Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Virgo Saarmets ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
23. veebruar 2018, Tallinn
Haldusasja number
3-17-110
Haldusasi
United Oil OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.12.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/036643-17 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – United Oil OÜ, seaduslik esindaja Kristjan Olei ja volitatud esindaja adv Sandor Elias Vastustaja ‒ Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Sirle Orav-Hinno
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 24. mai 2017. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
12.veebruari 2018. a kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ja tühistada Tallinna Halduskohtu 24. mai 2017. a otsus haldusasjas nr 3-17-110. Teha haldusasjas nr 3-17110 uus otsus, millega jätta United Oil OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.12.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/036643-17 tühistamise nõudes rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste esimese ja teise kohtuastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 26.03.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-17-110 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 13.04.2016 korralduse nr 12.2-3/036643-1 alusel United Oil OÜ kütuse käitlemist, sellega seotud toiminguid ning maksude arvestamise ja tasumise õigsust ajavahemikul 01.01.2016‒31.03.2016.
2.MTA kajastas kontrollimisel tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 26.07.2016 kontrollaktis nr 12.2-3/036643-9, millele United Oil OÜ esitas vastuväited 16.09.2016 ja 20.09.2016.
3.MTA kohustas 15.12.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/036643-17 United Oil OÜ-d tasuma maksusumma 280 177,23 eurot. Maksuotsuse kohaselt käitles United Oil OÜ kontrollitud ajavahemikul mitmesuguseid kütuseid, soetas need kohalikelt kauplejatelt ning müüs edasi oma klientidele. Sealhulgas müüs United Oil OÜ rasket kütteõli United DMA kasutamiseks mootorikütusena Väinamere Liinid OÜ laevadel. Maksuotsuse kohaselt tekkis United Oil OÜl alkoholi-, tubaka-, kütuse ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 24 lg 52 alusel United DMA suhtes diislikütuse määraga aktsiisimaksukohustus seadusest tuleneva kolme tingimuse täitumisest: United DMA on omadustelt sarnane diislikütusega; seda kasutati Väinamere Liinid OÜ laevadel mootorikütusena; kaebaja ei ole tõendanud, et käideldud United DMA-d oleks kasutatud mootoris muul eesmärgil kui edasiliikumiseks.
4.United Oil OÜ esitas 16.01.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebaja müüb laevakütust United DMA, mis klassifitseerub raskeks kütteõliks. United DMA kütus on tüüpiline laevakütus, mis on toodetud laevakütuse standardi ISO-F DMA nõuete järgi. United DMA laevakütus ei ole oma omadustelt sarnane diislikütusega. ATKEAS § 24 lg 52 rakendamiseks tuleb rasket kütteõli võrrelda standardijärgse diislikütuse omadustega. ATKEAS-s ei ole diislikütust ja selle omadusi teiste õigusaktidega võrreldes laiendavalt defineeritud. Järelikult tuleb raske kütteõli omadusi ATKEAS § 24 lg 52 rakendamisel võrrelda standardi EVS-EN 590 järgse diislikütuse omadustega. Nimetatud seisukoht tuleneb kehtivast kohtupraktikast (Tartu Ringkonnakohtu 25.02.2016 otsus nr 3-1451595) ja õigusaktidest: vedelkütuse seaduse (VKS) § 8 ja selle alusel antud majandus- ja kommunikatsiooniministri 17.03.2010 määrusest nr 16 „Nõuded vedelkütusele“ (määrus nr 16) ja keskkonnaministri 21.06.2013 määrusest nr 45 (määrus nr 45). MTA on teinud olulise kaalutlusvea, jättes sisustamata, millistele objektiivsetele omadustele peaks raske kütteõli vastama, et tegemist oleks diislikütusele sarnase ja sellena kasutatava ja maksustatava ainega. Maksuõiguse norme ei tohi maksukohustuslase kahjuks laiendavalt tõlgendada. Ühtlasi on maksureeglid ATKEAS § 24 lg 52 mõttes maksumaksjale ettenägematud. Kinnipeetud aine diislikütusega sarnasust ja kasutatavust diislikütusena peab ATKEAS § 24 lg 52 rakendamisel tõendama MTA ja kui MTA on kasutatavust tõendanud, peab käitaja omakorda tõendama mootorikütuse vastupidist kasutusotstarvet (haldusasi nr 3-14-51595). MTA viitab maksuotsuses kütuse vastavushindamiseks tootja Novus OIL OÜ poolt tellitud 2(12)
3-17-110 laborianalüüsidele. MTA seisukoht ei põhine ühelgi eksperdiarvamusel, mis sedastaks laborianalüüsides kindlaks tehtud omaduste pinnalt, et United DMA on omadustelt sarnane diislikütusele ja sellena kasutatav. Kaebaja esitatud akrediteeritud labori SGS Eesti AS analüüs võrdles standardile vastavat diislikütust ja laevakütust United DMA ning jõudis tulemusele, et need ei ole oluliste parameetrite osas, mida analüüsiti, sarnased. Lisaks on kaebaja esitanud riiklikult tunnustatud eksperdi RP arvamuse, mille kohaselt United DMA-d ei saa mootorikütusena kasutada. Akrediteeritud vastavushindamisasutuse analüüsid on samuti ühemõttelise järeldusega: toode erineb diislikütuse nõuetest ega sobi kasutamiseks mootorsõiduki kütusena. Sama on kinnitanud United DMA tootja. HR võrdles ekspertarvamuses MTA poolt sarnasuse hindamise aluseks võetud andmete alusel United DMA laevakütust diislikütuse standardiga. Ekspert viitas nii sellele, et MTA võrdlusmetoodika on väär kui ka sellele, et vaidlusalune raske kütteõli ei sobi diislikütust asendama. Maksuotsuses viidatud katseprotokollid olid mõeldud toote vastavushindamiseks, mitte toote sarnasuse hindamiseks ja nendes ei ole mõõdetud kõiki diislikütuse standardis loetletud 20 parameetrit. Samuti ei saa MTA juhuvaliku alusel valitud katseprotokollidele tuginedes maksuotsust teha. MTA hinnang, justkui kaheksast standardi näitajast kuue vastavus standardi piirväärtusele tähendab omaduste sarnasust ja kasutatavust, on ekslik. Nn omaduste võrdlemine on ebapädev ja kujutab endast olulist kaalutlusviga. MTA on kütuse sarnasust hinnanud ainult valikuliselt osade standardi parameetrite numbrilisi väärtuseid