Xi kaebus Maksu- ja Tolliameti (MTA) 06.02.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/039181-13 tühistamiseks ning MTA kohustamiseks taastama töötamise registris kanne nr 708073 Xi töötamise kohta Y-s ning isikustatud sotsiaalmaksu andmed, mille kohaselt oli 2014. a Xi isikustatud sotsiaalmaks 14 708,95 eurot
Menetlusosalised ja nende Kaebaja – X, volitatud esindaja vandeadvokaat Indrek Kukk esindajad Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanek Lips Kolmas isik – Y Asja läbivaatamine
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta Xi kaebus rahuldamata.
2.Jätta poolte menetluskulud nende enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED
Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 26. novembril 2018. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).
1.X esitas 08.03.2018 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palub tühistada Maksu- ja Tolliameti (MTA) 06.02.2018 maksuotsus nr 12.2-3/039181-13 ning kohustada Maksu- ja Tolliametit taastama töötamise registris vormistatud registrikanne nr 708073 Xi töötamise kohta
3-18-495
Y-s ning riiklikus pensionikindlustuse registris kuni maksuotsuse tegemiseni isikustatud sotsiaalmaksu andmed Xi kohta, mille kohaselt oli 2014. a Xi isikustatud sotsiaalmaks 14 708,95 eurot.
2.Vaidlustatud maksuotsuse resolutsiooni punktiga 1 vähendas MTA Y esitatud tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonis (TSD) näidatud maksusummat 13 803,79 euro võrra. Otsuse resolutsiooni pga 2 tühistas MTA 12.08.2014 töötamise registris vormistatud registrikande nr 708073 Xi töötamise kohta Y-s.
2.1.MTA on kontrollinud 09.01.2017 korralduse nr 12.2-3/039181-1 ja 13.02.2017 korralduse nr 12.2-3/039181-2 alusel Y poolt Xile deklareeritud tööjõumaksude (tulu- ja sotsiaalmaks, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse) arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil august kuni september 2014.
2.2.MTA tuvastas maksuotsuses, et Y on maksustamisperioodidel august ja september 2014 deklareerinud töötasu väljamakseid vormil TSD Xile kokku summas 23 734,17 eurot. MTA leidis, et kontrollitaval perioodil ei olnud äriühing kohustatud deklareerima, kinni pidama ja tasuma Xile tehtud töötasu väljamaksetelt tööjõumakse ning tegema töötamise registris tema kohta kannet.
2.3.Hinnates kogumis kontrolli käigus kogutud teavet ja dokumente, leidis maksuhaldur, et tegemist on maksustamisperioodi august 2014 TSD-del teadlikult valeandmete esitamisega. Äriühing ei ole augustis 2014 teinud Xile reaalseid palga väljamakseid, millelt tulnuks deklareerida tööjõumakse. Kontrolli käigus on tuvastatud, et X ei töötanud kontrollitaval perioodil Y-s, seega ei ole õige töötamise registris vormistatud registrikanne tema töötamise kohta Y-s. Maksumenetluses tuvastatud asjaolud (kontrollakti p 1.1.2) tekitasid maksuhalduris põhjendatud kahtluse, et Xi töötamise registris registreerimine toimus hüvitispettuse eesmärgil.
2.4.Maksuhaldur märkis, et kontrollitava perioodi väidetava töösuhte kohta puuduvad nõuetekohased dokumendid; kahe projekti müük Y-le pole kinnitust leidnud.
3.Kohus võttis kaebuse 13.03.2018 määrusega menetlusse (resolutsiooni p 1) ning kaasas kolmanda isikuna Y (p 5). Vastustaja esitas vastuse kaebusele ja maksu-menetluse toimiku 10.04.2018. Kohus määras asja läbivaatamise kirjalikus menetluses (16.04.2018 määrus ja täiendavate tähtaegade määramine 23.08.2018 määrusega). Kaebaja on esitanud täiendavad kirjalikud seisukohad (24.09.2018, III kd, tl 8-10) ja vastustaja (04.10.2018, III kd, tl 22-24).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Kaebaja taotleb vaidlustatud maksuotsuse tühistamist ja kaebaja kohta kande taastamist töötamise registris ning kaebaja isikustatud sotsiaalmaksu andmete taastamist, näidates kaebaja isikustatud sotsiaalmaksuna 14 708,95 eurot. Kaebaja väidab kaebuses ja täiendavas kirjalikus seisukohas järgmist.
4.1.MTA-l puudub õiguslik alus maksuotsusega maksusumma vähendamiseks. Maksuotsuses ei ole Y-le heidetud ette maksude deklareerimata jätmist, vaid et tasumisele kuuluvaid makse on deklareeritud ettenähtust rohkem. Maksuotsuses ei ole viidatud õiguslikule alusele, mis võimaldaks MTA-l TSD-l deklareeritud andmeid muuta viisil, millega maksukohustus väheneb. Maksuotsuse tegemise aluseks saab olla vaid asjaolu, et maksudeklaratsioonis on esitatud ebaõigeid andmeid, mille tulemusena näidati isiku maksukoormust väiksemana kui see tegelikult pidanuks olema. Käesoleval juhul ei ole tegemist sellise juhtumiga. Maksukorralduse
2(14)
3-18-495
seaduse (MKS) § 92 lg 1 p 2 kohaldamise eeldused ei ole täidetud. Juhtumid, mil maksuhalduril on õiguslik alus maksusummat vähendada, on toodud seaduses.
4.2.Puudub õiguslik alus töötamise registris (TÖR) kaebaja kohta vormistatud registrikande tühistamiseks. Maksuotsus saab olla TÖR kande aluseks üksnes juhul, kui tööandja ei ole kannet töötamise kohta registris teinud, mitte aga juhul, kui kanne on tehtud. MKS § 253 lg 1 alusel saab maksuhaldur viia menetlust läbi üksnes töötaja huvides, st vastav menetlus saab olla suunatud üksnes töötamise fakti tuvastamisele. Tööandja on kaebaja töötamise registreerinud. Kande õigsuse eest vastutab tööandja ning kandest ei saa tulla negatiivseid õiguslikke tagajärgi töötajale. Seadusandja on näinud MKS § 255 rakendamise ette üksnes juhtudel, kui tööandja õigusvastaselt keeldub töötajat töötajate registris registreerimast.
4.3.Maksuotsuses toodud järeldused kaebaja mittetöötamise kohta on ebaõiged ning tõendamata, need ei tugine faktilistel asjaoludel, vaid maksuhalduri ebaõigel ning subjektiivsel hinnangul. Maksuotsuses puudub viide õiguslikule volitusele, millele tuginedes on MTA asunud ümber sisustama töötaja ja tööandja vahelist õigussuhet. Töötamise tuvastamisel on eeskätt aluseks tööd võimaldava ja tööd tegeva isiku vaheline kokkulepe, mille puhul ei ole tähtsust, mis vormis see sõlmitud, tingimused ega ka sõlmimise viis. Seadusandja on soovinud välistada olukorra, kus maksuhaldur asub sekkuma ülemääraselt töötaja ja tööandja vahelisse tsiviilõiguslikku suhtesse. Maksuhalduri hinnang ei tugine asjas kogutud tõenditel, vaid maksuhalduri arvamusel, millistele kvalitatiivsetele nõudmistele pidanuks vastama kaebaja poolt tehtud töö ning milline on õiglane tasu selle töö eest.
