Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
25.10.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-16-1263
Haldusasi
Medoniks Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 24.05.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/031546-66 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Medoniks Grupp OÜ, volitatud esindaja Vello Luik Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 17.01.2017 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Medoniks Grupp OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Medoniks Grupp OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 17.01.2017 otsus muutmata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 24.11.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata
3-16-1263 menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 24.05.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/031546-66 kohustati Medoniks Grupp OÜ-d tasuma maksusumma 19 705,64 eurot. Maksuotsuse kohaselt kontrollis MTA Medoniks Grupp OÜ käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensioni maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil detsember 2014. Kontrolli tulemusel vähendati detsembri 2014 sisendkäibemaksu 5800,20 euro ulatuses ning suurendati jaanuari ja veebruari 2015 tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt vastavalt 3941,16 euro ning 1275 euro võrra. Samuti suurendati jaanuari 2015 väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu 5605,29 euro võrra, kinnipeetud tulumaksu 2791,15 euro võrra, arvestatud töötuskindlustusmakse kohustust 127,05 euro võrra, kinnipeetud töötuskindlustusmakse kohustust 135,08 euro võrra ja kinnipeetud kohustusliku kogumispensioni maksete kohustust 30,71 euro võrra. Maksuarvestuse muutmisel ja maksude määramisel tugines maksuhaldur kokkuvõtvalt järgmistele asjaoludele: 1) Medoniks Grupp OÜ ei ole kontrollitaval perioodil Velum Service OÜ-lt tööjõurendi teenust ostnud ning sellise teenuse ostmise kohta vormistatud nõuetele mittevastavate arvete alusel ei ole Medoniks Grupp OÜ-l õigust maha arvata sisendkäibemaksu 5800,20 eurot; 2) kuna Medoniks Grupp OÜ ei kasutanud renditööjõudu, vaid n-ö renditud töötajate näol oli tegemist Medoniks Grupp OÜ enda töötajatega, tuleb neile tehtud väljamaksetelt tasuda tööjõumaksud (kokku 8689,28 eurot); 3) Medoniks Grupp OÜ tegi Velum Service OÜ poolt väljastatud alusetute tööjõurendi arvete alusel perioodil jaanuar– veebruar 2015 väljamakseid kokku summas 34 801,20 eurot ning ulatuses, milles väljamakseid ei kasutatud töötajatele töötasude väljamaksmiseks, kuuluvad need tulumaksuga maksustamisele.
2.Medoniks Grupp OÜ esitas 27.06.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 24.05.2016 maksuotsuse tühistamiseks. 1) MTA väide, et kaebaja ei saanud kontrollitaval perioodil Velum Service OÜ-lt tööjõu renditeenust, on meelevaldne ning vastuolus tõenditega. Kaebaja esitatud tõendid kinnitavad teenuse osutamist. Kaebaja ja Velum Service OÜ vahel on sõlmitud tööjõu rendileping; arve koostamise aluseks olevatelt aktidelt nähtub teenuse osutamise periood, töötundide arv ja tunnihind. Asjaolu, et lepingus on tööjõu rendile andjat nimetatud „tööandjaks“, ei välista tööjõu renditeenuse vahendamist. Põhjendamatu on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja ja Velum Service OÜ vaheliste tehingute algdokumentide erinemine muudest kaebaja raamatupidamises kajastatud dokumentidest kinnitab tehingu mittetoimumist. Maksuhaldur pole viidanud seadusesättele, mida dokumentide erineva vormistamisega oleks rikutud. Lepingu ja arved koostas Velum Service OÜ. Seetõttu erineb leping teistest lepingutest, mille puhul kaebaja kasutas oma lepingupõhju. Teenuse hind lepiti kokku lepingueelsetel läbirääkimistel ning see kajastub tööaja arvestuse aktides. Puudus vajadus leppida kokku valveaja pikkuses. Tulenevalt turvateenuse eripärast on lepingus vaja fikseerida, millist turvateenust osutatakse, kuid pole vajadust täpsustada abitööliste töid, sest nende sisu sõltub mitmetest asjaoludest, mida ei ole võimalik ette kokku leppida. Seega ei olnud Velum Service OÜ arved võltsitud. Kaebaja sai käibemaksukohustuslaselt teenust ostes küll maksueelise, kuid tegemist oli seadusliku maksueelisega.
