Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
31. detsember 2018, Tallinn
Haldusasja number
3-16-1230
Haldusasi
Nelia Tootmine OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti
19.veebruari 2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/028723-15 ja 13. mai 2016. a vaideotsuse nr 6-1/3310-2 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 5. oktoobri 2017. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – Nelia Tootmine OÜ, esindaja adv Kaspar Koppel Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Mari-Liis Reidi
Menetluse alus ringkonnakohtus
Nelia Tootmine OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta rahuldamata Nelia Tootmine OÜ 13. detsembri 2018. a vastuväide kohtu tegevusele seoses täiendavate seisukohtade ja tõendite esitamiseks antud tähtaja taotletud ulatuses pikendamata jätmisega.
Jätta rahuldamata Nelia Tootmine OÜ taotlus väärteoasja nr 4-16-9103 toimiku haldusasja nr 3-16-1230 materjalide juurde võtmiseks.
Rahuldada Nelia Tootmine OÜ apellatsioonkaebus.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 5. oktoobri 2017. a otsus haldusasjas nr 3-16-1230 ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 30. jaanuaril 2019 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse
3-16-1230 menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 11.12.2014 korralduse nr 12.2-3/028723-1 ja 15.01.2015 korralduse nr 12.2-3/028723-2 alusel Nelia Tootmine OÜ (kuni 04.06.2016 ärinimega OÜ Nelia) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil mai−oktoober 2014 ning koostas maksumenetluses tuvastatud asjaolude kohta 30.12.2015 kontrollakti nr 12.2-3/028723-12, mille suhtes Nelia Tootmine OÜ tähtajaks (25.01.2016) arvamust või vastuväidet ei esitanud.
2.Maksu- ja Tolliamet kohustas 19.02.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/028723-15 Nelia Tootmine OÜ-d tasuma maksusumma 167 440,23 eurot. 1) Nelia Tootmine OÜ on teinud kontrolliperioodil oma pangakontolt ja sularahas töötasu väljamakseid EstDirect OÜ maksudeklaratsioonidel (TSD) kajastatud isikutele, kes on MTA hinnangul tegelikult Nelia Tootmine OÜ töötajad, mistõttu oli äriühingul kohustus tehtud väljamaksetelt arvestada, deklareerida ja tasuda tööjõumaksud. Nelia Tootmine OÜ ei ole soetanud EstDirect OÜ-lt tööjõurendi teenust, EstDirect OÜ ei tegelenud reaalselt majandustegevusega. Nelia Tootmine OÜ tegevuskohtades Lääne-Virumaal Kadila puidutsehhis ja Pajusti saekaatris töötasid tegelikkuses Nelia Tootmine OÜ töötajad ning nende töölepingud EstDirect OÜ-ga on formaalsed. Nelia Tootmine OÜ on kasutanud EstDirect OÜd tööjõumaksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil (maksukorralduse seaduse (MKS) § 84). Samuti on Nelia Tootmine OÜ kontrolliperioodi TSD-del deklareerinud kahele töötajale vähem töötasu väljamakseid, kui neid on tegelikkuses äriühingu pangakontolt ja sularahas tehtud. Neilt summadelt ei ole tööjõumakse arvestatud, deklareeritud ega tasutud. Nelia Tootmine OÜ juhatuse liikmetena äriregistrisse kantud Cornelia Ulst ja Vilma Ulst olid juhatuse liikmed üksnes formaalselt. Nelia Tootmine OÜ ja EstDirect OÜ on omavahel seotud ning nende tegevust juhib ja korraldab KU. Nelia Tootmine OÜ-l oli kontrolliperioodil töötajatele tehtud väljamaksetelt (kokku 160 724,59 eurot) kohustus arvestada, deklareerida ja tasuda tööjõumakse kokku 87 376,38 eurot (sh tulumaks 25 641,26 eurot, sotsiaalmaks 53 882,02 eurot, töötuskindlustusmaksed 4821,71 eurot, kohustusliku kogumispensioni maksed 3031,39 eurot). 2) Nelia Tootmine OÜ on kontrolliperioodi käibedeklaratsioonides (KMD) deklareerinud maksustatavat käivet 156 244,95 euro võrra vähem ja sellelt arvestatud käibemaksu 31 249 euro võrra vähem, kui äriühing on ostjatele tegelikult arveid väljastanud. Samuti on Nelia Tootmine OÜ poolt deklareeritud sisendkäibemaks 14 852,85 euro ulatuses dokumentaalselt tõendamata.
2(18)
3-16-1230 3) Nelia Tootmine OÜ on kontrolliperioodil teinud oma pangakontodelt erinevatele äriühingutele kaardimakseid 47 904,43 eurot ja võtnud välja sularaha 147 490 eurot, mille kohta ei ole esitatud nõuetekohaseid raamatupidamise algdokumente, mistõttu on tõendamata kulutuste seos äriühingu ettevõtlusega. MTA arvestab välja võetud sularaha 67 632,60 euro ulatuses töötajatele sularahas makstud töötasuks ning ülejäänud 79 857,40 eurot kuulub maksustamisele tulumaksuga. Kokku moodustavad ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed 127 761,83 eurot, millelt tuleb tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel tasuda tulumaksu 33 962 eurot. 4) Kuna maksuhaldur tuvastas, et EstDirect OÜ poolt deklareeritud töötajad töötasid tegelikult Nelia Tootmine OÜ-s, siis kuuluvad EstDirect OÜ tehtud kanded tühistamisele ning Nelia Tootmine OÜ on kohustatud esitama 30 päeva jooksul taotluse registreerida isikute töötamine ja töölt lahkumine alates 01.07.2014, vastasel juhul teeb seda maksuhaldur ise.
3.Maksu- ja Tolliamet jättis 13.05.2016 vaideotsusega nr 6-1/3310-2 rahuldamata Nelia Tootmine OÜ 11.04.2016 vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Maksuhaldur püüdis kontrollakti alates 30.12.2015 äriühingule korduvalt kätte toimetada ning KU kinnitas allkirjaga selle vastuvõtmist 05.01.2016 Nelia Tootmine OÜ tegevuskohas Kadila kontoris. Kuna KU oli äriühingu tegelik juht ja volitatud esindaja, siis on alusetu väide, et kontrollakti ei ole toimetatud kätte selleks õigustatud isikule. Maksuhaldur on põhjendatult lugenud Nelia Tootmine OÜ tegevuskohtades töötanud isikud Nelia Tootmine OÜ töötajateks ja maksustanud neile tehtud väljamaksed töötasuna. EstDirect OÜ-ga väidetavalt sõlmitud töövõtulepingu koopia on lisatud alles vaidele ning seda pole kontrollimenetluses esitatud, kuigi maksuhaldur nõudis korduvalt kõigi asjaga seotud dokumentide esitamist. Vaidele lisatud dokumendid jäävad MKS § 102 lg 1 p 2 alusel tähelepanuta. Esitatud leping on ka ebausaldusväärne. Nii Nelia Tootmine OÜ kui ka EstDirect OÜ on KU kontrolli all ning EstDirect OÜ-l puudub reaalne majandustegevus. Väite kohta, et EstDirect OÜ osutas Nelia Tootmine OÜ-le teenust, ei ole esitatud ühtegi usaldusväärset tõendit. Majandustegevus (Kadila ja Pajusti tegevuskohad) toimub ainult Nelia Tootmine OÜ-s, kõik töötajate poolt kasutatavad tootmisvahendid kuuluvad Nelia Tootmine OÜ-le, kõik tootmisega seotud kulud teeb Nelia Tootmine OÜ ja tulu saab Nelia Tootmine OÜ. Kuna ka sularahas tehtud väljamaksete puhul pärines raha Nelia Tootmine OÜ-st, siis on põhjendamatu väide, et KU maksis töötajatele sularahas töötasu EstDirect OÜ esindajana. EstDirect OÜ ei ole töötajatele tasutud summadelt tööjõumakse tasunud ning KU kasutab EstDirect OÜ-d teadlikult selleks, et jätta töötajatele tehtud väljamaksetelt tööjõumaksud tasumata. KU on varem (2010–2013 mai) kasutanud samal eesmärgil Insalko Trade OÜ-d, mis jäeti suurte maksuvõlgadega maha (43-st küsitletud töötajast 25 töötasid Kadila puidutsehhis ja Pajusti saekaatris ka siis, kui neile deklareeriti töötasu väljamakseid Insalko Trade OÜ TSDdel, kuigi nad töötasid tegelikult Nelia Tootmine OÜ-s, toonase ärinimega Rekandi Group OÜ). Maksuhaldur ei ole KK-lt seletuse võtmata jätmisega menetlusnorme rikkunud, sest kontrolli käigus ei ole ükski isik viidanud, et Nelia Tootmine OÜ osanikku ja juhatajat oleks äriühingu juhtimisel nõustanud KK, kellel puudub ka igasugune seos EstDirect OÜ-ga. Ka muud etteheited maksumenetluse toimingutele (seletuste kogumise ulatus, ette teatamata vaatlus) ja maksumenetluse põhjalikkusele ei ole põhjendatud. Nelia Tootmine OÜ ei ole nõuetekohaselt täitnud tehingute dokumenteerimise ega kaasaaitamiskohustust.
