Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-12-201 20. november 2023 Eesistuja Nele Siitam, liikmed Julia Laffranque ja Heiki Loot OÜ T.R. TAMME AUTO kaebus Maksu- ja Tolliameti maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja OÜ T.R. TAMME AUTO, esindajad vandeadvokaadid Küllike Namm ja Nele Tammemäe Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Indrek Lind Tartu Ringkonnakohtu 20. oktoobri 2022. a otsus OÜ T.R. TAMME AUTO kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Keelduda kaebuse muutmise vastuvõtmisest.
2.Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.
3.Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 20. oktoobri 2022. a otsus osas, milles apellatsioonkaebus jäi menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas rahuldamata, ja Tartu Halduskohtu 30. juuli 2021. a otsuse resolutsiooni punktid 5 ja 6.
4.Teha tühistatud osas uus otsus, millega mõista Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulud 13 085 eurot.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 30. detsembril 2011 OÜ-le T.R. TAMME AUTO maksuotsuse, millega määras äriühingule käibemaksu 75 646 eurot ja 65 senti ning tulumaksu 151 032 eurot ja 74 senti. Maksuotsuse kohaselt ei soetanud osaühing tegelikult OÜ-lt Vetek aastatel 2005 ja 2006 sõidukeid ega tohtinud nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kuna OÜ-le Vetek tehtud väljamaksete kohta puudub nõuetekohane raamatupidamise algdokument, tuleb need lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga. Maksuhalduri hinnangul organiseeris sõidukite ostu Saksamaalt toonane OÜ T.R. TAMME AUTO juhatuse liige Raivo Tamm. Maksuhaldur kasutas maksuotsuse tegemisel ka kriminaalmenetluses kogutud tõendeid, sh jälitustoimingute protokolle.
2.OÜ T.R. TAMME AUTO (kaebaja) esitas kaebuse maksuotsuse tühistamiseks, mille Tartu Halduskohus jättis 18. juuni 2013. a otsusega rahuldamata.
3.Kaebaja esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, mille Tartu Ringkonnakohus 16. mai 2014. a otsusega rahuldas. Ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse ja saatis asja Tartu Halduskohtule uueks arutamiseks. Ringkonnakohtu hinnangul rikkus halduskohus otsuse
3-12-201 põhjendamise kohustust, sest halduskohtu põhjendused koosnevad sisuliselt ainult vastustaja vastustes toodu kordamisest ega sisalda kaebaja esitatud väidete ümberlükkamist.
4.Asja uuel läbivaatamisel peatas halduskohus poolte ühisel taotlusel 20. veebruaril 2015 menetluse seoses haldusasja nr 3-12-1360 menetlusega. Nimetatud haldusasjas vaieldi sarnastel asjaoludel koostatud maksuotsuse tühistamise üle. Halduskohus uuendas asjas menetluse 5. oktoobri 2020. a määrusega.
5.Tartu Halduskohus rahuldas 30. juuli 2021. a otsusega kaebuse osaliselt (resolutsiooni p 2). Halduskohus tühistas maksuotsuse tulumaksu määramise osas, kuid jättis muus osas kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p-d 3 ja 4). Halduskohus mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 2645 eurot ja 88 senti, jättes ülejäänud menetluskulud kaebaja enda kanda (resolutsiooni p-d 5 ja 6). Halduskohtu põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
5.1.Vastustaja ei tohtinud tugineda kriminaalmenetluse käigus jälitustoimingutega saadud tõenditele. Muude kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamine on lubatav. Samuti on vastustajal õigus esitada halduskohtumenetluses uusi tõendeid selleks, et vaielda kaebaja väidetele vastu.
5.2.R. Tamm ei mäletanud sõidukite päritoluriike ega isikuid, kes võtsid sõidukid vastu ja toimetasid kohale. Seetõttu on usutav, et tehinguid tegelikult ei toimunud. OÜ Vetek juhatuse liikme Raimond Säde ütluste kohaselt pöördus R. Tamm tema poole sooviga osta sõidukeid ja seejärel küsis tema maaletoojatelt (OÜ-d Reivolin ja Malereen Invest) pakkumist. R. Säde edastas selle kaebajale, kes valis sõiduki välja ja tasus OÜ-le Vetek, kes omakorda tasus maaletoojale. Sõiduk registreeriti OÜ Vetek nimele, kes kontrollis ja kõrvaldas puudused oma kulul ning sai komisjonitasu u 1% sõiduki hinnast. Selline mudel polnud OÜ-le Vetek majanduslikult kasulik ja sunnib kahtlema tehingute tegelikus toimumises. R. Tamm oleks saanud pöörduda otse sõidukite maaletoomisega tegelenud isikute poole, keda ta tundis. Ta on enda sõbraks nimetanud Tauno Ildi, kes elas sel ajal Saksamaal ja kes on toonud OÜ-le Vetek palju autosid. Kaebaja tegevus muutub mõistetavaks, kui lähtuda sellest, et eesmärk oli kaebajale maksueelise saamiseks tingimuste loomine. Samade isikute osalusel korraldatud tehingute skeemiga seoses on tehtud ka teisi maksuotsuseid ning need on kohtumenetluses kehtima jäänud (haldusasjad nr 3-12-1360 ja 3-12-1363).
5.3.On ilmne, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud isik ei olnud kauba tegelik müüja. See on tõendatud ka ilma jälitustoimingutega saadud tõendeid arvestamata. Kaebajal puudus õigus arvata tehingutelt maha sisendkäibemaks. Asjas pole oluline, kas OÜ Vetek tasus käibemaksu või mitte. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue.