2(8)
3-16-1263 2) Asjaolu, et renditööjõuna tööd teinud isikud kinnitasid töötamist kaebaja juures, on seletatav sellega, et need isikud töötasid kaebaja objektidel tema juhendamise ja kontrolli all. Töösuhte tuvastamise puhul ei saa olla määravaks see, kuidas said renditöötajad aru oma töösuhte olemusest. Maksuhaldur ei kaasanud renditöötajaid kaebaja maksumenetlusse. Kontrollaktist ega maksuotsusest ei nähtu, kes oli nende isikute tööandja enne või pärast kontrolliperioodi. Kui kontrolliperioodil oli nende isikute tööandjaks kaebaja, siis sel perioodil said töötajad kolmandatelt äriühingutelt alusetult töötasu. Seega mõjutab maksuotsus nii renditöötajate kui ka kaebaja lepingupartnerite õigusi ja kohustusi. 3) Kolmandate isikute poolt kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmist ei saa kaebajale ette heita. Kolmandad isikud tuginesid enese mittesüüstamise privileegile. Asjakohatu ja eksitav on maksuhalduri väide, et tööjõurendiga seotud äriühingud on varatud ning neil puudub tavapärane majandustegevus. Seaduses ei ole kehtestatud miinimumvara nõuet, mille korral võib ettevõtja majandustegevuses osaleda. Asjaolust, et lepingupartner on kaebajale tööjõudu rentinud, järeldub, et see äriühing omas majandustegevust. Velum Service OÜ ei pidanud töötajaid deklareerima, kui ta tegeles tööjõu vahendamisega. Pangakonto ning kulutuste olemasolu ei ole majandustegevuses kohustuslik nõue. Seadus ei keela maksete tegemist sularahas. Kaebajal pole võimalik oma tehingupartnerite majandustegevust kontrollida. Kaebajat ei kaasatud tema tehingupartnerite suhtes läbi viidud maksumenetlustesse, mistõttu ei saa nendes menetlustes tehtud järeldusi pidada kaebajat puudutavas maksumenetluses siduvaks. Teises maksumenetluses kogutud tõendeid ja järeldusi saab kasutada ainult kooskõlas kaebaja maksumenetluses kogutud tõenditega. 4) Maksuotsus on õigusvastane ka seetõttu, et sellega anti kaebajale korraldus tasuda määratud maksusumma ja hoiatati sundtäitmisega, kuid ei viidatud maksukorralduse seaduse (MKS) §-dele 128 ja 129 (Riigikohtu 26.03.2014 otsus nr 3-3-1-55-13).
Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.