matemaatiliselt võrreldes, mis on metoodiliselt ebapädev. Arvestada tuleb, kas just konkreetse kütuse näitajate kombinatsioon võimaldab kütust diislikütusena kasutada. Maksuotsuse p-s 2.2.2.c käsitletud saatelehtede näitajad ei tähenda, et United DMA laevakütus oleks diislikütusele sarnane. Kombineeritud nomenklatuuri (KN) reeglistik ei viita raske kütteõli omaduste sarnasusele diislikütusele. KN numbrilised koodid ei iseloomusta toote täpseid omadusi selliselt, et ainuüksi koodi numbrite põhjal saaks väita toodete omavahelist sarnasust või diislikütusena kasutatavust. MTA on Euroopa Nõukogu määrust 2658/87 vääralt kohaldanud. KN reeglite kohaselt ei saa väita, et kõik gruppi 2710 kuuluvad tooted sisaldaksid põhikomponendina naftaõlisid. Kaebaja veebileht ei viita United DMA ja diislikütuse omavahelisele sarnasusele. Kodulehel on eraldi selgitus „United DMA ei sobi kasutamiseks kohtadesse, kus on ette nähtud kasutada ainult diislikütust“. United DMA kasutusotstarve pole diislikütuse kasutusotstarbega sarnane. ATKEAS § 24 lg 52 koosseisutunnused on täitmata. ATKEAS § 24 lg 52 rakendamisel ei ole oluline mootori nimi, milles kütust kasutatakse, vaid aine omaduste sarnasus ja kasutatavus diislikütusena. Väinamere Liinid OÜ parvlaevade St Ola, Regula ja Harilaid Wärtsila diiselmootorid ei kasuta tootja spetsifikatsiooni järgi kütusena diislikütust, vaid laevakütuseid DMA ja DMB, mis klassifitseeruvad raskeks kütteõliks. Laevakütuse standardid ISO-F DMA ja DMB erinevad diislikütuse standardist EVS-EN 590. Eristamisest lähtub ka kehtiv õigus. Euroopa Kohus on liidetud asjades C-43/13 ja C-44/13 selgelt rõhutanud, et tuleb välja selgitada, milline mootorikütus või kütteaine kasutatavat toodet tulemuslikult asendab või kui ei asenda, siis milline neist mootorikütustest või kütteainetest on oma omaduste ja otstarbe poolest sellega kõige sarnasem. 491 SE seletuskirjas on analoogse ATKEAS § 66 lg 18 eesmärgi selgituses järeldatud, et omadustelt sarnasuse ja mootorikütusena kasutatavuse sätestamine § 24 lg-s 52 peaks aitama tuvastada, kas raske kütteõli sobib asendama diislikütust mootori sisepõlemismootoris. Laevakütus erineb diislikütusest kui mootorikütusest nii füüsikalis-keemiliste omaduste kui ka standardite poolest. Lisaks nähtub eelnõu 491 SE seletuskirja lk-lt 4, et raske kütteõli maksustatakse diislikütusena, kui seda kasutatakse 3(12)
3-17-110 diislikütuse asemel mootorsõiduki sisepõlemismootoris. Mootorikütus ATKEAS-e ja VKS tähenduses on mootorsõidukites kasutatav kütus. Laev ei ole mootorsõiduk. Kütuse laevas kasutamist nimetatakse navigeerimiseks, mitte mootorikütusena kasutamiseks. Eeltoodu tuleneb ka Euroopa Liidu direktiivi 2003/96/EÜ art 14 lg 1 p c ingliskeelsest versioonist. Tüüpilises laevas kasutatakse kütust peamasinates, elektrigeneraatorites, soojatootmisseadmetes jne. MTA arusaam ATKEAS § 24 lg 52 rakendamisest on vastuolus Euroopa Liidu õigusega. Euroopa Nõukogu direktiivi 2008/118/EÜ art 7 järgi tuleb aktsiis määrata tarbimisse lubamisel. Euroopa Kohtu praktika kohaselt on tarbimisse lubamine kauba füüsiline väljumine maksulaost, mitte selle müük. Maksusumma arvestus on väär. MTA on määranud aktsiisi United DMA laeva tarnimise kuupäeva alusel ega ole tuvastanud United DMA tarbimisse lubamise hetke (ATKEAS § 28 lg 1), vaid on ekslikult selleks pidanud United DMA laeva tarnimise kuupäeva. Kaebaja poolt ajavahemikul 01.01.2016‒31.03.2016 müüdud kütus oli tarbimisse lubatud enne 31.01.2016. Seega ‒ isegi kui kaebaja oleks kohustatud täiendavat aktsiisi tasuma, pidi seda arvestama kuni 31.01.2016 kehtinud aktsiisimäärade järgi. Kaebaja palus jätta kohaldamata maksuotsuse andmise aluseks olev ATKEAS § 24 lg 52, kuna see on vastuolus Eesti Vabariigi põhiseadusega (PS).
5.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. MTA käitumine ei ole olnud ettearvamatu. MTA ei vaidle, et kaebajat ei ole osade maksustamisperioodide osas (väidetavalt) samasisuliste tehingute eest maksustatud. Samas ei teki sellest kaebajale õiguspärast ootust, et MTA enda halduspraktikat ei muuda. MTA ei vaidle, et laevakütuse standardid erinevad diislikütuse standardist. Samas ei ole see praegusel juhul oluline, sest vaatamata kütuse omadusi määravate näitajate erinemisele teatud ulatuses on seadusandja pidanud maksustamise seisukohalt oluliseks maksustada kütuseid lisaks omadustele ka vastavalt nende tegelikule kasutamisele. Seega kuulub maksustamisele ka muu kui ainult standardis EVS-EN 590 toodud näitajatele vastav kütus. Raske kütteõli peab füüsikalis-keemilistelt omadustelt olema sarnane, kuid ta ei pea olema identne (sh identne karakteristikute osas), et väita selle sarnasust diislikütusele. Vastasel juhul oleks tegemist diislikütusega. Õige ei ole kaebaja seisukoht, mille kohaselt on mootorikütusena kasutatav diislikütus defineeritud läbi standardi EVS-EN 590. Mootorikütusena kasutatav diislikütus on defineeritud läbi KN-i. Lisaks peab kõnesolev kütus vastama kvaliteedi standardile EVS-EN
590.Kui kütus ei vasta eelnimetatud standardile, on tegemist standardile mittevastava diislikütusega. MTA ei nõustu kaebaja väitega, et raske kütteõli omadusi tuleb ATKEAS § 24 lg 5 2 rakendamisel võrrelda standardijärgse diislikütuse omadustega. Juhul, kui kütteõli omadused on olulises osas erinevad standardijärgse diislikütuse omast ning eriti, kui kütteõli rikub standardijärgsel diislikütusel töötava diiselmootori, ei saa seda kuidagi nimetada diislikütusele sarnaseks kütteõliks. Kaebaja ekspert käsitleb üksnes kiirekäigulisi diiselmootoreid ehk mootoreid, mis leiavad kasutamist sõidukites. Nende võimaliku kahjustamise üle vaidlus puudub. Seadus räägib üksnes mootorist, eristamata kiire- ja aeglasekäigulisi mootoreid. Seega on seadusandja soovinud reguleerida mõlemaid. Asjakohatu on kaebaja viide Euroopa Kohtu kohtujuristi seisukohale direktiivi 2003/96/EÜ kohaldamise kohta. See puudutab vedelat põlevainet ning toodud seisukohta ei ole võimalik praeguses asjas kohaldada.
