Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Kaire Pikamäe ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
27.09.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-16-1597
Haldusasi
United Oil OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.07.2016 otsuse nr 7.2-13/00064-3 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks kaebaja 20.06.2016 esitatud aktsiisideklaratsiooni parandamise taotlust uuesti läbi vaatama
Menetlusosalised
Kaebaja – United Oil OÜ (rk 11051070), volitatud esindajad v.adv Klen Laus ja adv Sandor Elias Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Sirle Orav-Hinno, Andreas Aas ja Peeter-Tanel Orro
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 28.11.2016 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
United Oil OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
20.09.2017
RESOLUTSIOON
1.Jätta United Oil OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28.11.2016 otsus muutmata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 27.10.2017. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.United Oil OÜ esitas 09.06.2016 Maksu- ja Tolliametile (MTA) energiatoodete aktsiisideklaratsiooni, mille kohaselt tuli United Oil OÜ-l tasuda raskelt kütteõlilt täiendavat aktsiisi 11 974,75 eurot. Selliselt kujunes raske kütteõli maksustatuks diislikütuse aktsiisimääraga.
2.United Oil OÜ esitas 20.06.2016 MTA-le taotluse 09.06.2016 aktsiisideklaratsiooni parandamiseks ning deklaratsiooni paranduse, milles oli aktsiisi suuruseks märgitud 0 eurot. Parandusdeklaratsioonile lisatud saatelehe nr 100149 kohaselt tarniti raske kütteõli United DMA Alfons Hakans AS-le kuuluvale laevale H. Kanter (asukohaga Muuga sadam). Taotluses märkis United Oil OÜ, et soovib taotlusele lisatud eksperdiarvamusega tõendada, et tarnitud kütus ei ole omadustelt sarnane diislikütusega ning saateleht tõendab, et kütust ei tarnitud kasutamiseks mootorikütusena, vaid laevas navigeerimiseks.
3.Maksu- ja Tolliamet jättis 22.07.2016 otsusega nr 7.2-13/00064-3 United Oil OÜ 20.06.2016 taotluse aktsiisideklaratsiooni parandamiseks rahuldamata. MTA leidis, et United Oil OÜ loeb diislikütuseks põhjendamatult üksnes standardile EVS-EN 590 vastavat diislikütust. Mõiste „diislikütus“ on sellest laiem. Sarnasuse välistamiseks ei piisa raske kütteõli võrdlemisest ühe standardile vastava diislikütuse liigiga, nagu on tehtud taotleja esitatud materjalides. MTA on juba varasemalt (27.05.2016 tagatise määramise otsus) asunud seisukohale, et United DMA sarnaneb diislikütusega. Olenemata United Oil OÜ tarnitud raske kütteõli füüsikalis-keemiliste näitajate sarnasusest standardile EVS-EN 590 vastava diislikütusega, on aktsiisimaksukohustuse tekkimisel esmatähtis see, et rasket kütteõli kasutati mootorikütusena diiselmootoris kütuse asemel. Seda näitab praegusel juhul asjaolu, et vaidlusalune kütus on tarnitud diiselmootoriga laevale H. Kanter. Mootorikütusena kasutamine ATKEAS § 24 lg 52 mõttes on ka kütuse kasutamine laeva mootoris.
4.United Oil OÜ esitas 08.08.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 22.07.2016 otsuse tühistamiseks ning MTA kohustamiseks vaadata kaebaja 20.06.2016 esitatud aktsiisideklaratsiooni parandamise taotlus uuesti läbi. 1) Vaidlusalune kütus United DMA on tüüpiline laevakütus, mis on toodetud spetsiaalselt laevakütuse standardi ISO-F DMA nõuete järgi. Puudub vaidlus selles, et United DMA on klassifitseeritud raskeks kütteõliks KN-koodiga 2710 19 62. United DMA ei ole diislikütuse omadustega ega ole diislikütusena kasutatav. Laevad ei ole mootorsõidukid, laevamootorites ei kasutata diislikütust, vaid rasket kütteõli. Laeva navigeerimise kütus ei ole mootorikütus alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 24 lg 52 tähenduses. United DMA tarnitakse laevakütuseks puksiirlaevale H. Kanter, mille mootor on ehitatud kasutama standardseid laevakütuseid DMA ja DMB. United DMA ei asenda seega diislikütust. Euroopa Liidus on nii rahvusvahelistele ja liikmesriikide vahelistele (kohustuslik) kui ka siseriiklikele (vabatahtlik) laevavedudele kehtestatud aktsiisimaksuvabastus. 2) MTA on vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga jätnud sisustamata objektiivsed omadused, mille alusel maksustatakse rasket kütteõli diislikütuse aktsiisimääraga. Samuti ei ole MTA sisustanud mõistet „diislikütus“ ega selgitanud, mida peab MTA silmas muude, standardile mittevastavate diislikütuste all. ATKEAS § 24 lg 52 rakendamisel tuleb rasket kütteõli võrrelda standardijärgse diislikütuse omadustega. 3) MTA on ilma ühelegi analüüsiaktile tuginemata leidnud, et vaidlusalune raske kütteõli on sarnane diislikütusega. Kaebaja esitatud eksperdiarvamustes on asutud seisukohale, et United DMA ei ole sarnane diislikütusega ega sobi kasutamiseks mootorikütusena. United DMA väävlisisaldus on diislikütuse standardis lubatud määrast ligi 10 korda kõrgem ning ka 2(11)
3-16-1597 selle destillatsiooninäitajad ei vasta standardile. MTA on kütuste sarnasust hinnanud vaid parameetrite numbrilisi väärtusi matemaatiliselt võrreldes, arvestamata näitajate sisulist tähendust. 4) MTA on ilma igasuguse põhjuseta ootamatult oma praktikat muutnud. Kaebaja on sama laevakütuse turustusahelat kasutanud alates 2015. aasta kevadest ning kütuselt on aktsiisi tasutud alati raske kütteõli määras. Alles 2016. aasta kevadel asus maksuhaldur seisukohale, et laevakütuselt tuleb tasuda aktsiisi diislikütuse määras. MTA käitumine ei ole kooskõlas hea haldustavaga. 5) Vaidlusaluselt laevakütuselt tasuti tarbimisse lubamisel aktsiisi raske kütteõli määras. Täiendava aktsiisi nõudmine kaebajalt on vastuolus Euroopa Liidu õigusega (direktiivi 2008/118/EÜ art 7 ja art 9 lg 1). Seega peab maksuhaldur aktsepteerima kaebaja 20.06.2016 esitatud parandusdeklaratsiooni.
Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.
1) MTA lähtus otsuse tegemisel Rahandusministeeriumi 15.10.2015 vastusest nr 5-1/13795 (vastus Novus Oil OÜ ja United Oil OÜ esindaja kirjale), milles märgiti, et vaatamata mõningale määramatusele parameetrite osas saab sarnasuse tuvastamisel lähtuda sellest, kas kütteõli juba tegelikkuses kasutatakse või võidakse kasutada mootorikütusena diiselmootoris. Kui vähemalt üks nendest asjaoludest on tuvastatud, on küllaltki tõenäoline, et toode on diislikütusega sarnane ATKEAS § 24 lg 52 tähenduses. MTA ei ole otsuse tegemisel arvestanud ainult seda, kas kütus põleb mootoris, vaid ka kütuse füüsikalis-keemilisi näitajaid, mis valdavas osas sarnanevad diislikütusega. 2) Õige ei ole kaebaja arusaam, et diislikütusena saab käsitada vaid maanteesõidukites kasutatavat diislikütust. Maksustamisel tuleb lähtuda diislikütuse laiemast mõistest, st arvestada tuleb ka laevades kasutatava kütusega. Kaebaja tellitud eksperdiarvamused ei ole asjakohased, kuna need lähtuvad vaid n-ö tavalisest diislikütusest. Kaebaja esitatud tabelis on United DMAd võrreldud ühe konkreetse standardile vastava diislikütuse liigiga. RP eksperdiarvamuse kirjalik osa põhineb vanadel internetis avaldatud tudengite õppematerjalidel ning küsitav on eksperdi pädevus kütuste keemia ja tehnoloogia valdkonnas. Maksuhaldur ei pidanud vajalikuks vaidlusaluse kütuse kohta eksperdiarvamust või analüüsi tellida, kuna sarnasus diislikütusega oli piisavalt ilmne. Lisaks tugines MTA asjaolule, et United DMA-d kasutati kütusena diiselmootoris (H. Kanteril on Wärtsila spetsifikatsiooni järgi diiselmootor ning laevakinnistusraamatus on peajõuseadme tüübiks märgitud „diisel“) – ka sellest võib järeldada, et aine on diislikütusega sarnane. 3) MTA on vahetanud kaebaja esindajaga kirju ning korduvalt selgitanud kaebajale, kuidas tuleb maksuhalduri arvates ATKEAS § 24 lg-t 52 tõlgendada. Seega ei saanud United DMA maksustamine diislikütusena olla kaebajale ootamatu. Hoolimata sellest, et MTA üritas oma selgitustega suunata kaebajat aktsiisi tasuma, ei teinud kaebaja seda vabatahtlikult. Asjaolu, et MTA aktsepteeris JVIS-is tehingud, ei välista nende hilisemat kontrollimist ega saanud tekitada kaebajale õiguspärast ootust, et maksukohustus ei muutu. Tehinguid aktsepteerides ei andnud maksuhaldur hinnangut tarnitud laevakütuse sarnasusele diislikütusega.
6.Tallinna Halduskohus jättis 28.11.2016 otsusega kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) ATKEAS § 24 lg 52 on kohaldatav ka laevas kasutatavale mootorikütusele. Laev on mootorsõiduk ning laeva navigeerimiseks kasutatav kütus on mootorikütus. Kaebaja pole esitanud tõendeid, et diiselmootoriga puksiirlaevale H. Kanter tarnitud kütust oleks kasutatud muul otstarbel kui mootorite käitamiseks ja edasi liikumiseks. Riigikohtu otsuse järgi asjas 33(11)
3-16-1597 3-1-60-15 tuleb kemikaali sarnasust mootorikütusega mõista kasutusvõimalusest lähtudes. Kaebaja kodulehelt nähtub, et ta näeb United DMA kasutusvõimalust mootorikütusena. 2) Õige on vastustaja seisukoht, et diislikütuse mõiste ATKEAS-is on laiem kui standardiga EVS-EN 590:2013 hõlmatud diislikütus. Sarnasuse ja mootorikütusena kasutatavuse hindamisel peab MTA lähtuma laborianalüüsist. Pärast parandusdeklaratsiooni esitamist, kui kütus oli juba tarnitud puksiirlaevale, ei olnud maksuhalduril enam võimalik vaidlusalusest kütusepartiist proove võtta. Kuna MTA-le esitati United DMA analüüsid, võis MTA lähtuda neist. Olukorras, kus maksukohustuslane on maksuhaldurile esitanud analüüsi tulemused, oleks ebamõistlik nõuda, et maksuhaldur teeb uue analüüsi. 22.07.2016 otsuses on viidatud 27.05.2016 otsusele, kus on esitatud tabel diislikütuse ja United DMA võrdluse kohta. 27.05.2016 otsuses oli võrdluse aluseks OÜ Analiit-AA katseprotokoll nr AN-L 130502. Samale katseprotokollile on tuginetud ka praeguses asjas. Kütuste omaduste sarnasuse võrdlemiseks ei olnud vaja kasutada eriteadmistega isikut. 3) Kaebaja seisukoht, et sarnasuse välistamiseks piisab juba erinevusest ühes näitajas, ei ole põhjendatud. RP eksperdiarvamust ei saa pidada usaldusväärseks, kuna selle koostamisel on kasutatud aegunud standardit (EVS-EN 590:2013 asemel EVS-EN 590:2009). Samuti tuleb arvestada, et kõik kaebaja esitatud eksperdiarvamused lähtuvad eeldusest, et raske kütteõli peaks olema kasutatav kütusena maanteesõidukites. ATKEAS § 24 lg 52 sellist tingimust ei sätesta. 4) ATKEAS § 24 lg 52 on piisavalt selge, et kütuse valdkonnas tegutsevad ettevõtjad seda mõistaksid. Selle sätte mõningane ebatäius on ületatav tõlgendamise ja määratlemata õigusmõistete sisustamise teel. 5) Vastustaja ei rikkunud vaidlustatud otsuse tegemisel kaalutlusreegleid. Kaebaja väited halduspraktika ettearvamatu muutumise kohta on ülepaisutatud. Mõlemad pooled kinnitasid kohtuistungil, et vaidlus ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamise üle on kestnud pikemat aega. Maksuhaldur teavitas kaebajat enne vaidlusaluse otsuse tegemist ebaõigest praktikast. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.United Oil OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) United DMA klassifitseerub raskeks kütteõliks ning on rahvusvahelisele standardile ISOF DMA vastav laevakütus. Laevakütus erineb diislikütusest nii füüsikalis-keemiliste omaduste kui ka standardite ja nõuete poolest. See, et laeval on diiselmootor, ei tähenda, et seal kasutataks diislikütust. Laevamootorites ei kasutata diislikütust ning United DMA-d ei kasutatud seega diislikütusena. Euroopa Kohtu praktika järgi ei saa United DMA-d diislikütusena maksustada, kuna ta ei asenda diislikütust ega ole sellele sarnane. MTA-l ei ole õigust kogu laevakütust mootorikütusena maksustada, kuna seda võidakse kasutada ka näiteks elektri tootmiseks ja kütmiseks. Kaebajal pole võimalik tõendada, millist osa kütusest ei kasutatud laeva edasiliikumiseks. 2) Direktiivi 2003/96/EÜ art 14 lg-s 2 sätestatud erandit ei ole ATKEAS-sse piisava konkreetsuse, täpsuse ja selgusega üle võetud. ATKEAS § 27 lg 1 p 221 ei vasta direktiivi art 14 lg 2 mõttele, kuna seaduse eelnõu seletuskirjast nähtub, et seadusandja soovis art 14 lg 1 ps (c) sätestatud maksuvabastuse ilma eranditeta Eesti õigusesse üle võtta. Seetõttu tugineb kaebaja otse direktiivi art 14 lg 1 p-s (c) sätestatud maksuvabastusele. 3) Diislikütus on kehtiva õiguse järgi kütus, mis vastab diislikütuse standardile EVS-EN
590.Vastustaja ei ole selgitanud, millel põhineb MTA käsitlus, et diislikütus on laiem mõiste 4(11)
3-16-1597 kui standardile vastav diislikütus. MTA seisukohad mõiste „diislikütus“ sisustamisel on vastuolulised. Puuduvad objektiivsed kriteeriumid sarnasuse ja diislikütusena kasutatavuse hindamiseks. ATKEAS § 24 lg 52 on vastuolus põhiseadusega, kuna selles ei ole määratletud täpne maksuobjekt – pole selge, millistest kriteeriumidest lähtudes tuleb määratleda raske kütteõli sarnasus diislikütusega ja kasutatavus diislikütusena. Maksuobjekti määramine on õigusvastaselt delegeeritud täitevvõimule. Aktsiisiga maksustamine on seetõttu maksumaksjale ettearvamatu. Kasutusotstarbepõhiseks maksustamiseks oleks võimalik defineerida diislikütus ja diislikütusena kasutatavus selliselt, et raskeid kütteõlisid, mida diislikütuse asendajana ehk mootorikütusena ei kasutata, ei maksustata diislikütuse aktsiisimääraga. Kehtestada tuleks standard või muu tehniline normdokument, mis sätestaks kriteeriumid, milliste omaduste korral on raske kütteõli maksustatav diislikütuse aktsiisimääraga. Asjaolu, et vastustaja oli aasta aega vaidlusalust laevakütust maksustanud raske kütteõli aktsiisimääraga, näitab halduspraktika ettearvamatust. 4) MTA esitatud võrdlus, mille tegemisele ei kaasatud akrediteeritud laborit, on ebapädev ja meelevaldne ega arvesta diislikütuse tegelike omadustega. MTA on tuginenud laborianalüüsile, mis oli diislikütusega sarnasuse hindamiseks ebapiisav. Kohus on ekslikult leidnud, et MTA-l ei olnud võimalik ise laborianalüüsi tellida. Sama kütus peeti kinni 18.05.2016 otsusega ning sellele määrati 27.05.2016 tagatis. 5) Kohus jättis menetlusõigust oluliselt rikkudes hindamata kaebaja esitatud eksperdiarvamused, mis kinnitavad, et United DMA ei ole sarnane diislikütusega ega ole sellena kasutatav. Kõnealused eksperdiarvamused olid ka MTA-le 22.07.2016 otsuse tegemise ajal kättesaadavad. Eksperdid on leidnud, et United DMA ei sobi kasutamiseks sellistes diiselmootorites, mis kasutavad diislikütust. Halduskohtu väide, et RP eksperdiarvamuses on tuginetud vanale standardile, on asjakohatu, kuna standard pole vaidlusaluste näitajate (destilleerumine 350oC juures ja väävlisisaldus) osas muutunud. Juba väävlisisalduse ja destillatsiooninäitajate tõttu ei saa United DMA-d pidada sarnaseks diislikütusega. Selleks, et aine oleks diislikütusena kasutatav, peab lisaks standardi normide piiresse jäämisele vaatama ka seda, kas konkreetsete näitajate kombinatsioon võimaldab aine kasutamist diislikütusena. Ekspert on selgitanud, et ehkki destilleerumine 250oC juures vastab formaalselt standardile, ei ole kontrollitud kütus sellegipoolest sarnane tüüpilise diislikütusega. 6) Vaidlusaluselt laevakütuselt tasuti tarbimisse lubamisel aktsiisi raske kütteõli määra järgi. Direktiivi 2008/118/EÜ art 7 kohaselt tuleb aktsiis määrata tarbimisse lubamisel. Euroopa Komisjoni seisukoha järgi (kohtuasi nr C-126/15) ei ole hilisem täiendava aktsiisi määramine lubatav.