4.4.Kaebaja töösuhe Y-ga on tõendatud. Kaebaja ning Y vahel on sõlmitud käsundusleping kahe projekti väljatöötamiseks. Vastavad tööd on kaebaja poolt teostatud ning kaebaja on tööde eest ka tasu saanud (osaliselt). Töötaja ei saa kaotada oma sotsiaalseid hüvesid põhjusel, et tööandja on jätnud sotsiaalmaksu maksmata. Maksuvõlgade sissenõudmine on maksuhalduri ülesanne ning töötajale ei saa panna vastutust tööandja tegevuse eest (Riigikohtu otsus asjas nr 3-2-1-143-03). MTA on põhjendamatult asunud kaebajale kui töösuhte nõrgemale poolele tegema etteheiteid nagu oleks tehtud töö ebakvaliteetne ning tööandjale ebavajalik, et tasu töö eest on olnud liiga suur, kaebaja pidanuks olema hoolikam lepingupartneri valikul ning kaebaja ei ole säilitanud kogu dokumentatsiooni.
4.5.Kaebaja hinnangul on vastustaja väited sidumata konkreetete tõenditega ning esitatud on asjassepuutumatuid tõendeid.
5.Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata, väites vastuses kaebusele ja täiendavates kirjalikes seisukohtades järgmist.
5.1.Ka maksusumma vähendamine on maksukohustuse suuruse määramine MKS § 92 mõistes. See on MKS § 92 lg-s 1 sätestatud maksuhalduri tegevus (maksuhaldur määrab maksukohustuse suuruse). Maksuotsus vastab MKS § 92 lg 1 p 2 ning § 46 nõuetele. Võimalus maksukohustust vähendada on kooskõlas ka ühetaolise maksustamise põhimõttega. Kui maksukohustuslasel endal on deklaratsioonis vea avastamisel õigus deklaratsiooni parandada nii suurendavas kui ka vähendavas suunas ning esitada tagastusnõue, tuleb jaatada ka maksuhalduri samalaadseid õigusi.
5.2.MKS § 92 lg 1 p 2 kohaselt määrab maksuhaldur õige maksukohustuse suuruse kindlaks, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid ja seda on maksuotsuses konstateeritud.
3(14)
3-18-495
5.3.Maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on piisavad, et määrata kindlaks äriühingu (väidetava tööandja) õige maksukohustus.
5.4.MKS §-st 1, § 10 lg-st 2, § 92 lg-st 1 ja § 95 lg-st 1 tulenevalt toimub maksusumma määramine maksuhalduri poolt maksumenetluses maksuotsusega. MKS § 88 lg 1 ls 2 järgi on maksuhalduril õigus deklareeritud maksusumma korrigeerimiseks. Maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma MKS §-s 98 sätestatud aegumistähtaja jooksul.
5.5.Kohtupraktika kohaselt ei pruugi isegi eksliku õigusliku aluse kasutamine vältimatult kaasa tuua akti tühistamist, kui asjakohane regulatsioon on olemas.
5.6.MKS § 10 lg 1 järgi kontrollib maksuhaldur MKS-i ja maksuseaduste täitmist, kasutades talle selleks seadusega antud pädevust. MKS § 10 lg 2 p 5 kohaselt on üheks maksuhalduri ülesandeks teostada ka järelevalvet töötamise registreerimise kohustuse täitmise üle. MKS § 253 lg 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus tuvastada töötamise alustamine ja lõpetamine ning teha vajaduse korral selle kohta MKS §-s 46 sätestatud tingimustele vastav otsus. MTK ja TuMS muutmise seaduse eelnõu (SE 575) seletuskirjast tuleneb, et maksuhaldur võib maksuotsuses ja maksumenetluse raames kaebaja tegeliku töötamise fakti tuvastada. Kui maksukohustuslasel on õigus andmeid registrisse ja deklaratsiooni kanda, ei saa tekkida olukorda, kus maksuhalduril ei ole läbiviidud menetluse tulemusena õigust neid andmeid vajadusel vastavalt õigele ja tegelikule olukorrale korrigeerida. Valed TÖR kanded ei lähtu töötajate tegelikust huvist ja ka MTA tegevus ebaõige kande kustutamisel toimub töötajate huvist lähtuvalt. Vastasel juhul jätkuks töötajatele valede TÖR kannete alusel riigipoolsete sotsiaalsete garantiide arvestus, mis võib hiljem tuua olulisi tagasinõudeid.
5.7.Ebaõige on kaebaja järeldus, et MTA ei saa maksumenetluses järeldada töösuhte puudumist. Näilikult loodud ja ka registris üksnes deklaratiivselt vormistatud töösuhtest ei saa tekkida mingeid õigusi kaebajale ega õigustatud ootust senise olukorra kestmajäämisele.
5.8.Maksuhaldur on tuvastanud kaebaja mittetöötamise 09.01.2017 korraldusega (II kd, tl 8-9) alanud maksuperioodi 2014. a august kuni september töötasumaksusid ja –makseid puudutava maksumenetluse ja 13.02.2017 korraldusega (II kd, tl 12-13) alanud töötamise tuvastamise menetluse. Kui maksumenetluse käigus selgus, et erinevalt Y deklareeritud andmetest kaebaja ajavahemikus 12.08.2014 kuni 31.08.2014 äriühingus ei töötanud, ei saanud õige olla ka TÖR kanne tema töötamise kohta. Y ei vaielnud kontrollaktis välja toodud asjaoludele vastu, kuid samas ka ise kandeid ei parandanud. Seetõttu tuligi MTA-l registri vastutava töötlejana paranduskanne teha (kanne tühistada). Ebaõigetele kannetele kehtetuks tunnistamisega reageerimata jätmisel või sellise võimaluse puudumisel ei täidaks register oma eesmärki. Töötamise registreerimise eesmärk on ka suurendada elektroonselt kogutavate andmete mahtu, mis on vajalikud sotsiaalsete tagatiste taotlemisel, menetlemisel ja maksmisel. Alusetu registrikanne võib tekitada isikule alusetud sotsiaalsed hüved ehk soodustada nn hüvitispettuste toimepanemist, mis ei saa olla registri eesmärgiks. MTA-l tuleb TÖR vastutava töötlejana tagada ka selle registri usaldusväärsus ja registris sisalduvate andmete õigsus.
5.9.Maksuhaldur on maksuotsuses ja sellele eelnenud kontrollaktis õigesti tuvastanud, et kaebaja Y-s tegelikult ei töötanud. MTA järeldused põhinevad kogutud ja analüüsitud tõenditel. Tegemist ei ole ülemäärase sekkumisega kaebaja ja tööandja vahelisse suhtesse, kuna see mõjutab otseselt deklareeritud maksukohustust.
