Maksuõigus › Maksuotsused

HaldusasiJõustunudTallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium · 06.12.2018

Lahendi andmed

Riigi Teataja

Kohus: Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium
Kohtuasja number: 3-16-448/79
Asja liik: Haldusasi
Kategooria: Maksuõigus › Maksuotsused
Menetlusliik: Üldmenetlus
Kuulutamise aeg: 06.12.2018
Staatus: Jõustunud
Sõnade arv: 12 211

Lahend PDF →Riigi Teatajas →

Lahendi tekst

Riigi Teataja

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Villem Lapimaa

Otsuse tegemise aeg ja koht

6. detsember 2018, Tallinn

Haldusasja number

3-16-448

Haldusasi

AS East-West Consulting kaebus Maksu- ja Tolliameti

16.detsembri 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/22869-16 ja 4. veebruari 2016. a vaideotsuse nr 6-1/3151-5 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 10. oktoobri 2017. a otsus

Menetlusosalised

Kaebaja – AS East-West Consulting, esindajad v.adv Marko Saag ja v.adv Marek Herm Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Sirle OravHinno

Menetluse alus ringkonnakohtus

AS East-West Consulting apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta rahuldamata AS East-West Consulting taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks.

Jätta AS East-West Consulting apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 10. oktoobri 2017. a otsus haldusasjas nr 3-16-448 muutmata.

Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 7. jaanuaril 2019 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Sarnased lahendid

Maksuõigus

1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 11.04.2014 korralduse nr 12.2-3/22869-1 alusel AS East-West Consulting (EWC) tulumaksu ja käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 2011. a jaanuar kuni 2014. a august. Kontrolli käigus tuvastatud asjaolude kohta koostas MTA 28.09.2015 kontrollakti nr 12.2-3/22869-15. Maksu- ja Tolliamet kohustas 16.12.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/22869-16 EWC-d tasuma maksusumma 371 500,40 eurot (sh tulumaks 229 859,32 eurot ja käibemaks 141 641,08 eurot). 1) EWC loobus OÜ-ga Alfa Property sõlmitud 31.01.2007 töövõtulepingu täitmisest tekkinud 600 000 euro suurusest nõudest eesmärgiga tasuda KK laenukohustus MM ees. EWC vormistas tagatiseta laenulepingu KK-ga, kellel puuduvad rahalised vahendid laenu tagasimaksmiseks. Sellega on EWC teinud väljamakseid ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks summas 600 000 eurot, millelt tulnuks 2013. a jaanuaris deklareerida ja tasuda tulumaks 159 493,67 eurot. Tulumaksu määramise õiguslikeks alusteks on tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 5, § 54 lg-d 2 ja 4, § 4 lg-d 1 ja 11. 2) EWC täitis 2013. a juulist kuni 2014. a aprillini EWC Infoline OÜ kohustuse KK ees summas 175 000 eurot. MM kandis 2010. a mais KK-le antud laenu 175 000 eurot otse Türgi äriühingule Infoline Rehberlik Ve Cagri Merkezi Hizmetleri A.S., mis oli MM ja EWC Infoline OÜ ühise äriprojekti tulemusena loodud äriühing Türgi Vabariigis. EWC kajastas 175 000 eurot oma raamatupidamises kui laenukohustust KK ees ning edasi antud laenu EWC Infoline OÜle. Kuna Türgi äriühing oli MM ja EWC Infoline OÜ ühine äriprojekt, siis pidanuks hoopis EWC Infoline OÜ (mitte EWC) kajastama oma raamatupidamises laenukohustuse 175 000 eurot KK ees ning edasi antud laenu Türgi äriühingule. Teiste äriühingute eest EWC kanda võetud kohustused tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks ja 2013. a juulist kuni 2014. a aprillini tehtud väljamaksetelt tulnuks deklareerida ja tasuda tulumaksu 46 518,99 eurot. Tulumaksu määramise õiguslikeks alusteks on TuMS § 51 lg 2 p 5, § 54 lg-d 2 ja 4, § 4 lg-d 1 ja 11. 3) EWC tegi KK-le 2014. a aprillist kuni augustini väljamakseid 89 708,89 eurot, mille kohta ei ole esitatud raamatupidamise algdokumente, mistõttu tuleb need lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuludeks, millelt tulnuks deklareerida ja tasuda tulumaksu 23 846,67 eurot. Tulumaksu määramise õiguslikeks alusteks on TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4, § 4 lg-d 1 ja 11. 4) OÜ Alfa Property ja EWC sõlmisid 31.01.2007 töövõtulepingu, mille alusel tegeles EWC Tallinnas Paldiski mnt 50 asuva Hipodroomi ala detailplaneeringu küsimustega, sh kinnistu 2(23)