4.Nelia Tootmine OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 20.06.2016 kaebuse MTA 19.02.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/028723-15 ja 13.05.2016 vaideotsuse nr 6-1/3310-2 tühistamiseks. Maksuhaldur ei ole kontrollakti kaebajale nõuetekohaselt kätte toimetanud, sest KU-l puudus 05.01.2016 seisuga volitus kaebaja esindamiseks. Maksuotsuse põhjendused on üldsõnalised ja pealiskaudsed ning tõendeid on hinnatud erapoolikult ja valikuliselt. Maksumenetlus on toimunud puudulikult ja tegelikesse asjaoludesse süvenemata. Maksuotsuse 3(18)
3-16-1230 järeldused on oletuslikud, tõendamata ja vastuolus kogutud tõenditega. EstDirect OÜ töötajad ei olnud tegelikkuses Nelia Tootmine OÜ töötajad ja Nelia Tootmine OÜ-d ei juhtinud KU. EstDirect OÜ osutas Nelia Tootmine OÜ-le töövõtulepingu alusel teenust ning vastava lepingu hilinenud esitamine tulenes asjaolust, et maksukohustuslast ei ole maksumenetlusse korrektselt kaasatud. EstDirect OÜ, mida juhtis KU, teostas lepingujärgsed tööd (liimprussi valmistamine; puitmaterjali hööveldamine ja järkamine; ukselengimaterjali valmistamine; tisleritoodete valmistamine; akende ja ukselengide värvimine jm) vastavalt Nelia Tootmine OÜ esitatud tellimuste täitmise tähtajale. Nelia Tootmine OÜ andis EstDirect OÜ käsutusse tootmisruumid ja nendes asuvad seadmed ning tööde valmistamiseks vajaminevad materjalid olid EstDirect OÜ poolt. Nelia Tootmine OÜ-l tekkis tööde üleandmisel kohustus nende eest EstDirect OÜle tasuda ning EstDirect OÜ juhiste alusel maksti osa summadest otse tema töötajate pangaarvetele. MTA on jätnud teadlikult ja põhjendamatult kontrollimata kaebaja versiooni, et Nelia Tootmine OÜ osanikku ja juhatajat nõustas juhtimisel KK, kellelt ei ole aga maksumenetluses seletusi võetud. Samuti on maksuhaldur rikkunud vaatluse korraldamisel menetlusnorme, mistõttu on selle käigus võetud isikute seletused tõenditena kõlbmatud. Maksumenetluses pole võimalik tõenditena kasutada ka UT, KK, RP, LG, AP, HJ, MP, KM, RS, VV ja AL protokollitud seletusi, sest protokollidel puuduvad menetleja või seletuste andja allkirjad.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Kaebus kordab sisuliselt vaiet ja kõigile kaebaja väidetele on vaideotsuses juba vastatud, mistõttu jääb maksuhaldur vaideotsuses märgitu juurde.
6.Tallinna Halduskohus jättis 05.10.2017 otsusega Nelia Tootmine OÜ kaebuse rahuldamata. MTA 19.02.2016 maksuotsus ja 13.05.2016 vaideotsus on piisavalt motiveeritud, kohus nõustub esitatud põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 165 lg 2). Kuna kontrollakt toimetati äriühingu registrijärgsele aadressile ja kaebaja oli saadetiste vastuvõtmise korraldanud selliselt, et kontrollakti võttis 05.01.2016 vastu KU, saab kontrollakti lugeda kaebajale üle antuks ka praeguse vaidluse konteksti arvestamata. Samas viitavad tuvastatud asjaolud, et kontrollakt anti üle isikule, kellel oli Nelia Tootmine OÜ üle tegelik kontroll. Seda tõendavad kogumis raamatupidaja RR ja teiste töötajate poolt maksumenetluses antud seletused, RR väärteoasjas nr 930015000527 antud ütlused ning KU-le tema eaka ema (äriregistrisse kantud kui Nelia Tootmine OÜ juhatuse liige) poolt 02.01.2014 ja 17.03.2016 väljastatud volikirjad, samuti KU faktiline käitumine, kes on nimetanud ennast suhetes maksuhalduriga ise Nelia Tootmine OÜ juhatajaks (vt 14.01.2015 ja 22.01.2015 taotlused dokumentide esitamise tähtaja pikendamiseks) ja kontrollakti Nelia Tootmine OÜ eest kaebaja kontoris ka vastu võtnud. Neil asjaoludel ei oma tähtsust, et KU-l puudus kontrollakti vastuvõtmise hetkel kehtiv volikiri. Nelia Tootmine OÜ kaebusele lisatud uued tõendid (kaardimaksete ja sularaha arved ning arvete koondid) on mõjuva põhjuseta esitatud hilinenult ja jäävad seetõttu MKS § 102 lg 1 p 2 alusel arvesse võtmata (vt Riigikohtu 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09, p 27). Kaebaja ei ole täitnud kaasaaitamiskohustust ning praeguse vaidluse asjaoludel (kaebaja suhtes on raamatupidamisdokumentide kättesaamiseks rakendatud korduvalt sunniraha; kontrollakt on kaebajale kätte toimetatud, mistõttu oli selle suhtes oma arvamuse ja vastuväidete esitamata jätmine kaebaja enda valik) ei ole võimalik nõustuda vastuväitega, et kaebaja oleks jäetud maksumenetlusse kaasamata. Samadel põhjustel ei kuulunud arvestamisele ka Nelia Tootmine OÜ vaidemenetluses esitatud tõendid (vt vaideotsuse p 26).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
4(18)
3-16-1230
7.Nelia Tootmine OÜ palub 06.11.2017 apellatsioonkaebuses (täiendatud 13.12.2018) tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus või alternatiivselt saata asi halduskohtule uueks arutamiseks. Halduskohus rikkus HKMS § 157 lgt 2, lähtudes otsuse tegemisel maksumenetluses üle kuulatud isikute kohtueelses menetluses antud ütlustest. Kohtueelses menetluses ei olnud apellandil võimalik EstDirect OÜ töötajaid küsitleda, mistõttu pidanuks apellandil olema võimalus küsitleda neid isikuid kohtuistungil (HKMS § 65 lg 2). Apellant vaidlustas kaebuses EstDirect OÜ töötajatele ümbrikupalkade maksmise ning palus samas kuulata kohtuistungil tunnistajatena üle kõik maksumenetluses seletusi andnud EstDirect OÜ töötajad. Halduskohus jättis 05.09.2017 kohtuistungil apellandi taotluse rahuldamata, leides, et tunnistajate ülekuulamine ei ole HKMS § 62 lg 3 p-de 2 ja 3 alusel põhjendatud, kuna kaebaja ei olnud iga isiku puhul eraldi põhjendanud, miks on tema ülekuulamine vajalik, ning tunnistajate arv (49 isikut) on liiga suur ja kõik isikud on MTA-le kinnitanud, et nad töötasid KU alluvuses, kes juhtis EstDirect OÜ-d. Taotluse rahuldamata jätmisega on halduskohus kohelnud menetlusosalisi ebavõrdselt, sest vastustajal oli võimalik küsitleda isikuid maksumenetluses, kuid kaebajal selline võimalus puudus. HKMS § 65 lg 2 kohaselt ei saanud taotluse rahuldamata jätmisel tugineda HKMS § 62 lg 3 p-le 3 (vt ka Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 28) ja see polnud ka sisuliselt õige, sest apellant on taotlust põhjendanud ja rikkumine omas otsest mõju asja lahendamisele. Apellant ei soovinud tunnistajate ütlustega tõendada ainuüksi fakti, et isikud töötasid EstDirect OÜ-s, vaid vaidlustas ka ümbrikupalkade maksmise ja nende suuruse, kuid halduskohus jättis selle taotluse lahendamisel tähelepanuta. Maksumenetluses ei ole EstDirect OÜ töötajatelt küsitud, millise perioodi jooksul nad väidetavalt ümbrikupalka said (st kas ühekordselt või regulaarselt), samuti on uurimata, millises summas iga töötaja ümbrikupalka sai. Nende asjaolude väljaselgitamiseks tulnuks tunnistajad kohtuistungil üle kuulata, sest need omavad selgelt tähtsust apellandi maksukohustuse suuruse määramisel. Viru Maakohus tuvastas 21.06.2017 otsuses väärteoasjas nr 4-16-9103 (jõustus 03.11.2017), et regulaarselt said ümbrikupalka ainult kaks töötajat (vt otsuse p 43). Kuigi maakohtu otsus ei olnud halduskohtu istungi toimumise ajaks veel jõustunud, juhtis apellant sellele siiski halduskohtu tähelepanu, kuid halduskohus pidas tunnistajate ülekuulamist liialt ajamahukaks. Halduskohus jättis lisaks arvestamata, et paljud kolmandate isikute seletuste protokollid on vormistatud puudulikult (menetleja ja/või küsitletava allkirjata) ja rikkumiste olulisus ei võimaldanud kasutada neid tõenditena maksumenetluses. Halduskohus jättis HKMS § 62 lg 3 p 2 alusel rahuldamata ka apellandi taotluse kuulata tunnistajana üle KK, põhjendusega, et ükski küsitletud töötaja ei ole öelnud, et ta oleks saanud tööülesandeid KK-lt. Samas ei ole maksumenetluses üldse küsitud KK isikut puudutavaid küsimusi, kuid seda saanuks teha kohtuistungil. Halduskohus asus ennatlikult seisukohale, et ükski töötaja ei tea seda asjaolu. Halduskohtu otsus on puudulikult põhjendatud, sest olukorras, kus kohtumenetluses on esitatud uusi väiteid, mida ei ole varasemalt käsitletud, ei saanud kohus piirduda maksuotsusele ja vaideotsusele viitamisega. Maksumenetluses ei ole tehtud kindlaks makstud ümbrikupalga suurust ega selle maksmise regulaarsust, kuid halduskohus ei ole nende väidete osas seisukohta võtnud. Kui kaebaja vaidlustab maksumenetluses kogutud tõendite alusel tehtud järeldused, peab halduskohus hindama neid tõendeid uuesti (HKMS § 157 lg 4), samuti peab kohus HKMS § 165 lg-le 2 vaatamata põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja kohtumenetluses esitatud väidetega (vt Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 12).