1) Vaidlusalustele arvetele on märgitud „tööjõurent vastavalt lepingule“, kuid pole võimalik tuvastada, millisele lepingule arvetel viidatakse. Kaebaja esitatud töötajate töötundide koondtabelit ei ole võimalik siduda kaebaja ja Velum Service OÜ vahelise tehinguga ning sellest ei selgu, millist tööd tegi iga konkreetne isik. Töötaja arusaam sellest, kes on tema tööandja, on üks kaalukamaid asjaolusid töösuhte olemuse tuvastamisel. Kui töötajad on seisukohal, et töötasid kaebaja juures, siis vastupidise tõendamiseks peaksid eksisteerima väga veenvad tõendid. Reeglina töötaja teab, kes on tema tööandja ja kas ta on renditöötaja või mitte. Vaidlustatud maksuotsuse resolutsioon ei mõjuta kaebaja töötajate õigusi või kohustusi viisil, millest saaks tuletada kohustuse kaasata nad kolmandate isikutena maksumenetlusse. Maksuotsus ei anna kolmandatele isikutele õigust nõuda töötajatelt tagasi nende arvelduskontodelt tehtud väljamakseid. 2) See, et kaebaja vormistab tavapäraselt dokumente teisiti kui vaidlusalustes tehingutes, annab koosmõjus muude tuvastatud asjaoludega aluse kahtluseks, et arvel nimetatud isikuga pole tegelikult tehinguid toimunud. Kaebaja ei viita, millistes aktides teenuse hind täpselt kajastub. 3) Samuti viitab tehingupartnerite poolt kaasaaitamiskohustuse mittetäitmine koosmõjus teiste asjaoludega, et arvel näidatud isikuga pole tegelikult tehinguid toimunud. MTA jõudis maksumenetluses kogutud tõendeid ja teavet analüüsides seisukohale, et tööjõurendiga seotud äriühingud olid varatud ning neil puudus tavapärane majandustegevus. Kaebajat ei pidanud kaasama tema äripartnerite suhtes läbi viidud maksumenetlustesse.
3(8)
3-16-1263 4) Kaebaja puhul pole võimalik rääkida seaduslikust maksueelisest. Maksuotsuses on selgelt välja toodud, et kaebaja sai maksueelise seeläbi, et suurendas alusetult sisendkäibemaksu ning tal ei tekkinud kohustust tasuda tööjõumakse isikute pealt, kes olid tegelikult tema töötajad. 5) Maksuotsuses antud korraldus tasuda maksusumma 30 päeva jooksul ning sundtäitmise hoiatus on kooskõlas MKS § 46 lg-ga 4, § 95 lg-ga 5 ning §-dega 128 ja 129. Riigikohtu lahend nr 3-3-1-55-13 ei anna alust vastupidiseks järelduseks.
4.Tallinna Halduskohus jättis 17.01.2017 otsusega Medoniks Grupp OÜ kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) Kaebuse väited kattuvad suuresti kontrollaktile esitatud eriarvamusega ning kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid. Kohus tugineb maksuotsuse ja kontrollakti põhjendustele neid üle kordamata. 2) Maksuotsuses on leitud, et Velum Service OÜ arvete alusel polnud kaebajal õigust sisendkäibemaksu maha arvata, sest teenust ei soetatud arvel näidatud isikult (käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p 2), arvele on tehingu majanduslik sisu märgitud valesti (KMS § 37 lg 7 p 5) ning arvel puudub teenuse maht (KMS § 37 lg 7 p 6). Seega on vaidlusalused Velum Service OÜ nimel väljastatud arved oluliste puudustega ning ka koosmõjus 20.06.2014 tööjõu rendilepinguga nr 2014-5 ja tööaja arvestuse aktidega pole võimalik usaldusväärselt kontrollida arvetel näidatud teenuse sisu. Kaebaja ei ole ka selgitanud, miks ta esitas kõnealused aktid maksuhaldurile alles 25.10.2015, ehkki MTA palus need 07.04.2015 korralduses esitada hiljemalt 22.04.2015. Kaebaja ei ole usaldusväärselt ümber lükanud maksuhalduri järeldust, et need aktid on koostatud tagantjärele eesmärgiga varjata väidetavalt renditud töötajate töösuhteid kaebajaga. 3) Velum Service OÜ arvetel puudub viide konkreetsele lepingule, neile on üksnes märgitud „tööjõu rent vastavalt lepingule“. 