5.4.Pooled ei vaidle, et kaebaja sai arvetel näidatud sõidukid enda valdusesse ja tasus nende eest. Seetõttu pidanuks vastustaja määrama tulumaksu hindamise teel. Tulumaksu määramine hindamise teel on kaalutlusotsus. Kohus ei saa maksuhalduri asemel kaaluda ega maksusummat hindamise teel määrata. Kuna vastustaja ei kaalunud tulumaksu määramist hindamise teel, on maksuotsus selles osas õigusvastane.
5.5.Arvestades kaebajale määratud rahalist kohustust, rahuldas halduskohus kaebuse 66,63% ulatuses. Kaebaja põhjendatud ja vajalikud menetluskulud tuli välja mõista seega selles proportsioonis. Kaebaja esitas kohtule menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid, mille kohaselt on kaebaja menetluskulud 3780 eurot. Lisaks tasus kaebaja riigilõivu 971 eurot. Põhjendatud menetluskuludeks saab pidada 3000 eurot ja riigilõivu 971 eurot. 66,63% on sellest 2645 eurot ja 88 senti. 2(10)
3-12-201
6.Kaebaja esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, mille Tartu Ringkonnakohus jättis
20.oktoobri 2022. a otsusega rahuldamata. Ringkonnakohtu põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
6.1.Ringkonnakohus on ka varem lahendanud väga sarnaseid asju, kus on vaidluse all samasugused faktilised asjaolud ning kus asjaga seotud juriidilised ja füüsilised isikud on enamjaolt samad. Asjas nr 3-12-1360 oli kaebaja Kiviõli Keemiatööstuse OÜ, kelle juhatuse liige oli samuti R. Tamm ja kellele määrati maksukohustus mh põhjusel, et ta kajastas aastatel 2005-2006 raamatupidamises fiktiivseid ostutehinguid OÜ-ga Vetek. Osteti mh autosid ja autode toomisega olid seotud samuti R. Säde ja T. Ild ning autod jõudsid kaebajani sarnase skeemiga kui praeguses asjas. Asjas nr 3-12-1363 oli samuti väidetavalt kaupu ostnud äriühingu juhatuse liige R. Tamm ja müünud äriühinguteks OÜ-d Malereen Invest ja Vetek. Mõlemas asjas jäid maksuotsused kehtima. Riigikohus selgitas oma otsustes nr 3-12-1360/121 ja 3-12-1360/131, et varasemale kohtuotsusele, kus olid arvetega seotud samad isikud, saab hilisemas kohtumenetluses tugineda. Kuivõrd viidatud kohtuasjades on kindlaks tehtud, et isikud tegid koostööd võltsarvete esitamiseks ja ostja suhtes tehtud maksu määramise otsus on õiguspärane, siis ka praeguses asjas kinnitab see arvamust, et vaidluse all olevate tehingute puhul koostasid isikud arveid maksueelise saamiseks ja tegelikult neid tehinguid aset ei leidnud. On eluvõõras arvata, et praegusel juhul käitusid samad isikud õiguspäraselt.
6.2.Kaebaja esindaja pidanuks olema teadlik sõidukite vastuvõtmise ja kaebajale toimetamise asjaoludest sõltumata sellest, kellelt autod osteti. Maksuotsusest nähtub ka, et vähemalt ühe sõiduki puhul sõlmiti ostuleping hiljem, kui arve OÜ-lt Vetek kaebajale esitati. R. Tamm ei osanud seda asjaolu selgitada. Selliseid ebaloomulikke erinevusi võib dokumentide vormistamisel juhtuda siis, kui tehinguid tegelikult ei toimu.
6.3.Seoses komisjonitasu suurusega ei pea kohus ära näitama rahalisi piire, millest alates muutuksid kaebaja väited usutavaks. Kaebaja saanuks ise esitada selgitusi või tõendeid, mis muutnuks tema seisukoha seoses komisjonitasuga usutavamaks. Samuti pole kaebaja selgitanud, miks oli vaja autod kõigepealt OÜ Vetek nimele registreerida, kui nende tellija oli kaebaja. Kahekordset registreerimist on keeruline pidada majanduslikult mõistlikuks.
6.4.Kaebaja arvates tulnuks kohtumenetluses üle kuulata R. Tamm, R. Säde ja T. Ild. Muud tõendid (sh varasemad kohtulahendid sarnastes asjades) on piisavateks tõenditeks, mis võimaldavad asuda seisukohale, et maksuotsuses tehtud etteheide arvete fiktiivsuse ja tehingute mittetoimumise kohta on õige. Seega pole täiendav tunnistajate ülekuulamine vajalik.
6.5.Õige pole kaebaja seisukoht, et kuna müüjad on käibemaksu deklareerinud ja tasunud, siis on maksuotsus õigusvastane. Maksuhaldur on põhjendatult selgitanud, et ainuüksi käibemaksu deklareerimine müüja poolt ei tähenda, et ostjal tekib automaatselt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kui müüjad käibemaksu tasusid, oli neil õigus esitada tagastusnõue.