5(18)
3-16-1230 Halduskohus jättis apellandi esitatud raamatupidamisdokumendid põhjendamatult asja juurde võtmata, sest tegemist on asja lahendamisel olulist tähtsust omavate tõenditega. Need tõendid kinnitavad, et apellandil puudusid vahendid maksuhalduri märgitud summades ümbrikupalga maksmiseks. Samuti taotles apellant raamatupidaja ülekuulamist, kes oleks saanud selgitada, millisel põhjusel on dokumentide esitamine viibinud. Maksukohustuse määramisel tuleb võtta arvesse ka maksukohustust vähendavaid asjaolusid, kuid halduskohus on võtnud apellandilt igasuguse võimaluse tõendada, et maksusumma on määratud valesti.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb 11.12.2017 kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata, jäädes kõigi varem esitatud seisukohtade juurde. Kuna apellatsioonkaebuses ei ole enam vaidlustatud kontrollakti kättetoimetamisega seonduvat, eeldab vastustaja, et selle üle enam ei vaielda. Nelia Tootmine OÜ positsioon näib olevat kohtumenetluse kestel muutunud, sest apellatsioonkaebuse kohaselt vaidlustatakse üksnes seda, et tõendatud ei ole ümbrikupalga maksmine kogu kontrolliperioodi vältel. Tulenevalt asjaolust, et apellant mõisteti väärteoasjas süüdi ümbrikupalga maksmises, saab apellandi käitumisest järeldada, et ta möönab vähemasti osaliselt maksuotsuse õigsust. Halduskohus jättis apellandi taotluse tunnistajate ülekuulamiseks põhjendatult rahuldamata. Vaidlust ei ole selles, et apellant ei ole maksumenetluses täitnud kaasaaitamiskohustust ega seadnud kahtluse alla maksuotsuse metoodikat. Apellant põhjendas tunnistajate ülekuulamise vajadust apellatsioonkaebuses toodud argumentidega esmakordselt alles halduskohtu istungil koos taotlusega võtta asja materjalide juurde väärteomenetluses kogutud tõendid. HKMS § 51 lg-tes 3 ja 4 sätestatut arvestades jättis halduskohus selle taotluse õigesti rahuldamata. Nelia Tootmine OÜ 21.12.2016 taotluse tegelikku sisu arvestades leidis halduskohus põhjendatult, et tunnistajate ütlustega soovitakse tõendada asjaolu, mida on maksumenetluses juba kontrollitud. HKMS § 65 lg 2 tingimusteta kohaldamine (s.o ilma tegelikku vajadust arvestamata) ei saanud olla ka seadusandja mõte, mida kinnitab ka 01.01.2018 jõustunud HKMS § 65 lg 2 uus sõnastus. Halduskohus ei ole jätnud ka töötajate seletuste protokollide vormistust puudutavaid apellandi etteheiteid tähelepanuta, vaid ei pidanud neid määravaks. Apellandi taotlus kuulata töötajad üle tunnistajatena, tuleb jätta rahuldamata nii eeltoodud põhjustel kui ka seetõttu, et maksuhalduri järeldused on asjas kogutud tõendite pinnalt usutavad. Ükski isik ei ole väitnud, et talle oleks ümbrikupalka makstud vaid korra, vaid töötajate seletused viitavad pigem järjepidevusele. Tähelepanuta ei saa jätta, et väärteoasjas mõistis maakohus apellandi süüdi ega tuvastanud, et ümbrikupalka oleks tegelikkuses makstud maksuarvestuses kajastatust vähem (vt otsuse p-d 45 ja 61–64). Halduskohus on veenvalt selgitanud, et KK ütlused ei lükkaks kuidagi ümber tõendite kogumil põhinevat seisukohta, et Nelia Tootmine OÜ tegelikuks juhiks oli KU. Vastav taotlus tuleks jätta HKMS § 62 lg 2 alusel rahuldamata. Apellant palub võtta haldusasja materjalide juurde tema esitatud raamatupidamisdokumendid, kuid nende vastuvõtmine oleks vastuolus MKS § 102 lg 1 p-ga 2.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
I Nelia Tootmine OÜ vastuväide kohtu tegevusele
9.Tallinna Ringkonnakohus otsustas 29.11.2018 määrusega lahendada Nelia Tootmine OÜ apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses ning andis menetlusosalistele võimaluse esitada täiendavaid avaldusi ja seisukohti hiljemalt 17.12.2018, kusjuures uusi asjaolusid või taotlusi sisaldav avaldus tuli kohtule esitada hiljemalt 10.12.2018. Ühtlasi määras ringkonnakohus 6(18)
3-16-1230 otsuse avalikult teatavakstegemise ajaks 31.12.2018. Nelia Tootmine OÜ esitas 03.12.2018 taotluse pikendada määratud menetlustähtaegu 10 päeva võrra seoses asjaoluga, et apellandi esindaja viibib puhkusel kuni 12.12.2018. Ringkonnakohus pikendas 04.12.2018 e-kirjaga määratud tähtaegu selliselt, et täiendavate seisukohtade esitamise lõpptähtajaks jäi 20.12.2018 ning uued asjaolud ja taotlused tuli esitada hiljemalt 13.12.2018. Nelia Tootmine OÜ esitas 13.12.2018 täiendavad seisukohad koos vastuväitega kohtu tegevusele, leides, et tähtaegade pikendamine apellandi taotletud ulatuses ei oleks asja lahendamist kuidagi ebamõistlikult venitanud.
10.Ringkonnakohus leiab, et vastuväide ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Nelia Tootmine OÜ 06.11.2017 apellatsioonkaebus on olnud ringkonnakohtu menetluses alates 09.11.2017 ja MTA esitas selle kohta kirjaliku vastuse 11.12.2017. Seega on apellandil olnud võimalik esitada soovi korral ringkonnakohtule täiendavaid seisukohti ja taotlusi väga pika aja jooksul. Nelia Tootmine OÜ 13.12.2018 seisukohast ei nähtu ka ühtegi uut asjaolu, tõendit või taotlust, mis oleks apellandil jäänud ringkonnakohtu määratud tähtaja tõttu esitamata. Apellant on esitanud üksnes täiendavaid põhjendusi seonduvalt väärteoasjas nr 4-16-9103 toimunud kohtuistungitel antud tunnistajate ütlustega (mille ringkonnakohus võttis 29.11.2018 määrusega haldusasja materjalide juurde), kuid sedalaadi täiendusi (st mis ei sisalda uusi asjaolusid ega taotlusi) olnuks tal ringkonnakohtu 29.11.2018 määruse ja 04.12.2018 e-kirja alusel olnud soovi korral võimalik kohtule esitada kuni 20.12.2018. II Nelia Tootmine OÜ apellatsioonkaebus
11.Ringkonnakohus märgib esmalt, et MTA 30.12.2015 kontrollaktis nr 12.2-3/028723-12 (MTA lisa 100), samuti MTA 19.02.2016 maksuotsuses nr 12.2-3/028723-15 (I kd, tl 6-8; MTA lisa 102) ega MTA 13.05.2016 vaideotsuses nr 6-1/3310-2 (I kd, tl 12-14p) ei ole üheselt arusaadavalt selgitatud, milliste konkreetsete algandmete põhjal on Nelia Tootmine OÜ-le maksusumma määratud. Kontrollaktis on esitatud mitmeid viiteid erinevatele dokumentidele ja seletustele, mis on kogutud maksumenetluses või saadud Nelia Tootmine OÜ ja KU suhtes toimunud väärteomenetluse käigus, kuid neid viiteid ei ole suures osas seostatud maksusumma määramise aluseks olnud asjaolude tuvastamisega, vaid maksuhalduri järelduste osas (s.o kontrollakti p-d 1.2.3 ja 1.3.3) on piirdutud üksnes üldistava viitega „kontrolli tulemustele“, mida ei saa pidada piisavaks, sest see muudab maksusumma määramise õigsuse äärmiselt raskesti kontrollitavaks.
12.Lisaks tuleb märkida, et arusaamatul põhjusel on MTA esitanud maksuotsuse tegemise aluseks olnud tõendid halduskohtule üksnes osaliselt, piirdudes peamiselt isikute seletustega. Kontrollaktist nähtuvalt on Nelia Tootmine OÜ 22.01.2015 esitanud kontrolliperioodi kohta maksuhaldurile oma pangakontode väljavõtted, mille põhjal on tuvastatud nii EstDirect OÜ töötajatele tehtud palgaväljamaksed kui ka erinevatele äriühingutele tehtud kaardimaksed ja arvelduskontodelt välja võetud sularaha, mille kohta puuduvad nõuetekohased algdokumendid. Kõnealuseid väljavõtteid ei ole samas MTA 15.09.2016 vastuse lisana (I kd, tl 151-152) kohtule esitatud. Kontrollaktist nähtub samuti, et MTA alustas 03.03.2015 väärteomenetlust, mille käigus toimus 25.03.2015 läbiotsimine Kadila puidutsehhi kontoris, mis oli nii EstDirect OÜ kui ka Nelia Tootmine OÜ tegevuskohaks. Läbiotsimise käigus võeti muu hulgas ära Nelia Tootmine OÜ raamatupidamisdokumendid (kontrolliperioodi ostu- ja müügiarved, kauba saatelehed, metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktid, palgalehed) ja Nelia Tootmine OÜ raamatupidaja RR 2014. a kalendermärkmik. Kontrollaktis on küll välja toodud, et RR 2014. a kalendermärkmiku 25. kuupäeva lehele olid märgitud rahasummad, mille kohta andis RR 05.10.2015 seletuse (MTA lisa 67, p 32), et tema on need küll üles märkinud, aga arvas, et need 7(18)
3-16-1230 ei tähenda midagi töötajate palgaga seonduvat, kuid maksuhaldur ei ole seda kuidagi oma järeldustega seostanud. Väärteomenetluse käigus saadud dokumentide maksumenetluses kasutamise kohta puudub kontrollaktis igasugune täpsem ülevaade ning vastavaid dokumente ei ole ka kohtule esitatud (v.a tunnistajate 25.03.2015 ütlused – MTA lisad 42–63; raamatupidamise palgaprogrammi väljavõtted EstDirect OÜ kohta ajavahemikust 2014. a jaanuar kuni 2015. a veebruar ning 2015. a jaanuari ja veebruari palgalehed – MTA lisa 98; raamatupidamise palgaprogrammi väljavõtted Nelia Tootmine OÜ kohta ajavahemikust 2014. a jaanuar kuni september ning 2014. a mai kuni oktoobri palgalehed – MTA lisa 99).