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Diislikütus võib olla ka standardile mittevastav. ATKEAS-is ei ole diislikütust samastatud standardile vastava kütusega. Vastustaja ei ole vastu vaielnud kaebaja väitele, et United DMA ei sobi kasutamiseks kõikides diiselmootorites. Kuna seadus ei erista kiire- ja aeglasekäigulisi mootoreid, siis tuleb kütuse kasutatavust vaadelda laiemalt, igasugustes diiselmootorites. 2) Kaebaja ei ole esitanud mitte tootja (AS Maardu Terminal) arvamust, vaid Novus Oil OÜ arvamuse, kes on kaebajaga seotud isik. Seega ei saa Novus Oil OÜ arvamust pidada erapooletuks. Varasemalt on kaebaja olnud seisukohal, et aine omadusi tuleb tervikuna hinnata, seevastu apellatsioonkaebuses leiab kaebaja, et vaidlus taandub vaid kahele näitajale. 3) Vastustaja ei vaidle, et kaebajat ei ole kõikide samasisuliste tehingute puhul maksustatud. Kõikide maksustamisperioodide osas ei ole maksumenetlusi alustatud ega kaebaja tehinguid 5(11)
3-16-1597 sisuliselt kontrollitud. Sellest aga ei saa kaebajale tekkida õiguspärast ootust, et MTA oma praktikat ei muuda. Samuti pole välistatud kaebaja varasemate tehingute kontrollimine maksusumma määramise tähtaja jooksul. Kui kaebaja oli seisukohal, et vaidlusalune kütus ei too laeva mootoris kasutamise korral kaasa täiendava aktsiisi tasumise kohustust, siis jääb arusaamatuks, miks deklareeris ja tasus kaebaja vabatahtlikult aktsiisi diislikütuse määras.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.22.07.2016 otsusega (I kd, tl 25-27) jättis MTA rahuldamata United Oil OÜ 20.06.2017 taotluse aktsiisideklaratsiooni parandamiseks, kuna leidis, et 09.06.2016 esitatud deklaratsioonis oli tarnitud laevakütuselt õigesti arvestatud aktsiis diislikütuse, mitte raske kütteõli määra järgi. Raske kütteõli maksustamise diislikütuse aktsiisimääraga näeb ette ATKEAS § 24 lg 52, mille vaidlustatud otsuse tegemise ajal kehtinud redaktsioonis sätestati, et tarbimisse lubatud raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitlejal tekib maksukohustus diislikütuse aktsiisimääraga juhul, kui raske kütteõli või põlevkivikütteõli on omadustelt sarnane diislikütusega ning puhtal kujul või segatuna diislikütusele on kasutatav mootorikütusena, välja arvatud kui raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitleja tõendab MTAd rahuldaval viisil raske kütteõli või põlevkivikütteõli kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena.
10.Kaebaja on apellatsioonimenetluses esitanud taotluse ATKEAS § 24 lg 52 põhiseadusele vastavuse kontrollimiseks, kuna selles sättes ei ole täpsustatud, millistest kriteeriumidest lähtudes tuleb hinnata raske kütteõli sarnasust diislikütusele ja kasutatavust mootorikütusena. Seetõttu on kaebaja arvates määratlemata täpne maksu objekt. Ringkonnakohus leiab, et kõnealune säte ei ole põhiseadusega vastuolus. Põhiseaduse §-st 113 tuleneb nõue, et kõik maksuõigussuhte elemendid peavad olema kindlaks määratud seaduses ning üksikute elementide osas ei ole lubatud otsustusõiguse delegeerimine täitevvõimule (Riigikohtu otsused asjades nr 3-4-1-18-07 (p 24) ja 3-4-1-2-98). Seadus riivab põhiseaduse § 113 kaitseala juhul, kui volitab täidesaatvat võimu kindlaks määrama mõnda maksusuhte elementi (Riigikohtu otsus asjas nr 3-4-1-18-07, p 26). Rahalise kohustuse kehtestamist võib delegeerida juhul, kui see tuleneb rahalise kohustuse iseloomust ning kindlaks määratakse diskretsiooni ulatus (Riigikohtu otsus asjas nr 3-4-1-22-03, p 19). ATKEAS § 24 lg 52 aluseks on direktiiv 2003/96/EÜ, mille järgi tuleb energiatoode maksustada kasutamisotstarbe põhiselt (art 2 lg 3). Kui energiatoodet ei ole nimetatud mootorikütuste loetelus, siis tuleb rakendada samaväärse kütuse aktsiisimäära. Liikmesriik otsustab, milline on samaväärne kütus (vt tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu (302 SE) seletuskiri teise lugemise juurde). Maksu objekt ei ole praegusel juhul ebaselge: maksustatakse tarbimisse lubatud rasket kütteõli. Küsimus seisneb selles, kas kõnealusele energiatootele kohaldub raske kütteõli või diislikütuse aktsiisimäär. Selle, kuidas sisustada ATKEAS § 24 lg-s 52 kasutatud mõisted „omadustelt sarnane diislikütusega“ ja „kasutatav mootorikütusena“, on seadusandja jätnud maksuhalduri otsustada, kes saab arvestada iga konkreetse juhtumi asjaolusid. Mõistete täpne piiritlemine ei oleks olnud otstarbekas, kuna seadusandjal pole võimalik ette näha kõiksuguseid aineid, mida võidakse erinevas suhtes kütusele lisada, et kõrgema aktsiisi tasumisest kõrvale hoida. Näiteks võidakse kütusele segada juurde aineid, mis muudavad selle omadusi, kuid pärast kerget töötlemist on energiatoodet võimalik taas kütusena kasutada (vt ka ATKEAS ja VKS muutmise seaduse eelnõu (491 SE) seletuskiri). Kütuseturule pidevalt lisanduvate uute kütuste ja lisandite juures ei saagi maksustamine alati olla üheselt ettenähtav. Pettuste vältimise ja võrdse 6(11)