4(12)
3-17-110 Novus Oil OÜ ei ole kütuse tootja. Samuti on Novus Oil OÜ ja kaebaja omavahel seotud isikud. Sellest tulenevalt ei saa erapooletuks pidada väidetava „tootja“ arvamust vaidlusaluse kütuse kohta. MTA ei ole menetluses asunud seisukohale, et raske kütteõli näol on tegemist diislikütusega pelgalt põhjendusel, et seda kasutatakse diiselmootoris. MTA on seisukohal, et vaidlusalune aine on raske kütteõli, mis oma omadustelt on sarnane diislikütusele ning kasutatav (ja kasutatud) mootorikütusena.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 24.05.2017 otsusega kaebuse ja tühistas vaidlustatud maksuotsuse ning mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulu 4126,15 eurot. Aine diislikütusele sarnasust ja kasutatavust diislikütusena peab tõendama MTA ja kui MTA on vastavate aluste esinemist tõendanud, peab käitleja omakorda tõendama mootorikütusele vastupidist kasutusotstarvet. Seda seisukohta on kinnitanud ka Tartu Ringkonnakohus oma lahendis nr 3-14-51595. MTA on eksinud kaalutlusreeglite vastu, jättes maksuotsuses mõiste „diislikütus“ ja „sarnane“ objektiivselt sisustamata. ATKEAS § 24 lg 52 rakendamise reeglid peavad olema maksumaksjale ettenähtavad. Maksuotsusest ei nähtu, millistele füüsikalis-keemilistele omadustele vastava diislikütusega peab raske kütteõli olema sarnane selleks, et saaks rääkida sarnasusest diislikütusega. Seetõttu jääb maksuotsusest arusaamatuks, milliste objektiivsetele omadustele peaks United DMA vastama selleks, et tegemist oleks diislikütusele sarnase ja sellena kasutatava ainega. MTA on rikkunud haldusakti põhjendamiskohustust. Samas ei too ainult nimetatud rikkumine kaasa haldusakti tühistamist haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58 tähenduses, kuna nii MTA kui ka kaebaja on raske kütteõli United DMA omaduste võrdlemisel lähtunud standardi EVS-EN 590 karakteristikutest, millest lähtus ka kohus. ATKEAS ei ava mootorikütuse mõistet. Seega tuleb lähtuda mõiste tavatähendusest ehk käsitada mootorikütusena mootori kui muust energialiigist liikumisenergiaks muundava masina tööks kasutatavat kütust. Laevale vajaliku liikumisenergia saamiseks kasutatava masina näol on tegemist mootoriga ning selle masina tööks kasutatav kütus on seega kasutatav mootorikütusena. VKS ja ATKEAS mõttes on ATKEAS § 24 lg 52 kohaldatav ka laevas kasutatavatele mootorikütustele. Sellest tulenevalt kuulub ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamisalasse ka laevade mootorite tööks kasutatav kütus. Kaebusele lisatud tootja Wärtsilä tootekirjeldusest ja kaebaja selgitustest nähtub üheselt, et OÜ Väinamere Liinid parvlaevade St Ola, Regula ja Harilaid Wärtsilä mootorite näol on tegemist diiselmootori tööpõhimõttel töötavate mootoritega. Sellistes mootorites kasutamiseks mõeldud kütus, olgugi laevakütuse standardile ISO-F DMA nõuetele vastav ja KN koodi järgi raskeks kütteõliks klassifitseeritav, kuulub ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamisalasse. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et tarnitud kütust oleks kasutatud muul otstarbel kui mootorite käitamiseks ja edasiliikumiseks. ATKEAS § 24 lg 52 kohaselt on raske kütteõli muul viisil kasutamise tõendamise kohustus käitlejal, st kaebajal. Õige ei ole kaebaja väide, mille kohaselt on MTA põhjendamatult võrrelnud United DMA ja diislikütuse sarnasust „kasutusotstarbe järgi“. Seaduses ei ole sätestatud, milliste parameetrite järgi tuleb sisustada mõistet „on omadustelt sarnane diislikütusega“. Seega on MTA kaalutlusõiguse teostamisel põhjendatult võrrelnud kütteõli omadusi mh ka kasutusotstarbe järgi diiselmootorites. Samas ei anna ainuüksi asjaolu, et raske kütteõli on kasutatav mootorikütusena, alust ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamiseks ning aktsiisi määramiseks diislikütuse aktsiisimäära järgi ‒ raske kütteõli sarnasust diislikütusele tuleb hinnata igakordselt. ATKEAS § 24 lg-s 52 nimetatud „omadustelt sarnane diislikütusega“ tähendab seda, et raske kütteõli peab füüsikalis-keemilistelt omadustelt olema sarnane, kuid ei pea 5(12)
3-17-110 olema identne diislikütusega (st vastaks täpselt diislikütuse parameetritele). Erinevuse või sarnasuse tuvastamisel tuleb hinnata parameetreid ja nende olulisust sisuliselt, mitte lähtuda kitsalt matemaatilisest võrdlusest. Erinevus võib olla ka kõigis parameetrites või vaid üksikutes parameetrites, kuid need erinevused võivad olla lõppastmes niivõrd olulised või vastupidi ebaolulised, et vaatamata sellele saab rasket kütteõli siiski pidada diislikütuse omadustega sarnaseks või vastupidi, diislikütusest erinevaks. Kohus nõustus MTA-ga, et ATKEAS tähenduses on diislikütuse mõiste laiem vedelkütuse standardiga EVS-EN 590 hõlmatud diislikütusest. ATKEAS ühestki sättest ei saa järeldada, et ATKEAS tähenduses oleks diislikütus samastatav üksnes standardikohase kütusega. Samas ei ole vaidluse lahendamise seisukohalt praegusel juhul iseseisvat tähendust, millistele parameetritele ATKEAS tähenduses peab diislikütus vastama, kuivõrd nii MTA kui ka kaebaja on diislikütuse omaduste sarnasuse hindamisel võtnud aluseks standardi EVS-EN