13.Kuigi maksuhaldur ei ole väärteomenetluse käigus kogutud tõendite maksumenetluses kasutamist üksikasjalikumalt selgitanud, ei ole ringkonnakohtul alust hinnata nende kasutamist lubamatuks ja apellant ei ole seda ka väitnud. Kohtupraktika kohaselt võivad süüteomenetluses saadud tõendid olla tõenditeks haldusmenetluses, kui nende tõendite lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus (nt Riigikohtu 08.04.2015 otsus nr 3-3-1-9-15, p 15). Tõendamise üldreeglitest tulenevalt on süüteomenetluses kogutud tõendite kasutamiseks maksumenetluses eelkõige oluline, et tõendid oleksid vastavas menetluses põhimõtteliselt lubatavad ja kogutud seaduse nõudeid järgides (nt Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2018 otsus nr 3-16-183, p 15; 18.08.2016 otsus nr 3-14-52233, p 15; 15.10.2015 otsus nr 3-16-1230, p 15). Süüteomenetluses kogutud tõenditele maksumenetluses tuginemine ei eelda seejuures, et nende tõendite kogumise õiguspärasust peaks olema igal juhul eelnevalt kontrollitud asjaomases süüteomenetluses ning maksuhaldur ega kohus ei ole samuti seotud süüteomenetluses kogutud tõenditele asjaomases süüteomenetluses antud hinnanguga (vt Tartu Ringkonnakohtu 30.03.2015 otsus nr 3-13-2395, p-d 15-16). Kontrollaktist nähtuvalt on maksumenetluses kasutatud väärteomenetluse käigus 25.03.2015 tunnistajatena üle kuulatud isikute ütlusi kajastavaid protokolle ja 25.03.2015 toimunud läbiotsimise käigus ära võetud raamatupidamisdokumente. Apellant ei ole märkinud, et Nelia Tootmine OÜ ja KU suhtes toimunud väärteoasjas nr 930015000527 (nr 4-16-9103), mis hõlmas maksustamisperioode 2014. a mai kuni 2015. a veebruar, oleks mõni maksuotsuse aluseks võetud tõend tunnistatud lubamatuks, mis välistaks võimaluse tugineda sellele ka maksumenetluses (vt Riigikohtu 16.01.2003 määrus nr 3-3-1-2-03, p 11). Viru Maakohtu 21.06.2017 otsusest nr 4-16-9103 (p 9) ei nähtu samuti, et 25.03.2015 läbiotsimisel oleks rikutud väärteomenetluse seadustiku § 35 lg 1 või kriminaalmenetluse seadustiku §-de 91–92 nõudeid. Seega, kuivõrd puuduvad andmed, et väärteomenetluse käigus tõendite kogumine oleks toimunud õigusvastaselt, siis ei ole takistatud ka saadud tõendite kasutamine maksumenetluses. Kui erinevates menetlustes koguti kõik tõendid seaduse nõudeid järgides, ei oma maksuotsuse õiguspärasuse seisukohalt ka tähtsust, millises osas tugineb see maksumenetluses ja millises osas väärteomenetluses kogutud tõenditele.
14.Eeltoodule vaatamata võimaldavad kontrollakti ja maksuotsuse lisas 1 (töötajatele tehtud väljamaksed) toodud andmed siiski järeldada, et töötajatele tegelikult makstud palgasummade leidmisel on võetud küll aluseks raamatupidamisprogrammis kajastatud töötundide arvestus, kuid töölepingutes kajastatud töötasu suuruse (enamasti brutosumma 2,13 eurot tunnis) asemel on lähtutud töötajate endi seletustest, mille kohaselt said nad tegelikult töötasu 2,35–5,75 eurot tunnis netosummana (vt kontrollakti p 1.2.2, lk 10). Lahutades sellest pangaülekandega makstud töötasu summad, ongi leitud töötajatele sularahas makstud palgaosa. Kuivõrd asjast ei nähtu, et apellandile oleks jäänud kokkuvõttes ebaselgeks, millel maksuhalduri järeldused põhinesid, saab MKS §-s 150 sätestatud tingimused tõendamiskoormuse üleminekuks (nt Riigikohtu 18.12.2017 otsus nr 3-15-2961, p 15; 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, p 20) lugeda mõningatele põhjendamispuudustele vaatamata siiski täidetuks ja apellandil on seega kohustus tõendada, et maksusumma on määratud valesti. 8(18)
3-16-1230
15.Tööjõumaksudega seonduvalt nõustub ringkonnakohus maksuhalduri järeldustega, et Nelia Tootmine OÜ oli KU kontrolli ja juhtimise all ning EstDirect OÜ töötajad olid tegelikkuses Nelia Tootmine OÜ töötajad, kes vormistati tööle EstDirect OÜ-sse üksnes eesmärgiga hoida kõrvale tööjõumaksude tasumisest. Kuigi apellant on püüdnud väita, et KU juhtis üksnes EstDirect OÜ-d, kinnitavad maksumenetluses kogutud tõendid ja KU enda käitumine maksumenetluses veenvalt, et just tema oli Nelia Tootmine OÜ tegelik juht ning EstDirect OÜ nimel vormistatud tehingud (sh töötajatega sõlmitud töölepingud) on MKS § 84 alusel põhjendatult kvalifitseeritud ümber tehinguteks, mis vastavad nende majanduslikule sisule (sh töölepingud loetud sõlmituks hoopis Nelia Tootmine OÜ-ga vastavalt tegelikult kokkulepitud töötasule). Samale järeldusele, et Nelia Tootmine OÜ-d juhtis KU ja tööjõumaksude tasumise kohustus lasus tegelikult Nelia Tootmine OÜ-l, on jõutud ka Viru Maakohtu 21.05.2017 otsuses nr 4-16-9103 (jõustus Riigikohtu 25.10.2017 määrusega, millega jäeti Nelia Tootmine OÜ ja KU kaitsja kassatsioon menetlusse võtmata).
16.Nelia Tootmine OÜ esitas 20.06.2016 kaebuses (I kd, tl 2-5) muu hulgas taotluse kuulata kohtuistungil tunnistajatena üle KK (Nelia Tootmine OÜ juhatuse liiget väidetavalt nõustanud isik) ja kõik maksumenetluses kolmandate isikutena seletusi andnud isikud (kokku 49 isikut). Nimetatud taotlusi on Nelia Tootmine OÜ korranud ja täpsustanud 21.10.2016 menetlusdokumendis (I kd, tl 158-158p). Tallinna Halduskohus jättis 05.09.2017 istungi protokolli (I kd, tl 170-172p) kantud määrusega Nelia Tootmine OÜ taotluse tunnistajate ülekuulamiseks rahuldamata, põhjendades seda asjaoluga, et kaebaja ei ole iga isiku lõikes konkreetselt näidanud, miks oleks just tema ülekuulamine vajalik, vaid on taotlust põhjendanud üksnes üldiselt (HKMS § 62 lg 3 p 3). Lisaks viitas halduskohus, et kuna kaebaja on soovinud tunnistajate ütlustega tõendada, et need isikud ei töötanud Nelia Tootmine OÜ-s, kuid isikud on maksuhaldurile antud seletustes juba seostanud enda töötamist KU-ga, kes väidetavalt juhtis EstDirect OÜ-d, siis ei oleks nende korduv küsitlemine põhjendatud ka HKMS § 62 lg 3 p 2 alusel, sest tõendite tähtsus ei ole (isikute arvu arvestades) vastavuses nende kättesaamiseks vajamineva ajakulu ja muude raskustega. Tunnistajate ülekuulamise vajadust ei tingi ka kaebaja etteheited maksuhalduri koostatud seletuste protokollide vormistusele (s.o allkirjade puudumine protokollide esilehel), sest kõik isikud on protokollid allkirjastanud ja puudub alus kahelda nende usaldusväärsuses. KK ülekuulamise taotluse jättis halduskohus rahuldamata HKMS § 62 lg 3 p 2 alusel, sest väide, et Nelia Tootmine OÜ-d juhtis KK esitati esmakordselt alles kohtumenetluses ja see väide ei haaku muude tõenditega (st ükski küsitletud töötaja pole märkinud, et ta oleks saanud tööülesandeid KK-lt). Seega ei muudaks KK tunnistajana ülekuulamine üldist pilti.