3-16-1597 kohtlemise tagamise huvides on mõningane teadmatus lubatav. Kütuste käitlejad peavad arvestama, et erinevaid mootorikütustele sarnaseid ja sellisena (kas puhtal kujul või segatuna bensiinile või diislikütusele) kasutatavaid kütuseid võidakse maksustada sellise mootorikütuse määraga, millele nad on omadustelt ja kasutusotstarbelt kõige lähedasemad. Kaebaja on viidanud Euroopa Kohtu liidetud kohtuasjades nr C-43/13 ja C-44/13 esitatud kohtujuristi ettepanekule, mille p-s 51 on leitud, et liikmesriigid peavad direktiivi 2003/96/EÜ järgides kehtestama objektiivsed kriteeriumid, mis võimaldavad teha kindlaks, millist toodet selle direktiivi I lisa tabelis C nimetatute hulgast tuleb igal konkreetsel juhul tegelikult kasutatud tootega samaväärseks pidada. Euroopa Kohus oma otsuses kriteeriumide kehtestamise vajadust välja ei toonud, vaid märkis, et asendamise puudumisel tuleb igal üksikjuhul kindlaks teha, milline mootorikütus või kütteaine on omaduste ja otstarbe poolest asjaomase tootega kõige sarnasem. Kui siiski kohtujuristi seisukohta praegusele juhtumile laiendada, tuleks asuda seisukohale, et see nõue on täidetud, kuna ATKEAS § 24 lg-st 52 tulenevalt loetakse teatud omadustega raske kütteõli samaväärseks diislikütusega, s.o pole teadmatust selles, millist toodet tuleb kasutatava tootega samaväärseks pidada. Samal põhjusel pole asjakohane kaebaja toodud analoogia karastusjookide pakendiaktsiisiga (Riigikohtu lahend nr 3-4-1-18-07). Ringkonnakohus möönab, et kuna ATKEAS § 24 lg 52 jätab maksuhaldurile üsna suure tõlgendusruumi selles osas, mida mõista diislikütuse all ning kuidas määrata kütuste sarnasus, võib selle sätte kohaldamine praktikas probleeme tekitada. Tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu (302 SE) teise lugemise seletuskirjas on nenditud, et praktikas osutus ATKEAS § 24 lg 52 01.04.2014–30.06.2017 kehtinud sõnastuses maksustamisel ebatõhusaks, mistõttu loobuti sarnasuse hindamisest ning seoti diislikütuse aktsiisimäära kohaldumine kütuse kasutamise eesmärgiga. Seega on praegu kehtiv regulatsioon maksukohustuslase suhtes rangem, kuna maksuhaldur ei pea enam tõendama raske kütteõli sarnanemist diislikütusega. ATKEAS § 24 lg 52 sõnastusest ja eelnõu 491 SE seletuskirjast järeldub, et kõige olulisem on kütteõli kasutusotstarve. Sama seisukohta on avaldanud ka Rahandusministeerium 15.10.2015 vastuskirjas nr 5-1/13795, millele MTA on 22 laeva mootoris kasutatav kütus lugeda mootorikütuseks ATKEAS § 24 lg 52 mõttes.
11.Seda, kas kütteõli on omadustelt sarnane diislikütusega, tuleb hinnata juhtumipõhiselt. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et diislikütus on laiem mõiste kui üksnes standardile EVS-EN 590 vastav diislikütus. Diislikütust on erineva koostise ja omadustega ning võib arvata, et need kõik ei sobi kasutamiseks igasugustes diiselmootorites – näiteks ei sobi kõrge väävlisisaldusega diislikütus kasutamiseks diiselmootoris, mis on ehitatud madala väävlisisaldusega diislikütuse kasutamiseks. ATKEAS § 24 lg-s 52 ei ole sätestatud tingimust, et kõrgema aktsiisimäära rakendumiseks peab diislikütusega sarnane raske kütteõli olema kasutatav igasugustes maanteesõidukites. Kõrgema aktsiisimäära rakendamiseks piisab, kui kütteõli on kasutatav mootorikütusena segatuna diislikütusele – millest järeldub, et sarnasuse künnist ei peaks väga kõrgele seadma. Seetõttu ei ole õige võrrelda vaidlusalust laevakütust ühe konkreetse standardile vastava diislikütusega, nagu on tehtud SGS Eesti AS-i arvamuses (I kd, tl 23-23p). Sellisel juhul tõusetuks ka küsimus, millist diislikütust võrdlusmaterjalina kasutada. Maksuhaldur on võrdlemisel aluseks võtnud standardi EVS-EN 590:2013 piirnäitajad, mis annab adekvaatsema tulemuse kui võrdlemine mingi konkreetse diislikütusega ning on paremini kooskõlas ATKEAS § 24 lg 52 eesmärgiga – maksustada diislikütuse aktsiisimääraga kütteõlid, mida saab puhtal kujul või diislikütusele lisatuna kasutada kütusena diislikütusega töötavates mootorites. Ka selline diislikütus, mille näitajad on lähedased standardi ekstreemumitele ja mis ei pruugi olla kõige kvaliteetsem, on standardile vastav ja peab seega olema kasutatav diislikütusega töötavas mootoris. 7(11)
3-16-1597
12.ATKEAS ja VKS muutmise seaduse eelnõu (491 SE) seletuskirja järgi tuleb MTA-l otsuse tegemisel lähtuda laborianalüüsist. Vaidlustatud otsusest nähtub, et 09.06.2016 aktsiisideklaratsioonil deklareeritud kütuse juurde esitati AS-i Maardu Terminal 10.05.2016 vastavusdeklaratsioon nr 1005161 ja OÜ Analiit-AA 13.05.2016 katseprotokoll nr AN-L 130502 (I kd, tl 15). MTA lähtus nimetatud katseprotokollist ka oma otsuse tegemisel.