590.Nimetatud standardiga samasugused nõuded diislikütusele kehtestab ka määruse nr 45 (kehtis kuni 31.12.2016, st ka kontrolliperioodil) lisa 2. Ehkki praegune vaidlus on seotud raske kütteõliga, kuid lahend nr 3-14-51595 puudutab vedelat põlevainet, on võimalik ringkonnakohtu lahendi p-des 22 ja 23 toodud seisukohti kohaldada ka praegusel juhul. Raske kütteõli omadusi ja selle sarnasust diislikütusele tuleb objektiivselt hinnata laborianalüüside põhjal. MTA ei ole maksumenetluses teaduslikanalüütilist hinnangut ega laborianalüüsi tellinud. MTA lähtus raske kütteõli sarnasuse tuvastamisel kolmest juhuvaliku alusel valitud erineva kuu katseprotokollist: nr SD 25011/25.01.2016, SD 090203/09.02.2016, AN-L 310303/31.03.2016 ja saatelehtedel nr 0801161-3003161 märgitud informatsioonist (maksuotsuse p 2.2.2.c). Kolmel katseprotokollil toodud parameetrite võrdlus määruses nr 45 diislikütusele sätestatud parameetritega ei ole piisav selleks, et tuvastada United DMA sarnasust diislikütuse omadustega. Katseprotokollides ei ole mõõdetud kõiki diislikütuse standardis toodud parameetreid, vaid 7‒11 näitajat. Määruse nr 45 lisa nr 2 sisaldab aga 18 kliimast olenematut näitajat ning lisaks 9 kliimast sõltuvat näitajat, st kokku 27 näitajat. Katseprotokollides toodud osaliste diislikütuse omaduste põhjal ei olnud MTA-l võimalik tuvastada, et United DMA on sarnane diislikütusega. Kaebaja on esitanud asjas eriteadmistega isiku HR arvamuse raske kütteõli diislikütusena kasutamise kohta, kus on selgitatud, et puudub alus väita, et õigusaktides toodud parameetritest oleks mõni ebaoluline. Olukorras, kus MTA kasutas raske kütteõli omaduste võrdlemisel määrusega nr 45 diislikütuse kohta kehtestatud nõudeid, ei olnud omaduste valikuline ja osaline võrdlemine põhjendatud. Omaduste osaline võrdlus ei anna terviklikku informatsiooni aine sarnasuse või selle puudumise kohta. MTA ei ole põhistanud, et tuvastatud parameetrite kokkulangevus on igal juhul piisav selleks, et tuvastada sarnasus. Ka maksuotsuse p-s 2.2.2.c toodud saatelehtede näitajad kajastavad võrdlust vaid mõningate parameetrite osas: tihedus/erikaal, leektäpp/leekpunkt ja tsetaaniindeks, mis ei ole piisavad selleks, et tuvastada kütuste omavahelist sarnasust või erinevust. Kaebaja on esitanud kaebuse lisadena 5.5‒5.7 veel 3 maksuotsuses kajastatud perioodi kohta koostatud katseprotokolli ning tehingute nimekirja läbi JVIS, millelt nähtub, et perioodil on toimunud oluliselt enam kütusetarneid, kui on kajastatud maksuotsuse aluseks võetud kolmes katseprotokollis. Seega on ilmne, et võrdlus ainult kolme katseprotokolli tulemuse põhjal puudutab vaid väga väikest osa kütusetarnetest ning valdavas osas on maksukohustus määratud ilma, et oleks tuvastatud konkreetse partii kütteõli füüsikalis-keemiliste omaduste sarnasus diislikütusele. ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamiseks pidi MTA teostama võrdluse kõigi maksustamisel aluseks võetud kütusetarnete osas ning tuvastama sarnasuse või erinevuse. MTA on oluliselt rikkunud uurimiskohustust, kuna on pannud isikule maksukohustuse juhuvaliku alusel valitud kolmele katseprotokollile tuginedes. Maksukohustus on määratud
6(12)
3-17-110 25, mitte kolme kütusetarne alusel. MTA-l ei olnud maksuotsuse tegemiseks piisavalt fakte ning maksuotsus on tehtud ebapiisavatele andmetele tuginedes. ATKEAS § 19 lg 6 järgi on diislikütus sama seaduse mõttes kütus, mille KN kaheksa numbrit on 2710 19 29 või 2710 19 41 ning lg 9 järgi on raske kütteõli kütus, mille KN kaheksa numbrit on 2710 19 61 kuni 2710 19 69. Seega, kui MTA käsitlus oleks õige, siis oleks mistahes raske kütteõli oma omadustelt sarnane diislikütusega, kuivõrd raske kütteõli KN koodi kuus esimest numbrit kattuvad diislikütuse KN koodi kuue esimese numbriga, st vastav KN number on 271019. Seadusandja sellist põhimõtet ATKEAS-s sätestanud ei ole. KN reeglistiku alusel ei saa väita, et raske kütteõli on sarnane diislikütusega. ATKEAS § 24 lg 5 2 kohaselt tuleb tuvastada konkreetse raske kütteõli sarnasus diislikütusele. KN reeglistik ei viita raske kütteõli omaduste sarnasusele diislikütusele. ATKEAS § 24 lg 52 ega direktiiv 2003/96/EÜ ei sätesta maksuobjekti kütuse tootmistehnoloogia või tootmise toorainete põhiselt. Olulised on lõpptoote omadused ja nende sarnasus, mitte tootmiseks kasutatud tooraine nimetus. Seega ei saa ka maksuotse p-s 2.2.2.b toodu põhjal tuvastada United DMA omanduste sarnasust diislikütusega. Kaebaja koduleheküljel väljendatu põhjal ei ole võimalik tuvastada United DMA ja diislikütuse omavahelist sarnasust. Kohtuotsuse tegemise ajal kaebaja kodulehekülg vastavat infot ei sisalda. MTA on oluliselt rikkunud kaalutlusreegleid ja MKS §-des 11‒12 sätestatud uurimisprintsiipi, kuna ei ole maksuotsuses kaebaja poolt esitatud analüüse käsitlenud ega ole põhjendanud, miks ta kaebaja poolt esitatud tõenditega arvamuse kujundamisel ei arvesta. Maksuotsus on oluliste põhjendamispuudustega, õigusvastane ja tuleb tühistada. Kuna kohus tühistab maksuotsuse, siis ei võta kohus seisukohta küsimuses, kas maksusumma arvestus on õige. ATKEAS § 24 lg 52 ei ole PS-ga vastuolus ja kaebaja vastav taotlus jääb rahuldamata.