6.6.Asja materjalidest nähtuvalt lähtus halduskohus menetluskulude väljamõistmisel kaebaja enda esitatud menetluskulude nimekirjast ja kuludokumentidest. Kohus oli andnud kaebajale menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamiseks tähtaja. Kohtu tegevus oli kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 109 lg-ga 1. Kui menetlusosaline jätab esitamata täieliku menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid, ei saa eeldada, et kohus peab mõistma, kas menetlusosalise poolt esitatud kuludokumendid hõlmavad endas ka varem kantud menetluskulusid või mitte. Kuna kaebaja ei esitanud õigel ajal asja esimesel läbivaatamisel kantud menetluskuludega
3(10)
3-12-201 seotud nimekirja ja kuludokumente, jättis halduskohus need õiguspäraselt kaebaja kasuks välja mõistmata.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.Kaebaja esitas Riigikohtule kassatsioonkaebuse, milles palub ringkonnakohtu otsuse tühistada ja teha uus otsus, millega tühistada maksuotsus täies ulatuses. Alternatiivselt palub kaebaja saata asi tühistatud osas ringkonnakohtule uueks arutamiseks. Kaebaja palub tunnistada riigivastutuse seadus põhiseadusega vastuolus olevaks osas, mis ei näe ette ebamõistlikult pika halduskohtumenetlusega tekitatud kahju hüvitamist, ning mõista kaebajale välja kahjuhüvitis, mis vastab kaebaja kantud menetluskulude summale, ning lisaks mittevaralise kahju hüvitis kohtu äranägemisel. Kokkuvõtlikult on kaebaja seisukohad kassatsioonimenetluses järgmised.
7.1.Haldusasjas vaidluse all olevad tehingud tehti 2005. ja 2006. aastal ning neid on nüüdseks arutatud ligikaudu 17 aastat, kusjuures kohtumenetlus on kestnud u 11 aastat, sest kaebus esitati
31.jaanuaril 2012. Menetluse kestus on ebamõistlik. Praeguses asjas on rikutud kaebaja õigust mõistlikule menetlusajale. Põhiseaduse § 25 kohaselt on igaühel õigus nõuda talle ükskõik kelle poolt õigusvastaselt tekitatud moraalse ja materiaalse kahju hüvitamist, kuid kehtivas õiguses pole alust halduskohtumenetluses mõistliku menetlusaja nõude rikkumisest tekitatud mittevaralise kahju hüvitamiseks. Täiendav halduskohtusse pöördumine kahju hüvitamiseks poleks tõhus õiguskaitsevahend.
7.2.Ringkonnakohus on kaebaja menetluskulud ebaõigesti jätnud täies ulatuses tema enda kanda. Ringkonnakohus jättis põhjendamatult kohaldamata HKMS § 108 lg 61, mille kohaselt võib vastustaja kanda jätta tühistamiskaebuse esitamisega seotud kaebaja menetluskulud juhul, kui kohus jätab oluliste põhjendamispuudustega haldusakti tühistamata eelkõige kohtumenetluses esitatud põhjenduste tõttu. Kaebaja jaoks selgusid sisuliselt alles kohtumenetluses MTA seisukohad maksuotsuse kohta, eriti arvestades, et maksuotsuses tugineti algul jälitustoimingutega kogutud tõenditele.
7.3.Ringkonnakohus rikkus menetlusõigust, jättes korraldamata kohtuistungi ning rahuldamata tunnistajate ülekuulamise ja tõendite kogumise taotlused. Ringkonnakohus märkis, mis põhjustel jättis ta rahuldamata R. Säde ja R. Tamme ülekuulamise taotlused. Kohtuotsusest ei selgu, millised on põhjused teiste tunnistajate (G. Maurer, T. Ild ja I. Soom) ülekuulamise taotluste rahuldamata jätmiseks. T. Ildi pole üle kuulatud ei kriminaalmenetluses ega maksumenetluses, kuigi tema küsitlemise käigus oleks võinud tuvastada, kas ja millal ta on müünud sõidukeid OÜ-le Vetek. Ringkonnakohtul polnud õigust tugineda varasematele kohtulahenditele, sest need ei puuduta kaebajat ega tema tehtud tehinguid. Ringkonnakohus on püüdnud leida tõenditest üles kaebaja kahjuks rääkivad vastuolud, jättes tähelepanuta neis sisalduvad riimumised. Nii on ringkonnakohus eiranud Riigikohtu otsuses asjas nr 3-3-1-27-14 (p-s 14) antud juhiseid. Mõistlikuks ei saa pidada olukorda, kus enam kui 10 aastat pärast tehingute toimumist pannakse maksukohustuslasele tõendamiskoormus, mille täitmata jätmine on selgelt repressiivse iseloomuga, võttes arvesse, et maksusumma määramise aegumistähtaeg on kuni viis aastat ja raamatupidamisdokumentide säilitamise kohustus seitse aastat. Kui ringkonnakohus leidis, et OÜ Vetek 1% komisjonitasu polnud majanduslikult mõistlik, tulnuks üle kuulata OÜ Vetek toonane juhatuse liige R. Säde.
7.4.Kaebaja oli tehingute toimumise aastatel suur äriühing, kelle juhtimisstruktuur oli mitmetasandiline. Seetõttu ei saa eeldada, et kõik juhatuse liikmed olid kõikide tehingute detailidega üksikasjalikult kursis. Seega on alusetud etteheited, et R. Tamm ei osanud selgitada, kes võttis sõidukid vastu ja toimetas kohale. Kaebaja ei tegelenud sõidukite importimisega ning tal oli 4(10)
3-12-201 otstarbekam kasutada sellisele äritegevusele orienteeritud OÜ-d Vetek, kes aitas sobiliku sõiduki väljavalimise, asjaajamise, transpordiga välisriigist Eestisse ja vajadusel remonttööde korraldamisega. See, et kaebaja juhatuse liige tundis Saksamaal sõidukite vahendamisega tegelevat isikut, ei pane kaebajale kohustust võtta kogu sõidukite importimisega seonduv asjaajamine enda kanda.