13.Maksuhaldur on sarnasuse tuvastamiseks hinnanud laborianalüüsi tulemusel (katseprotokoll nr AN-L 130502) selgunud United DMA omaduste vastavust standardis EVSEN 590:2013 toodud piirnäitajatele, millest 27.05.2016 otsuses on välja toodud 13. Katseprotokoll nr AN-L 130502 on mõeldud raske kütteõli nõuetele vastavuse tõendamiseks, mitte diislikütusega sarnasuse hindamiseks, mistõttu ei ole sellel andmeid kõikide keskkonnaministri 21.06.2013 määruse nr 45 lisas 2 toodud näitajate kohta. Samad näitajad, millest on lähtunud maksuhaldur, on diislikütuse olulisemate näitajatena loetletud ka RP eksperdiarvamuses nr 433/2015 (I kd, tl 16-22) ja HR eksperdiarvamuses (I kd, tl 191-193). HR arvamuses on toodud lisaks veel kliimast olenevad nõuded ja kuus kliimast sõltumatut näitajat (tsetaaniarv, polütsükliliste aromaatsete süsivesinike sisaldus, 10% destillatsioonijäägi koksiarv, tahkete osiste sisaldus, rasvhapete metüülestrite (FAME) sisaldus ja oksüdatsioonikindlus), mida praegusel juhul ei olnud määratud, kuid millest osad (10% destillatsioonijäägi koksiarv, polütsükliliste aromaatsete süsivesinike sisaldus ja rasvhapete metüülestrite sisaldus) võis jätta ka määramata ning osad olid asendatavad (tsetaaniarv tsetaaniindeksiga, tahkete osiste sisaldus oksüdatsioonikindlusega ja vastupidi) (HR eksperdiarvamus; HR ütlused Tallinna Halduskohtu 27.04.2017 istungil haldusasjas nr 3-17110, helisalvestis 12.00). Seega on kliimast sõltumatute näitajate puhul jäänud määramata sisuliselt vaid üks olulisem näitaja – tahkete osiste sisaldus või oksüdatsioonikindlus. Samas arvestades, et laevakütustele kehtib oksüdatsioonikindluse osas sama nõue, mis diislikütusele (max 25 g/m3 kohta) ning kaebaja kodulehel on kinnitatud, et United DMA vastab laevakütusele esitatavatele nõuetele, võib eeldada, et ka selle näitaja osas on United DMA sarnane diislikütusega. Kliimast sõltuvate nõuete osas on praeguses asjas määratud külmfiltri ummistumispunkt (CFPP). Talviste nõuete osas on määramata hägustumispunkt ning destilleerumine 180oC ja 340oC juures. Ringkonnakohus märgib, et kuna suvel ja talvel kasutatakse mõnevõrra erinevate omadustega diislikütust, siis ei saagi eeldada, et sama kütus peaks vastama nii talvistele kui ka suvistele nõuetele. Sarnasuse tuvastamiseks piisab, kui kütus vastab kas suvistele või talvistele nõuetele. Kokkuvõttes pole põhjust maksuhalduri võrreldud näitajate loetelu pidada sarnasuse hindamiseks ilmselgelt ebapiisavaks. Seetõttu polnud täiendava laborianalüüsi tellimine ringkonnakohtu arvates vajalik.
14.Maksuhaldur ei ole selgitanud, millistele objektiivsetele kriteeriumidele peab raske kütteõli vastama, et lugeda see diislikütusega sarnaseks, kuid ringkonnakohtu hinnangul on maksuhalduri käsitletud näitajad piisavad, et nende põhjal saaks objektiivselt hinnata kütteõli sarnasust diislikütusega. Asjaolu, et sarnasuse hindamisel ei ole MTA kaasanud eksperti, ei muuda maksuhalduri järeldusi õigusvastaseks. Ringkonnakohus ei näe põhjust heita vastustajale ette ebaõige või ebatäpse hindamismetoodika kasutamist, arvestades, et kaebaja esitatud eksperdiarvamustes on lähtutud põhimõtteliselt samast metoodikast ehk võrreldud matemaatiliselt vaidlusaluse kütuse olulisemaid arvulisi näitajaid diislikütuse omadega, lähtudes diislikütuse standardist. Kaebaja (ja ühtlasi Novus Oil OÜ) esindaja KO kirjavahetusest MTA esindajaga 2015. aasta novembris nähtub, et KO ja maksuhaldur arutasid, kuidas määrata raske kütteõli sarnasust diislikütusega. KO pidas kütuste võrdlemisel võimalikuks kahte meetodit: standardite ja sertifikaatide põhine hindamine, mida maksuhaldur rakendas, ning KN-reeglite põhine hindamine, mille järgi võrreldakse destillatsiooninäitajaid ja väävlisisaldust. Seega ka kaebaja seaduslik esindaja on pidanud ühe võimalusena aktsepteeritavaks praegu kasutatud metoodikat. Teise variandi puhul pakkus KO välja, et 8(11)
3-16-1597 diislikütusega sarnaseks ei loeta kütust, mille mahust destilleerub temperatuuril 350oC 80% või vähem. Selle kriteeriumi alusel ei oleks põhjust eitada United DMA sarnasust diislikütusega, kuna nimetatud temperatuuril destilleerub katseprotokolli nr 130502 järgi 82% kütusest.