7.Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada apellatsioonkaebus ja jätta menetluskulud kaebaja kanda. Halduskohus on ekslikult leidnud, et MTA ei ole piisavalt täitnud enda tõendamiskoormust ning tõendamiskoormus ei ole seetõttu kaebajale edasi liikunud. Tõendamiskoormuse üleminekuks piisab põhjendatud kahtluse välja toomisest, mida maksuhaldur on maksuotsuses teinud. Maksuotsuses on diislikütuse mõiste defineeritud läbi KN koodi ehk kui kütus klassifitseerub diislikütuse KN koodi alla, on tegemist diislikütusega. Halduskohus on märkinud, et maksuotsuses sisaldub viide standardile, koostisosadele ja KN koodidele, kuid halduskohtu otsusest ei ole arusaadav, miks ei ole see piisav ning mis oleks täiendavalt vajalik mõiste „diislikütus“ sisustamiseks. Maksuhaldur ei pea ega saagi välja tuua konkreetseid parameetreid, mis näitaksid aine sarnasust, vaid lähtub aine hindamisel selle tervikust, sh tegelikust kasutusest. Maksuhaldur on lähtunud n-ö tervikpildist, hinnates tõendeid kogumis analüüside tulemusi, tegelikku kasutamist, koostist ja kaebaja enda tootele antud hinnangut kodulehel. See, et kaebaja on veebilehel muutnud info kohtuotsuse tegemise ajaks, ei väära seda, et varasemalt on kaebaja vastava info välja toonud. Kaebaja on väitnud, et United DMA on tüüpiline laevakütus, mis on toodetud spetsiaalselt laevakütuse standardi ISO-F DMA nõuete järgi. Selliselt on maksuhaldur vaidlusalust kütust 7(12)
3-17-110 ka käsitlenud. United DMA on eraldiseisev kütuseliik, mis peab vastama kindla standardi näitajatele ning on kasutatav laevamootorites. See ei ole ette nähtud kasutamiseks teise kütuseliigi asemel ega ole ka „diislikütusena kasutatav“. Maksustamine tuleneb United DMA kasutamisest. Maksuhaldur on lähtunud United DMA ja diislikütuse vahel sarnasuse leidmisel muu hulgas kasutusotstarbest. Halduskohus ei ole sellele küllaldaselt tähelepanu pööranud. Halduskohus on viidanud otsusele nr 3-14-51595, kuid on jätnud tähelepanuta selle p-s 23 kirjeldatu, kus Riigikohus on selgitanud, et kemikaali sarnasust mootorikütusega tuleks mõista lähtudes kasutusvõimalusest ehk sellest, kas kemikaal on kasutatav mootorikütusena (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-60-15, p 14). Vastustaja seisukoht on, et United DMA omadused ja diislikütuse omadused on sarnased, kuna lubavad neid mõlemaid edukalt kasutada diiselmootori tööpõhimõttel töötavas mootoris. Kohus sellel teemal täiendavalt ei peatunud, kuigi see oleks olnud asja õigeks lahendamiseks vajalik. Halduskohtu otsusest jääb arusaamatuks, miks pidanuks maksuhaldur korduvalt, koguni kõikide kütusepartiide ulatuses tegema analüüse, kui kõik realiseeritud kütused vastasid kaebaja kinnitusel standardis kirjeldatud parameetritele. Maksuhalduril puudus kahtlus, et laevadele müüdud kütus oli vastav ISO-F DMA nõuetele. Samuti nähtub, et taoline kahtlus puudus laeva operaatoril, sest ta ostis kütust korduvalt. Käsitletaval juhul piisaks ka ISO-F DMA standardi näitajate võrdlemisest diislikütuse näitajatega. Tegemist oli järelkontrolliga. Kütus oli laeva mootoris juba ära põletatud ja ainete sarnasuse võrdluse aluseks oli võimalik kasutada vaid neid dokumente, mis olid saadaval. Maksuhaldur pidas vajalikuks teha võrdlusi ja saatelehtedel märgitud kvaliteedinäitajate analüüse seetõttu, et oleks kindlus, et kütus oli United DMA ning veenduda, et kvaliteedinäitajad sarnanevad diislikütuse omaga. Kui jaatada halduskohtu seisukohta, et analüüsid tuleb teha iga kütusepartii kohta eraldi ning seejuures ignoreerida maksukohustuslase enda esitatud kinnitusi aine olemuse kohta, satuks kütusesektori järelevalve efektiivsus ohtu. Kohus märkis õigesti, et kaebaja käitles kontrollitud ajavahemikul rohkem kütuseid kui ainult kolmes katseprotokollis märgitud ja ka rohkem kui mootorikütusena müüdud rasket kütteõli United DMA. Vastustaja arusaamisel esitas kaebaja kaebuse lisad 5.5‒5.7 (katseprotokollid) selleks, et näidata, et ta on laevakütust tarninud muu hulgas varasemal perioodil ja MTA ei ole seda kütust maksustanud. Kolmest kaebuse lisadena esitatud katseprotokollist kaks, millele kohus viitab (lisad 5.6 ja 5.7) ei ole vaidlusaluse kontrolliperioodiga seotud ega asjakohased.
United Oil OÜ palub kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.