5.10.Maksuhaldur jõudis Y maksumenetluses kogutud andmetele tuginedes seisukohale, et väidetava töösuhte kohta puuduvad usaldusväärsed dokumendid. See viitab otseselt deklareeritud töösuhte näilisusele ja olematusele. Y poolt kaebajale augustis 2014 deklareeritud sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksed andsid üksnes fiktiivse aluse saada oluliselt suuremat sünnitus- ja vanemahüvitist, millest kaebaja ei saanud mitte teadlik olla. 4.11. Kaebaja väidetud kahe projekti müük Y-le ei leidnud kinnitust.
4(14)
3-18-495
5.11.Ebaregulaarse tööaja projekti müük ja õlipüüduri restkaevu projekti müük Y-le on jäänud usaldusväärselt tõendamata (vt käesoleva otsuse põhjenduste p-d 19 ja 22).
5.12.Maksuhaldur on kaebaja õiguspäraselt maksumenetlusse kaasanud ning võimaldanud ärakuulamisõiguse nii Y-le kui ka kaebajal. Kaebaja on tutvunud tema kohta kogutud andmetega.
5.13.Maksuhaldur on maksuotsuses toonud välja maksuotsuse tegemise ning maksustamise õiguslikud alused ning vastanud eriarvamuses toodud väidetele (maksuotsuse p 3).
5.14.Uurimispõhimõte ei ole absoluutne. Maksuhaldurile ei saa ette heita selliste maksukohustust puudutavate dokumentide ja asjaolude arvesse võtmata jätmist, mida maksukohustuslane maksuhaldurile ei ole esitanud, mis ei ole maksuhalduri valduses ning mida ei ole maksuhalduril võimalik riiklikest andmebaasidest ega ka kolmandatelt isikutelt saada. Kaebaja pole välja toonud, millised asjaolud täpsemalt on maksuhaldur tuvastamata jätnud ning mis võiks mõjutada maksuotsuse õiguspärasust. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (MKS § 150).
5.15.Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohtadega tõendite asjakohatusest.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Vaidlustatud maksuotsusega vähendati Y esitatud tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmaksete deklaratsioonis (TSD) deklareeritud maksusummat 13 803,79 euro võrra ning tühistati 12.08.2014 töötamise registris (TÖR) vormistatud registrikanne nr 708073 kaebaja töötamise kohta Y-s. Kaebaja on kokkuvõtlikult seisukohal, et vastustajal puudus õiguslik alus maksusumma vähendamiseks ja TÖR kande tühistamiseks, vastustaja seisukoht kaebaja töösuhte puudumisest on tõendamata ning vastustaja on lubamatult sekkunud kaebaja ja kolmanda isiku vahelisse eraõiguslikku suhtesse.
7.Maksusumma vähendamisel on vaidlustatud maksuotsuse õigusliku alusena märgitud MKS § 92 lg 1 p 2 ja § 95 lg 1, samuti TuMS § 40 lg 4 ja 5, SMS § 9 lg 1 p 1 ja 4, TKindlS § 42 lg 1 p-d 1-3 ning KoPS § 11 lg-d 1 ja 4. Viimati nimetatud õigusnormid reguleerivad tööandja kohustusi tulumaksu kinnipidaja, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusmakse maksjana, s.o vastavate maksude deklareerimisel ja tasumisel. TÖR kande tühistamise alusena on märgitud MKS § 251 lg 6, § 252 lg 1 ja lg 2, § 253 lg-d 1 ja 2.
8.Poolte vahel on esmalt vaidlus selle üle, kas vastustaja oli üldse pädev vähendama vaidlustatud maksuotsusega kolmanda isiku maksukohustust. Kolmanda isiku maksukohustust vähendav maksuotsus tähendab kaebaja jaoks tema (väidetava) töötasu eest tasutava sotsiaalmaksu vähenemist, mis omakorda on mõjutanud talle makstava vanemahüvitise suurust. Sotsiaalkindlustusamet (SKA) on 12.03.2018 otsusega nr 9.VH-2/3725 tunnistanud kehtetuks SKA 09.07.2015 vanemahüvitise määramise otsuse nr 1, 27.01.2017 vanemahüvitise ja sünnitushüvitise vahe määramise otsuse nr 2 ja 27.01.2017 vanemahüvitise määramise otsuse nr 3 tagasiulatuvalt jõustumise hetkest alates; (I kd, tl 45-46, vaidlustatud haldusasjas nr 3-18547). See otsus põhines sotsiaalkaitse infosüsteemi muutunud andmetel, kuna tühistati Y poolt Xile varem 2014. aasta augustikuu eest deklareeritud sotsiaalmaks (varem oli Xi 2014. aasta sotsiaalmaks 14708,95 eurot, maksumenetluse tulemusena korrigeeritud andmetel 6876,67 eurot).
8.1.MKS § 10 lg-st 1 tulenevalt kontrollib maksuhaldur MKS ja maksuseaduste täitmist, kasutades talle selleks seadusega antud pädevust. Maksuhalduri ülesanneteks on ka kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras (MKS § 10 lg 2 p 1) ning arvestada ja
5(14)
3-18-495
määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ja intress ning tagastada enammakstud või hüvitatavad summad (MKS § 10 lg 2 p 2). MKS § 11 lg 1 kohaselt peab maksuhaldur maksumenetluse omaselt uurimispõhimõtet järgima ning maksusumma määramisel arvestama nii maksukohustust suurendavaid, kui ka vähendavaid asjaolusid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega (MKS § 11 lg 2 ls 2). MKS §-s 82 on sätestatud: "Maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid." MKS § 88 lg-st 1 tuleneb, et maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma MKS §-s 98 sätestatud tähtaja jooksul. Praegusel juhul on kolmandale isikule maksuotsus tehtud põhjusel, et tema enda poolt deklareeritud summad ei osutunud maksuhalduri hinnangul õigeks. MKS § 95 lg-test 1 ja 2 tulenevalt määrab maksuhaldur maksusumma maksuotsusega, kui deklareeritud andmed ei ole osutunud õigeks.
8.2.Kuigi MKS § 92 lg 1 p 2 kohaselt määrab maksuhaldur maksukohustuse suuruse juhul, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel deklaratsioonis näidatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, ei ole põhust asuda seisukohale, et vastupidise sisuga maksuotsuse tegemine ei oleks lubatud. Vastupidine tõlgendus piiraks põhjendamatult maksuhalduri pädevust ega oleks kooskõlas maksuõiguse põhimõtetega. Maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid (MKS § 95 lg-d 1 ja 2). Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma (vt Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-34-07, p 11).