7.5.Kui müüja on käibemaksu tasunud ega ole riigile tagastusnõuet esitanud, siis see kinnitab tehingute tegelikku toimumist ja kaebajal pole takistust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Asjas nr 3-3-1-46-11 tehtud otsuse p-s 22 märkis Riigikohus, et isegi näilike tehingute korral on käibemaksu määramine eesmärgipäratu, kui äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud.
7.6.Ringkonnakohus on teinud kohtuotsuse ilma ühelegi materiaalõiguse normile viitamata. Seda on Riigikohus asjas nr 3-3-1-78-16 tehtud otsuses madalama astme kohtutele ette heitnud. Samuti ei ole ringkonnakohus märkinud, millistele tõenditele tuginevalt on ta jõudnud järeldusele, et tegemist oli fiktiivsete arvetega, OÜ-l Vetek olid variühingu tunnused ning kaebaja tegutses fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamisel teadlikult. OÜ-l Vetek oli üle 30 tehingupartneri, kelle pangakontod näitavad reaalset majandustegevust. MTA on uurimisprintsiibist irdudes jätnud OÜ Vetek suhtes maksumenetluse läbi viimata.
7.7.Halduskohus rahuldas 15. juuni 2021. a määrusega küll kaebaja taotluse tõendite kogumiseks ja kohustas vastustajat esitama kaebaja taotletud dokumendid, kuid vastustaja eiras kohtu nõuet ja jättis sisuliselt kõik nõutud dokumendid esitamata, esitades üksnes Exceli tabeli, kuhu on koondatud väidetavalt OÜ-de Vetek, Malereen Invest, Reivolin ja Lecter 2005. ja 2006. a käibedeklaratsioonide andmed. Tabelist ei nähtu selle koostajat ja sellele pole lisatud algdokumente. Haldus- ja ringkonnakohus pole selle kohta seisukohta võtnud.
7.8.Olukorras, kus halduskohus rahuldas kaebuse osaliselt, oleks ta pidanud arvestama kõiki kaebaja kantud menetluskulusid ja nende kohta kohtule esitatud menetluskulude väljamõistmise taotluseid ning menetluskulude nimekirju, mitte üksnes asja uuel läbivaatamisel esitatuid. Menetluskulud, mille kohus jättis arvestamata, olid 16 432 eurot ja 50 senti (neist 9 562 eurot ja 50 senti õigusabikulud asja esimesel läbivaatamisel halduskohtus, 6120 eurot õigusabikulud asja esimesel läbivaatamisel ringkonnakohtus ja riigilõiv 750 eurot apellatsioonkaebuse esitamisel).
8.MTA palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata. MTA seisukohad kassatsioonimenetluses on kokkuvõtlikult järgmised.
8.1.Ringkonnakohtu otsus on õiguspärane ja põhjendatud. Ringkonnakohus on piisava põhjalikkusega, loogiliselt ja arusaadavalt välja toonud, miks ta ei nõustu kaebaja seisukohtadega ja jätab apellatsioonkaebuse rahuldamata. Kassatsioonkaebuse argumendid ei sea ringkonnakohtu põhjendusi ja argumente kahtluse alla.
8.2.Kaebaja jätab tähelepanuta nii selle, et kohtuasi oli enam kui viis ja pool aastat peatatud kaebaja enda nõusolekul, kui ka selle, et asi on madalamate kohtuastmete menetluse läbinud kaks korda. Puudub alus asuda seisukohale, et asjas oleks toimunud põhjendamatu menetluse venitamine ja seeläbi mõistliku menetlusaja eiramine. Kaebaja pole kasutanud ka HKMS § 100 lg-s 1 sätestatud võimalust esitada kohtumenetluse kiirendamise taotlus.
8.3.Praegusel juhul ei ole tegemist olukorraga, kus saaks kohaldada HKMS § 108 lg-t 61. Kohtumenetluses ei ole tuvastatud, et maksuotsus oleks oluliste põhjendamispuudustega haldusakt ning seda pole tühistamata jäetud eelkõige kohtumenetluses esitatud põhjenduste tõttu. Samuti on 5(10)
3-12-201 põhjendatud ringkonnakohtu seisukoht asja eelmisel läbivaatamisel esitatud kuludokumentide arvestamata jätmise kohta. Kui menetlusosaline jätab esitamata täieliku menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid, ei saa eeldada, et kohus peab mõistma, kas kuludokumendid hõlmavad ka varem kantud menetluskulusid või mitte.
9.Riigikohus võttis määrusega HKMS § 229 lg-le 2 ja § 230 lg-le 4 viidates asja materjalide juurde
7.märtsil 2013 haldusasjas nr 3-12-1360 peetud kohtuistungi protokolli, et kontrollida, kas T. Ildi tunnistajana üle kuulamata jätmine võis mõjutada asja otsustamist ringkonnakohtus, ning andis menetlusosalistele tähtaja seisukoha avaldamiseks.
9.1.Kaebaja on seisukohal, et tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmisega on ta jäetud tõendamise võimalusest ilma. Sellises olukorras pole võimalik väita, et kaebaja on jätnud midagi tõendamata, kuna ta on tõendamiseks teinud kõik endast oleneva. Järelikult võis tunnistajate üle kuulamata jätmine mõjutada asja lahendamise tulemust ringkonnakohtus.