7.1.KMS § 11 lg 1 p-st 1 ja lg-st 4 tulenevalt on käive tekkinud teenuse osutamise lõppemise päeval. Sama näeb ette käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ art 63. KMS § 37 lg 1 kohustab maksukohustuslast väljastama teenuse osutamise korral arve seitsme kalendripäeva jooksul, arvates teenuse osutamise päevast. MTA hinnangul olid EWC ja OÜ Alfa Property 31.01.2007 leping ja selle lisad suunatud nn Hipodroomi ala detailplaneeringu kehtestamisele ning teenuse osutamise ajaks tuleb lugeda detailplaneeringu kehtestamise otsuse vastuvõtmist (02.06.2011), mitte aga selle otsuse kehtivuse peatamiseks kohaldatud esialgse õiguskaitse tühistamist (06.11.2012) või haldusasjas nr 3-11-1650 tehtud kohtuotsuse jõustumist (07.12.2012) ega ka OÜ-le Alfa Property arve esitamist (18.01.2013). Halduskohus nõustus käibe tekkimise aja määratlemisel MTA põhjendustega ega pidanu HKMS § 165 lg 2 alusel vajalikuks neid korrata. Õiguskirjanduses on peetud teenuse osutamise hetkeks seda hetke, millal teenuse sisuks oleva töö tegemine on lõpetatud ning töö esitatakse tellijale ülevaatamiseks ja vastuvõtmiseks (L. Lehis. Maksuõigus, 2012, lk 315). Kui teenuse üleandmine ja vastuvõtmine toimuvad eri aegadel, siis määratakse käibe toimumise aeg üleandmise või töö valmimisest teavitamise aja järgi. Kui teenus antakse üle ja võetakse vastu mitmes osas, siis tekib käive iga etapi valmimisel (L. Lehis. Eesti maksuseaduste kommentaarid, 2016, lk 307). Praegusel juhul on käibe tekkimise aja määratlemisel oluline eeskätt see, et kaebaja ise pidas teenuse osutamist lõpetatuks 2011. a juunis ja teavitas sellest ka teenuse tellijat. Määrav ei ole see, kas OÜ Alfa Property oli nõus lepingu täitmise kohe vastu võtma ja selle eest tasuma, millisel viisil ja kui kaua pooled tasumise üle vaidlesid ning kuidas maksmises kokku leppisid, samuti ei ole määrav Tallinna Linnavolikogu 02.06.2011 otsuse nr 93 kehtivuse peatamine Tallinna Halduskohtu 12.07.2011 määrusega nr 3-11-1650 või asjaolu, et OÜ-d Alfa Property esindas selles kohtumenetluses või muudes menetlustes KK. Käibemaksu määramine on MKS § 98 lg 1 järgi õiguspärane üksnes siis, kui on tuvastatud kaebaja tahtlus jätta maksusumma tähtaegselt tasumata, sest 15.12.2016 maksuotsusega on korrigeeritud kaebaja 2011. a juuni käibemaksukohustust. MTA 28.09.2015 kontrollakti p 2.2 kohaselt deklareeris EWC käibe tahtlikult hilinemisega, sest arvestas 18.01.2013 arvel teenuse mitteõigeaegse tasumise eest viivist alates 01.07.2011 ning pidas seega teenust osutatuks ja käivet tekkinuks juba 2011. a juunis. Samuti tuvastas maksuhaldur, et pearaamatust nähtuvalt näitas EWC 03.07.2011 müüki ja nõuet OÜ Alfa Property vastu. Viivise arvestamist alates detailplaneeringu kehtestamise otsuse vastuvõtmisest on 02.05.2014 ja 08.05.2014 seletustes kinnitanud ka EWC juhatuse liige FF. Kaebaja selgitas 01.04.2015 täiendavalt, et ei saanud 2011. a juulis arvet väljastada, sest siis oleks EWC-l tekkinud käibemaksukohustus ja oli teada, et OÜ Alfa Property arvet ei tasu. Seega sai kaebaja aru, et käive tekkis juba detailplaneeringu kehtestamisega 02.06.2011, kuid ei deklareerinud tahtlikult käivet 2011. a juulis, mistõttu 4(23)

7.2.MTA järeldas 28.09.2015 kontrollaktis (p 1.1.2), et EWC-l oli nõue OÜ Alfa Property vastu summas 600 000 eurot, kuid EWC tasaarveldas selle KK laenukohustusega MM ees summas 600 000 eurot ja kuigi EWC sõlmis KKga 23.01.2013 samas summas laenulepingu, oli kaebaja teadlik, et KK tõenäoliselt ei suuda laenu tähtaegselt tagastada, millest tulenevalt tegi EWC 2013. a jaanuaris 600 000 euro suuruse väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks ja peab sellelt tasuma tulumaksu kooskõlas TuMS § 51 lg 2 p-ga 5. Kaebaja väitel ei loobunud EWC nõudest OÜ Alfa Property vastu, vaid see nõue asendus samas summas nõudega KK vastu. Kuigi see on formaalselt õige, siis MTA etteheite sisuks on olnud, et EWC oli teadlik, et ta tegelikult ei saa mitte midagi selle eest, et ta tasus KK kohustuse MM ees. EWC väitel oli kulutus seotud tema ettevõtlusega, sest ilma viidatud kokkulepeteta ei oleks OÜ Alfa Property 18.01.2013 arvet tasunud. MM 06.08.2014 seletus kinnitab, et tema soovis KK-le antud laenu tagasi saada ja nõudis KK makseraskuste tõttu, et 600 000 eurot, mille OÜ Alfa Property pidi tasuma EWC-le, jõuaks KK laenu kustutamiseks MM arvelduskontole. Sellest ei saa siiski järeldada, et OÜ Alfa Property oleks arve tasumisest keeldunud, kui KK oleks füüsilise isikuna MM-lt võetud laenu oma isiklikest vahenditest MM-le tagastanud. Kaebaja väitel rikkus maksuhaldur uurimispõhimõtet, jättes maksumenetluses küsimata täiendavaid tõendeid KK varalise seisundi kohta. MTA alustas 11.04.2014 korraldusega EWC suhtes maksumenetlust, mis hõlmas ka EWC ja KK 23.01.2013 laenulepingult tulumaksu tasumise õigsuse kontrolli. Kaebajat kohustati esitama kõik 23.01.2013 lepinguga seotud dokumendid ning andma selle kohta suulisi selgitusi. EWC juhatuse liige FF selgitas 08.05.2014, et ei tea, millistest vahenditest KK laenu tagasi maksab, kuid teab, et KK on võimeline laenu tagasi maksma ja ka teeb seda. KK märkis 08.05.2014 seletustes, et plaanib EWC-le laenu tagasi maksta oma tööga teenitud tasudest ja lepingulistest tasudest. MTA 29.10.2014 korraldusega küsiti kaebajalt täiendavalt raamatupidamiskannete aluseks olevaid dokumente, sh 01.01.2011–08.09.2014 pearaamatu kontol 2690 „Võlad seotud isikud_VK“ kajastatud tehingute aluseks olnud originaaldokumente, millele kaebaja vastas 10.11.2014 ekirjaga, et selle kontoga ei ole seotud ühtki muud dokumenti. KK varalist seisu on kontrollaktis lisaks hinnatud kinnistusraamatu, liiklusregistri ja tuludeklaratsioonide põhjal ning kokkuvõttes ei pidanud maksuhaldur usutavaks, et KK on võimeline laenulepinguga antud 600 000 eurot tähtaegselt tagastama. MTA arvates ei ole eluliselt usutav, et EWC oleks samasuguses olukorras ja tingimustel andnud laenu mitteseotud isikule, vaid laenu tagasimaksmine oli algusest peale ebatõenäoline ja kaebaja oli sellest teadlik. Eeltoodu põhjal on MTA soovinud selgitada välja mh KK võimekust laenu tähtaegselt tagastada ning kui kaebajal oli selle kohta esitada täiendavaid selgitusi või tõendeid (sh KK-le kuuluva vallasvara kohta), tulnuks need esitada hiljemalt koos 07.10.2015 eriarvamusega. EWC ei ole kontrollakti väidete ümberlükkamiseks aga ühtegi selgitust ega tõendit esitanud, mistõttu ei saa maksuhaldurile heita ette ka uurimisvõi motiveerimiskohustuse rikkumist. Kaebaja on kohtumenetluses esitatud täiendavate tõenditega (KK ja tema pere varalise seisu kohta ning selle kohta, et tasaarvestuse tulemusena on KK kohustus EWC ees vähenenud 263 479,54 euroni) soovinud tõendada, et KK-l oli laenu saamise hetkel ja oli ka 2016. a lõpuni piisavalt vara laenu tagasimaksmiseks ja alates 31.12.2016 ei eksisteeri EWC-l enam 600 000 euro suurust nõuet KK vastu. KK ja tema pere varalist seisu puudutavad uued tõendid jäävad MKS § 102 lg 1 p 2 alusel arvesse võtmata. Kaebaja pidi hiljemalt 28.09.2015 kontrollakti põhjal mõistma, et maksuhaldur kahtleb KK võimes laenu tähtaegselt tagasi maksta ja leiab, et 5(23)