17.Ringkonnakohus ei jaga apellandi seisukohta, et maksuhaldur jättis põhjendamatult kontrollimata tema versiooni, et Nelia Tootmine OÜ-d juhtis tegelikult KK. Seda, et Nelia Tootmine OÜ tegevuses võis mingi roll olla ka KK-l, on esmakordselt väidetud alles VU nimel saadetud 11.12.2015 e-kirjas (vt p-d 1, 3, 8, 13 ja 14 – MTA lisa 97) vastuseks MTA 10.11.2015 korralduses nr 12.2-3/028723-11 (MTA lisa 76) esitatud küsimustele. KK oli nimetatud kirja kohaselt Nelia Tootmine OÜ volitatud isik, kes jälgis omaniku volikirja alusel tootmist Kadila puidutsehhis, tegeles koos juhatuse liikmega äriühingu rahaliste vahenditega ja võttis välja sularaha ning teostas kaardimakseid. Olukorras, kus ühestki muust dokumendist või seletusest (sh maksukohustuslase esindajana seletusi andnud KU ega raamatupidaja RR seletustest) ei nähtunud, et Nelia Tootmine OÜ tegevust oleksid suunanud mingid kõrvalised isikud ning samas oli piisavalt andmeid, mis kinnitasid, et äriühingu tegelikuks juhiks oli KU, hindas maksuhaldur 11.12.2015 e-kirjas toodud paljasõnalised väited kontrollaktis põhjendatult ebausaldusväärseteks. Väärteoasjas nr 4-16-9103 peetud 10.05.2017 kohtuistungi protokolli (II 9(18)
3-16-1230 kd, tl 16-27p) kohaselt on VU andnud seejuures hiljem ütlusi, et tema Nelia Tootmine OÜ juhtimisega üldse ei tegelenud ja ei ole ka kunagi äriühingu e-posti kasutanud. Viru Maakohtu 21.06.2017 otsuses nr 4-16-9103 (p-d 39 ja 40) viidatud 07.03.2014 ja 26.08.2014 volitusi ei ole apellant maksumenetluses esitatud, mistõttu ei saanud maksuhaldur neid ka analüüsida. MTA 19.02.2016 maksuotsuses ei ole KK võimalikku rolli eraldi analüüsitud, kuid ka maksuotsusest nähtub selgelt järeldus, et Nelia Tootmine OÜ-d juhtis tegelikkuses KU, mitte keegi teine (sh KK). Lisaks võib nõustuda MTA 13.05.2016 vaideotsuse p-s 33 toodud seisukohaga, et isegi kui KK võis Nelia Tootmine OÜ tegevuskohas käia ja tootmist jälgida (kuna maksuhaldur on muu hulgas tuvastanud, et KK oli 25.10.2011–14.08.2013 juhatuse liige Insalko Trade OÜ-s, mida KU kasutas enne EstDirect OÜ-d töötajate tööjõumaksude deklareerimiseks ja mis jäeti seejärel suurte maksuvõlgadega maha), ei muuda see teda veel äriühingu juhatajaks. Samuti ei saa KK ülekuulamise vajadust põhjendada asjaolu, et ta on alates 05.05.2017 kantud äriregistrisse Nelia Tootmine OÜ juhatuse liikmena. Kokkuvõttes on halduskohus jätnud apellandi taotluse KK kohtumenetluses tunnistajana ülekuulamiseks põhjendatult rahuldamata.
18.Maksumenetluses on kolmandate isikutena seletusi andnud kokku 47 töötajat, kellest 22 on paralleelselt 25.03.2015 toimunud läbiotsimisega tunnistajatena üle kuulatud väärteoasja nr 930015000527 kohtuvälises menetluses ja 21 on andnud vahemikus 08.05.2017–17.05.2017 tunnistajatena ütlusi ka väärteoasja nr 4-16-9103 kohtuliku uurimise käigus. Lisaks on kolmanda isikuna maksumenetluses seletusi andnud Nelia Tootmine OÜ varasem juhatuse liige CU (MTA lisa 70) ja maksukohustuslase esindajana KU (MTA lisa 66). Allpool on esitatud lühikokkuvõte töötajate seletustest ja püütud seejärel seostada neid maksuhalduri tehtud töötasuarvestuse muudatustega (vt kontrollakti ja maksuotsused lisad 1, 2 ja 7). 1)
MA (MTA lisad 18 ja 84) – puidutööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt tunnitasu 2,13 eurot; 12.11.2015 protokolli kohaselt makstakse igakuiselt töötasu sularahas lisaks 100 eurot ja täiendavalt 150 eurot kuus valvetasu; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust (neto) 2,87 eurot, mille järgi kujunes sularahas makstud töötasuks erinevatel kuudel 297,92–380,85 eurot kuus (keskmiselt 331,40 eurot);
2)
LG (MTA lisa 13 ja 49; 09.05.2017 protokoll – II kd, tl 1-14p) – tisler; 11.12.2014 protokolli kohaselt tunnitasu 2,40 eurot; 25.03.2015 protokolli kohaselt on tunnitasu ca 3 eurot ning igakuiselt makstakse pangakontole 300 eurot (neto) ja sularahas 500 eurot; 09.05.2017 protokollist nähtuvalt on netotunnitasuks nimetatud 2,50 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,83 eurot ja sularahas makstud töötasuks kujunes 266,97–363,14 eurot kuus (keskmiselt 318,30 eurot);
3)
HJ (MTA lisad 23 ja 55; 08.05.2017 protokoll – I kd, tl 195-211p) – sõrmjätkupingi operaator; 11.12.2014 protokolli kohaselt makstakse tunnitasu vastavalt miinimumpalgale; 25.03.2015 protokolli kohaselt on tunnitasu 3,20 eurot, millest ca 300 eurot makstakse ülekandega ja ülejäänud sularahas; 08.05.2017 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,19 eurot ja igakuiselt sularahas juurde ei makstud; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,20 eurot;
4)
LJ (MTA lisad 24 ja 56; 09.05.2017 protokoll – II kd, tl 1-14p) – tsehhitööline; 11.12.2014 protokollis ei ole konkreetseid summasid märgitud; 25.03.2015 protokolli kohaselt on keskmine igakuine netopalk 450 eurot, millest sularahas saab 100–150 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,00 eurot, mille kohaselt kujunes tervikuna sularahas makstud (pangakontole ei ole ülekandeid tehtud) netotöötasuks 360– 528 eurot kuus (keskmiselt 476,50 eurot);
10(18)
3-16-1230 5)
SK (MTA lisa 78) – saeraamijuht; 12.11.2015 protokolli kohaselt tunnitasu 3 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,00 eurot;
6)
AK (MTA lisa 92) – saeraami operaator; 26.11.2015 kirjalike vastuste kohaselt oli tunnitasuks 4,5 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,50 eurot;
7)
AK (MTA lisa 83) – saeraamijuht; 12.11.2015 protokolli kohaselt makstakse miinimumpalk arvele ja igakuiselt paarsada eurot sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 5,00 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 90,00–912,50 eurot kuus (keskmiselt 655,83 eurot);
8)
TK (MTA lisad 26 ja 57; 08.05.2017 protokoll – I kd, tl 195-211p) – laadija; 11.12.2014 protokolli kohaselt on töötasu 500 eurot kuus; 25.03.2015 protokolli kohaselt makstakse igakuist töötasu 400 eurot sularahas; 08.05.2017 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,13 eurot ja seda maksti isiku enda soovil tervikuna sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,00 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 24–552 eurot kuus (keskmiselt 378 eurot);
9)
AK (MTA lisad 3 ja 43; 08.05.2017 protokoll – I kd, tl 195-211p) – puidutööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt on tunnipalk 2,40 eurot; 25.03.2015 protokolli kohaselt kantakse igakuiselt arvele miinimumpalk ja sularahas makstakse ca 200 eurot juurde; 08.05.2017 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,15 eurot ja sularahas maksti üksnes paar korda; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,20 eurot ja sularahas makstud töötasuks kujunes 163,23–258,72 eurot kuus (keskmiselt 218,30 eurot);
10)
KK (MTA lisad 11 ja 48; 17.05.2017 protokoll – II kd, tl 40-51) – tisler; 11.12.2014 protokolli kohaselt makstakse tunnitasu vastavalt miinimumpalgale; 25.03.2015 protokolli kohaselt on tunnitasu 2,40 eurot ja sularahas makstakse 50–100 eurot kuus; 17.05.2017 protokolli kohaselt oli sularahas makstud osa mõeldud kütuse kompensatsiooniks; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,00 eurot ja sularahas makstud töötasuks kujunes 299,08–439,11 eurot kuus (keskmiselt 370,15 eurot);
11)
ÜK (MTA lisad 21 ja 53; 08.05.2017 protokoll – I kd, tl 195-211p) – lihvija-pahteldaja; 11.12.2014 protokolli kohaselt on tunnitasu 2,56 eurot ja sularahas makstakse iga kuu 150 eurot; 25.03.2015 protokolli kohaselt on tunnitasu 2,80 eurot ja sularahas keskmiselt 100 eurot kuus; 08.05.2017 protokolli kohaselt maksti sularahas igakuiselt 150–200 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 2,80 eurot;
12)
JK (MTA lisad 14, 50 ja 80; 10.05.2017 protokoll – II kd, tl 16-27p) – lihttööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt on tunnitasu 2,17 eurot (bruto) ja palka makstakse ülekandega; 25.03.2015 ja 12.11.2015 protokollide kohaselt ei ole temale sularahas palka makstud; 10.05.2017 protokolli kohaselt oli 2014. aastal tunnitasu 2,13 eurot ja sularahas ei makstud midagi; MTA töötasuarvestuses on lähtutud üksnes pangakontole tasutud summadest;
13)
AL (MTA lisa 79) – 12.11.2015 protokolli kohaselt on igakuine netotöötasu 500 eurot, millest kuni 150 eurot maksti sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,00 eurot ja sularahas makstud töötasuks kujunes 86,76–238,85 eurot kuus (keskmiselt 177,19 eurot);
14)
KL (MTA lisad 19, 52 ja 73; 15.05.2017 protokoll – II kd, tl 29-35p) – puidutööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt makstakse töötasu pangakontole natuke üle 300 euro kuus; 25.03.2015 protokolli kohaselt saab isik kätte keskmiselt 300 eurot kuus ja mõnikord on saanud ka sularaha; 09.11.2015 protokolli kohaselt maksti sularahas igakuiselt lisaks umbes 200 eurot ja tunnitasuks oli 4 eurot; 15.05.2017 protokolli kohaselt maksti 11(18)
3-16-1230 sularahas üksnes kütuse kompensatsiooni 50–100 eurot kuus; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,00 eurot; 15)
HM (MTA lisa 72) – puidutööline; 09.11.2015 protokolli kohaselt oli netotunnitasuks 4,50 eurot ning igakuiselt kanti pangakontole miinimumpalga ulatuses ja ülejäänud anti sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,50 eurot;
