja rikkumisi selles, et ta viis osaühingust tahtlikult välja raha ja tekitas sellega olukorra, kus osaühingul puudusid vahendid deklareeritud maksukohustuse tasumiseks. Ta oli osaühingu juhatuse liige ning võttis ajavahemikul 3. september 2015 – 11. september 2015 välja 8 080 eurot.
3.2.Raha väljavõtmine kaebaja poolt on tõendatud. Kohus nõustus vastustajaga, et kaebaja pole tõendanud selle kasutamist ettevõtluses.
3.3.Kohus pidas aga oluliseks seda, et vaidlusaluse maksukohustuse tekkimise ja selle täitmise kohustuse tekkimise ajal ei olnud kaebaja enam osaühingu juhatuse liige. Kaebaja oli osaühingu juhatuse liige kuni 13. septembrini 2015. Temalt nõutakse maksustamisperioodi september 2015 käibemaksu tasumist, mille tasumise kohustus oli hiljemalt 20. oktoobril 2015. Vaidlusaluse summa väljavõtmise ajal ehk 3. september kuni 11. september 2015 ei saanud veel olla selgunud, milliseks kujuneb osaühingu käibemaksukohustus septembrikuu eest. Sel juhul ei saanud kaebajal olla ka teadmist, et 8 080 euro väljavõtmine osaühingust toob kaasa tekkiva maksukohustuse täitmata jätmise.
3.4.Vastutusotsusest nähtub, et pärast kaebaja juhatusest lahkumist võeti osaühingu pangakontodelt välja veel 17 984,84 eurot ja et osaühingu tehingupartnerid tasusid pärast kaebaja juhatusest lahkumist uuele juhatuse liikmele J. Tarassovile sularahas kokku 62 958 eurot. See tähendab, et osaühingu majandustegevus pärast kaebajale etteheidetava rahasumma väljavõtmist ja kaebaja juhatusest lahkumist oli enam kui piisav vaidlusaluse maksukohustuse täitmiseks.
3.5.Kaebajale heidetakse ette kohustuste tahtlikku rikkumist. Eeltoodud asjaolude pinnalt ei saa väita, et kaebaja soovis 8 080 euro väljaviimisega osaühingust saavutada seda, et maksu tasumise ajal 20. oktoobril 2015 puuduvad osaühingul vahendid käibemaksu tasumiseks.
3.6.Seega ei ole kaebaja rikkunud tahtlikult juhatuse liikme kohustusi ning põhjendatud pole põhjuslikku seost kaebaja poolt välja võetud rahasumma ja maksukohustuse täitmata jätmise vahel.
ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES
4.Maksu- ja Tolliamet esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldamata jätta järgmistel põhjendustel.
4.1.Vastustaja pole kaebajale ette heitnud mitte tasumiskohustuse rikkumist, vaid tasumise tagamiskohustuse rikkumist. Kui kaebaja ei oleks rikkunud tasumise tagamiskohustust, oleks SService OÜ omanud rahalisi vahendeid käibemaksu tasumiseks. Kaebaja rikkus tahtlikult kohustust tagada äriühingu maksukohustuse täitmine, mistõttu tekkis äriühingul maksuvõlg.
4.2.Tähtsust ei oma see, kas kaebajal sai raha välja võttes olla kindlat teadmist, et raha väljavõtmine toob kaasa maksukohustuse tekkimise. Kaebaja oli teadlik, et sularaha väljavõtmine tuleb dokumenteerida, samuti pidi ta teadma, et äriühingust raha väljaviimine toob kaasa
tagajärjed, mille eest ta on vastutav. Sularaha välja võttes ja seda ilmselt isiklikes huvides kasutades tekitas kaebaja olukorra, kus S-Service OÜ-l ei jagunud seda raha enam käibemaksukohustuse täitmiseks.
4.3.See, et kaebaja ei olnud maksukohustuse deklareerimise ja tasumise kohustuse ajal enam juhatuse liige, ei ole tema vastutusest vabastamise põhjuseks. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmise. Seega ei piirdu tema vastutus üksnes deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumisest tuleneva vastutusega.