8.3.Eelnevast ilmneb, et maksuhalduri ülesandeks ei ole ainult tasumata maksusummade määramine ja sissenõudmine, vaid ka tagada, et maksud määrataks ja tasutaks õiges ulatuses, sh enamtasutud summade tagastamine. Maksuhaldur tagab oma ülesandeid täites maksukohustuslase õiglase kohtlemise ning maksuhalduri ülesannete ja eesmärkidega ei oleks kooskõlas võimaldada maksusumma vähendamata jätmise teel kolmandatele isikutele õigusvastaselt mingite hüvede või soodustuste saamist. Maksuhaldur peab lähtuma ka võrdse kohtlemise ja ühetaolise maksustamise põhimõttest1. Kõrvuti kohustusega tagada riigile võimalikult suur maksulaekumine, peab maksuhaldur kaitsma maksukohustuslast ka temalt ülemäärselt maksu nõudmise eest2. Kuna maksukohustuslasel endal on deklaratsioonis vea avastamisel õigus deklaratsiooni parandada ning esitada tagastusnõue, kui maksu on tasutud ettenähtust rohkem, ei oleks maksustamise üldist loogikat ja eeltoodud õigusnorme arvestades põhjendatud järeldus nagu puuduks maksuhalduri õigus deklareeritud maksusummat vähendada. Seda seisukohta toetab
L. Lehis, Eesti maksseaduste kommentaarid, Tartu 2017, lk 18. Samas, lk 33.
6(14)
3-18-495
ka varasem kohtupraktika (nt Tallinna Halduskohtu 20.09.2016 otsus asjas nr 3-14-51369, p 19, 03.11.2017 otsus asjas nr 3-16-2613).
8.4.Kohus nõustub vastustajaga, et kui maksukohustuslase esitatud deklaratsioon ei kajastanud õigeid andmeid, oli maksuotsuse tegemine maksukohustuse vähendamiseks põhjendatud ja õiguspärane.
9.Pooled on erineval seisukohal ka selles, kas vastustajal oli pädevus muuta vaidlustatud maksuotsuse alusel TÖR kannet, mille sisuks on, et kaebajal puudus kolmanda isikuga töösuhe, mida registris kajastada.
9.1.Töötamise register on maksukohustuslaste registri alamregister (MKS § 251). Mõlema registri vastutavaks töötlejaks on MTA (MKS § 17 lg 3). Töötamise registri kanded tehakse MKS §-s 255 loetletud alustel. Sealhulgas on üheks kande tegemise aluseks maksuotsus (MKS § 255 p 5). Registrit peetakse Maksu- ja Tolliametile, Tööinspektsioonile, Eesti Töötukassale, Eesti Haigekassale, Sotsiaalkindlustusametile ning Politsei- ja Piirivalveametile seadusega pandud ülesannete täitmise tagamiseks (MKS § 251 lg 1). Töötamise registri kande õigsuse eest vastutab kande tegija (MKS § 251 lg 6). Registri ülesanne on eeltoodud sätetest tulenevalt ühelt poolt tagada inimeste huvides, et nende töötamine oleks seal õigesti kajastatud, teisalt on tegemist andmebaasiga, mille alusel erinevad asutused jaotavad muuhulgas ka avalikku ressurssi, mis peab toimuma õiguspäraselt ning kuritarvitusi võimaldamata. Registri neid eesmärke silmas pidades ei saa isikul tekkida ootust, et eksliku või ka lausa väära kande tõttu saaks tal olla õigus mingitele maksude tasumisest ja deklareerimisest sõltuvatele hüvedele.
9.2.Maksuhalduril on õigus tuvastada töötamise alustamine ja lõpetamine ning teha vajaduse korral selle kohta MKS §-s 46 sätestatud tingimustele vastav otsus (MKS § 253 lg 1). Töötamise alustamise ja lõpetamise tuvastamisel kohaldatakse maksumenetlust reguleerivaid sätteid, arvestades MKS jaos 31 sätestatud erisusi (lg 2). MKS § 256 sätestab töötamise registri kande parandamise tööd võimaldava isiku initsiatiivil. Sellest sättest ei saa teha järeldust, nagu kande muutmine ei tohiks toimuda muul alusel, sh MKS § 255 sätestatud juhtudel ning maksuhalduri poolt.
9.3.MTA pädevust töötamise registri kande muutmiseks on tunnustanud ka kohtupraktika (nt vastustaja viidatudTallinna Ringkonnakohtu 27.10.2016.a otsus asjas nr 3-15-1334 p 15). Seoses käibemaksukohustuslaste registriga tehtud lahendis (haldusasi nr 3-3-1-29-03) on Riigikohus leidnud, et maksuhaldur peab võimalike kuritarvituste vältimiseks enda peetavad registrid n-ö korras hoidma, vajadusel vastavaid registreeringuid kustutades.
9.4.Eelnevat arvestades nõustub kohus vastustajaga, et maksuhalduril on pädevus muuta TÖR kannet, kui ta tuvastab maksuotsusega kande aluseks olevate andmete ebaõigsuse. Praegusel juhul on maksuhaldur Y suhtes toimunud maksumenetluse tulemusena jõudnud järeldusele, et äriühing on alusetult deklareerinud tööjõumakse kaebajale makstava tasu osas. Maksuhaldur leidis asjas kogutud tõendite põhjal, et väidetav töösuhe kahe projekti teostamiseks kaebaja ja kolmanda isiku vahel puudus. Kohus hindab selle järelduse õigsust allpool.
10.Kohus on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsuse puhul ei esine vormi- ega menetlusnõuete rikkumisi, mis võiksid kaasa tuua vaidlustatud maksuotsuse õigusvastasuse ja tühistamise.
10.1.Kohtu hinnangul on vaidlustatud maksuotsus kooskõlas MKS § 95 lg-st 2 ja §-st 46 ning haldusmenetluse seadusest (HMS) tulenevate nõuetega. Maksuotsus sisaldab kõiki selle kohustuslikke vormielemente ning kohtu hinnangul on esitatud piisav ja veenev põhjendus, miks on maksuhaldur asunud seisukohale maksukohustuse vähendamiseks. Maksuhalduri seisukoht tugineb maksumenetluses kogutud ja uuritud tõenditel. Lahendis haldusasjas nr 3-37(14)
3-18-495
1-34-07 (p 11) on Riigikohus leidnud, et maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid (MKS § 95 lg-d 1ja 2). Maksuotsuses on ära näidatud õiguslikud alused, millele vastustaja on tuginenud nii maksusummat vähendades kui ka TÖR kannet muutes (vt käesoleva otsuse p 7). Kui ka maksuotsus ei sisalda kõiki õigusnorme, millele vastustaja on viidanud täiendavalt kohtumenetluses oma seisukohti põhjendades, ei ole kohtu hinnangul tegemist põhjendamispuudusega. Kohtupraktikas on kujunenud seisukoht, et isegi eksliku või puuduliku õigusliku aluse märkimine haldusaktis ei pruugi vältimatult kaasa tuua haldusakti tühistamist juhul, kui sama otsustuse tegemiseks on asjakohane õiguslik alus olemas (nt Riigikohtu 05.11.2008 otsus asjas nr 3-3-1-49-08, p 11). Maksuotsuses on viidatud selle andmisel aluseks olevale kontrollaktile, mis sisaldab ka viiteid asjas kogutud ja analüüsitud tõenditele. Sellega on täidetud põhjendamiskohustus ka HMS § 56 lg 1 ls 2 tähenduses.
10.2.Kohus nõustub vastustajaga, et nii maksuotsuse adressaadile (praeguse vaidluse kolmas isik) kui ka kaebajale oli tagatud õigus olla maksumenetluses ära kuulatud.