16)
JM (MTA lisa 96) – abitööline; 01.12.2015 protokolli kohaselt oli töötasuks 15 eurot päev ja kuus umbes 200 eurot; MTA töötasuarvestuses on võetud aluseks igakuine töötasu 200 eurot, mis maksti tervikuna sularahas;
17)
Eduard Mihelson (MTA lisa 85) – saeraami meister; 12.11.2015 protokolli kohaselt oli netotunnitasuks 2,80 eurot ehk keskmiselt 500 eurot kuus, millest osa maksti sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 2,80 eurot;
18)
KM (MTA lisad 28 ja 59) – abitööline; 11.12.2014 protokoll mingeid sisulisi selgitusi ei sisalda; 25.03.2015 protokolli kohaselt oli tunnitasu üle 2 euro, igakuiselt sai 400 eurot, millest üle 200 euro kantakse pangaarvele ja ülejäänud maksti sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,00 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 438–552 eurot kuus (keskmiselt 495,60 eurot);
19)
VN (MTA lisad 4 ja 44; 10.05.2017 protokoll – II kd, tl 16-27p) – värvija; 11.12.2014 protokolli kohaselt on tunnitasu 1,28 eurot, pangaarvele kantakse kuus 300 eurot ja kord kuus makstakse sularahas preemiat samuti 300 eurot; 25.03.2015 protokolli kohaselt on kuupalk 700–800 eurot, millest 300–400 eurot makstakse sularahas; 10.05.2017 protokolli kohaselt maksti sularahas palka igakuiselt ja osaliselt hõlmas see ka kütusekulude hüvitamist; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,50 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 558–828 eurot kuus (keskmiselt 716,25 eurot);
20)
AO (MTA lisa 87) – puidutööline; 24.11.2015 protokolli kohaselt oli tunnitasu 4 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,00 eurot;
21)
MO (MTA lisa 75) – autojuht; 09.11.2015 protokolli kohaselt oli tunnitasu 3,50 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,50 eurot;
22)
HP (MTA lisad 29 ja 71) – meister; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli kokku lepitud töötasuks 400 eurot, mis kantakse pangaarvele; 09.11.2015 protokolli kohaselt oli kuupalgaks 800 eurot (neto), millest pangaarvele kanti miinimumsumma ja ülejäänud maksti sularahas; MTA töötasuarvestuses on võetud aluseks netotöötasu 800 eurot kuus;
23)
HP (MTA lisad 25 ja 60; 09.05.2017 protokoll – II kd, tl 1-14p) – puidutööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt arvestatakse palka tunnitasuna ja seda makstakse pangaarvele; 25.03.2015 protokolli kohaselt oli tegelik tunnitasu 3,40 eurot ja igakuiselt 250 eurot makstakse sularahas; 09.05.2017 protokolli kohaselt on sularahas makstud palka mõnel korral talveperioodil summas 50–100 eurot ja tunnitasu oli 2,15 või 2,18 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,40 eurot;
24)
MP (MTA lisad 27 ja 58; 08.05.2017 protokoll – I kd, tl 195-211p) – tõstukijuht; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,75 eurot, millest osa makstakse sularahas; 25.03.2015 protokolli kohaselt oli töötasu 500–600 eurot kuus, millest miinimumpalga suurune summa kantakse pangaarvele ja ülejäänud osa makstakse sularahas; 08.05.2017 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,15 eurot ja sularahas maksti lisaks vahel, kuid mitte igakuiselt; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,00 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 424–746 eurot kuus (keskmiselt 627,33 eurot);
25)
EP (MTA lisa 94) – öövalvur; 27.11.2015 protokolli kohaselt ei ole isik EstDirect OÜ-s töötanud ega sealt raha saanud, vaid käis üksnes vahel öövalves, mille eest anti talle 12(18)
3-16-1230 kütteklotse; MTA töötasuarvestuses ei ole temaga seonduvalt mingeid muudatusi tehtud ega isikut Nelia Tootmine OÜ töötajaks loetud; 26)
RP (MTA lisad 12 ja 77) – tisler; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu vastavalt miinimumpalgale ja kätte saab 350 eurot kuus; 12.11.2015 protokolli kohaselt laekus arvele igakuiselt 400 eurot, aga tegelik tunnitasu oli 3,80 eurot (neto); MTA töötasuarvestuses on lähtutud üksnes pangakontole tasutud summadest;
27)
PP (MTA lisad 15 ja 90) – puidutööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,15 eurot ja töötasu maksti pangaarvele; 24.11.2015 protokolli kohaselt oli tegelik tunnitasu 4 eurot ning miinimumpalga ulatuses maksti töötasu pangaarvele ja ülejäänud osas sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,00 eurot;
28)
RP (MTA lisad 9 ja 47; 08.05.2017 protokoll – I kd, tl 195-211p) – värvija; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,13 eurot ehk umbes 300 eurot kuus, millele makstakse sularahas veel keskmiselt sama palju juurde; 25.03.2015 protokolli kohaselt laekub pangaarvele 290 eurot kuus ja sularahas makstakse veel 350–400 eurot kuus; 08.05.2017 protokolli kohaselt maksti palka üldiselt pangaarvele ja üksikjuhtumil ka sularahas, kuid samas oli tunnitasu pärast katseaega 4 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,00 eurot;
29)
AP (MTA lisad 20 ja 91) – puidutööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt toimus töötasuarvestus tunnitasu alusel ja kätte sai miinimumpalga suuruse summa; 24.11.2015 protokolli kohaselt tuli koos panka kantud töötasuga kuus kokku 500–600 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,50 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 560–616 eurot kuus (keskmiselt 588 eurot);
30)
SR (MTA lisad 7 ja 88) – puidutööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,13 eurot ja töötasu maksti pangaarvele; 24.11.2015 protokolli kohaselt oli 2014. a maist kuni oktoobrini tegelik tunnitasu 3,20 eurot ja sularahas maksti igakuiselt 250–300 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,20 eurot;
31)
AR (MTA lisad 6 ja 45; 10.05.2017 protokoll – II kd, tl 16-27p) – puidutööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt toimus töötasuarvestus tunnitasu alusel ja palk laekus pangakontole; 25.03.2015 protokolli kohaselt sai isik kätte keskmiselt 500–600 eurot kuus; 10.05.2017 protokolli kohaselt olevat sularahas paar korda makstud üksnes sõidukompensatsiooni kuludokumentide alusel; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,32 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 504,64–610,88 eurot kuus (keskmiselt 557,76 eurot);
32)
OR (MTA lisad 16 ja 51; 09.05.2017 protokoll – II kd, tl 1-14p) – lihvija; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,15 eurot (bruto) ja see maksti pangaarvele; 25.03.2015 protokolli kohaselt laekub pangaarvele 320–350 eurot kuus ja sellele lisaks makstakse sularahas 150–200 eurot kuus; 09.05.2017 protokolli kohaselt kanti keskmiselt üle 300 euro kuus pangaarvele ja mõnikord anti ka sularahas 50–100 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,00 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 608–736 eurot kuus (keskmiselt 672 eurot) ja sularahas makstud töötasuks omakorda 329,92–435,98 eurot kuus (keskmiselt 380,73 eurot);
33)
VR (MTA lisa 93) – 27.11.2015 protokolli kohaselt ei ole isik alates 2014. a kevadest EstDirect OÜ-s töötanud ega sealt raha saanud, vaid käis seal üksnes 3–4 korda kuus abis, mille eest sai kütteklotse; MTA töötasuarvestuses ei ole temaga seonduvalt mingeid muudatusi tehtud ega isikut Nelia Tootmine OÜ töötajaks loetud;
13(18)
3-16-1230 34)
RR (MTA lisad 63 ja 67; 17.05.2017 protokoll – II kd, tl 40-51) – Nelia Tootmine OÜ raamatupidaja; MTA töötasuarvestuses ei ole temaga seonduvalt mingeid muudatusi tehtud ja lähtutud üksnes pangakontole tasutud summadest;
35)
SS (MTA lisad 17 ja 86) – lihvija; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,15 eurot (bruto) ja see maksti pangaarvele; 24.11.2015 protokolli kohaselt oli tegelik tunnitasu 3,20 eurot ning miinimumpalga ulatuses maksti töötasu pangaarvele ja ülejäänud osas sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,20 eurot;
36)
RS (MTA lisad 30 ja 74) – meister; 11.12.2014 protokolli kohaselt sai isik kätte 330–350 eurot kuus; 09.11.2015 protokolli kohaselt oli tegelik tunnitasu 5,75 eurot ning miinimumpalga ulatuses maksti töötasu pangaarvele ja ülejäänud osas sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 5,75 eurot;
37)
LS (Ž) (MTA lisa 89) – lihvija-pahteldaja; 24.11.2015 protokolli kohaselt töötas isik 2014. a augustist kuni oktoobrini ja sai selle aja jooksul ühel korral (augusti eest) sularahas 50 eurot; MTA töötasuarvestuses on võetud aluseks, et septembris maksti isikule sularahas välja 50 eurot, muus osas on lähtutud pangakontole tasutud summadest;
38)
JT (MTA lisa 82) – saeraamitööline; 12.11.2015 protokolli kohaselt oli tunnitasu umbes 3 eurot ning isik sai kuus kätte 350 eurot pangaarvele ja 100 eurot sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 2,80 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 310,80–511,00 eurot kuus (keskmiselt 400,87 eurot) ja sularahas makstud töötasuks kujunes 101,25–216,18 eurot kuus (keskmiselt 144,40 eurot);
39)