4.4.S-Service OÜ oli maksukohustuse tekkimise ajal maksejõuline, kuid äriühingust raha väljaviimisega põhjustasid kaebaja ja J. Tarassov äriühingule maksuvõla.
4.5.Seaduse tõlgendus, mis vabastaks vastutusest juhatuse liikme, kelle volitused on deklareerimis- ja tasumiskohustuse tekkimise ajaks lõppenud, moonutaks oluliselt seaduse mõtet.
4.6.Äriühingu juhatuse liikmel on kohustus tegutseda viisil, et maksuvõlgasid ei tekiks. Raha väljaviimisega S-Service OÜ-st kaebaja seda kohustust rikkus.
4.7.Ehkki vastutusotsusega nõutakse kaebajalt vaid 8080 euro ja sellele lisanduva intressi tasumist, võeti 3. septembrist 2015 – 7. oktoobrini 2015 S-Service OÜ arvelduskontolt läbi pangaautomaadi sularahas välja 16 480. Äriühingu pangakaart jäi kaebaja valdusesse ka pärast tema juhatuse liikme volituste lõppemist, hilisematel juhatuse liikmetel puudusid seosed pangakaardiga.
4.8.Kaebaja on oma kohustusi rikkunud tahtlikult ning tema süü on vastutusotsuses õigesti tuvastatud. Maksuhaldur ei pea tuvastama, kas isiku soov oli tekitada maksuvõlga. Riigikohtu praktika (RKHKo 3-3-1-17-17, p 11) järgi peab maksuhaldur põhjendama, et isik on õigusvastaselt rikkunud MKS §-st 1 tulenevaid kohustusi ning näitama ära põhjusliku seose tema tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel.
5.K. Salmuse vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata järgmistel põhjendustel.
5.1.Riigikohtu praktikast (RKHKo 3-3-1-15-12, p 50) tulenevalt on vastutusotsuse eelduseks kehtiv maksuvõlg, mille tasumist nõutakse isikult, kes seaduse alusel vastutab maksuvõla tasumise eest.
5.2.RKHKo 3-3-1-37-13 p-s 17 väljendatud lähenemine toetab halduskohtu seisukohta, et kaebajale ei saa ette heita seda, et sularaha väljavõtmise tagajärjel ei olnud S-Service OÜ-l enam raha käibemaksu tasumiseks. Sama otsuse p-st 22 tuleneb, et maksuhaldur peab tuvastama, kas isiku soov oli tekitada maksuvõlga. Veel tuleneb sama otsuse p-st 27, et põhjusliku seose põhjendamiseks pole piisav väide, et kui S-Service OÜ-st ei oleks sularaha välja võetud, siis oleks äriühing saanud maksu tasuda.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
6.Apellatsioonkaebus tuleb rahuldada.
7.Halduskohus leidis kaebuse rahuldamisel, et kui äriühingu endise juhatuse liige on äriühingust raha välja viinud, siis peab maksuhaldur tõendama, et endise juhatuse liikme omandisse läinud rahasumma mõjutas otseselt äriühingu võimet tulevikus tekkivat maksukohustust täita ja et endine juhatuse liige kas soovis maksukohustuse täitmise võimatust või ei saanud sellest aru käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmise tõttu, st tegutses tahtluse või raske hooletuse vormis (halduskohtu otsuse p 9). Ringkonnakohus selle seisukohaga ei nõustu. MKS § 8 lg 1 sätestab, et juriidilise isiku seaduslik esindaja „on kohustatud korraldama esindatava käesolevast seadusest, maksuseadusest ja käesoleva seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud seadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste
kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise.“ Kuni 31. märtsini 2017 kasutas säte sõna „korraldama asemel sõna „tagama“. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Riigikohtu praktika järgi on juriidilise isiku seaduslikule esindajale vastutusotsuse tegemise eelduseks see, et ta on jätnud oma kohustused täitmata tahtlikult või raske hooletuse vormis, mille tõttu on tekkinud maksuvõlg. Vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu ehk tuvastada tuleb vastutava isiku õigusvastane tegevus maksusuhtes ja põhjuslik seos juhatuse liikme tegevuse või tegevusetuse ja maksuvõla tekkimise vahel (RKHKo 3-3-1-17-17, p 11 koos seal viidatud lahenditega). Veel on Riigikohus selgitanud, et ülal viidatud sätetest tulenevalt on juhatuse liikme vastutuse eeldused maksuvõla sissenõudmisel on järgmised: - juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; - rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; - sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (RKHKo 3-3-1-41-05, p 12). Seega eelnevalt viidatud Riigikohtu praktikast tulenevalt on vastutusotsuse tegemiseks oluline see, et tahtlikult või raskest hooletusest oleks rikutud kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine. Kui sõnastada seda täpsemalt läbi süü vormide, siis on oluline see, et juhatuse liige oleks maksude tasumise tagamise kohustuse rikkumist tahtnud või et ta ei saanud sellest rikkumisest aru käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmise tõttu (võlaõigusseaduse § 104 lg 2-5). Oluline pole aga enam see, et ta oleks tahtnud just maksukohustuse täitmise võimatust või ei saanud sellest võimatuse tekkimisest aru käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmise tõttu, nagu leidis halduskohus. Ringkonnakohus leiab esiteks, et süü tõendamine läbi halduskohtu poolt sisustatu võib praktikas olla äärmiselt keeruline või sageli isegi võimatu. Määrav on aga see, et sellisel viisil süü tõendamine ei ole üldse vajalik, sest seda ei nõua MKS § 8 lg 1 ja § 40 sõnastus ega ka Riigikohtu asjakohane kohtupraktika. Vajalik on üksnes selle tõendamine, et juhatuse liige rikkus tahtlikult või raskest hooletusest MKS § 8 lg-s 1 sätestatud maksude tasumise tagamise kohustust.
8.Halduskohus on nõustunud maksuhalduriga, et tõendatud on see, et kaebaja võttis S-Service OÜ kontolt isiklikul otstarbel välja 8 080 eurot ning et tõendatud pole selle summa kasutamine ettevõtluses. Ringkonnakohtu hinnangul rikub juhatuse liige äriühingust sularaha välja võttes ja seda isiklikul otstarbel kasutades ilmselgelt maksude tasumise tagamise kohustust, sest selle summa võrra jääb äriühingul vähem võimalusi maksukohustuse täitmiseks.
9.Halduskohus on välja toonud, et rahasumma väljavõtmise aja lõpus (11. septembril 2015) ei saanud olla selge, milliseks kujuneb osaühingu maksukohustus septembrikuu eest ja et pärast kaebaja juhatuse liikme staatuse lõppemist tasuti uuele juhatuse liikmele J. Tarassovile üle 62 tuhande euro, mistõttu oli osaühingu majandustegevus pärast kaebaja poolt raha väljavõtmist enam kui piisav maksukohustuse täitmiseks. Ringkonnakohus märgib, et septembrikuu eest kujuneva maksukohustuse ebaselgus raha väljavõtmise ajal tähendab ka seda, et kaebajal puudus alus arvata, et maksukohustus kujuneb selliseks, et tema poolt välja võetud sularaha selle tasumise võimalusi ei mõjuta. Veelgi enam puudus tal alus arvata, et uuele juhatuse liikmele tasutakse hiljem üle 62 tuhande euro. Juhatuse liikme maksude tasumise tagamise kohustus ei saa seisneda üksnes lootuses, et pärast tema
õigusvastast tegu paraneb äriühingu rahaline olukord sedavõrd, et maksud õnnestub tasuda hoolimata tema poolt välja võetud rahast.
10.Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga, et tähtsust ei oma see, kas kaebaja oli raha välja võttes teadlik, et raha väljavõtmine toob kaasa maksuvõlgnevuse tekkimise või mitte. Nagu eelnevast ilmnes, on vastutusotsuse tegemiseks piisav see, et kaebaja on rikkunud enda kohustusi juhatuse liikmena. Raha äriühingust välja võttes ning enda isiklikul otstarbel kasutades ta enda kohustusi juhatuse liikmena ilmselgelt rikkus.