10.3.Kuigi kaebaja ei olnud maksuotsuse adressaadiks, ilmneb, et ka tema jaoks on olnud menetluses tagatud õigus olla ära kuulatud. Seega on lisaks MKS §-s 13 maksukohustuslase suhtes sätestatud ärakuulamisnõude täitmisele järgitud ka HMS §-s 40 sätestatud üldist õigust olla menetluses ära kuulatud. Kaebaja on kaasatud menetlusse (I kd, tl 11), võetud temalt suulisi seletusi ja küsitud dokumente (II kd, tl 16-17) ja ning edastati 21.11.2017 kontrollakt ning anti võimalus vastuväidete esitamiseks. Kaebaja on andnud maksuhaldurile esindaja kaudu suulisi seletusi 14.03.2017 (II kd, tl 20) ning kirjalikud vastused 21.03.2017 (II kd tl 21-21p) 23.03.2018 (II kd, tl 22-23). Kaebaja on kasutanud ka võimalust esitada vastuväited kontrollaktile (II kd, tl 127-128). Vastustaja on 06.02.2018 kaaskirjas kaebajale kolmandale isikule tehtavat maksuotsust edastades selgitanud, et tema vastuväidetes ei olnud argumente, mis võinuks muuta või ümber lükata vastustaja järeldusi (I kd, tl 10) .
11.Pooled on erineval seisukohal selles, kas vastustajal oli pädevus sekkuda kaebaja ja kolmanda isiku vahel kujunenud eraõiguslikesse suhtesse ja anda hinnangut nende suhete olemasolu ja iseloomu kohta. Kohus nõustub vastustajaga, et maksuhalduril on talle seadusest tulenevate ülesannete täitmiseks kohustus välja selgitada kõik maksu määramisel tähtsad asjaolud (MKS § 11 lg 1). Kohtupraktikas on varasemalt järjepidevalt tunnustatud maksuhalduri õigust anda maksukohustuse kindlaksmääramise eesmärgil hinnang ka maksukohustuslaste ja kolmandate isikute vahelistele tehingutele. Maksuhalduril on pädevus kvalifitseerida tehinguid maksu õige määramise eesmärgil tühisteks või näilikeks (MKS § 83 lg 1, § 83 lg 4). Maksuhalduril on pädevus sekkuda, kui näiliku tehingu kaudu saaks maksukohustuslane maksueelise. Kui tehingut pole üldse toimunud, jääb see arvesse võtmata3. Seega on kohtu arvates ka praegusel juhul olnud vastustaja pädev asjas kogutud tõendite pinnalt tegema järeldust, kas kaebaja ja kolmanda isiku vahel eksisteeris õigussuhe (töötamine), mille tulemusena kaebaja sai tasu, millega kaasnes kolmanda isiku jaoks nn tööjõumaksude tasumise või kinnipidamise kohustus. Kohtu hinnangul ei ole vastustaja liigselt sekkunud poolte eraõiguslikku suhtesse. Vastustaja ei ole asunud hindama seda, kas kaebaja on kolmanda isikuga väidetavalt sõlmitud lepingu nõuetekohaselt täitnud, vaid on väidetavat lepingulist suhet hinnanud seisukohast, kas
L. Lehis, Eesti maksuseaduste kommentaarid, Tartu 2017, lk 23.
8(14)
3-18-495
kõnealuste projektide müüki saab pidada tehinguteks, millelt on põhjendatult deklareeritud tööjõumaksud. Maksuhalduri pädevus anda hinnang poolte vahelise eraõigusliku suhte sisule ja olemasolule tuleneb ülaltoodud õigusnormidest. Sarnaselt on seadusandja andnud pädevuse hinnata töötamise õiguslikku olemust selle sisu järgi ning õigussuhte olemasolu ka teistele järelevalvepädevusega haldusorganitele, nt Tööinspektsioon (Tallinna Ringkonnakohtu 17.01.2018 otsus haldusasjas nr 3-16-1815, p 16).
12.Kaebaja hinnangul on käeoleva vaidluse tinginud ainuüksi asjaolu, et Y-l on tekkinud maksuvõlgnevus. Kaebaja leiab, et töötaja ei saa kaotada oma sotsiaalseid hüvesid põhjusel, et tööandja on jätnud sotsiaalmaksu maksmata. Kohus ei nõustu kaebajaga vaidluse põhiolemuse määratlemisel. Maksuotsuse andmist ja käesolevat vaidlust ei ole tinginud üksnes riigile tasumata sotsiaalmaks, vaid maksuhalduri järeldus, et puudus tegelik töötamine, millega seoses kaebaja osas tööjõumakse üldse deklareerida saanuks. Maksuhalduri pädevust vähendada äriühingu maksukohustust eesmärgil tagada, et tööjõumaksude alusetu deklareerimise tulemusena saaks mõni isik põhjendamatuid hüvesid muudes õigussuhetes, analüüsis kohus eelnevalt otsuse p-s 8.
13.Vaidluse keskne küsimus on, kas saab pidada tõendatuks kaebaja poolt nn ebaregulaarse tööaja projekti ning õlipüüduri restkaevu projekti müüki Y-le.
14.Kaebaja on arvamusel, et maksuotsuses toodud seisukohad kaebaja mittetöötamise kohta on ka sisult meelevaldsed ega tugine faktilistel asjaoludel, vaid maksuhalduri ebaõigel ning subjektiivsel hinnangul. Küsimustesse, millistele kvalitatiivsetele nõudmistele pidanuks vastama kaebaja poolt tehtud töö, milline on õiglane tasu sellise töö eest ning kas Y tehtud tööd ka tegelikkuses vajas, saab maksuhaldur kaebaja arvates sekkuda vaid piiratud ulatuses. Kaebaja viitab MKS muutmise seaduse eelnõu seletuskirjale, mille kohaselt mittetöötamise tuvastamisel on eeskätt aluseks tööd võimaldava ja tööd tegeva isiku vaheline kokkulepe, mille puhul ei ole tähtsust, mis vormis ja mis tingimustel see on sõlmitud, ega ka selle sõlmimise viis. Kohtu hinnangul ei tulene ei kehtivast õigusest ega ka viidatud seletuskirjast4 et vastustajal puuduks õigus hinnata töötamise õiguslikku sisu. Viidatud selgitus kinnitab vaid seda, et töötamise registrisse kantakse töötamine sõltumata õiguslikust vormist ning kokkulepete sõlmimise vormilistest ja sisulistest detailidest.
15.Kaebaja väited nii kaebuses kui ka täiendavates kirjalikes seisukohtades (III kd, tl 8-10) on suunatud peamiselt sellele, et vastustaja väited töötamise puudumisest on tõendamata ning tõendamiskoormise jaotumise kohaselt tuleb mittetöötamist tõendada maksuhalduril. MKS § 150 lg-st 1 tulenevalt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Maksuhalduril on tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur.
16.Kohus on eelnevalt otsuse p-s 10.1 asunud seisukohale, et peab maksuotsust nõuetekohaselt põhjendatuks. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-le 2 tuginedes ei korda kohus täies ulatuses maksuotsuse põhjendusi, nõustudes nendega.