9.2.MTA märkis, et Tartu Ringkonnakohus on jõustunud kohtuotsuses asjas nr 3-12-1360 seisukohal, et T. Ildi ütlustel pole sellist kaalu, mis seaksid haldusasjas nr 3-12-1360 vaidluse all olnud maksuotsuse põhjendatuse kahtluse alla. Seda arvestades ei saanud T. Ildi üle kuulamata jätmine mõjutada praeguse asja lahendamise tulemust ringkonnakohtus.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
10.Kassatsioonkaebus tuleb kohtumenetluse normi olulise rikkumise tõttu rahuldada osaliselt. Kolleegium tühistab ringkonnakohtu otsuse osas, milles apellatsioonkaebus jäi menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas rahuldamata, ja halduskohtu otsuse resolutsiooni punktid 5 ja 6, millega mõisteti vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 2645 eurot ja 88 senti ning jäeti ülejäänud menetluskulud kaebaja enda kanda. Kolleegium teeb nimetatud osas uue otsuse (HKMS § 230 lg 5 p 5).
11.Esmalt võtab kolleegium seisukoha asja sisulise lahendamisega seotud küsimuste kohta (I) ning seejärel selgitab menetluskuludega seonduvat (II). I
12.Kaebaja taotleb kassatsioonkaebuses hüvitist ebamõistlikult pika halduskohtumenetluse eest. Kuna kaebaja ei ole varem sellist nõuet esitanud, on tegemist kaebuse muutmisega HKMS § 49 tähenduses. HKMS § 49 lg-st 1 tulenevalt on üldjuhul kaebuse muutmine lubatud kuni kohtuvaidluseni halduskohtus või kirjalikus menetluses taotluste esitamise tähtaja möödumiseni, kui see on kohtu hinnangul otstarbekas kaebuse eesmärgi saavutamiseks ning kaebuse esitamine muudetud kujul oleks HKMS-i kohaselt lubatav. Erandina lubab HKMS § 49 lg 2 kaebuse nõuet või alust muuta hiljem, sh apellatsiooni- ja kassatsioonimenetluses, HKMS § 49 lg-s 1 sätestatud tingimustel ja üksnes mõjuval põhjusel, eelkõige kui seda tingib asjaolu, mida kõrgema astme kohus peab HKMS-i kohaselt arvestama, või menetlusnormi rikkumisel madalama astme kohtu poolt. Kassatsioonkaebuses esitatud hüvitamisnõue ei aita kaebuse eesmärgi saavutamisele kaasa ning seetõttu tuleb kaebuse muutmise vastuvõtmisest keelduda.
13.Seoses kohtumenetluse kestusega on siiski asjakohane märkida, et kohtumenetlus peatati
20.veebruaril 2015 kaebaja ja vastustaja ühisel taotlusel. Halduskohus uuendas kohtumenetluse
5.oktoobril 2020. Kogu selle aja (viis aastat ning seitse ja pool kuud) ei taotlenud kaebaja kordagi kohtumenetluse uuendamist ega esitanud asjas ühtegi muud järelepärimist ega taotlust. 6(10)
3-12-201
14.Ringkonnakohus on veenvalt selgitanud, miks kaebus tuleb käibemaksu puudutavas osas rahuldamata jätta. Kolleegium järgib neid põhjendusi ega korda neid (HKMS § 231 lg 6). Vastuseks kassatsioonkaebuses toodud menetluslikele etteheidetele märgib kolleegium järgmist.
15.Ringkonnakohus jättis halduskohtu otsuse muutmata. Kassaatoril on õigus, et ringkonnakohus ei ole tuginenud oma otsuses ühelegi maksustamise aluseks olevale materiaalõiguse normile. Tegemist pole aga olukorraga, mida kolleegium käsitles oma otsuses asjas nr 3-3-1-78-16. Nimetatud otsuse p-s 20 märkis kolleegium, et haldus- ega ringkonnakohtu otsusest ei nähtu selgelt ühtegi materiaalõiguse normi, mida kohus maksude määramise õiguspärasusel kontrollis. Praegusel juhul on halduskohus kohaldatavat materiaalõigust selgitanud ning ringkonnakohus jättis halduskohtu otsuse muutmata. HKMS § 201 lg 3 kohaselt peab ringkonnakohus seda põhjendama, kui ta asub teistsugusele seisukohale kui halduskohus. Samuti on ringkonnakohtul kohustus põhjendada, miks ta ei nõustu menetlusosalise väidetega (HKMS § 185 lg 1 ja § 165 lg 1 p 4). Ringkonnakohus pole põhjendamiskohustust rikkunud, sest kaebaja ei heitnud halduskohtule ette maksukoosseisude valesti mõistmist, vaid tema etteheited seondusid (niisamuti nagu kassatsiooniastmes) tehingutega seotud asjaolude ja tehingupartnerite tegevuse tuvastamise ning sellest tulenevate õiguslike tagajärgedega. Neile väidetele ringkonnakohus vastas.