7.3.MTA järeldas 28.09.2015 kontrollaktis (p-d 1.2.2 ja 1.1.2 b), et EWC kajastas oma raamatupidamises 175 000 eurot laenukohustusena KK ees ja kui EWC Infoline OÜ-le edasi antud laenu, aga kuna Türgi äriühing oli MM ja EWC Infoline OÜ ühine äriprojekt, siis pidanuks hoopis EWC Infoline OÜ kajastama oma raamatupidamises laenukohustuse 175 000 eurot KK ees ja edasi antud laenu Türgi äriühingule. MTA pidas usutavaks, et 14.12.2012 leping ja kanded tehti tagantjärele selleks, et hüvitada EWC kaudu KK-le tema investeerimistegevuse tulemusena kaotatud raha. Sellega võttis EWC enda kanda EWC Infoline OÜ kohustuse KK ees, sest EWC Infoline OÜ-l (samuti Türgi äriühingul) puudusid laenu tagastamiseks vahendid, kuid EWC-l oli olemas kindel tuluallikas kinnisvara alasest tegevusest. Tehtud väljamaksed ei olnud seetõttu seotud EWC ettevõtlusega ja neilt tuleb TuMS § 51 lg 2 p 5 alusel deklareerida ja tasuda tulumaksu. Kaebaja väitel toimus investeering Türgi äriühingusse algusest peale selliselt, et KK võttis füüsilise isikuna laenu nii Sampo Pangalt kui ka MMlt ja laenas raha edasi EWC-le, kes laenas selle edasi EWC Infoline OÜ-le ja viimane omakorda Türgi äriühingule. Selle tõendamiseks esitas kaebaja kohtumenetluses uusi tõendeid, mida ei olnud temalt MTA 11.04.2014 ja 29.10.2014 korraldustes selgesõnaliselt nõutud ning kuna maksukohustuslane ei pruukinud nende esitamise vajadust ette näha (vt Riigikohtu 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p-d 21-22), siis hindab kohus neid sisuliselt. Vaidlust ei ole selles, et EWC Infoline OÜ oli EWC tütarühing ja osaluse Türgi äriühingus omandas EWC Infoline OÜ. Samas on tõendamata EWC väide, et ta pöördus Türgi äriprojekti investeerimiseks laenu saamiseks kõigi Eesti pankade poole, kellest ükski ei olnud projekti riskantsuse tõttu nõus EWC-le laenu andma. Samuti ei ole tõendatud, et Sampo Pank pakkus välja lahenduse, et annab laenu KK-le kui füüsilisele isikule. Vaidlust ei ole asjaolu üle, et KK võttis Sampo Pangast laenu eesmärgiga investeerida see EWC Infoline OÜ projekti Türgis, kuid see ei saa kinnitada raha liikumist läbi EWC, mille kohta pole ka ühtegi muud tõendit (nt kirjalikud lepingud või äriplaanid). KK kinkis 2008. a-l EWC-le oma alaealise tütre Sharon Kaasiku omandis oleva MMM kinnistu. Kaebaja on selgitanud, et kuna KK-l oli pangast laenu saamiseks vaja tagatist, aga alaealise omandis olevale kinnistule panga kasuks hüpoteegi seadmine oli keeruline, siis kinkis SS kinnistu EWC-le, saades vastu KK omandis olevad EWC aktsiad, ning KK seadis kinnistu Sampo Pangast saadava laenu tagatiseks. Usutav on see, et KK pidi andma laenu saamiseks pangale tagatise, kuid tõendamata on kaebaja väide, et kinnistu tasuta üleandmine oli KK poolt EWC-le laenu andmise eeltingimus. EWC 2007.–2014. a majandusaasta aruanded olid MTA-le põhimõtteliselt kättesaadavad, kuid kaebaja ei ole 6(23)

7.4.MTA järeldas 28.09.2015 kontrollaktis (p-d 1.2 ja 1.3), et EWC poolt 2011. a jaanuarist kuni 2014. a augustini KK arvelduskontole tehtud ülekannetest ei ole 89 708,89 euro ulatuses (kokku tehti ülekandeid 722 878,15 eurot, millest 458 169,26 eurot seondus KK-le enne 2011. a-t tekkinud võla tagastamist ja ei ole seotud maksukontrolliga ning 175 000 eurot maksti välja 14.12.2012 lepingu täitmiseks) esitatud raamatupidamise algdokumente, mistõttu tuleb väljamaksed lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuludeks ja maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksuga. Kaebaja väitel olid need väljamaksed tehtud KK-le finantskulude hüvitamiseks vastavalt KK ja Sampo Panga vahelise laenulepingu intressiarvestusele. Selle kinnituseks esitas EWC kohtumenetluses uute tõenditena KK poolt Sampo pangast võetud laenu dokumendid ja laenuintresside arvestuse ning EWC ja KK 02.11.2016 kokkuleppe nõuete tasaarvestamise kohta. Kuna MTA 11.04.2014, 09.09.2014 ja 29.10.2014 korraldustes ei olnud neile väljamaksetele selgesõnaliselt viidatud ega nende kohta küsimusi esitatud, siis ei pidanud EWC enne 28.09.2015 kontrollaktiga tutvumist nende kohta tõendite esitamise vajadusest aru saama. Küll aga pidi kaebaja vastavate dokumentide esitamise vajadust mõistma kontrollaktist ja esitama need maksuhaldurile koos eriarvamusega. Kaebaja ei ole eriarvamuses ega isegi maksuotsuse peale esitatud vaides esitanud mingit selgitust ega tõendeid, mis oleksid andnud MTA-le alust väljamaksete ettevõtlusega seotust ümber hinnata. Seetõttu tuleb kaebaja väited ja uued tõendid jätta MKS § 102 lg 1 p 2 alusel arvestamata. Isegi kui nende tõenditega arvestada, ei tingi see 16.12.2015 maksuotsuse tühistamist, sest olukorras, kus puuduvad veenvad tõendid kokkuleppe kohta, et KK võtab füüsilise isikuna laenu, annab selle edasi EWC-le, kes omakorda investeerib selle EWC Infoline OÜ kaudu Türgi projekti ning EWC omakorda kohustub tagastama KK-le selle laenu kulupõhiselt (s.o koos intresside ja muude kõrvalkuludega), ei ole tõendatud seegi, et EWC-l oli kohustus KK-le laenuintresse ja muid kõrvalkulusid hüvitada. Sellele, et kaebaja väited ja tõendid on tagantjärele otsitud ja ebausaldusväärsed, viitab seegi, et EWC ei kajastanud kontrolliperioodil neid summasid oma raamatupidamises (kontol 2690 kohustusena KK vastu).