17.Kaebaja peab maksuhalduri (tema arvates hinnangulisi) järeldusi ebaõigeks eelkõige viidates kaebuses töölepingu seaduse (TLS) normidele ja rõhutades kaebaja kui töösuhte nõrgema poole positsiooni. Kaebaja peab vaidlusaluseid töötamisi kahe projektiga seoses tõendatuks, tuginedes TLS § 4 lg-tele 2, 3 ja 5. TLS § 4 lg 2 ls 2 kohaselt loetakse tööleping sõlmituks ka juhul, kui töötaja asub tegema tööd, mille tegemist võib vastavalt asjaoludele eeldada üksnes tasu eest. TLS § 2 lg 2 ls 1 järgi on töölepingu puhul valdav kirjaliku vormi nõue. Samas ei kohaldu kirjaliku vormi nõue, kui töölepingu kestus ei ületa kahte nädalat (TLS § 4 lg 5) ning vorminõude järgimata jätmine ei too kaasa töölepingu tühisust (TLS § 4 lg 4).
17.1.Esitades eeltoodud väited, tuginedes töölepingu seaduse sätetele, on kaebaja kaebuses (p 16) samas sõnaselgelt märkinud, et kaebaja ja kolmanda isiku vahel on kahe projekti väljatöötamiseks sõlmitud käsundusleping.
17.2.Käsundusleping on võlaõiguslik leping, millega üks isik (käsundisaaja) kohustub vastavalt lepingule osutama teisele isikule (käsundiandja) teenuseid (täitma käsundi), käsundiandja aga maksma talle selle eest tasu, kui selles on kokku lepitud (võlaõigusseaduse § 619). Ka töö tegemine võlaõigusliku lepingu alusel kantakse TÖR-i ning sarnaselt töölepingulise suhtega deklareeritakse ja tasutakse ka võlaõigusliku lepingu alusel füüsilisele isikule tasu maksmisel nn tööjõumaksud. Töötamine võlaõigusliku lepingu alusel ja selle eest tasu saamine omab samuti tähendust maksustamise aspektist.
17.3.Maksu- ja kohtumenetluses ei ole kaebaja kunagi väitnud, et tema tegevus kõnealuste projektidega oleks toimunud töötades töölepingulises suhtes vastavalt TLS-s sätestatud ja kohtupraktikas väljakujunenud tunnustele. Kaebaja on seletustes maksuhaldurile (II kd, tl 24 vastused küsimustele nr 8 ja 9) selgitanud, et tegeles projektidega 2014. a suvel igal vabal hetkel, kaasa arvatud õhtutundidel ja nädalavahetustel kodukontoris. Selline töötamine, mille puhul töö tegemiseks kohustatud isik on töö tegemise viisi, aja ja koha valikul olulisel määral iseseisev ega allu tööandja juhistele ja kontrollile, ei vasta TLS töölepingu määratlusele ega kujunenud kohtupraktikale (TLS § 1 lg 4; viidatud lahend haldusasjas nr 3-16-1815, p-d 14 ja 15 ning seal viidatud allikad). Seega ei ole kaebuse väited töölepingu alusel töösuhte tekkimise ega töölepingu kehtivuse kohta kohtu hinnangul asjakohased.
18.Maksumenetluses on kaebaja esitanud vaid ühe käsunduslepingu allkirjastamata projekti (II kd, tl 27-28). Kaebaja on maksumenetluses väitnud, et lepinguid oli kaks (II kd, tl 30). Maksumenetluses ei ole kaebaja suutnud esitada mistahes originaaldokumente (lepinguid) praeguse vaidlusega hõlmatud ajavahemikul (12.06-31.08.2014) töötamise kohta. Allkirjastamata käsunduslepingu projekti (II kd, tl 27-28) ei saa pidada usaldusväärseks. Ka vaidlustatud maksuotsuse adressaadilt (väidetavalt käsundiandjalt) ei ole õnnestunud saada töötamist tõendavaid dokumente (korraldused dokumentide ja teabe andmiseks Y-le ja C-le, II kd, 38-42; kontrollakt p 1.1.2 alapunkt 2). Kaebaja ise on kinnitanud, et ka tööde üleandmisevastuvõtmisakti pole allkirjastatud (II kd, tl 31, vastus nr 24).
18.1.Kohtule on esitatud dokument, mille pealkirjaks on „Käsundusleping K1“ (II kd, tl 2728). Dokumendi tekstist nähtub, et kaebaja ja kolmanda isiku vahel 12.06.2014 sõlmitud lepingu kohaselt koostab kaebaja 12.06.2014-29.08.2014 vahetustega tööga tegelevate töötajate tervisliku seisundi juhendmaterjali (p 1.1). Tasu suurus lepingu täitmise eest on märgitud 18 000 eurot (neto) ning kõikide tööga seotud maksude tasumine (p 5.1.). Tegemist on allkirjastamata lepinguprojektiga.
18.2.Asjaolu, et kaebajal pole säilinud dokumente lepingust ega töö tegemisest, mille lühiajalisust arvestades on ta väidetavalt saanud märkimisväärses ulatuses tasu (netosumma 10(14)
3-18-495
18 000 eurot), ei ole küll täiesti ebaustav. Samas ei tugine vastustaja maksuotsuse järeldustes üksnes dokumentide puudumisele, vaid tõendite kogumile. Kohus nõustub vastustajaga, et töötamist tõendavaid dokumente pole esitatud maksumenetluses ning seda pole tehtud ka kohtumenetluses.
19.Vastustaja, viidates maksuotsusele, rõhutab kohtumenetluses, et kaebaja väidetud ebaregulaarse tööaja projekti müük Y-le ei ole usaldusväärselt tõendatud järgmistel põhjustel: a) ei esitatud usaldusväärseid dokumente või need olid puudulikud ning neis esinesid töösuhet välistavad vastuolud; b) projektist ei nähtunud üldse selle seost Y-ga ning arvesse ei olnud võetud väidetud tellija iseärasusi; c) projekt sarnanes olemuselt pigem kellegi koolitööga, kui väidetud käsunduslepingu alusel väljaarendatud kallihinnalise tööga; d) projekti materjalid olid mh vabalt kättesaadavad ja hõlpsasti internetist leitavad. Ka kaebaja ei ole seda eitanud. Seetõttu ei olnud projekti tellimine kalli raha eest eluliselt usutav; e) Y-l olid väidetava projekti tellimise ajaks makseraskused. See viitab projekti tellimise tasustamatusele, näilisusele ja ebausutavusele ning ilmselt kaebaja poolt üksnes maksumenetluses maksuhalduri tarbeks esitamisele või tagantjärele koostamisele, f) Y ei maksnud projekti eest reaalselt tasu oma vahenditest. MTA-l oli põhjendatud alust arvata, et raha liigutati näilikult.
20.Vastustaja on maksuotsuses selgitanud vastuseks kaebaja vastuväidetele, et on ebaregulaarse tööaja juhendi5 puhul töö mittetegemist tuvastades arvestanud juhendi üldist iseloomu ning selles kajastatud info vaba kättesaadavust (kontrollakti punkti 1.1.2 alapunkti 3.1 lõiked b, c ja d; kiri akti arvamuse avaldamiseks saatmine, II kd, tl 122-126). Arvestati ka, et väidetav juhendi tellimine toimus, kui Y-l olid juba üle poole aasta makseraskused just tööjõumaksude tasumisega (Y 25.09.2015 kontrollakt nr 12.2-3/030310-3 ja 09.10.2015 maksuotsus nr 12.2-3/030310-4; II kd, tl 193-199).