20.06.2014 tööjõu rendilepingus nimetatakse Velum Service OÜ-d tööandjaks, ehkki viimane ei olnud kaebaja kinnitusel renditud töötajate tööandja ega deklareerinud ka töötajatele tehtud väljamakseid. Asjaolu, et kaebaja teiste tehingupartneritega sõlmitud lepingud olid detailsemad, viitab sellele, et tööjõu rentimise valdkonnas sõlmitavate lepingute puhul on olemas teatud tingimused, milles tavapäraselt kokku lepitakse (nt teenuse sisu, valveaeg). Samuti on ebatavaline, kui lepingus ei lepita kokku isegi teenuse hinnas. Seega isegi kui eeldada, et lepingupõhi pärines Velum Service OÜ-lt, siis on tavapäratu, et kaebaja tehingu teise poolena aktsepteeris sellist lepingut, millest ei nähtu ligikaudseltki, kui suurt tasu võib Velum Service OÜ teenuse eest küsida. Lepingu kohaselt pidi kaebaja Velum Service OÜle tasu maksma vastavalt töötaja kvalifikatsioonile ja töö iseloomule, kuid ühestki vaidlusaluse tehingu kohta vormistatud dokumendist ei nähtu, kuidas tasu nende kriteeriumide alusel arvestati. 4) Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et tööjõu renditeenuse osutamisega seotud isikute kättesaamatus maksumenetluses viitab kogumis muude tõenditega sellele, et tehinguga seotud isikud püüavad ühiselt mittetoimunud tehingu tegelikke asjaolusid varjata. 5) Kuigi eraldivõetuna ei tähenda pangakonto ja registervara puudumine, et äriühing ei tegutseks ega võiks teenust osutada, siis koosmõjus asjaoludega, et äriühing ei ole tõendanud ettevõtlusega tegelemist, majandusaasta aruanded on esitamata, puuduvad kommunaal- ja sidekulud, kinnitab vara ja pangakonto puudumine kahtlust ettevõtlusega mittetegelemisest. Maksuhaldur ei pidanud kaebajat kaasama maksumenetlusse, mille eesmärgiks oli kontrollida Velum Service OÜ tegelemist ettevõtlusega. Samas võis maksuhaldur selle maksumenetluse tulemusi arvestada vaidlustatud maksuotsuse tegemisel. 6) Maksuotsuse resolutsioon puudutab üksnes kaebajat. Seega ei pidanud maksuhaldur renditöötajaid ja kaebaja lepingupartnerit maksumenetlusse kaasama. Kaebaja viide Riigikohtu 4(8)
3-16-1263 lahendile nr 3-3-1-55-13 on asjakohatu, kuna kaebajale ei ole tehtud maksuvõla tasumise korraldust. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
5.Medoniks Grupp OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Euroopa Kohtu praktika kohaselt (otsused liidetud kohtuasjades nr C-80/11 ja C-142/11 ning kohtuasjas nr C-642/11) ei saa maksuhaldur käibemaksu mahaarvamise õigust taotlevalt maksukohustuslaselt nõuda teise lepingupoole kontrollimist ega selle kindlaks tegemist, kas arve väljastanud isikul on olemas arvel märgitud kaup ning ta on täitnud oma kohustuse tehingud deklareerida ja käibemaksu tasuda. Kaebajal puudus igasugune alus kahtlustada lepingupartnerit maksuõigusrikkumise või -pettuse toimepanemises, mistõttu ei olnud kaebajal kohustust teist lepingupoolt ja tema tehingupartnereid kontrollida. 2) Ükski maksuhalduri väide ega tõend ei välista kaebaja poolt tööjõu renditeenuse soetamist. Seega ei saa ka tõendid kogumis seda välistada. Kuna Velum Service OÜ osutas kaebajale tööjõu renditeenust ning esitas kaebajale seaduse nõuetele vastavad arved, tuleb nende arvete alusel tehtud väljamaksed lugeda kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks. 3) Maksuotsus on õigusvastane, kuna maksuhaldur on tuvastanud töölepingulise suhte renditöötajate ja kaebaja vahel, mõjutades sellega nii renditöötajate kui ka kaebaja lepingupartnerite õigusi ja kohustusi, jättes samas viimased maksumenetlusse kaasamata. Kui renditöötajate tööandjaks oli 2014. aasta detsembris kaebaja, on nad alusetult saanud töötasu teistelt äriühingutelt, kellel tekib õigus nõuda välja makstud summad töötajatelt tagasi. Maksuotsusest ei nähtu, kes oli töötajate tööandja enne ja pärast 2014. aasta detsembrit. Hinnates eraisikute vahelised õigussuhted ümber, tekitab maksuhaldur tõlgendamiskonflikti, mille tulemusel ei ole õiguse adressaatidel enam võimalik oma käitumist mõistuspäraselt planeerida. Olles tuvastanud töötamise fakti MKS § 253 lg 1 tähenduses, ei ole maksuhaldur kohustanud maksuotsusega kaebajat tegema vastavaid kandeid töötajate registris. Seega on maksuhaldur jätnud tõlgendamiskonflikti lahendamata.