8.1.Nõue deklareerida 575 205 euro suurune käive 2011. a juunis on õigusvastane, sest käibe tekkimise hetk on määratud valesti, käibemaksukohustuse varasem määramine on aegunud ja käibe varasema deklareerimise nõue on tunnistatud MTA 03.08.2017 otsusega kehtetuks. OÜ Alfa Property (juhatuse liige ja osanik MM) ja EWC (juhatuse liige ja varasem aktsionär KK) vahelise 31.01.2007 töövõtulepingu kohaselt oli EWC kohustuseks nn Hipodroomi ala (16 ha) detailplaneeringu kehtestamiseks vajalike toimingute tegemine. Lepingu 30.12.2008 sõlmitud lisa kohaselt kuulus 50% tasust väljamaksmisele 7 päeva jooksul arvates detailplaneeringu Tallinna Linnavolikogu poolt kehtestamisest ja ülejäänud 50% tasust 7 päeva jooksul ehitusloa saamisest vähemalt 25% ulatuses detailplaneeringus ettenähtud ehitusmahust. Töövõtulepingu 18.01.2013 sõlmitud lisa kohaselt makstakse EWC-le tasu kokku 1 380 492 eurot (sh käibemaks 230 082 eurot), millest 50% makstakse välja 10 päeva jooksul alates EWC arve esitamisest ning OÜ Alfa Property maksab EWC-le viivist 163 934 eurot. Kokkuleppe alusel väljastas apellant OÜ-le Alfa Property 18.01.2013 arve nr 2013002 summas 575 205 eurot + käibemaks 115 041 eurot ning kajastas selle 2013. a jaanuari käibedeklaratsioonil. MTA on leidnud, et kõnealune käive tulnuks deklareerida EWC 2011. a juuni käibedeklaratsioonil, sest detailplaneering kehtestati Tallinna Linnavolikogu 02.06.2011 otsusega nr 93. MTA on jätnud sisuliselt tähelepanuta, et Tallinna Halduskohus peatas 12.07.2011 määrusega nr 3-11-1650 Tallinna Linnavolikogu 02.06.2011 otsuse nr 93 kehtivuse, millest tulenevalt ei lugenud OÜ Alfa Property teenuse osutamist lõppenuks ega olnud nõus selle eest tasuma. EWC üritas OÜ-d Alfa Property survestada tasu maksma ja esitas talle ka viivisarve, kuid sai läbirääkimiste käigus aru, et OÜ-d Alfa Property ei õnnestu veenda selles, et kokkulepitud teenus on osutatud. Apellant aktsepteeris OÜ Alfa Property positsiooni, et teenuse osutamise saab lugeda lõppenuks alles siis, kui kehtestatud detailplaneering lõplikult jõustub ehk pärast kohtumenetluse lõppemist. Tallinna Halduskohtu 12.07.2011 määruse põhjendusi (p-d 11, 14 8(23)

3-16-448 ja 27) arvestades ei saanud detailplaneeringut kuidagi pidada kehtivaks enne kohtuvaidluse lõppemist. Seda, et lähtuda tuleb objektiivsetest kriteeriumitest, kinnitavad ka maksuhalduri viidatud Euroopa Kohtu lahendid C-484/03, C-439/04 ja C-440/04 ning C-653/11. Seejuures oli poolte vahel sõlmitud just töövõtuleping, mitte käsundusleping, ning neid eristabki eelkõige lõpliku tulemuse olulisus. Praegusel juhul ei loonud jõustumata detailplaneering OÜ Alfa Property jaoks mingisugust lisandväärtust ning kui halduskohus oleks linnavolikogu otsuse tühistanud, siis ei oleks EWC saanud OÜ-le Alfa Property üldse arvet esitada. Maksuhaldur on käibe tekkimise aja määramisel tuginenud kogutud tõenditele meelevaldselt ja kallutatult. Halduskohus põhjendas omakorda, et EWC pidas ka ise teenuse osutamist lõpetatuks juba 2011. a juunis, minnes sellega vastuollu objektiivse hindamise kriteeriumiga. Seda, millistel põhjustel arvestas EWC viivist ja millistel põhjustel on EWC teinud kandeid oma raamatupidamises, on apellant põhjalikult selgitanud ja tõendanud ning need ei saa olla käibe tekkimise hetke ega käibe maksustatava väärtuse aluseks. Nõuete raamatupidamislik kajastamine ei saa olla käibe tekkimise hetke määramisel oluline, sest raamatupidamislikult tuleb tulu kajastada lähtuvalt valmidusastmest, võttes arvesse realiseerumise tõenäosust. Maksuhaldur on EWC tahtlust käibe deklareerimisega hilinemisel järeldanud üksnes asjaolust, et EWC arvestas viivist alates detailplaneeringu kehtestamise kuupäevast. Samas on viivise arvestamine üksnes raamatupidamislik küsimus, mis ei saa olla määrav käibe tekkimise aja ja tahtluse tuvastamisel. Tahtluse mõistet on sisustatud näiteks Riigikohtu 20.10.2011 otsuses nr 3-3-1-54-11 (p-d 12, 14) ja 18.12.2012 otsuses nr 3-3-1-67-12 (p 17). Muu hulgas on peetud oluliseks sedagi, kas maksukohustuslane sai rikkumise tõttu üldse mingisuguse maksueelise. Praegusel juhul ei saanud EWC käibe väidetavast hilinenult deklareerimisest mingisugust kasu (vt ka Riigikohtu 25.03.2009 otsus 3-3-1-3-09, p-d 12–14; 11.01.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, pd 19–22). Käibemaksu eripäraks on selle neutraalsuse põhimõte ettevõtjate jaoks, mis tähendab, et üks tehingupool peab küll tehingu väärtusele lisatud käibemaksusumma riigile ära maksma, kuid tehingu teisel poolel on samaaegselt õigus seesama summa riigilt tagasi saada. Vaidlusaluse 575 205 euro suuruse käibe deklareerimine 2011. a juunis ei oleks olnud riigile kuidagi soodsam, kui selle deklareerimine 2013. a jaanuaris, vaid lõpptulemus oleks mõlemal juhul sama ja apellant ei saanud mingit maksueelist. Seega on MTA seisukoht EWC tahtluse osas väär ning käibe tekkimise hetke korrigeerimine ja käibemaksu täiendav määramine on eesmärgipäratu. Selliseks eesmärgiks ei saa olla ka maksuintressi saamine. Käibemaksuseaduse erinev tõlgendamine ei saa automaatselt viidata tahtlusele (vt lahend nr 3-3-1-67-12). Ka praegusel juhul puudusid vaidlusalustes küsimustes selged juhised nii maksuhalduri kui ka Rahandusministeeriumi veebilehel. Halduskohtu viide EWC 01.04.2015 seletusele ei ole asjakohane, sest see seondus küsimusega, miks ei ole EWC esitanud OÜ-le Alfa Property arvet ülejäänud 708 205,39 euro ulatuses ning selles osas on käibemaksu määramine tunnistatud MTA 03.05.2017 otsusega kehtetuks. MTA tunnistas 03.08.2017 otsusega lisaks käibe varasema deklareerimise nõude kehtetuks, sest käibemaksu puudutanud 16.12.2015 maksuotsuse p 6.c sõnastus käsitleb 03.08.2017 versioonis üksnes tulumaksukohustuse vähendamist. KMS § 11 lg 1 p 1 aluseks on käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ art 63 ning kuna praeguses asjas toimub vaidlus otseselt direktiivis kasutatud autonoomse mõiste „teenuse osutamise hetk“ tõlgendamise üle, siis juhul, kui ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtu argumentatsiooniga, tuleks selles osas küsida Euroopa Kohtult eelotsust.