11.Asjaolu, et kaebaja ei olnud maksukohustuse tekkimise hetkel enam äriühingu juhatuse liige, ei välista samuti vastutusotsuse tegemist. MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 (maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja kohustuste täitmise eest, teeb maksuhaldur vastutusotsuse) tuleneb, et vastutusotsuse saab teha isikule, kes jättis rahaliste kohustuse täitmise tagamata. Oluline pole see, kas ta oli juhatuse liige edasi sel ajal, kui tekkis konkreetse maksusumma tasumise kohustus. Ilmselgelt oleks see, kui maksukohustuse täitmise võimatuks muutnud juhatuse liige vabaneks vastutusest juhul, kui ta ei ole enam juhatuse liige maksukohustuse täitmise ajal, äärmisel ebamõistlik, sest see avaneks pahatahtlikult käituvale isikule väga lihtsa võimaluse vastutusotsuse ohust vabanemiseks. Sellist lähenemist ei toeta ka kaebaja poolt vastuses apellatsioonkaebusele viidatud Riigikohtu praktika.
12.Ringkonnakohus märgib siinkohal, et ka muu kaebaja poolt vastuses apellatsioonkaebusele esitatud Riigikohtu praktika ei seostu tegelikult käesoleva olukorraga ega toeta kaebaja seisukohti. Kaebaja poolt korduvalt viidatud otsuses 3-3-1-37-13 olid tehiolud hoopis teised (äriühingu juhatuse liige tegi eraõigusliku tehingu, mille tulemusena vähenes äriühingu käibevara väärtus ja võime täita varalisi kohustusi) ning need ei ole võrreldavad käesoleva asjaga, kus juhatuse liige oli tahtlikult viinud ettevõttest välja raha isiklikuks tarbimiseks.
13.Eeltoodust tulenevalt on maksuhalduri apellatsioonkaebus põhjendatud ning halduskohus on põhjendamatult kaebuse rahuldanud. Järgnevalt käsitleb ringkonnakohus neid kaebuse väiteid, mida halduskohus oma otsuses ei puudutanud.
14.Kaebaja on väitnud, et temalt ja J. Tarassovilt nõutakse maksuvõla tasumist suuremas summas, kui oli S-Service OÜ maksuvõlg. Vastustaja on selgitanud, et maksusummale lisandus intress. See selgitab, miks kujunes vastutusotsusega määratud summa suuremaks kui oli algne maksusumma.
15.Kaebaja on väitnud, et ta andis sularahas väljavõetud summa laenuks eraisikule. Halduskohus on seda küsimust käsitlenud ja leidnud, et kaebaja pole tõendanud summa kasutamist osaühingu ettevõtluses (sh ka laenu andmist). Selle halduskohtu seisukohaga ringkonnakohus nõustub.
16.Samuti on kaebaja pidanud vajalikuks esitada omapoolsed väited selle kohta, kas ta sai sularaha S-Service OÜ pangakontolt ka pärast seda kuupäeva, kui lõppesid tema volitused juhatuse liikmena. Kuna kaebajalt nõutakse vaid selle summa tasumist, mille ta võttis sularahas välja juhatuse liikmeks oleku ajal (lisaks ka intresse), ei ole selle küsimuse lahendamine vaidluse seisukohalt vajalik ning ringkonnakohus sellel ei peatu. Samuti ei ole kaebajaga seotud vastutusotsuse lahendamisel oluline see, kas maksuhaldur võttis ütlusi hilisemalt juhatuse liikmelt J. Tarassovilt. On raske näha, kuidas need ütlused võiksid mõjutada kaebaja suhtes tehtud vastutusotsuse õiguspärasust. Lisaks on vastustaja välja toonud, et tegelikult püüti J. Tarassovit korduvalt ära kuulata, kuid ta vältis maksuhalduriga suhtlemist (tl 70).
17.Eeltoodust tulenevalt kuulub apellatsioonkaebus rahuldamisele. Halduskohtu otsus tühistatakse ning ringkonnakohus teeb uue otsuse, millega jätab kaebuse täielikult rahuldamata. Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg-st 1 tulenevalt jäävad kaebaja menetluskulud (halduskohtus 299,70 eurot, ringkonnakohtus 309,6 eurot) tema enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.