MT (MTA lisad 22 ja 54; 15.05.2017 protokoll – II kd, tl 29-35p) – puidutööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu 3,50 eurot ning pangakontole kantakse 350 eurot ja sularahas makstakse 50–150 eurot; 25.03.2015 protokolli kohaselt sai isik kuus kätte umbes 500 eurot ning miinimumpalga ulatuses maksti töötasu pangaarvele ja ülejäänud osas sularahas; 15.05.2017 protokolli kohaselt oli tunnipalk 2–3 eurot ja sularahas maksti palka harva; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,50 eurot;
40)
TT (MTA lisad 2 ja 42; 09.05.2017 protokoll – II kd, tl 1-14p) – mehaanik; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu üle 3 euro ning igakuine töötasu kanti umbes 400 euro ulatuses pangakontole ja ülejäänud osas maksti sularahas, kogusummana sai kätte üle 600 euro kuus; 25.03.2015 protokolli kohaselt oli töötasu suurus 600 eurot kuus; 09.05.2017 protokolli kohaselt ei makstud sularahas palka regulaarselt, vaid üksnes mõnikord; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,52 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 489,28–647,68 eurot kuus (keskmiselt 583,73 eurot);
41)
UT (MTA lisa 95) – 27.11.2015 protokolli kohaselt ei ole isik EstDirect OÜ-s töötanud, vaid käis seal kontrolliperioodil umbes neljal korral oma abikaasat TT öövalves asendamas; MTA töötasuarvestuses ei ole temaga seonduvalt mingeid muudatusi tehtud ega isikut Nelia Tootmine OÜ töötajaks loetud;
42)
UT (MTA lisad 10 ja 69) – puidutööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu 3 eurot ning miinimumpalga ulatuses maksti töötasu pangaarvele ja ülejäänud osas sularahas; 03.11.2015 protokolli kohaselt oli kontrolliperioodil tunnitasu 3 eurot ning sularahas maksti 150–200 eurot; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,00 eurot;
43)
AU (MTA lisa 5) – puidutööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnipalk 2,20 eurot ning igakuisest töötasust kantakse umbes 300 eurot pangakontole ja 100–150 eurot makstakse sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,30 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 427,35–551,10 eurot kuus (keskmiselt 481,53 eurot) ja
14(18)
3-16-1230 sularahas makstud töötasuks kujunes 187,92–251,08 eurot kuus (keskmiselt 220,61 eurot); 44)
RV (MTA lisa 61; 08.05.2017 protokoll – I kd, tl 195-211p) – puidutööline; 25.03.2015 protokolli kohaselt sai isik keskmiselt kätte 500 eurot kuus, millest osa kanti ülekandega ja osa anti sularahas; 08.05.2017 protokolli kohaselt maksti osa töötasust regulaarselt sularahas, miinimumpalga ulatuses laekus palk ülekandega; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 3,30 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 429,00–607,20 eurot kuus (keskmiselt 518,10 eurot);
45)
VV (MTA lisad 31 ja 62; 10.05.2017 protokoll – II kd, tl 16-27p) – lihttööline; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu 3–4 eurot (bruto); 25.03.2015 protokolli kohaselt oli tunnitasu 4,50 eurot ning umbes 300 eurot kuus kantakse pangakontole ja ülejäänud makstakse sularahas; 10.05.2017 protokolli kohaselt oli tunnitasu 4,50 eurot ning igakuiselt kanti pangakontole miinimumpalk ja ülejäänud maksti sularahas; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,50 eurot;
46)
LV (MTA lisa 81) – saeraamitööline; 12.11.2015 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,35 eurot ja sularahas temale töötasu ei makstud; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 2,35 eurot;
47)
RÕ (MTA lisad 8 ja 46; 09.05.2017 protokoll – II kd, tl 1-14p) – puidutööline, hiljem meister; 11.12.2014 protokolli kohaselt oli tunnitasu 2,15 eurot ja see maksti pangaarvele; 25.03.2015 protokolli kohaselt sai isik EstDirect OÜ-st igakuiselt kätte 290–300 eurot pangaülekandega ja Insalko Trade OÜ-st sularahas samuti 290–300 eurot; 09.05.2017 protokolli kohaselt sai isik igakuiselt palka üksnes EstDirect OÜ-st summas 330 eurot ja Insalko Trade OÜ-lt saadud summa oli ühekordne; MTA töötasuarvestuses on lähtutud tunnitasust 4,00 eurot, mille kohaselt kujunes netotöötasuks 608–736 eurot kuus (keskmiselt 672 eurot) ja sularahas makstud töötasuks kujunes 329,92–435,98 eurot kuus (keskmiselt 372,87 eurot).
19.Kokkuvõtlikult saab eeltoodust järeldada, et maksuhaldur on töötasuarvestuse muutmisel suures osas lähtunud töötajate endi ütlustest nende tegeliku netotunnitasu või netokuupalga kohta (21 isikut: HJ, SK, AK, ÜK, KL, HM, JM, EM, AO, MO, HP, HP, PP, RP, SR, SS, RS, MT, UT, VV, LV), osaliselt näib olevat võetud aluseks töötajate ütlused selle kohta, millises summas nad ligikaudselt igakuist töötasu või sularaha said (14 isikut: LJ, TK, AK, AL, VN, MP, AP, AR, LS (Ž), JT, TT, AU, RV, RÕ), ning osaliselt jäävad maksuhalduri arvutuskäigu aluseks olnud andmed kohtutoimiku materjalide põhjal ebaselgeteks (6 isikut: MA, LG, AK, KK, KM, OR). Osaliselt ei ole isikute ütluste alusel töötasuarvutusi üldse muudetud (6 isikut:
JK, EP, RP, VR, RR, UT).
20.Ringkonnakohus võttis 29.11.2018 määrusega praeguse haldusasja materjalide juurde Nelia Tootmine OÜ apellatsioonkaebusele lisatud Viru Maakohtu 21.06.2017 otsuse nr 4-169103 (I kd, tl 184-194) ning samas väärteoasjas peetud 08.05.2017, 09.05.2017, 10.05.2017, 15.05.2017, 16.05.2017 ja 17.05.2017 kohtuistungite protokollid (I kd, tl 195-211p; II kd, tl 151), millel kuulati tunnistajatena üle hulk töötajaid, kelle seletustele ja ütlustele on tuginetud ka maksuotsuses. Apellant on soovinud nendega tõendada esmajoones asjaolu, et ümbrikupalga regulaarset saamist on kinnitanud vaid kaks töötajat ning mitmel juhul on töötajad väitnud, et neile maksti sularahas kütusekompensatsiooni, mitte töötasu. Kuigi tuleb märkida, et erinevalt apellandi väidetust nähtub Viru Maakohtu 21.06.2017 otsuse nr 4-16-9103 p-st 52 siiski, et väärteoasja menetlenud kohus tuvastas tõendite kogumi pinnalt kokkuvõttes asjaolu, et Kadila puidutsehhis töötanud inimestele maksti igakuiselt palka nii pangaülekandega kui ka sularahas (st mitte pelgalt üksikutel juhtudel ega kütuse- vm sarnaste kulude hüvitamise eesmärgil), võib 15(18)
3-16-1230 halduskohus jõuda haldusasjas esitatud dokumentatsiooni pinnalt ka teistsugusele järeldusele. Seejuures ei olnud väärteoasjas konkreetsetel nn ümbrikupalgana makstud summadel üldse iseseisvat tähtsust, sest MKS §-s 1531 sätestatud väärteokoosseis on täidetud juba valeandmeid sisaldava maksudeklaratsiooni maksuhaldurile esitamisega või deklaratsiooni tähtajaks esitamata jätmisega (vt maakohtu otsuse p-d 66 ja 68). Apellandi taotlus väärteotoimiku tervikuna haldusasja juurde võtmiseks jääb seevastu rahuldamata, sest vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasust tuleb hinnata selle andmise hetke seisuga ja nende tõendite pinnalt, mis on olnud maksuotsuse tegemise aluseks ja mis olid või pidid olema maksuhaldurile kättesaadavad. Samas juhib ringkonnakohus tähelepanu, et apellandi viidatud väärteoasja kohtumenetluses antud ütlused on osaliselt asjasse puutumatud. KR ja JT asusid vastavalt 09.05.2017 ja 10.05.2017 protokollidest nähtuvalt EstDirect OÜ-s tööle alles 2015. a jaanuaris, mis jääb väljapoole kontrolliperioodi (2014. a mai kuni oktoober). KA ei töötanud 10.05.2017 protokolli kohaselt kontrolliperioodil enam EstDirect OÜ-s, vaid oli selleks ajaks juba pensionil. RA töötas 15.05.2017 protokolli kohaselt küll kontrolliperioodil EstDirect OÜ-s, kuid maksuotsuse lisadest 1, 2 ja 7 ei nähtu, et temaga seonduvalt oleks muudetud Nelia Tootmine OÜ töötajate ja tööjõumaksude arvestust. VP oli kontrolliperioodil Nelia Tootmine OÜ töötaja, kelle osas ei ole töötasuarvestust muudetud (vt maksuotsuse lisa 1).
21.Nagu eespool märgitud, on Nelia Tootmine OÜ taotlenud HKMS § 65 lg 2 alusel kõigi maksumenetluses kolmandate isikutena seletusi andnute ülekuulamist ka kohtumenetluses, kuid halduskohus jättis 05.09.2017 protokollilise määrusega selle taotluse rahuldamata, leides, et taotlust ei ole piisavalt konkreetne ning kogutavate tõendite tähtsus ei oleks vastavuses sedavõrd suure hulga isikute ülekuulamiseks vajamineva ajakulu ja muude raskustega.
22.HKMS § 65 lg 1 kohaselt võib halduskohus arvestada asja lahendamisel tõendina muu hulgas haldusmenetluses protokollitud ütlusi või kirjalikult või suuliselt antud seletusi. Kuni 31.12.2017 kehtinud redaktsioonis nägi HKMS § 65 lg 2 ette, et eeltoodud tõendi vastuvõtmise korral võib menetlusosaline taotleda, et kohus kuulaks tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi nimetatud tõend sisaldab, kusjuures sellise taotluse võib kohus jätta rahuldamata üksnes HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud juhul (s.o tõend ei ole selle tähtsust arvestades mõistlike pingutustega kättesaadav või tõendi kogumist on taotletud hilinenult või pole tasutud kohtu nõutud ettemaksu tõendi kogumise kulude katteks ning taotluse rahuldamine põhjustaks asja arutamise edasilükkamise). Kohtupraktika kohaselt tulenes HKMS § 65 lg-st 2, et juhul, kui vaidlustatud haldusaktis on tuginetud selle isiku ütlustele, kelle tunnistajana ülekuulamist kohtumenetluses taotletakse, ja neile ütlustele soovib tugineda ka kohus ning taotlus tunnistaja ülekuulamiseks on esitatud õigeaegselt, tuleb selline taotlus üldjuhul rahuldada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 28; 08.04.2015 otsus nr 3-3-1-9-15, p 20; 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p 24).