United DMA laevakütus ei ole omadustelt sarnane diislikütusega. ATKEAS-s ei ole diislikütust ja selle omadusi teiste õigusaktidega võrreldes laiendavalt defineeritud, mistõttu puudub alus maksukohustust laiendavaks käsitluseks. ATKEAS § 24 lg 52 rakendamiseks tuleb rasket kütteõli võrrelda standardi EVS-EN 590 järgse diislikütuse omadustega. MTA on eksinud kaalutlusreeglite vastu, jättes mõisted „diislikütus“ ja „sarnane“ objektiivselt sisustamata. Ühtlasi on maksureeglid ATKEAS § 24 lg 52 mõttes maksumaksjale ettenägematud. Apellatsioonkaebus on maksuotsusega vastuolus – maksuotsuses on väidetud, et kütuse näitajad peavad kokku langema või lähedastel positsioonidel asetsema, samas apellatsioonkaebuses väidetakse, et konkreetseid parameetreid välja tuua ei saa ja oluline on hoopis tervik. United DMA ei ole omadustelt sarnane diislikütusele ega ole diislikütusena kasutatav. Kaebaja on esitanud selle kohta mitmeid eksperdiarvamusi ja analüüsiakte. MTA pole vaatamata oma tõendamiskoormusele haldusakti andmise eel ühtegi eksperdiarvamust 8(12)
3-17-110 tellinud, vaid on teinud ise, erialast pädevust omamata, otsuse 25 kütusetarne sarnasuse kohta diislikütusele, lähtudes üksnes kolmest „juhuvaliku“ alusel leitud katseprotokollist. See on oluline uurimiskohustuse rikkumine, sest kütuste omadused varieeruvad tarnete kaupa, mis on tõendatud. Isegi aluseks võetud keemilis-füüsikalised andmed olid ebapiisavad, võrreldes diislikütuse oluliste näitajate arvuga. MTA metoodika lähtus suvalise 8 näitaja matemaatilisest võrdlemisest. Arvamuse ja istungil tunnistuse andnud ekspert pidas MTA metoodikat läbivalt vääraks. ATKEAS § 24 lg 52 koosseisutunnused on täitmata. Diiselmootori ja diislikütuse mõisted ei ole kattuvad. Vaidlusalune partii tarniti laeva, mille mootor pole spetsifikatsiooni järgi mõeldud diislikütust, vaid raskeks kütteõliks klassifitseeruvat laevakütust kasutama. United DMA-d ei kasutata seega diislikütusena ega sellega „sarnaselt“. United DMA-d ei kasutatud diislikütuse asendajana mootorsõidukis ning selles vaidlus puudub. Laevakütusena kasutamine pole mootorkütusena kasutamine. Kaebaja ei nõustu selles osas halduskohtu käsitlusega. Kaebaja palub jätta ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamata, kuna see on vastuolus PS-ga.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.MTA apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada ning vaidlustatud halduskohtu otsus tühistada. Ringkonnakohus teeb asjas ise uue otsuse, millega jätab United Oil OÜ kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus põhjendab oma otsust alljärgnevalt.
10.Ringkonnakohus on hinnanud ATKEAS § 24 lg 52 põhiseaduspärasust 27.09.2017 otsustes haldusasjades nr 3-16-1036 ja 3-16-1597, leides, et norm on põhiseadusega kooskõlas. Ringkonnakohus jääb ka praegust vaidlust lahendades viidatud otsustes võetud seisukohtadele, võttes mh arvesse, et menetlusosalised on nendes vaidlustes olnud samad, ega hakka neid seisukohti üle kordama.
11.ATKEAS § 24 lg 52 sõnastusest ja eelnõu 491 SE seletuskirjast järeldub, et maksustamise seisukohast on kõige olulisem vaidlusaluse kütteõli kasutusotstarve. Sama tuleneb selgelt ka direktiivist 2003/96/EÜ (art 2 lg 3), mis on olnud ATKEAS § 24 lg 52 aluseks. Kui maksuhaldur on piisavalt tõendanud ja põhjendanud kütteõli sarnasust diislikütusega ja selle kasutatavust mootorikütusena, tuleb kütteõli käitlejal tõendada, et toodet ei kasutata mootorikütusena. Sellise tõendamiskoormuse jaotuse korral on maksukohustuse tekkimine käitlejale piisavalt ettenähtav – kui rasket kütteõli kavatsetakse kasutada mootorikütusena (st eeldatavalt on tegemist diislikütusega sarnaneva tootega), tuleb selle käitlejal arvestada, et ainet võidakse maksustada diislikütuse aktsiisimääraga. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur oma tõendamiskoormust piisavalt täitnud ning vaidlust ei ole selles, et United DMA-d on kasutatud laevakütusena diiselmootorites.
12.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja käsitlusega, mille kohaselt tuleks laevakütust eristada diislikütusest. Laevakütus erineb koostise, omaduste ja sellele kehtestatud nõuete poolest maanteesõidukites kasutatavast diislikütusest, kuid see ei välista aktsiisi määramisel selle käsitamist mootorikütusena, sh diislikütusena. Ringkonnakohus leiab, et direktiivis 2003/96/EÜ on peetud oluliseks eelkõige mootorikütuste ja kütteainete eristamist; mootorikütuste omavaheline eristamine (sh laevakütuse eristamine muudest mootorikütustest) omab tähtsust eelkõige aktsiisivabastuse kohaldamise seisukohast. Kui direktiivis ei soovitud laeva mootoris kasutatavat kütust käsitada mootorikütusena, siis oleks see selgelt sätestatud.
9(12)
3-17-110
13.OÜ Väinamere Liinid parvlaevade St Ola, Regula ja Harilaid Wärtsilä mootor, milles põletamiseks vaidlusalune kütus tarniti, on tootja spetsifikatsiooni järgi diiselmootor (I kd, tl 22‒23), milles sobib kasutamiseks muu hulgas laevakütus DMA (D tähistab ingliskeelset sõna distillate, M sõna marine ning viimane täht viitab kütuse spetsiifilistele omadustele). Spetsifikatsiooni järgi on need kütused paigutatud kütuseliigi MDF (marine diesel fuel) alla. Tootja spetsifikatsiooni järgi saab kütusena kasutada ka rasket kütteõli (HFO – heavy fuel oil). Seega asjaolu, et laeval on diiselmootor, ei tähenda, et selles saab kasutada vaid diislikütust. Kaebaja väitel klassifitseerub laevakütus DMA raskeks kütteõliks KN-koodiga 2710 19 62. Puudub vaidlus, et maksuotsuse tegemise ajal oli United Oil OÜ kodulehel avaldatud teave, mille kohaselt United DMA on kõrgekvaliteediline laevakütus, mis sobib laeva diiselmootorite kütuseks, see on 100% naftatoode ning selle kasutamiseks ei ole vaja kütusesüsteemi muuta, seda võib hoiustada diislikütuse mahutis ja ka kasutada segunenuna diislikütusega (vt maksuotsuse p 2.2.2.d). ATKEAS § 19 lg-s 1 ei ole laevakütust teistest kütustest eristatud ega sellele eraldi aktsiisimäära ette nähtud, st laevakütusele rakendub sõltuvalt selle omadustest kas diislikütuse, kerge kütteõli või raske kütteõli aktsiisimäär. ATKEAS § 66 kohaselt on diislikütuse (v.a eriotstarbeline diislikütus) ja kerge kütteõli aktsiisimäär sama ning raske kütteõli aktsiisimäär nendest oluliselt madalam. Diislikütuse aktsiisimäära kohaldamiseks peab kütteõli ATKEAS § 24 lg 52 järgi olema sarnane diislikütusega ning puhtal kujul või segatuna diislikütusele kasutatav mootorikütusena. ATKEAS-s ei peeta mootorikütuse all silmas üksnes maanteel liiklevate sõidukite mootorites, vaid igasugustes sõidukimootorites kasutatavat kütust. Seega tuleb ka laeva mootoris kasutatav kütus lugeda mootorikütuseks ATKEAS § 24 lg 52 mõttes.