15.Ringkonnakohtu hinnangul ei välista kütuste sarnasust iseenesest see, kui kontrollitav kütteõli erineb diislikütusest rohkem kui ühe näitaja osas. MTA on 22.07.2016 otsuses viidanud 27.05.2016 otsusele (I kd, tl 79-82p), milles toodud tabeli järgi vastab United DMA diislikütuse standardile 13-st 10 näitaja osas, kusjuures kahe näitaja (destilleerumine 350oC juures ja 95% mahust destilleerumine) puhul ei ole erinevus väga suur (vastavalt 82% (diislikütusel min 85%) ja 360,5oC (diislikütusel max 360oC)). Väävlisisalduse osas on erinevus märkimisväärne (diislikütusel kuni 0,001% massist, United DMA-l 0,00995% massist). Eksperdiarvamusest nr 433/2015 järeldub, et väävlisisaldus on oluline eelkõige keskkonnanõuete täitmise ja kütuse korrosiivsuse seisukohast. Suur väävlisisaldus iseenesest ei takista kütuse kasutamist diiselmootoris – see sõltub konkreetsest mootorist. Teatud diiselmootorid (eelkõige aeglasekäigulised nagu näiteks laevades ja rongides kasutatavad mootorid) taluvad suuremat väävlisisaldust kui teised. Euroopa Liidus on lubatava väävlisisalduse määra järk-järgult vähendatud. Sõidukites kasutatavale diislikütusele on kehtestatud maksimaalne väävlisisalduse määr 10 mg/kg (0,001% massist), samas kui laeva diislikütusel on see kuni 15 000 mg/kg (1,5% massist) ja laeva kergel kütteõlil kuni 1000 mg/kg (0,1% massist) (keskkonnaministri 21.06.2013 määruse nr 45 § 7 lg-d 3 ja 4). Vaidlusaluse kütuse väävlisisaldus on oluliselt madalam kui laevakütustele lubatud maksimaalne määr ning kui seda segada väävlivaba diislikütuse hulka, võib kütuse väävlisisaldus sõltuvalt segatavate ainete suhtest jääda isegi sõidukitele kehtestatud normi piiresse.
16.RP, kes on riiklikult tunnustatud ekspert maantetransporditehnika ja autotehnika valdkonnas, leidis, et kontrollitud kütus ei sobi kasutamiseks sõiduautode mootorites. HR eksperdiarvamuses on nenditud, et diislikütusega võrreldud raske kütteõli on osade näitajate poolest sarnane diislikütusega, kuid sellise kütuse kasutamisel pole kindlustatud diiselmootori häireteta töö, mistõttu ei tohi seda diislikütuseks nimetada. HR eksperdiarvamusest ja halduskohtu 27.04.2017 istungil haldusasjas nr 3-17-110 antud ütlustest (helisalvestis 11.37) järeldub, et arvamuse andmisel oli lähtepunktiks see, kas diislikütusega võrreldav aine on sellega omadustelt niivõrd sarnane, et sellele saaks anda diislikütuse sertifikaadi (s.o diislikütus vastab standardile) ja müüa diislikütuse nime all. ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamise eelduseks ei saa olla selline sarnasus – vastasel juhul olekski tegemist diislikütuse, mitte raske kütteõliga. Ringkonnakohus märgib, et RP ja HR eksperdiarvamustes on mõned ebatäpsused ja vead. Keskkonnaministri 21.06.2013 määruse nr 45 lisa 2, mis põhineb standardil EVS-EN 590, järgi destilleerub 250oC juures kuni 65% diislikütuse mahust (tähistatud kujul <65) ning minimaalset näitajat pole määratud, samas kui RP eksperdiarvamuses (tabel 2) on märgitud, et selle temperatuuri juures destilleerub üle 65% diislikütusest. HR arvamuses on raske kütteõli tuhasisalduse juurde märgitud 0,013% massist, kuid katseprotokollis nr AN-L 130502, millel kõnealune arvamus väidetavalt põhineb, on tuhasisaldus 0,0013%. Seega on HR arvamuses tuhasisalduse mittevastavuse kohta märgitu ekslik. Veesisalduse kohta on selles arvamuses märgitud <500 mg/kg, kuid katseprotokollis on sama näitaja juurde märgitud <0,05% massist (puudub). Veesisaldust pole määratud väga suure täpsusastmega (see võib puududa või küündida 0,05%-ni massist ehk olla kuni 500 mg/kg kohta), kuid sellest ei saa üheselt järeldada, et kütteõli veesisaldus ei vasta diislikütuse standardile (max 200 mg/kg kohta ehk 0,02% massist). Igal juhul on veesisaldus piisavalt väike, et ka selle näitaja osas saab United DMA-d pidada diislikütusega sarnaseks. HR on tuvastanud, et vaidlusalune kütus vastab suveperioodi nõuetele (külmfiltri ummistumispunkt). Arvestades, et kütuse müügitehing toimus suveperioodil, pole oluline, kas kütus vastab diislikütusele esitatavatele talvistele nõuetele.
9(11)
3-16-1597 SGS Eesti AS-i arvamuses on võrreldud kütust A (katseprotokoll nr AN-S 33372) ja kütust B (AN-L 290601) ning hinnatud, kas need konkreetsed kütused on sarnased. Nagu ringkonnakohus eelnevalt märkis, ei anna selline võrdlemine adekvaatset tulemust. Novus Oil OÜ esindaja KO hinnanguid (I kd, tl 45-46 ja tl 166-168) ei saa praeguses asjas pidada erapooletuks arvamuseks, kuna KO on ka United Oil OÜ seaduslik esindaja. Kaebaja on Novus Oil OÜ arvamusi menetlusdokumentides nimetanud eksitavalt tootja arvamusteks, kuid kütuse tootja on tegelikult AS Maardu Terminal. OÜ Analiit-AA katseprotokollid nr AN-L 040305 (I kd, tl 47-47p) ja nr AN-L 290209 (I kd, tl 44) koos analüüsi koostaja arvamusega ei ole praeguses vaidluses asjakohased, kuna pole teada, mis partiist proovid võeti. Tulemused erinevad katseprotokollis nr AN-L 130502 kajastatud tulemustest. Protokollides on märgitud, et kontrollitud kütus ei vasta diislikütuse standardile ega sobi kasutamiseks mootorsõiduki kütusena. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa eelnimetatud (eksperdi)arvamustest teha tõsikindlat järeldust, et vaidlusalune kütus ei ole omadustelt sarnane diislikütusega. Need arvamused ei välista United DMA kasutamist diiselmootorites (mitte üksnes maanteesõidukite mootorites), rääkimata kasutatavusest diislikütusele lisatuna.