16.Kaebaja taotles R. Säde, R. Tamme, G. Maureri, I. Soomi ja T. Ildi tunnistajatena ülekuulamist. Kõik nimetatud isikud peale T. Ildi on kriminaal- või maksumenetluses ütlusi andnud. HKMS § 65 lg 1 lubab kohtul asja lahendamisel arvestada tõendina ka haldus- ja süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlusi. Kohtud ongi nendele ütlustele tuginenud. HKMS § 65 lg 2 järgi kuulab kohus tunnistajana üle isiku, kelle ütlusi või seletusi sama paragrahvi lõikes 1 nimetatud tõend sisaldab, kui see on vajalik asja õigeks lahendamiseks, eelkõige juhul, kui isiku antud ütlused või seletused on ebaselged, mitmeti mõistetavad, olulisel määral vastuolulised või mittetäielikud või kui on põhjendatud kahtlus, et isik on andnud valeütlusi. Kolleegium on selgitanud, et HKMS § 65 lg 2 ei peaks võimaldama nõuda selliste tunnistajate ülekuulamist, kellelt on küll võetud haldusmenetluses ütlused või seletused, kuid kelle ülekuulamise vajadusega ei seo kohtumenetluse pool konkreetset faktiväidet ega põhjendust, miks see asjaolu on vaidluse seisukohast oluline (vt otsus nr 3-18-1612/31, p 23 ja otsus nr 3-18-1758/26, p 15). Kaebaja ei ole põhjendanud, miks kriminaal- või maksumenetluses antud ütlused on praegusel juhul ebapiisavad. Seega on kohtud kaebaja taotluse R. Säde, R. Tamme, G. Maureri ja I. Soomi tunnistajatena ülekuulamiseks õigesti rahuldamata jätnud.
17.T. Ild kriminaal- või maksumenetluses ütlusi ei andnud. Kuna maksuotsuse kohaselt oli T. Ildil sõidukite Saksamaalt Eestisse toomisel keskne roll, oleksid tema ütlused asjakohane tõend HKMS § 62 lg 2 tähenduses. Kolleegium on selgitanud, et kui olulised asjaolud on vaieldavad või tõendamata, tuleks üle kuulata ka need tunnistajad, kel võib olla teavet oluliste asjaolude kohta, kuid kelle ütluste usaldusväärsust kahandab nende seotus kaebajaga ja uuritavast olukorrast möödunud pikk ajavahemik (otsus asjas nr 3-3-1-76-14, p 29). Samuti on kolleegium selgitanud, et HKMS § 62 lg 2 teise lause alusel saab jätta tõendi kogumata üksnes siis, kui kohtu hinnangul on juba piisavalt tõendatud see, mida tõendi esitaja või selle kogumise taotleja soovib selle tõendiga tõendada (otsus nr 3-19-2072/43, p 19 ja otsus nr 3-20-556/72, p 13). Kolleegium jääb eeltoodud seisukohtade juurde. Niisiis tulnuks T. Ildi ülekuulamise taotlus rahuldada.
18.Eeltoodu ei too siiski tingimata kaasa ringkonnakohtu otsuse tühistamist. HKMS § 230 lg 1 kohaselt on kassatsiooni korras kohtuotsuse tühistamise aluseks materiaalõiguse normi ebaõige kohaldamine, sealhulgas kohaldamata jätmine, või kohtumenetluse normi oluline rikkumine. HKMS § 230 lg-s 4 on sätestatud, et Riigikohus võib lugeda menetlusõiguse normi oluliseks rikkumiseks ka HKMS § 199 lg-tes 1 ja 2 nimetamata rikkumise, kui rikkumine võis mõjutada asja 7(10)
3-12-201 lahendamise tulemust ringkonnakohtus ja rikkumist ei ole võimalik kassatsioonimenetluses kõrvaldada. Praegusel juhul ei ole tegemist HKMS § 199 lg-tes 1 ja 2 nimetatud rikkumisega. Samuti ei ole rikkumist võimalik kassatsioonimenetluses kõrvaldada, sest Riigikohus üldjuhul ei kogu ega hinda tõendeid (HKMS § 229 lg‐d 2 ja 3). Järelikult on rikkumise tagajärje seisukohalt määrav, kas see võis mõjutada asja lahendamise tulemust ringkonnakohtus.
19.Rikkumise olulisuse hindamiseks võttis kolleegium asja juurde 7. märtsil 2013 haldusasjas nr 3-12-1360 peetud kohtuistungi protokolli. Nimetatud istungil kuulati T. Ild tunnistajana üle praeguse asjaga väga sarnases asjas, kus vaidlustati maksuotsust, millega maksustati sõidukite ostjat, kellele olid sõidukid väidetavalt Saksamaalt toonud samad äriühingud nagu praeguses asjas. Asjaga seotud füüsiliste isikute ring oli sama, sealhulgas ostja juhatuse liige oli ühtlasi praeguse kaebaja juhatuse liige. Asjas nr 3-12-1360 olid T. Ildi ütlused üldist laadi, kuid kaebaja positsiooni toetavad. Pole põhjust arvata, et praeguses asjas oleks T. Ild andnud detailsemaid ütluseid, sest juba 2013. aastal oli tema sõnul möödunud liiga palju aega, et mõne konkreetse sõiduki ostu meenutada. Asjas nr 3-12-1360 jäi kaebus rahuldamata hoolimata T. Ildi ütlustest. Praeguses asjas jättis ringkonnakohus kaebuse rahuldamata, tuginedes muu hulgas asjades nr 3-12-1360 ja 3-12-1363 jõustunud kohtuotsustele ja märkides, et on eluvõõras arvata, et praegu on samad isikud käitunud õiguspäraselt. Sedasi toimides lähtus ringkonnakohus kolleegiumi praktikast asjas nr 3-12-1360 (vt otsus nr 3-12-1360/121, p-d 17.1–17.3 ja otsus nr 3-12-1360/131, p 26). Eeltoodust lähtudes on kolleegium veendunud, et menetlusõiguse normi rikkumine ei võinud mõjutada asja lahendamise tulemust ringkonnakohtus.