3-16-448 esmalt tütarühingu EWC Infoline OÜ, mis omandas seejärel osalus Türgi äriühingus. Kuna Türgi äriühing vajas jooksvalt investeeringuid, pöördus EWC taotlustega mitmete pankade poole, kes pidasid Türgi projekti liiga riskantseks, et anda laenu otse EWC-le. Sampo Pank pakkus välja lahenduse, et on nõus andma laenu KK-le kui eraisikule. Samadel tingimustel (s.o läbi KK) oli EWC-d valmis finantseerima ka MM. Kuigi sedavõrd ammuse tegevuse kohta ei ole säilinud täiendavaid tõendeid, kinnitavad olemasolevad tõendid kogumis, et investeerimistegevus toimus nimelt apellandi selgitatud viisil (s.o KK võttis laenu Sampo Pangast ja MM-lt ning laenas selle edasi EWC-le, kust laen jõudis läbi EWC Infoline OÜ lõppastmes Türgi äriühingusse). Seda tõendavad selgelt nii EWC kui ka EWC Infoline OÜ majandusaasta aruanded, mille kohus on arusaamatult jätnud tähelepanuta. Türki investeerimist on EWC selgitanud kogu maksumenetluse jooksul samal viisil. Apellanti ei tohi maksustamisega karistada selle eest, et KK ei ole pidanud sisuliselt iseendale laenu andmisel vajalikuks vormistada kõigi ülekannete kohta kirjalikke dokumente. Halduskohus ei pidanud ka usutavaks, et SS kinkis ca 20 miljonit krooni väärtusega kinnistu EWC-le selleks, et KK-l oleks võimalik pangast laenu saada ja seeläbi EWC tegevust finantseerida, kuid EWC hinnangul ei saa kinnistu kinkimisel olla ühtegi muud loogilist seletust. Asjaoludest nähtuvalt on EWC maksnud KK-lt võetud laenu temale vastavalt võimalustele tagasi ja KK omakorda maksis laenu tagasi oma võlausaldajatele. Maksuhalduri hüpotees, et KK andis eraisikuna laenu EWC Infoline OÜ-le, mitte EWC-le, on meelevaldne ja vastuolus asjas kogutud tõenditega. KK on kogu Türgi projekti jooksul teinud oma arvelt ülekandeid otse Türgi äriühingu arvele (KK pangakonto 2008–2010 väljavõtetelt nähtuvalt on KK kandnud otse Türgi äriühingu kontole kokku 1 092 638,6 eurot, millest 337 538,74 eurot on kantud alates 09.12.2008 ehk siis pärast MM-lt kogusummas 725 000 eurot laenu saamist) ning arusaamatul põhjusel on MTA ühe konkreetse makse osas hakanud väitma, et KK laenas just selle summa ise EWC Infoline OÜ-le. Asjaolu, et kõnealuse summa kandis MM otse Türgi äriühingule ja EWC raamatupidamises kajastati see hiljem, ei saa mõjutada tehtud makse maksuõiguslikku kvalifitseerimist. EWC, KK ja MM on maksumenetluses läbivalt selgitanud, et Türgi äriühingule andis laenu just EWC ning seda kinnitab ka kohtumenetluses esitatud KK pangakonto väljavõte.