6.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Vaidlustatud maksuotsuse resolutsioon ei mõjuta kaebaja töötajate ega lepingupartnerite õigusi viisil, millest saaks tuletada kohustuse kaasata nad kolmanda isikuna maksumenetlusse. 2) MTA ei ole maksustamisel tuginenud etteheitele, et kaebaja pole kontrollinud oma tehingupartnerite majandustegevust, raamatupidamist, maksude deklareerimist ja tasumist. Praegusel juhul on maksuhaldur muude asjaolude seas tuvastanud, et tööjõu rentimisega seotud äriühingutel puudus reaalne majandustegevus. See kinnitab maksuhalduri seisukohta, et tegemist on näilike tehingutega. Kui tehingud oleks reaalselt toimunud, poleks asjaosalistel põhjust keelduda koostööst maksuhalduriga. Maksumenetluses kogutud tõendid kogumis kinnitavad veenvalt, et kaebaja ei ole soetanud tööjõu renditeenust, vaid on osalenud maksupettuses. 3) Kaebaja maksukohustust ei mõjuta see, kas töötajad on registreeritud n-ö õige tööandja juures.
5(8)
3-16-1263
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohus kohaldas materiaalõiguse norme õigesti ning ringkonnakohtule ei nähtu menetlusnormide rikkumisi, mis oleks toonud kaasa ebaõige otsuse. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid kõiki korrata. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
8.Maksuotsuses on asutud seisukohale, et Medoniks Grupp OÜ ei ole Velum Service OÜ-lt tööjõudu rentinud, vaid on kasutanud oma maksuarvestuses võltsarveid, et saada maksueelis sisendkäibemaksu mahaarvamise ja tööjõumaksude tasumata jätmise kaudu. Maksuhaldur on leidnud, et Velum Service OÜ arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p-de 2, 5 ja 6 nõuetele. Sisendkäibemaksu vähendamise õigusliku alusena on MTA viidanud KMS § 29 lg-le 1 ja § 31 lg-le 1. Ringkonnakohus märgib, et lisaks KMS § 31 lg-le 1 tuleb maksustamisel arvestada ka MKS § 83 lg-t 4 ja §-i 84. KMS § 31 lg 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lg 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt (Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 12). Maksuotsuses ega kontrollaktis ei ole viidatud MKS § 83 lg-le 4 ega §-le 84, kuid maksuhalduri põhjendustest järeldub selgelt, et maksuhaldur peab kaebaja ja Velum Service OÜ vahelist tehingut, mille kohta kaebajale esitati kaks arvet, näilikuks, s.o tehingut pole üldse toimunud ning pooled on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Näiliku tehingu saab maksuarvestusest kõrvale jätta MKS § 83 lg 4 alusel. Ringkonnakohus on varasemalt leidnud, et kui ei esine vaidlusaluste tehingute maksuõigusliku ümberkvalifitseerimise vajadust, vaid väidetavad tehingud jäetakse maksuarvestusest tervikuna välja, pole maksuhalduril kohustust maksuotsuses MKS §-dega 83 ja 84 seonduvaid aspekte põhjalikumalt analüüsida (Tallinna Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-337, p 10). MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmise näol on praegusel juhul tegemist vaid vormiveaga, mis ei ole mõjutanud asja lõpptulemust ega toonud kaasa ebaõiget maksustamist. Maksuhaldur on õigesti näilikud tehingud maksustamisel kõrvale jätnud. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Eeltoodust tulenevalt ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-46-11, p 21). Kui arvel kajastatud tehingut reaalselt ei toimu, ei teki ka käivet (KMS § 4 lg 1 p 1) ja vormistatud arve ei vasta KMS § 37 nõuetele (ei kajasta tegelikku majandustehingut). Seetõttu puudub ostjal KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 järgi õigus kajastada vastavat arvet oma sisendkäibemaksuarvestuses.