20.1.Kui juhendi iseloomustamine üldisena kuulub vastustaja hinnanguliste otsuste hulka, siis teabe avalik kättesaadavus ning äriühingu makseraskused on faktid, mis on kontrollaktis tuvastatud. Avalikult kättesaadavate materjalide pea sõna-sõnalist kokkulangevust kinnitab vastustaja viidetega veebilehtedel www.tooelu.eee ja www.toitumine.ee avaldatud kirjutistele (kontrollakti p 3.1. d, II kd, tl 116p). Veenev on vastustaja järeldus, et lepingu sõlmimise ajaks juba makseraskustesse sattunud äriühingu puhul ei ole usutav tahe tegelikult tellida 30 000 euro ulatuses tööjõukulu nõudvat projekti, milles sisalduvat teavet oleks võimalik veebist hõlpsasti lisakulutusi tegemata leida.
20.2.Kaebaja on selgitanud maksumenetluses projekti seost Y tegevusalaga (tööjõurendi korraldamine), mh seeläbi et ettevõtte tegevus hõlmas ka töösuhtega seotud erinevate dokumentide ja juhendite koostamist. Iseenesest võiks pidada kõnealust projekti seotuks kolmanda isiku tegevusvaldkonnaga. Selle järelduse kummutab aga maksumenetluses tuvastatud asjaolu, et Y ei tegelenud kontrollitaval perioodil reaalselt ettevõtlusega. Maksuhaldur on tuvastanud, et tegevusalaks pole tööjõurent (vaid finantsteenused) ning äriühing pole kunagi esitanud ühtegi majandusaasta aruannet, kust nähtuks tema majandustegevus. Seetõttu pole vastustaja hinnangul võimalik hinnata finantsseisundit, majandustulemusi ega rahavoogusid, et kindlaks teha, kas äriühingul oli piisavalt või üldse raha sellise projekti ostmiseks. Äriühingul ei ole kunagi olnud ka pangakontosid Eestis.
MTA 10.04.2018 vastuse lisa 14, kättesaadav kohtute infosüsteemis haldusmenetluse toimik.zip
11(14)
3-18-495
Sarnaseid asjaolusid on sama äriühingu puhul tuvastatud ka juba haldusasjas nr 3-16-1263, kus leidis kinnitust maksupettus tema osalusel.
20.3.Kaebaja väited, et projekti ainulaadsust polnud nõutud ning uurimused pannaksegi kokku erinevatest allikatest, on küll põhimõtteliselt usutavad. Kohtu hinnangul on asjaolude ja hinnangute kui terviku kontekstis asjakohased aga ka vastustaja seisukohad, et kaebajal on kõrgharidus proviisori eriala, mitte töötervishoiuarsti ettevalmistus. Samuti saab nõustuda maksuhalduri järeldusega, et uurimust ei saa pidada spetsiifiliselt tööjõurendi firmale suunatuks. Seda veendumust kinnitab ka kaebaja enda esitatud töö kirjeldus 19.03.2017 e-kirjas MTA-le (II kd, tl 21p). Vastustaja märgib kontrollaktis, et töö tervisekontrolli käsitlev peatükk keskendub turvatöötaja aspektile ning peaaegu pool projektist keskendub toitumisele ja erinevate vitamiinide vajalikkusele (kontrollakti p 3.1. c)). Need vastustaja tähelepanekud koos vormistust puudutavate tähelepanekutega (vastuolud sisukorra ja sisu vahel, allikaviidete puudumine, vormistuse ebaühtlus) kinnitavad vastustaja kahtluse põhjendatust selles, et töö ei ole tegelikult mõeldud rahaliselt sedavõrd mahuka lepingu täitmiseks. Pooltel on vabadus leppida eraõiguslikus suhtes kokku ka poolele mittevajaliku või kasutu töö tegemises ja selle eest tasumises, kuid sellist käitumist tegelikes lepingulistes suhtes ei saa pidada äriühingu tegevuse loogikat arvestades mõistlikuks ega ka mitte usutavaks. Maksuhalduri järeldus ei põhine aga üksnes hinnangul projekti spetsiifilisusele ja kasulikkusele.
21.Vaidlust ei ole selles, et kaebajale on teinud ülekandeid kokku 18 000 euro ulatuses Velume Service OÜ (kaebaja konto väljavõte II kd, tl 18). Maksuotsuse kohaselt ei ole kolmas isik kunagi teinud tehinguid Velum Service OÜ-ga, mis andnuks Velum Service OÜ-le võimaluse maksta kaebajale tasu kolmandale isikule osutatud teenuste või töö eest (kontrollakt p 1.1.2 alapunkt 7). Maksumenetluses ei ole sellist seost selgunud. Ülekanded Velume Service OÜ-lt ei saa olla kuidagi kaebajale endale teadmata. Konto väljavõttest ei ilmne, mille eest täpsemalt ülekanded tehti. Kohus nõustub vastustajaga, et kogutud tõenditest ei ilmne ka, kumma projekti eest (või kas üldse neist kummagi eest) on need ülekanded tehtud. Konto väljavõtte kohaselt on kõigi nelja ülekande puhul selgituseks märgitud „Tasu vastavalt lepingule“ (II kd, tl 18). Maksuhaldur on Velum Service OÜ pangakontosid analüüsides tuvastanud, et rahalised vahendid kaebajale väidetava töötasu maksmiseks pärinesid ettevõttelt F, kelle juhatuse liikmeks ja osanikuks asus alates oktoober-november 2014 kaebaja abikaasa D. Samas nähtub, et F sai omakorda rahalised vahendid D ja kaebaja ühisest ettevõtetest G ja D teisest ettevõttest E. G pangakonto analüüsimisel tuvastas maksuhaldur, et suurem osa rahalistest vahenditest pärineb sularahas tehtud sissemaksetest või juhatuse liikme Xi poolt ettevõttele antud laenust. Xi pangakontolt aga nähtub, et osa rahast, mis Velum Service OÜ-lt laekub võtab isik praktiliselt koheselt sularahas pangakontolt välja ning osa kannab praktiliselt koheselt laenuna ettevõttesse G, kus ta ise oli osanik ja juhatuse liige. Väidetava projekti eest saadud töötasu viimane osamakse pärineb pangakontodest nähtuvalt tegelikult kaebaja enda poolt varasemalt Velum Service OÜ-st saadud töötasu väljamaksest, mis seejärel laenati välja G-le, kes kandis selle F-le, kes kandis selle omakorda Velum Service OÜ-le. Viimasel tekkis seeläbi võimalus teha väidetav töötasu väljamakse Xile (09.09.2014 kandis Velum Service OÜ Xile 8000 eurot kolmanda väidetava töötasu väljamaksena, X kannab 11.09.2014 G-le 8000 eurot, G kannab 12.09.2014 F-le 9000 eurot, kes kannab selle järgmisel päeval samas summas edasi Velum Service OÜ-le, kes 15.09.2014 teeb viimase väidetava töötasu väljamakse summas 2340 eurot Xile, kes 18.09.2014 kannab 2500 eurot G-le). Vastustaja on oma mõttekäigu esitanud kontrollakti punktis 1.1.2. 3.1. f); ning pangakontode väljavõtted (II kd, tl 103-112,188-189). 12(14)
3-18-495
Kaebaja ei ole eeltoodud mõttekäigu osas vastuväiteid esitanud ega ümber lükanud vastustaja seisukohta, et kaebajale ei ole väidetavalt tehtud töö eest tasunud kolmas isik, vaid raha pärines kaebajalt endalt ja temaga seotud isikutelt.