14.Seda, kas kütteõli on omadustelt sarnane diislikütusega, tuleb hinnata juhtumipõhiselt. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et diislikütus on laiem mõiste kui üksnes standardile EVS-EN 590:2013 vastav diislikütus. Diislikütust on erineva koostise ja omadustega ning võib arvata, et need kõik ei sobi kasutamiseks igasugustes diiselmootorites. ATKEAS § 24 lgs 52 ei ole sätestatud tingimust, et kõrgema aktsiisimäära rakendumiseks peab diislikütusega sarnane raske kütteõli olema kasutatav igasugustes maanteesõidukites. Kõrgema aktsiisimäära rakendamiseks piisab, kui kütteõli on kasutatav mootorikütusena segatuna diislikütusele – millest järeldub, et sarnasuse künnist ei pea väga kõrgele seadma. Seetõttu ei ole õige võrrelda vaidlusalust laevakütust ühe konkreetse standardile vastava diislikütusega, nagu on tehtud SGS Eesti AS-i arvamuses (I kd, tl 45). Sellisel juhul tõusetuks ka küsimus, millist diislikütust võrdlusmaterjalina kasutada. Maksuhaldur on võrdlemisel aluseks võtnud standardi EVS-EN 590:2013 piirnäitajad (diislikütusele määruses nr 45 kehtestatud nõuded), mis annab adekvaatsema tulemuse, kui võrdlemine mingi konkreetse diislikütusega ning on paremini kooskõlas ATKEAS § 24 lg 52 eesmärgiga – maksustada diislikütuse aktsiisimääraga kütteõlid, mida saab puhtal kujul või diislikütusele lisatuna kasutada kütusena diislikütusega töötavates mootorites. Ka selline diislikütus, mille näitajad on lähedased standardi ekstreemumitele ja mis ei pruugi olla kõige kvaliteetsem, on standardile vastav ja peab seega olema kasutatav diislikütusega töötavas mootoris.
15.ATKEAS ja VKS muutmise seaduse eelnõu (491 SE) seletuskirja järgi tuleb MTA-l otsuse tegemisel lähtuda laborianalüüsist. Vaidlustatud maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur on otsuse tegemisel lähtunud juhuvalikuga võetud kolme erineva kuu katseprotokollist (nr SD 250111/25.01.2016, SD 090203/09.02.2016 ja AN-L 310303/31.03.2016, I kd, tl 81‒83) ning leidnud, et United DMA näitajad on võrreldavad määruses nr 45 diislikütusele esitatavate nõuetega 8 positsiooni osas (üldse oli kahel juhul hinnatud 11 positsiooni ja ühel juhul 7 positsiooni). Nendest 6 näitaja osas vastas United DMA diislikütusele kehtestatud nõuetele ‒ tihedus temperatuuril 15°C, leekpunkt, destilleerumine 250°C juures, veesisaldus, tuhasisaldus, tsetaaniindeks. Ühe näitaja osas oli tulemus ligilähedane ‒ nõuete järgi peaks 10(12)
3-17-110 diislikütus destilleeruma 350 °C juures minimaalselt 85 mahu%, analüüsi tulemused olid 84,0, 83,5 ja 83,0 mahu%. Väävlisisaldus ületas diislikütusele esitatud nõuded oluliselt. Ringkonnakohtu hinnangul ei välista kütuste sarnasust iseenesest see, kui kontrollitav kütteõli erineb diislikütusest rohkem kui ühe näitaja osas. RP eksperdiarvamusest nr 326/2015 (I kd, tl 25‒30) järeldub, et väävlisisaldus on oluline eelkõige keskkonnanõuete täitmise ja kütuse korrosiivsuse seisukohast. Suur väävlisisaldus iseenesest ei takista kütuse kasutamist diiselmootoris – see sõltub konkreetsest mootorist. Teatud diiselmootorid (eelkõige aeglasekäigulised nagu näiteks laevades ja rongides kasutatavad mootorid) taluvad suuremat väävlisisaldust kui teised. Vaidlusaluse kütuse väävlisisaldus mahub määruse nr 45 § 7 lgtega 3 ja 4 sätestatud laevakütustele lubatud maksimaalse väävlisisalduse määra sisse ning kui seda segada väävlivaba diislikütuse hulka, võib kütuse väävlisisaldus sõltuvalt segatavate ainete suhtest jääda isegi sõidukitele kehtestatud normi piiresse. RP, kes on riiklikult tunnustatud ekspert maanteetransporditehnika ja autotehnika valdkonnas, leidis, et kontrollitud kütus ei sobi kasutamiseks sõiduautode mootorites. HR eksperdiarvamuses (II kd, tl 9‒10) on nenditud, et diislikütusega võrreldud raske kütteõli on osade näitajate poolest sarnane diislikütusega, kuid sellise kütuse kasutamisel pole kindlustatud diiselmootori häireteta töö, mistõttu ei tohi seda diislikütuseks nimetada. HR eksperdiarvamusest ja halduskohtu 27.04.2017 istungil antud ütlustest (helisalvestis kell 11.37) järeldub, et arvamuse andmisel oli lähtepunktiks see, kas diislikütusega võrreldav aine on sellega omadustelt niivõrd sarnane, et sellele saaks anda diislikütuse sertifikaadi (s.o diislikütus vastab standardile) ja müüa diislikütuse nime all. ATKEAS § 24 lg 52 kohaldamise eelduseks ei saa olla selline sarnasus – vastasel juhul olekski tegemist diislikütuse, mitte raske kütteõliga.