9.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et maksumenetluses kogutud tõendite põhjal ei saa välistada tööjõu renditeenuse soetamist. Maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid kogumis hinnates asunud põhjendatult järeldusele, et kaebaja ei ostnud Velum Service OÜ-lt teenust. Tehingu näilikkusele viitavad muu hulgas arvete pinnapealsus (arvetelt ei selgu, mis sisuga, mitu töötundi ja millise töötunni hinnaga teenust osutati; mõlemal arvel on teenuse koguseks märgitud „1“, kuid erinevus summas on kahekordne), Velum Service OÜ-l majandustegevuse puudumine ja asjaolu, et väidetavate renditöötajate teadmise järgi oli nende ainsaks tööandjaks kaebaja. Ka kaebaja ja Velum Service OÜ vahelisest tööjõu rendilepingust nr 2014-5, mis kannab kuupäeva 20.06.2014, ei selgu teenuse hind. Kõnealuses lepingus nimetatakse Velum Service OÜ-d tööandjaks, ehkki tegelikkuses viimane töötajatele tehtud väljamakseid ei deklareerinud, vaid seda tegi hoopis Simetra Tööjõud OÜ ning töölepingud sõlmis Baltic Tööjõud OÜ. Maksuhaldur on tuvastanud, et kontrollitaval perioodil puudusid Baltic Tööjõud OÜ-l pangakontod, Simetra Tööjõud OÜ ei tõendanud tegelemist ettevõtlusega ning kummalgi äriühingul puudus registervara, millest järeldub, et need äriühingud kontrollitaval perioodil majandustegevusega ilmselt ei tegelenud. Seega ei saa 6(8)
3-16-1263 usutavaks ega tõenäoliseks pidada kaebaja versiooni, et Velum Service OÜ vahendas tööjõu renditeenust.
10.Ühetaolise maksustamise tagamiseks lähtutakse maksuõiguses nn majandusliku tõlgendamise reeglist – maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist (L. Lehis. Maksuõigus. Tallinn: Juura, 2012, lk 49). Kuna tööjõu rentimine kui näilik tehing jäetakse maksustamisel tervikuna kõrvale, arvestatakse maksustamisel tegelikke asjaolusid. Praegusel juhul ei olnud väidetavate renditöötajate tööandjaks Velum Service OÜ, Simetra Tööjõud OÜ ega Baltic Tööjõud OÜ, vaid nad töötasid enda teadmise järgi kaebaja alluvuses. Kuna töölepingu seaduse § 6 lg-test 5 ja 9 tulenevalt peab kolmanda isiku (kasutajaettevõtte) alluvuses renditöö tegemine olema tööandja ja töötaja vahel üheselt kokku lepitud, siis on töötaja arusaam sellest, kes on tema tööandja, töösuhte olemuse tuvastamisel üks kaalukamaid asjaolusid. Maksuhaldur on eelnevat arvestades leidnud, et kaebaja kasutas enda tööjõudu, kellele maksis töösuhte olemasolu varjamiseks töötasu Velum Service OÜ pangakonto kaudu. Seega tuleb maksustamisel lähtuda just nendest asjaoludest. Praeguses asjas ei ole maksustamisel määrav see, kas töötajad on kantud töötamise registrisse ja kes on seal nende tööandjaks (tööd võimaldavaks isikuks) märgitud. Asjakohatu on kaebaja arutluskäik sellest, et maksuotsus võib mõjutada töötajate ja kaebaja tehingupartnerite õigusi. Vaidlusaluse maksuotsusega