22.Vastustaja on jõudnud maksumenetluses järeldusele, et tõendamata on ka teise projekti (õlipüüduri restkaevu edasiarendatud projekti)6 müük kolmandale isikule.
22.1.Vastustaja on oma järeldust kontrollaktis põhjendanud järgmiselt. Teadusinfosüsteemi veebilehelt ilmneb, et kaebaja endine ettevõte G (kontrollakti koostamise ajal tema abikaasa firma) soetas 28.02.2014 Eesti Maaülikoolilt „Integreeritud õlipüüduriga sademevee restkaev“ projekti (II kd 68-79). Lepingu täitmist kinnitab akt tööde üleandmise ja vastuvõtmise kohta (II kd tl 80). Kaebaja selgituste kohaselt oli ta G-s selle projekti tellija ja projektijuht, Y-s tegi ta G projektile edasiarendust (kontrollakti p 3.2; II kd tl 117p-118).
22.2.Vastustaja on uurinud, kas ja kuivõrd sarnaneb maksuhaldurile esitatud projekt varasemalt G poolt Eesti Maaülikoolilt tellitud projektile „Integreeritud õlipüüduriga sademevee restkaev“7. EMÜ vastuse kohaselt on edasiarendatud õlipüüduri projektile küll võrreldes esialgse projektiga informatsiooni lisatud, kuid EMÜ on tõstatanud küsimuse, mis on esitatud materjali põhjendus ülejäänud projekti kontekstis. Arvamuse kohaselt jäi näiteks arusaamatuks, milleks esitatakse mitmeteistkümnel leheküljel sisuliselt ühesugust tehnoloogilist skeemi, milles on muudetud vaid üks parameeter. Sisulise edasiarendusena on arvamuses välja toodud lk-l 35 asuvas tabelis lisatud informatsioon teeninduskaevude võimalikest lahendustest. Arvamuses on juhitud tähelepanu ka projektis esinevatele grammatikavigadele (II kd, tl 100100p).
22.3.Vastustaja on tuvastanud, et X ei ole seni saanud tasu õlipüüduri projekti arendamisest, mille väärtus pidi selgituste kohaselt olema 18 000 eurot ning ta ei ole ka midagi teinud selleks, et saada õlipüüduriga restkaevu edasiarendatud projekti eest tasu kätte. Kaebaja enda seletuste kohaselt maksuhaldurile (II kd, tl 24-25, küsimus nr 18) oli tasu kahe projekti eest 36 000 eurot, kuid tasu sai ta vaid ühe eest (18 000 Velume Service OÜ kaudu). Kaebaja selgituste kohaselt jäi viimane makse tegemata (21.03.2017 vastus MTA päringule; II kd, tl 21). Kaebaja on väitnud maksumenetluses, et pole saamatajäänud töötasu kättesaamiseks samme astunud, kuna laste sünni tõttu pole selleks aega olnud. Kaebaja enda selgituste kohaselt tegeles ta projektidega intensiivselt kogu 2014. a suve igal vabal hetkel, kaasa arvatud õhtutundidel ja nädalavahetustel (II kd, tl 24, vastus küsimusele nr 8). On raskesti usutav, et inimene loobuks kergesti tegelikult tehtud pingsa töö eest saamata tasu sissenõudmisest, eriti arvestades kõnealuse summa suurust.
22.4.Kohtu hinnangul on põhjendatud ka vastustaja kahtlus taolise projekti vajalikkusest kolmandale isikule. Äriregistri andmete kohaselt tegeles Y muude mujal liigitamata finantsteenuste osutamisega. Maksumenetluses esitatud andmetel tegeles kolmas isik tööjõurendiga. Samas on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et isikul puudus tegelik majandustegevus. Seda arvestades ei ole eluliselt usutav, et kolmas isik oma majandustegevuses taolist projekti vajas. Samuti ei tundu usutav, et projekti, mille esialgseks koostajaks oli olulise teaduspotentsiaaliga asutus (Eesti Maaülikooli Tehnikainstituut), pädevaks edasiarendajaks võiks olla proviisoriharidusega füüsiline isik. Kuigi kaebaja sõnul on ta kasutanud
MTA 10.04.2018 vastuse lisa 15, kättesaadav kohtute infosüsteemis haldusmenetluse toimik.zip MTA 10.04.2018 vastuse lisa 16, kättesaadav kohtute infosüsteemis haldusmenetluse toimik.zip
13(14)
3-18-495
eriteadmistega isikute abi, on see seisukoht jäänud paljasõnaliseks. Maksuhalduri kahtlust põhjendab veenvalt ka arvamus, et äriühingu maksustamise seisukohast olnuks suure tõenäosusega soodsam soetada projekt äriühingult (nt ka kaebaja enda äriühingult), mitte kanda füüsilisele isikule tasu maksmisega kaasnevat tööjõumaksude koormust.
23.Kohus nõustub vastustaja järeldusega, et tasumist tegelikult mittetoimunud tehingute eest võimaldasid tuttavate isikute vahelised kokkulepped. (kaebaja suhtlus KT-ga, 13.06.2017 vastused MTA küsimustele; II kd, tl 30, vastused nr 5-7).
24.Ka vastustaja poolt välja toodud vastuolu käsunduslepingu projekti ja TÖR kande vahel toetab ühe elemendina kogumist järeldust, et tegelikku töötamist ei toimunud. Nimelt on käsunduslepingu projekti järgi töö tegemise algusaeg 12.06.2014. Töötamise registri töölehakkamisel alates 01.07.2014 tulnuks ka käsundi alusel töötamine sellest kuupäevast registreerida, kuid TÖR kanne on tehtud alates 12.08.2014. Kuigi tegemist võis olla ka hooletusega registreerimiskohustuse täitmisel, on asjaolusid kogumis analüüsides alust arvata, et kaebaja väidetud pikemat töötamist läbi kõikide suvekuude siiski ei toimunud.
25.Eelnevat arvesse võttes on kohus seisukohal, et kaebaja töötamine kõnealuste projektide koostamisel ning nende müük kolmandale isikule pole aset leidnud. Seetõttu on põhjendatud ja õiguspärane nii kolmanda isiku maksukohustuse vähendamine kui ka TÖR kande tühistamine. Kohus on juba eelpool võtnud seisukoha, et vaidlustatud maksuotsus on ka formaalselt õiguspärane (otsuse p 10). Kaebus tuleb seetõttu jätta rahuldamata nii tühistamis- kui ka kohustamisnõude osas.
MENETLUSKULUD
HKMS § 108 lg 1 ls 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse.
Kuna kaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja kulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud ega kuludokumente esitanud. Seetõttu jäävad ka tema võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1 ls 4).