16.Samad näitajad, millest on lähtunud maksuhaldur, on diislikütuse olulisemate näitajatena loetletud ka RP eksperdiarvamuses nr 326/2015 ja HR eksperdiarvamuses. HR arvamuses on toodud lisaks veel kliimast olenevad nõuded ja kuus kliimast sõltumatut näitajat (tsetaaniarv, polütsükliliste aromaatsete süsivesinike sisaldus, 10% destillatsioonijäägi koksiarv, tahkete osiste sisaldus, rasvhapete metüülestrite (FAME) sisaldus ja oksüdatsioonikindlus), mida praegusel juhul ei olnud määratud, kuid millest osad (10% destillatsioonijäägi koksiarv, polütsükliliste aromaatsete süsivesinike sisaldus ja rasvhapete metüülestrite sisaldus) võis jätta ka määramata ning osad olid asendatavad (tsetaaniarv tsetaaniindeksiga, tahkete osiste sisaldus oksüdatsioonikindlusega ja vastupidi) (HR eksperdiarvamus; HR ütlused Tallinna Halduskohtu 27.04.2017 istungil, helisalvestis kell 12.00). Seega on kliimast sõltumatute näitajate puhul jäänud määramata sisuliselt vaid üks olulisem näitaja – tahkete osiste sisaldus või oksüdatsioonikindlus. Samas arvestades, et laevakütustele kehtib oksüdatsioonikindluse osas sama nõue, mis diislikütusele (max 25 g/m3 kohta) ning vaidlust ei ole, et United DMA vastas laevakütusele esitatavatele nõuetele, võib eeldada, et ka selle näitaja osas on United DMA sarnane diislikütusega. Kliimast sõltuvate nõuete osas on praeguses asjas määratud külmfiltri ummistumispunkt (CFPP). Talviste nõuete osas on määramata hägustumispunkt ning destilleerumine 180 oC ja 340 oC juures. Ringkonnakohus märgib, et kuna suvel ja talvel kasutatakse mõnevõrra erinevate omadustega diislikütust, siis ei saagi eeldada, et sama kütus peaks vastama nii talvistele kui ka suvistele nõuetele. Sarnasuse tuvastamiseks piisab, kui kütus vastab kas suvistele või talvistele nõuetele. Kokkuvõttes pole põhjust maksuhalduri võrreldud näitajate loetelu pidada sarnasuse hindamiseks ilmselgelt ebapiisavaks. Seetõttu polnud täiendava laborianalüüsi tellimine ringkonnakohtu arvates vajalik.
17.Maksuhaldur ei ole selgitanud, millistele objektiivsetele kriteeriumidele peab raske kütteõli vastama, et lugeda see diislikütusega sarnaseks, kuid ringkonnakohtu hinnangul on maksuhalduri käsitletud näitajad piisavad, et nende põhjal saaks objektiivselt hinnata kütteõli 11(12)
3-17-110 sarnasust diislikütusega. Asjaolu, et sarnasuse hindamisel ei ole MTA kaasanud eksperti, ei muuda maksuhalduri järeldusi õigusvastaseks. Ringkonnakohus ei näe põhjust heita vastustajale ette ebaõige või ebatäpse hindamismetoodika kasutamist, arvestades, et kaebaja esitatud eksperdiarvamustes on lähtutud põhimõtteliselt samast metoodikast ehk võrreldud matemaatiliselt vaidlusaluse kütuse olulisemaid arvulisi näitajaid diislikütuse omadega, lähtudes diislikütuse standardist. Kokkuvõttes saab järeldada, et United DMA ja diislikütus on piisavalt sarnased ning United DMA on kasutatav mootorikütusena. Vaidlus puudub, et United DMA-d kasutati mootorikütusena laevadel.
18.Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et maksuotsus on õigusvastane seetõttu, et põhineb üksnes kolmel katseprotokolli analüüsil. Maksumenetluses on kaebaja ise kinnitanud, et laevadele müüdud kütus United DMA vastas standardi ISO-F DMA nõuetele. Seda arvestades oli maksuhalduril alust eeldada, et ka ülejäänud kütusepartiid vastavad standardile ning puudus vajadus kõiki kütusepartiisid eraldi kontrollida ja analüüsida. Asjas analüüsitud kolm katseprotokolli koostati erinevatel aegadel – jaanuaris, veebruaris ja märtsis müüdud kütuste kohta ning kütuse ostjal puudusid pretensioonid kütuse kvaliteedi osas. Vastustaja on apellatsioonkaebuses õigesti märkinud, et põhimõtteliselt piisanuks praegusel juhul ka ISO-F DMA standardi näitajate võrdlemisest diislikütuse näitajatega. Põhjendatud on ka maksuhalduri väide, et kui jaatada halduskohtu seisukohta, et analüüsid tuleb teha iga kütuse partii kohta eraldi ning seejuures ignoreerida maksukohustuslase enda esitatud kinnitusi aine olemuse kohta, satuks kütusesektori järelevalve efektiivsus ohtu.
19.Ringkonnakohus ei nõustu ka kaebaja seisukohtadega seonduvalt direktiiviga 2008/118/EÜ. Direktiivi art 7 lg 1 järgi muutub aktsiis sissenõutavaks tarbimisse lubamise hetkest. Art 7 lg 2 p b kohaselt tähendab mõiste „tarbimisse lubamine“ aktsiisikauba valdamist väljaspool aktsiisi peatamise korda, kui aktsiisikaupa pole kohaldatava ühenduse ega siseriikliku õiguse kohaselt aktsiisiga maksustatud. Kuna United DMA oli diislikütuse aktsiisimääraga maksustamata, tuleb tarbimisse lubamise momendiks lugeda aeg, mil kütus tarniti laeva mootorikütusena kasutamiseks. Vastavalt art-le 9 on aktsiisi sissenõudmise tingimusteks ja aktsiisimääraks need tingimused ja see määr, mida kohaldatakse kuupäeval, mil aktsiis muutub sissenõutavaks, ehk praeguse vaidluse puhul kuupäeval, mil United DMA lähetati Väinamere Liinid OÜ laevadele kasutamiseks mootorikütusena.
20.Kõike eelnevat kokku võttes on ringkonnakohus seisukohal, et MTA apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada. Ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse ja teeb ise asjas uue otsuse, millega jätab United Oil OÜ kaebuse rahuldamata (HKMS § 200 p 3). HKMS § 108 lg 1 järgi jäävad kaebaja esimese ja teise kohtuastme menetluskulud kaebaja enda kanda. Vastustaja menetluskulud jäävad vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
12(12)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.