20.Kaebaja taotles oma 14. juuni 2021. a avalduses, et kohus nõuaks MTA-lt välja OÜ Vetek, OÜ Malereen Invest, OÜ Reivolin ja OÜ Lecter käibedeklaratsioonid aastatel 2005 ja 2006, kõik kriminaalasjades kogutud tõendid, mis olid MTA kasutuses maksuotsust tehes, Põhja Ringkonnaprokuratuuri 23. septembri 2011. a kirja originaali ning Põhja Ringkonnaprokuratuurile esitatud MTA taotluse kriminaalasjade kohtueelse menetluse materjalide saamiseks. Halduskohus andis 15. juunil 2021 vastustajale tähtaja nende dokumentide esitamiseks. MTA esitas vastuseks taotletud äriühingute käibedeklaratsioonide koondandmed. Samas märkis MTA, et pole oluline, milliseid käibedeklaratsioone on nimetatud äriühingud maksuhaldurile esitanud, sest neid pole kontrollitud ja seega ei saa tõendada, et käibemaksu on õigesti deklareeritud ja riigile tasutud. Seoses kriminaalasjas kogutud tõenditega märkis MTA, et kõik materjalid, millele maksuhaldur tugines, on kohtule esitatud juba 2012. aastal. MTA lisas, et kohtule edastatud materjalide hulgas on ka prokuratuuri load kriminaalasjade materjalide kasutamise kohta ning jääb selgusetuks, milline tähendus saab olla prokuratuurile esitatud MTA taotlusel.
21.Eeltoodust tulenevalt on iseenesest tõsi kaebaja väide, et vastustaja pole esitanud kõiki dokumente, mille esitamist halduskohus temalt nõudis. Esitamata on jäetud vähemalt konkreetsed käibedeklaratsioonid (st mitte koondandmed) ja MTA taotlus prokuratuurile. Kohtud ei ole hiljem nende dokumentide esitamist vastustajalt uuesti nõudnud. Kolleegiumi hinnangul on tegemist tõenditega, millel pole asjas tähtsust ning mis oleks tulnud ka esitamise korral arvestamata jätta (HKMS § 62 lg-d 2 ja 6). Kriminaalmenetluses kogutud tõendite lubatavuse seisukohast on praegusel juhul määrav, et toimikus on prokuratuuri load nende kasutamiseks (vt kolleegiumi otsus nr 3-16-2497/120, p 12 ja otsus nr 3-19-467/28, p 13). Kiri, millega MTA prokuratuurilt luba taotles, selle loa olemust ei mõjuta.
22.Samuti ei saanud asja lahendamist mõjutada teiste äriühingute käibedeklaratsioonid. Kolleegium on möönnud, et erandlikul juhul on maksuhalduril õigus ka näiliku tehingu korral jätta poolte käibemaksuarvestus korrigeerimata ning aktsepteerida ostja õigust sisendkäibemaksu mahaarvamisele, kui müüja ei paranda esitatud arvet ja ei taotle näiliku tehingu alusel saadud 8(10)
3-12-201 käibemaksu tagastamist riigilt nt põhjusel, et äriühing on likvideeritud (otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 22). Praegusel juhul ei võimaldaks aga ka kaebaja taotletud käibedeklaratsioonid kindlaks teha, kas müüjad tehingute ahelas käibemaksu deklareerisid ja tasusid. Tehingute toimumise ajal kehtinud rahandusministri 7. aprilli 2004. a määruse nr 67 „Käibedeklaratsiooni vorm“ lisast 1 nähtuvalt tuli sel ajal deklareerida maksustatavate tehingute kogusumma maksumäärade kaupa. Puudus tänapäeval vormile KMD INF vastav kohustus deklareerida konkreetseid tehinguid. Seepärast pole üksnes toonaste käibedeklaratsioonide põhjal võimalik kindlaks teha isegi seda, kas müüjad tehinguid deklareerisid, rääkimata käibemaksu tasumisest. Ka maksuhaldurile ei saa ette heita, et ta seda kaebaja maksumenetluse ajal ei kontrollinud. Eeskätt peab näilike tehingute korral käibemaksu neutraalsuse põhimõte olema tagatud arve väljastaja õigusega taotleda arvel väljastatud maksu tagastamist (vt Euroopa Kohtu otsus asjas C-712/17 EN.SA., p 35). II
23.HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Sama paragrahvi lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 1 esimesed kolm lauset reguleerivad detailselt menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamise aega nii kohtuistungi pidamisel kui ka kirjalikus menetluses. Sama sätte neljanda lause järgi kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Välja mõistetakse üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6).
24.Praegusel juhul rahuldas halduskohus kaebuse 66,63% ulatuses. Niisiis tuli kaebajale välja mõista 66,63% tema vajalikest ja põhjendatud menetluskuludest, mille kohta oli ta õigel ajal esitanud menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid. Kuigi HKMS § 109 lg-s 1 pole täpsustatud, kas menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid tuleb esitada üksnes selles kohtuastmes kantud kulude kohta või ka varem kantud kulude kohta, ei oleks mõistlik nõuda varasemate kulude kohta igas kohtuastmes menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide uuesti esitamist. See koormaks asjatult toimikut korduvate dokumentidega. Samuti on asjakohane märkida, et tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 176 lg 4 kohaselt esitatakse menetluskulude nimekiri igas kohtuastmes, kus asja menetletakse, selle kohtuastme menetlusega seonduvate kulude kohta. Kuigi see säte ei kohaldu halduskohtumenetluses, ei õigusta erinevat lähenemist selles küsimuses ükski halduskohtumenetluse eripära.