3-16-448 EWC oleks need kindlasti esitanud, kui oleks mõistnud nende esitamise vajadust. Maksukohustust vähendavate tõendite varjamine ei oleks ka loogiline. Vaidluse lahendamise seisukohalt sisulist ja määravat tähendust omavaid tõendeid ei saa jätta arvestamata üksnes formaalsel põhjusel, et tõend on väidetavalt esitatud hilinenult. MTA peab ümberlükkamatult tõendama, et maksukohustuslane on tõendit tahtlikult varjanud või esitanud selle tahtlikult hilinenult. Maksukohuslasel ei ole äraarvamise, mõistatamise ja tuletamise kohustust ning maksuhalduri nõuded tõendite esitamiseks peavad olema ammendavad, selgesõnalised ja üheselt mõistetavad. Halduskohus ei ole võtnud seisukohta ka MKS § 94 alusel hindamise teel maksustamise vajalikkuse osas, sest eluliselt ei ole usutav, et KK-l puudus igasugune võimekus laenusummat kasvõi osaliselt tagasi maksta. Sellise eluliselt usutava summa ulatuses tuleks maksuotsusega maksustatud laenusummat igal juhul vähendada. Maksuotsusest ei selgu lisaks üheselt, milline on olnud MTA etteheide EWC-le ja millisel õiguslikul alusel on maksukohustus määratud. Maksuotsusest nähtuvad kolm etteheidet (EWC loobus oma nõudest OÜ Alfa Property vastu; EWC tasus KK kohustuse MM ees; EWC andis KK-le laenu, veendumata tema võimekuses see tagasi maksta) moodustavad objektiivselt erinevad teokoosseisud. Õigusliku alusena on tuginetud TuMS § 51 lg 2 p-le 5 (kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks). Kuna etteheite sisu ja õiguslik kvalifikatsioon ei olnud EWC-le üheselt arusaadav, siis on mõistetav ka tema teadmatus sellest, milliseid tõendeid tuleks tal maksumenetluses esitada. EWC ei ole loobunud nõudest OÜ Alfa Property vastu, sest samaaegselt omandati samas suuruses nõue KK vastu. EWC ei ole täitnud ettevõtlusega mitteseotud kohustust, sest nõude ümbervormistamine oli eeltingimuseks, et EWC saaks OÜ-le Alfa Property teenuse osutamisest üldse teenida. Kui KK-le seotud isikuna anti laenu tingimustel, milles ei oleks laenu antud kolmandatele isikutele, saaks teoreetiliselt maksustada üksnes turuhinnast madalamat intressi. Probleemi ei saanud olla ka selles, et EWC andis KK-le laenu tema maksevõimet hindamata, sest samaaegselt eksisteeris KK nõue EWC vastu ning tal oli ka muud vara ja oodatavaid sissetulekuid, millest kohustust täita. Vaidlust ei ole asjaolu üle, et EWC poolt osutas OÜ-le Alfa Property teenust ainuisikuliselt KK ning EWC oli tänu KK tegevusele OÜlt Alfa Property 31.01.2007 lepingu alusel juba teeninud 95 867 eurot + 575 205 eurot teenustasuna ja 163 934 eurot viivistena ning pidi alates 01.02.2013 teenima 18 kuu jooksul veel 115 200 eurot ning teenuse osutamise lõpetamisel veel 575 205 eurot ehk kokku 1 525 411 eurot (ilma käibemaksuta summad). Mõistlik on eeldada, et oluline osa sellest summast jõuab KK kui teenuse tegeliku osutaja varalisse sfääri kas siis töö- või teenustasuna või dividendina tema alaealise tütre SSu kaudu. Seda, et teenuse osutajaks oli nimelt KK, on maksumenetluses selgitanud nii FF, KK kui ka MM. KK-l oli kindel kavatsus täita oma kohustus täies ulatuses ja EWC-l puudus põhjus selles kahelda, mistõttu ei olnud tegemist lootusetu nõude omandamisega (vrd Riigikohtu 30.05.2007 otsus nr 3-3-1-22-07, p 19). KK-l ja tema perel on olnud piisavalt vara, mida kohustuste täitmiseks realiseerida ning EWC nõue on 31.10.2016 ja 31.12.2016 tasaarvestuse kokkulepete ja müügilepingu alusel ka tähtaegselt rahuldatud. Seejuures tuli KK vara hulka lugeda ka perekonna vara (sh II nimel olev vara), sest ka reaalselt on II vara arvelt täidetud KK kohustusi (sh kunstikogu ning SSS ja MMM kinnistute võõrandamine, mille eest laekusid summad osaliselt just KK arvele). Maksuhaldurile oli teada ka asjaolu, et KK-le kuulub 3,3% MMM kinnistust, kuid selle väärtust ei ole üldse arvestatud. MTA viidatud hüpoteegisumma 1 278 232,97 eurot ei väljenda EWC reaalset kohustust LHV Panga ees. Kinnistu müüdi 2016. a aprillis tervikuna hinnaga 1 880 000 eurot, millest 3,3% moodustaks 62 040 eurot. Maksuhaldur ei ole arvestanud ka KK perele kuulunud SSS, MMM ja JJJ kinnistute väärtusega. SSS ja MMM kinnistud müüdi 10.05.2017 hinnaga 615 000 eurot ning kuigi kinnistute selline müügihind on laenutehingust hilisem, olid kõigil kinnistutel rahalised väärtused olemas ka 11(23)

8.5.Maksuhaldur on oluliselt rikkunud uurimis- ja põhjendamiskohustust, mis pidanuks tingima maksuotsuse tühistamise. Maksuotsuses puudub faktiline ja õiguslik motivatsioon ning nende omavaheline loogiline sidumine, samuti tõendite analüüs. Käibemaksukohustuse osas on jäetud täielikult arvestamata EWC ja OÜ Alfa Property selgitused, et EWC-l oli kohustus tegeleda projektiga lõpuni ehk kuni detailplaneeringu jõustumiseni. Maksuotsuses puudub sisuline analüüs käibe tekkimise hetke ja maksustatava väärtuse osas. Nn 600 000 euro tasaarvelduse episoodiga seoses ei ole piisavalt analüüsitud KK maksevõimet ega küsitud selle kohta täpsustavaid küsimusi. Samuti on arusaamatu, millistele etteheidetele ja õiguslikule kvalifikatsioonile tuginedes on maksukohustus määratud. Türgi äriprojektiga seoses 175 000 euro suuruse laenu liikumises just EWC kaudu saanuks MTA hõlpsasti veenduda EWC ja EWC Infoline OÜ majandusaasta aruannete põhjal, sest kogu Türki investeerimine on toimunud samal viisil. Selles osas põhineb maksuotsus vaid kallutatud ja tõendamata hüpoteesil. Ka 89 708,89 euro maksustamisel on jäetud selgelt küsimata andmed ja tõendid nende väljamaksete kohta. Nimetatud summa maksustamise osas puudub sisuline motivatsioon. Maksuhalduri poolt läbiviidud toimingud võivad viidata sellele, et sisuliselt viidi läbi revisjoni. Kontrolliperioodiks oli 2011. a jaanuar kuni 2014. a august, kontroll kestis 11.04.2014– 16.12.2015 ning kontrollitoiminguid viis läbi vähemalt 12 erinevat ametnikku. Sellele viitab ka maksuotsuse p 5, mille kohaselt olevat maksusumma määramise aegumine peatunud MKS § 99 lg 1 p 3 alusel, mis rakendub ainult revisjoni korral. Kui tegemist oli sisuliselt revisjoniga, siis tuleks maksuotsus juba ainuüksi sellel alusel tühistada, sest järgitud ei ole revisjoni läbiviimise põhimõtteid. Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et seoses menetluse osalise lõpetamisega, ei saa maksuhaldurilt nõuda EWC kasuks välja proportsionaalset osa tasutud riigilõivust (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 16.03.2018 määrus nr 3-16-1447, p 21). Samuti on halduskohus põhjendamatult lugenud vajalikeks ja põhjendatud menetluskuludeks üksnes 20 100 eurot.