23.Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus rikkunud tunnistajate ülekuulamise taotluse lahendamisel oluliselt kohtumenetluse norme, sest kohtu poolt viidatud alustel ei olnud taotluse rahuldamata jätmine lubatav. Taotlus oli selle lahendamiseks piisavalt määratletud (st kohtule pidi olema arusaadav isikute ring, kelle kohtumenetluses ülekuulamist taotletakse) ja kuni 31.12.2017 kehtinud HKMS § 65 lg 2 ei nõudnud sisulist põhjendamist, miks võib konkreetse isiku kohtumenetluses ülekuulamine omada asja lahendamisel tähtsust, vaid piisas näitamisest, et vaidlustatud haldusaktis on selle isiku ütlustele või seletustele tuginetud. Kuigi halduskohus on õigesti selgitanud, et apellandi etteheited osade protokollide vormistusele (st menetleja ja/või seletusi andnud isiku allkirja olemasolu üksnes protokolli viimasel lehel ja õiguste selgitamise juures – vt MTA lisad 10, 11, 13, 20, 23, 27, 28, 30, 31, 77, 79) ei ole põhjendatud, 16(18)
3-16-1230 sest MKS § 60 lg-st 4 ja § 61 lg-st 4 ega ka haldusmenetluse seaduse §-st 18 ei tulene nõuet, et nii protokollija kui ka seletuse andja peavad allkirjastama kõik protokolli leheküljed, tuleb siiski arvestada, et töötajate 11.12.2014 antud esmased seletused (mille kohaselt väitsid töötajad üldjuhul, et said töötasu vastavalt töölepingutes märgitule, s.o üksnes miinimumpalka) on olnud paljudel juhtudel vastuolus nende poolt 25.03.2015 väärteomenetluses või maksumenetluse lõppfaasis (2015. a novembris) esitatud seletustega. Olukorras, kus kõik isikud on olnud seletuste andmiseks kättesaadavad maksuhaldurile (sh mitmed neist korduvalt), ei ole ka põhjust eeldada, et samu isikuid ei oleks võimalik üle kuulata kohtumenetluses või oleks see ebamõistlikult keeruline. Praeguses asjas tuleb täiendavalt silmas pidada, et vaidlustatud maksuotsus tugineb olulises osas just töötajate seletustele ja sellest oleneb otseselt ka tervikliku maksusumma kujunemine (st apellandi maksukohustus oleks erinev siis, kui teatud osa pangakontodelt välja võetud sularahast maksustatakse töötajatele makstud töötasuna, võrreldes sama rahasumma maksustamisega äriühingu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena).
24.Ringkonnakohus leiab, et eeltoodud menetlusvea kõrvaldamine apellatsioonimenetluses ei ole otstarbekal viisil võimalik, mistõttu tuleb asi saata HKMS § 199 lg 2 p 3 alusel halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Halduskohtul tuleb asja edasise menetlemise käigus hinnata, milliste isikute kohtumenetluses ülekuulamine oleks asja õigeks lahendamiseks esmajoones vajalik ning selleks võib olla vajalik nõuda maksuhaldurilt välja täiendavad tõendid või selgitused töötasuarvestuse muutmise aluseks olnud asjaolude tuvastamise kohta. Kindlasti ei saa aga põhjendatuks pidada nende töötajate ülekuulamist, kelle seletuste alusel ei ole apellandi maksuarvestust muudetud (JK, EP, RP, VR, UT). Samuti ei ole maksumenetluses esitatud mingeid andmed selle kohta, et maksuotsusega hõlmatud kontrolliperioodil (s.o 2014. a mai kuni oktoober) oleks Nelia Tootmine OÜ kõrval või asemel töötasuväljamakseid teinud EstDirect OÜ või Frederik OÜ, mistõttu on apellandi viidatud tunnistajad ilmselt eksinud makse tegija isikuga või maksete tegemise ajaga (sh hõlmas väärteomenetlus perioodi 2014. a mai kuni 2015. a veebruar). Lisaks on maksusumma määramise aluseks olnud konkreetselt Nelia Tootmine OÜ rahalistest vahenditest tehtud väljamaksed, mille maksustamine ei sõltu iseenesest kuidagi sellest, kas samadele isikutele võisid mingeid väljamakseid teha ka muud äriühingud.
25.Alates 01.01.2018 kehtivas redaktsioonis sätestab HKMS § 65 lg 2, et kui kohus võtab HKMS § 65 lg-s 1 nimetatud tõendi vastu, kuulab ta menetlusosalise taotlusel tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi vastav tõend sisaldab, kui see on vajalik asja õigeks lahendamiseks, eelkõige juhul, kui isiku antud ütlused või seletused on ebaselged, mitmeti mõistetavad, olulisel määral vastuolulised või mittetäielikud või kui on põhjendatud kahtlus, et isik on andnud valeütlusi. Kuna HKMS § 1 lg 4 kohaselt tehakse halduskohtumenetluse toiming vastava toimingu tegemise ajal kehtiva seaduse järgi ja puudub sellest sättest lähtumist välistav üleminekunorm, siis peab ringkonnakohus võimalikuks lähtuda asja uuel läbivaatamisel HKMS § 65 lg 2 praegu kehtivast redaktsioonist. Siinkohal tuleb rõhutada, et kuivõrd HKMS § 65 lg 2 tagab ka alates 01.01.2018 kehtivas sõnastuses menetlusosalisele õiguse põhjendatud juhul nõuda haldus- või süüteomenetluses seletusi või ütlusi andnud isiku korduvat ülekuulamist kohtumenetluses, siis ei ole alust väita, et see vähendaks kuidagi sisuliselt menetlusosalise võimalusi kaitsta halduskohtumenetluses oma õigusi.
26.Käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt määratud tulumaksu osas on esmaseks küsimuseks, kas ja mil määral on võimalik asja lahendamisel arvestada apellandi poolt vaidemenetluses esitatud uute tõenditega (2014. a mai kuni oktoobri kaardimaksete ja sularaha arved – I kd, tl 15-132p). MKS § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustuse järgi on maksukohustuslane kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. MKS § 92 lg-st 4 tulenevalt ei 17(18)
3-16-1230 ole maksuhaldur kohustatud maksusumma määramisel arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt saab maksukohustuse vähendamiseks maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Neist sätetest tulenevalt ei saa maksukohustuslane kohtumenetluses edukalt tugineda maksukohustust vähendavatele uutele tõenditele, kui need jäid maksuhaldurile esitamata kaasaaitamiskohustuse tahtlikult või raske hooletuse vormis rikkumise tõttu (nt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-147-07, p-d 12-13). Nimetatud piirang laieneb siiski vaid sellistele tõenditele või tõendiallikatele, mis ei saanud olla maksuhaldurile muul viisil teada või kättesaadavad (nt Riigikohus 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p-d 21-22). Kaasaaitamiskohustus nõuab samas ka maksukohustuslaselt endalt teatud aktiivsust ja n-ö kaasamõtlemist (arvestades seejuures konkreetse isiku teadmisi ja kogemusi) ning seega piirab MKS § 102 lg 1 p-s 2 sätestatu uutele tõenditele tuginemise võimalust muu hulgas juhul, kui maksukohustuslane on olnud kaasaaitamiskohustuse täitmisel raskelt hooletu. Maksuhaldur peab küll selgitama, millise asjaolu või perioodi kohta tuleb maksukohustuslasel tõendeid esitada ning nõue peaks iseenesest olema võimalikult täpne, kuid see ei tohiks siiski välistada nõude piiritlemist ka üldiste tunnustega, sest maksuhalduril ei saa olla täielikku ülevaadet maksukohustuslase majandustegevuse kohta käivatest dokumentidest.
27.Praegusel juhul on MTA 11.12.2014 korraldusega nr 12.2-3/28723-1 (MTA lisa 1) ja 15.01.2015 korraldusega nr 12.2-3/28723-2 (MTA lisa 34) nõutud Nelia Tootmine OÜ-lt kõigi raamatupidamisdokumentide esitamist 2014. a mai kuni oktoobri kohta, kuid Nelia Tootmine OÜ esitas 22.01.2015 e-kirjaga (MTA lisa 35) üksnes pangakontode väljavõtted. Nõutud raamatupidamisdokumente ei ole Nelia Tootmine OÜ maksuhaldurile esitanud ka vaatamata tähtaegade korduvale pikendamisele ning lisaks tema suhtes MTA 27.01.2015, 10.02.2015 ja 26.02.2015 korraldustega (MTA lisad 39–41) sunniraha korduvale rakendamisele. Asjaoludest tulenevalt on Nelia Tootmine OÜ rikkunud maksumenetluse kestel oma kaasaaitamiskohustust, mistõttu ei ole tal võimalik edukalt tugineda ka alles vaidemenetluses esitatud dokumentidele. Ringkonnakohus nõustub seejuures MTA 13.05.2016 vaideotsuse p-des 14–19 ja halduskohtu otsuse p-s 9 toodud põhjendustega, et kuigi MTA 30.12.2015 kontrollakti võttis Nelia Tootmine OÜ tegevuskohas 05.01.2016 vastu KU (MTA lisa 101), tuleb see lugeda apellandile kättetoimetatuks ning apellandi vastupidised väited on üksnes otsitud. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks vastavaid põhjendusi üle korrata.
28.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 2 alusel tuleb Nelia Tootmine OÜ apellatsioonkaebus rahuldada ning Tallinna Halduskohtu 05.10.2017 otsus tühistada ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.
Menetluskulud jagatakse asja uuel läbivaatamisel (HKMS § 109 lg 4).
(allkirjastatud digitaalselt)
18(18)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.