25.Asja esimesel läbivaatamisel andis halduskohus 14. mai 2013. a määrusega tähtaja menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamiseks kuni 24. maini 2013. Kaebaja esitas
24.mail 2013 taotluse menetluskulude 10 533 euro ja 95 sendi väljamõistmiseks. Kulud koosnesid riigilõivust 971 eurot ja 45 senti ning õigusabikulust 9562 eurot ja 50 senti (ilma käibemaksuta). Ringkonnakohus andis 3. septembri 2013. a määrusega tähtaja menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamiseks kuni 28. märtsini 2014. Kaebaja esitas 28. märtsil 2014 taotluse mõista välja menetluskulud 6870 eurot. Kulud koosnesid riigilõivust 750 eurot ja õigusabikulust 6120 eurot. Erinevalt halduskohtust sisaldab ringkonnakohtus esitatud õigusabikulude taotlus käibemaksu.
26.Niisiis esitas kaebaja asja esimesel läbivaatamisel menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid õigel ajal. Asja uuel läbivaatamisel arvestas halduskohus üksnes uuel läbivaatamisel esitatud õigusabi arvetega kogusummas 3780 eurot (koos käibemaksuga) ja asja esimesel läbivaatamisel tasutud riigilõivuga 971 eurot ja 45 senti. Koos varasemate õigusabikuludega ei arvestanud halduskohus ka esimesel läbivaatamisel ringkonnakohtus tasutud riigilõivu. Lisaks sellele, et HKMS § 109 lg 1 ei nõua uuel läbivaatamisel menetluskulude nimekirja ega kuludokumentide uuesti esitamist, on
9(10)
3-12-201 kolleegium selgitanud, et menetluskulude nimekirja esitamata jätmine ei takista tasutud riigilõivu arvestamist menetluskuluna (määrus asjas nr 3-3-1-31-13, p 11).
27.Seepärast tuleb halduskohtu otsuse resolutsiooni punktid 5 ja 6 (millega mõisteti vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 2645 eurot ja 88 senti ning jäeti ülejäänud menetluskulud kaebaja enda kanda) tühistada. Samuti tuleb tühistada ringkonnakohtu otsus osas, millega apellatsioonkaebus jäi menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas rahuldamata. Menetluskulude väljamõistmise osas tuleb teha asjas uus otsus.
28.Kaebaja on käibemaksukohustuslane ja ta pole esitanud kinnitust, et tal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, mistõttu pole õigusabikulude koos käibemaksuga väljamõistmiseks alust (vt kolleegiumi otsus nr 3-20-663/23, p 23). Järelikult on kaebaja menetluskulud esimesel läbivaatamisel haldus- ja ringkonnakohtus ning teisel läbivaatamisel halduskohtus kokku 19 533 eurot ja 95 senti (riigilõivud 1721 eurot ja 45 senti ning õigusabikulud 17 812 eurot ja 50 senti). Kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6). Menetluskulude põhjendatuse hindamisel tuleb arvesse võtta nii õigusküsimuste keerukust kui ka faktiliste asjaolude mahukust (vt kolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p 35 ja otsus nr 3-20-19/62, p 39). Praegune asi on nii õigusküsimuste keerukuselt kui ka asjaolude mahukuselt keskmine, kuid samas tuleb arvesse võtta, et haldus- ja ringkonnakohtus on asja menetletud kaks korda. Seetõttu loeb kolleegium kantud kulud vajalikuks ja põhjendatuks, millest HKMS § 108 lg 2 kohaselt tuleb välja mõista 66,63% ehk 13 015 eurot.
29.Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et HKMS § 108 lg 61 alusel tuleks jätta vastustaja kanda ka menetluskulud osas, milles kaebus jäi rahuldamata. Selle sätte kohaselt võib jätta vastustaja kanda tühistamiskaebuse esitamisega seotud kaebaja menetluskulud juhul, kui kohus jätab oluliste põhjendamispuudustega haldusakti tühistamata eelkõige kohtumenetluses esitatud põhjenduste tõttu, millest kohtu hinnangul haldusorgan juhindus haldusakti andmisel. Praegu pole tegemist niisuguse olukorraga. Asjaolu, et vaidlustatud maksuotsuses tugineti muu hulgas jälitustoimingutega saadud teabele, ei tähenda, et maksuotsus oleks käibemaksu puudutavas osas jõusse jäänud kohtumenetluses esitatud põhjenduste tõttu. Kohtumenetluses leiti, et asjaolud, millele maksuotsuses tugineti, on tõendatud ka siis, kui jätta jälitustoimingutega kogutud teave tõendikogumist välja.
30.Asja teisel läbivaatamisel ringkonnakohtus ja Riigikohtus kantud õigusabikulud tuleb jätta kaebaja enda kanda, sest kaebuse sisulise rahuldamise proportsioon ei muutunud (vrd TsMS § 178 lg 4). Põhjendatud on siiski vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista asja teisel läbivaatamisel ringkonnakohtus tasutud riigilõivust 20 eurot ja Riigikohtus tasutud riigilõiv 50 eurot, sest tegemist on kuludega, mis oleks tekkinud ka üksnes menetluskulude väljamõistmist vaidlustades. Niisiis tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista kokku 13 085 eurot. (allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.