11.Ringkonnakohus märgib esmalt, et vaidlusaluse kontrollimenetluse näol ei olnud formaalselt ega materiaalselt tegemist revisjoniga, vaid üksikjuhtumi kontrolliga. Kontrolli alustati MTA 11.04.2014 korraldusega nr 12.2-3/22869-1 (I kd, tl 22-23; I kd, tl 157-158) ning seda laiendati MTA 09.09.2014 korraldusega nr 12.2-3/22869-9 (I kd, tl 44-45; II kd, tl 203204) ja 29.10.2014 korraldusega nr 12.2-3/22869-12 (I kd, tl 48-49; I kd, tl 195-196) seoses varasemalt esitatud teabe analüüsimisel ilmnenud vajadusega, kuid kokkuvõttes on kontrollitud siiski vaid konkreetsete tehingutega seotud käibe- ja tulumaksu deklareerimist ja tasumist, mitte EWC majandustegevust perioodil 2011. a jaanuar kuni 2014. a august tervikuna. Kuigi MKS § 73 lg-st 2 tulenevalt võib revisjoni ulatus olla piiritletud ka üksnes konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega, ei nähtu praegusel juhul, et tegemist olnuks ka sisuliselt maksukohustuslast enamkoormava kontrolliga (nt pole apellandilt nõutud maksuhalduri ametnikule tööruumi eraldamist või muul viisil pidevat valmisolekut täita kaasaaitamiskohustust), mille puhul pidanuks maksuhaldur valima revisjoni vormi (nt Riigikohtu 28.10.2014 otsus nr 3-3-1-46-14, p 12; 06.06.2005 otsus nr 3-3-1-20-15, p-d 14-15). Samuti on MTA 22.09.2014 vastuses nr 12.2-3/022869-11 (I kd, tl 46-47; II kd, tl 206-207) EWC 15.09.2014 selgitustaotlusele rõhutanud, et erinevalt apellandi subjektiivsest hinnangust ei ole temalt kaugeltki nõutud kõigi 3,5 aasta majandustehinguid kajastavate dokumentide esitamist. Üksikjuhtumi kontrolli kohta ei ole MKS-s eraldi menetluskorda (sh tähtaegu) sätestatud ning maksumenetlus ei kestnud ka sedavõrd pikalt (11.04.2014–16.12.2015), et ainuüksi sellel põhjusel lugeda toimunud kontroll revisjoniks. Maksuotsuses sisalduv ebaõige ja eksitav viide (millele on apellant juhtinud tähelepanu juba 15.03.2016 kaebuse p-s 5.2) maksusumma määramise aegumise peatumisele MKS § 99 lg 1 p 3 alusel (s.o revisjoni ajaks) ei anna iseseisvalt samuti alust hinnata toimunud maksukontrolli revisjoniks, kuna kõik muud tõendid kinnitavad, et MTA ei ole tegelikkuses revisjoni korraldanud. Üksikjuhtumi kontrolli ja üldkontrolli eristamisel ei oma tähtsust seegi, mitu maksuhalduri ametnikku on menetluse kestel erinevaid toiminguid teinud. Käibemaks

15.Apellant on rõhutanud, et Tallinna Linnavolikogu 02.06.2011 otsuse nr 93 kehtivus peatati Tallinna Halduskohtu 12.07.2011 määrusega nr 3-11-1650 (I kd, tl 227-233) ning seetõttu ei jõustunud detailplaneering lõplikult enne Tallinna Halduskohtu 06.11.2012 otsuse nr 3-11-1650 (I kd, tl 236-258p) jõustumist (s.o 07.12.2012). Ringkonnakohus ei jaga seda seisukohta. Haldusmenetluse seaduse § 61 lg 2 kohaselt kehtib haldusakt selle adressaadile teatavaks tegemisest või kättetoimetamisest alates, kui haldusaktis ei ole ette nähtud hilisemat kehtima hakkamist. Detailplaneeringu kehtestamise otsuses ei ole märgitud, et see hakkaks kehtima seaduses sätestatust hiljem, mistõttu tuleb detailplaneering lugeda kehtestatuks 2011. a juunis. Asjaolu, et detailplaneeringu kehtestamise otsust oli võimalik halduskohtus vaidlustada ning otsus võinuks lõppastmes osutuda ka õigusvastaseks ja kuuluda tühistamisele, ei mõjuta kuidagi selle kehtima hakkamist (nt Riigikohtu 30.11.2016 otsus nr 3-3-1-23-16, p 19; 12.10.2009 otsus nr 3-3-1-50-09, p 13). Kuigi Tallinna Halduskohus peatas 12.07.2011 määrusega esialgse õiguskaitse korras volikogu otsuse kehtivuse, ei muutnud seegi olematuks fakti, et vaidlustatud detailplaneering oli enne 12.07.2011 juba kehtima hakanud ja seega lepingu p-de 2.1, 4.1 ja 4.6 (30.12.2008 redaktsioonis) järgi teenuse osutamine lõppenud. Kinnisvara arendamise valdkonnas tegutsevate ettevõtjatena pidi pooltele olema ettenähtav, et kehtestatud detailplaneeringut võidakse halduskohtus vaidlustada, kuid lepingus ei ole sellega seoses mingeid erandeid ette nähtud. Asjaolu, et OÜ Alfa Property ei nõustunud lugema teenuse osutamist lõppenuks 2011. a juunis ega selle eest EWC-le tasuma, ei anna alust määratleda teenuse osutamise hetke seaduses sätestatust erinevalt. Käibe tekkimise hetke ei saanud tagasiulatuvalt mõjutada seegi, et 18.01.2013 sõlmitud lepingu lisas nähti ette esimese 50% põhisumma tasumine alles 2013. a jaanuaris, sest selleks ajaks oli käive juba ammu tekkinud. Kui OÜ Alfa Property leidis, et teenuse osutamist ei saanud veel lugeda lõppenuks, tulnuks apellandil nõuda OÜ-lt Alfa Property lepingu täitmist, rakendades selleks vajaduse korral asjakohaseid õiguskaitsevahendeid, mitte aktsepteerida OÜ Alfa Property seisukohta ja jätta selle alusel käive deklareerimata. Apellandi arutlus selle üle, et OÜ Alfa Property jaoks ei omanud mingit sisulist väärtust planeering, mida ei saanud realiseerida, ning poolte vahel oli sõlmitud töövõtuleping, mitte käsundusleping (kusjuures EWC 07.10.2015 eriarvamuse p-s 1 rõhutati just vastupidist, et tegemist ei olnud töövõtu, vaid käsundiga), on ringkonnakohtu hinnangul ainetu, sest nende lepinguliikide erisustest ja OÜ Alfa Property eesmärkidest sõltumata on konkreetses lepingus teenuse 50% ulatuses osutatuks lugemine üheselt seotud detailplaneeringu kehtestamise otsuse vastuvõtmisega. Apellandi seisukohad on ka vastuolulised, sest nõustudes iseenesest maksuhalduriga, et teenuse osutamise hetke määratlemisel tuleb lähtuda objektiivsetest kriteeriumitest (see tuleneb ka Euroopa Kohtu praktikast, nt 23.12.2015 otsus liidetud kohtuasjas C-250/14 ja C-289/14, Air France–KLM, p 31; 20.06.2013 otsus kohtuasjas C-653/11, Newey, p 41), rõhutab ta samas vajadust arvestada OÜ Alfa Property subjektiivsete seisukohtadega.