ei ole pandud kohustusi ühelegi teisele isikule peale kaebaja ning maksuotsuse põhjendustes (sh kontrollaktis) tuvastatud asjaolud ei ole teistes võimalikes menetlustes siduvad ega saa seetõttu iseseisvalt mõjutada kolmandate isikute õigusi. Töötajate ja tehingupartnerite kaasamine maksumenetlusse ei saa kuidagi mõjutada kaebaja maksukohustust. Kuna töötajatele tasuti tegelikkuses kaebaja vahenditest, kes oligi tööandjana kohustatud töötasu maksma, pole ka alust rääkida töötajatelt tasu tagasi nõudmisest kolmandate isikute poolt.
11.Maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu lahendeid nr 3-3-1-73-10 (p 14), nr 3-3-1-18-10 (p 10) ja nr 3-3-1-27-14 (p 15)). Kaebaja tsiteeritud seisukohad Euroopa Kohtu praktikast seoses teise lepingupoole kontrollimisega oleks asjakohased juhul, kui kaebaja poleks olnud arvete võltsitusest teadlik. Vastustaja on aga veenvalt põhjendanud, et praegusel juhul see nii ei ole – kaebaja teadlikkusele viitab esmajoones asjaolu, et väidetavad renditöötajad olid tegelikult kaebaja enda töötajad. Sisuliselt heidab maksuhaldur kaebajale ette osalemist maksupettuses, mis seisneb võltsarvete teadlikus kasutamises maksuarvestuses eesmärgiga vähendada oma maksukohustust. Ringkonnakohus märgib, et haldusasjas nr 3-16-301 leidis perioodil jaanuar kuni aprill 2014 tuvastamist praegusega sarnane skeem, kus Medoniks Grupp OÜ kajastas oma maksuarvestuses võltsitud tööjõurendi teenuse ostmise arveid. Mõlemal juhul vormistati fiktiivse tööjõurenditeenuse soetamine TR-ga seotud ettevõtete kaudu. Kaebaja varasem tegevus kinnitab maksuhalduri seisukohta kaebaja pahausksusest.
12.Halduskohus on õigesti selgitanud, et kuna Velum Service OÜ suhtes läbi viidud haldusmenetluse tulemusena antud haldusakti resolutsioon ei puudutanud kaebaja õigusi ega kohustusi, ei pidanud maksuhaldur kaebajat sellesse menetlusse kaasama. MKS § 59 lg 1 järgi on tõendiks maksumenetluses kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Nimetatud sättest järelduvalt võivad maksumenetluses tõendiks olla ka muus haldusmenetluses kogutud tõendid. Asjaolu, et kaebajat ei kaasatud tema tehingupartneri suhtes toimunud menetlusse, ei välista kaebaja maksustamisel selle isiku suhtes läbi viidud haldusmenetluses kogutud tõenditele ja tuvastatud asjaoludele tuginemist. Liiatigi pole maksuhaldur kaebajale maksukohustuse määramisel 7(8)
3-16-1263 tuginenud üksnes muude isikute maksumenetlustes kogutud tõenditele, vaid on neid arvestanud kogumis kaebaja suhtes läbi viidud maksumenetluses kogutud tõenditega.
13.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Arvestades, et Medoniks Grupp OÜ apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning MTA pole ringkonnakohtule menetluskulude nimekirja ega kuludokumente esitanud (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.