17.Eelneva põhjal märgib ringkonnakohus, et United DMA erineb standardijärgsest diislikütusest destillatsiooninäitajate ja väävlisisalduse poolest ning selle viskoossus ja tihedus on suuremad kui tüüpilisel diislikütusel, kuid jäävad siiski standardi piiresse (vähemalt suve- ja üleminekuperioodidel ehk 1. märtsist kuni 1. detsembrini). Kokkuvõttes on kütused piisavalt sarnased ning United DMA on kasutatav mootorikütusena. Toimikus puuduvad tõendid, millest nähtuks, et kaebaja oleks tõendanud maksuhaldurit rahuldaval viisil kütteõli kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Asjaolu, et kaebaja oli alates 2015. aasta kevadest kasutanud sama müügiahelat ning MTA polnud täiendavat aktsiisi määranud, ei saanud maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg-s 1 sätestatut arvestades tekitada kaebajale õiguspärast ootust, et tulevaste kütusekoguste puhul ei pea täiendavat aktsiisi deklareerima ja tasuma. KO kirjavahetusest maksuhalduri esindajaga 2015. aasta novembris nähtub, et pooled arutlesid selle üle, mis kriteeriumide alusel kütuste sarnasust määratleda. Maksuhalduri kirjadest ei saanud kaebajal jääda muljet, et maksuhaldur ei kavatse United DMA-d diislikütusena maksustada. Samuti tuleb arvestada, et erinevate partiide kütus võis olla mõnevõrra erinevate omadustega. Kolmandale isikule (GoRail AS) saadetud kirjas (I kd, tl 42-42p) märgitu põhjal ei saanud kaebaja eeldada, et United DMA-d ei maksustata diislikütuse aktsiisimääraga. Nimetatud kirjas ei räägita United DMA-st ning selles pole öeldud, et diislikütusele sarnaste omadustega rasket kütteõli ei maksustata diislikütuse aktsiisimääraga. Lisaks on maksuhaldur kirjas märgitut hiljem täpsustanud (I kd, tl 94-94p).
18.ATKEAS § 24 lg 1 järgi tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel või teisest liikmesriigist ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eestisse toimetamisel, kui samas seaduses ei ole sätestatud teisiti. Kaebaja leiab, et kuna vaidlusaluselt laevakütuselt tasuti tarbimisse lubamisel aktsiisi raske kütteõli aktsiisimäära järgi, siis hilisem täiendav aktsiisi määramine on vastuolus Euroopa Liidu õigusega (direktiivi 2008/118/EÜ art-d 7 ja 9) ja seega lubamatu. Ringkonnakohtu hinnangul ei tulene Euroopa Liidu õigusest absoluutset keeldu maksustada tarbimisse lubatud kaupa täiendavalt. Kohtuasjas C-126/15 märkis Euroopa Kohus, et direktiivi 2008/118/EÜ art-test 7 ja 9 nähtub, et kuigi liidu õigus määrab kindlaks hetke, mil aktsiis muutub sissenõutavaks, jätab ta aktsiisi sissenõutavuse tingimuste ja aktsiisimäärade kehtestamise liikmesriikide pädevusse (p-d 54-55). Samas asjas märkis Euroopa Kohus lisaks, et liikmesriikidel on õigustatud huvi võtta oma finantshuvide kaitseks vajalikke meetmeid ning maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on direktiiviga 2008/118/EÜ taotletav eesmärk, nagu nähtub selle direktiivi 10(11)
3-16-1597 põhjendusest 31, art-st 11 ja art 39 lg 3 esimesest lõigust (p 59). Ringkonnakohtu arvates ei ole liidu õigusega ilmselges vastuolus siseriiklikud sätted, mis näevad maksudest kõrvalehoidumise vältimise ja võrdse konkurentsi tagamise huvides teatud asjaolude esinemisel ette täiendava aktsiisi määramise tarbimisse lubatud kaubalt. Seega näiteks juhul kui isik võõrandab raske kütteõli eesmärgiga võtta see kasutusse mootorikütusena, tekib sellel isikul kohustus aktsiisi tasumiseks.
19.ATKEAS § 24 lg-s 52 pole täpsustatud, mis ulatuses peab kütuse käitleja aktsiisi tasuma, kui samalt kaubalt on madalama määra järgi aktsiis juba tasutud. Ringkonnakohtu hinnangul tuleb seda sätet tõlgendada selliselt, et kui kütuselt on aktsiis madalama määra järgi juba tasutud, siis täiendava aktsiisi saab määrata maksmisele kuuluva ja makstud summa vahe ulatuses. Vastasel juhul oleks tegemist topeltmaksustamisega, kus sama kauba eest nõutakse aktsiisi maksmist nii raske kütteõli kui ka diislikütuse määra järgi. United Oil OÜ 09.06.2016 aktsiisideklaratsioonist (I kd, tl 8) nähtub, et raskelt kütteõlilt tasutud aktsiis (1465,25 eurot) on tasumisele kuuluvast summast maha arvatud. Seega pole aktsiisi topelt tasutud.
20.Eelneva põhjal leiab ringkonnakohus, et MTA 22.07.2016 otsus on õiguspärane – United Oil OÜ 09.06.2016 esitatud aktsiisideklaratsioonil olid õiged andmed ning nende parandamiseks ja aktsiisisumma vähendamiseks puudus alus. Seega jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
21.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole esitanud menetluskulude nimekirja ega kuludokumente (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.