3-16-448 koostas EWC pärast detailplaneeringu kehtestamist ka arve, kuid kuna seda ei tasutud, siis hakati arvestama viivist (vt küsimus nr 15). FF 08.05.2014 seletustest (I kd, tl 32-35p; I kd, tl 193-194p) nähtuvalt lepiti pärast kohtuvaidluse algust kokku, et tasumise asemel arvestatakse alates 02.06.2011 + 7 päeva viivist määraga 0,1% päevas, millest tegelikkuses tasuti pool (vt küsimus nr 2). Eraldi on FF 01.04.2015 seletustes (I kd, tl 52-53; I kd, tl 200-201) rõhutanud seda, et EWC ei saanud 2011. a juulis OÜ-le Alfa Property arvet väljastada, kuna sellisel juhul oleks EWC-l tekkinud käibemaksukohustus ja samas oli teada, et arvet ei tasuta. Seepärast olevat kompromissina arvestatud viivist. Asjaolu, et maksuhalduri küsimus 01.04.2015 protokollis puudutas üksnes seda osa 31.01.2007 töövõtulepingu alusel EWC raamatupidamises kajastatud summat, mille osas ei olnud OÜ-le Alfa Property arvet esitatud ja millelt käibemaksu määramine on tunnistatud MTA 03.05.2017 otsusega kehtetuks, ei muuda FF seletust asjassepuutumatuks, sest isiku vastus hõlmab kogu tehinguga seotud nõuet. MM on 06.08.2014 seletustes (I kd, tl 39-40p; I kd, tl 170-171p) samuti kinnitanud, et EWC poolt teenuse osutamine toimus alates lepingu sõlmimisest kuni detailplaneeringu kehtestamiseni 2011. a suvel ja EWC soovis kohe ka arve esitada, kuid OÜ Alfa Property ei olnud kohtuasja tõttu nõus seda tasuma (vt küsimused nr 6 ja 16). Tallinna Halduskohtu 04.04.2017 istungil (III kd, tl 193-196) MM küll muutis oma ütlusi, kuid ebamäärastest seletustest, et EWC pidi midagi tegema veel ka kohtuvaidluste ajal, ei ole muid tõendeid arvestades võimalik järeldada, et teenuse faktiline osutamine kestnuks kuni kohtumenetluse lõppemiseni. Seejuures nähtub Tallinna Halduskohtu 06.11.2012 otsusest nr 3-11-1650 (p 113), et KK osales nimetatud haldusasjas OÜ Alfa Property esindajana ning taotles kaebajatelt ka menetluskulude väljamõistmist. Seega on alust arvata, et KK tegevus kohtumenetluses ei olnud hõlmatud 31.01.2007 töövõtulepingu, vaid OÜ-ga Alfa Property sõlmitud õigusteenuse osutamise lepingu täitmisega.

18.Tulumaksuga seotud episoodide puhul on esmaseks küsimuseks, kas ja mil määral on võimalik asja lahendamisel arvestada apellandi poolt kohtumenetluses esitatud uute tõenditega. MKS § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustuse järgi on maksukohustuslane kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. MKS § 92 lg-st 4 tulenevalt ei ole maksuhaldur kohustatud maksusumma määramisel arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt saab maksukohustuse vähendamiseks maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Neist sätetest tulenevalt ei saa maksukohustuslane kohtumenetluses edukalt tugineda maksukohustust vähendavatele uutele tõenditele, kui need jäid maksuhaldurile esitamata kaasaaitamiskohustuse tahtlikult või raske hooletuse vormis rikkumise tõttu (nt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07, p-d 12-13). Nimetatud piirang laieneb siiski vaid sellistele tõenditele või tõendiallikatele, mis ei saanud olla maksuhaldurile muul viisil teada või kättesaadavad (nt Riigikohus 15.12.2016 otsus nr 3-3-156-16, p-d 21-22). Ringkonnakohus ei nõustu apellandiga, et lahendist nr 3-3-1-56-16 tulenevalt on kohtumenetluses uute tõendite esitamine alati lubatav, kui maksuhaldur ei ole konkreetseid tõendeid maksumenetluses otsesõnu nõudnud ja maksukohustuslane ei ole neid seega tahtlikult varjanud. Tuleb arvestada, et kaasaaitamiskohustus nõuab maksukohustuslaselt endalt samuti teatud aktiivsust ja n-ö kaasamõtlemist (arvestades seejuures konkreetse isiku teadmisi ja kogemusi) ning seega piirab MKS § 102 lg 1 p-s 2 sätestatu uutele tõenditele tuginemise võimalust ka juhul, kui maksukohustuslane on olnud kaasaaitamiskohustuse täitmisel raskelt hooletu. Viide Riigikohtu 08.11.2017 otsusele nr 3-12-1360 (p 17.2) ei ole asjakohane, sest selles käsitleti täiendavate tõendite esitamist maksuhalduri poolt, mida MKS § 102 lg 1 p 2 ei piira. Maksuhaldur peab küll selgitama, millise asjaolu või perioodi kohta tuleb maksukohustuslasel tõendeid esitada ning nõue peaks iseenesest olema võimalikult täpne, kuid see ei tohiks siiski välistada nõude piiritlemist ka üldiste tunnustega, sest maksuhalduril ei saa olla täielikku ülevaadet maksukohustuslase majandustegevuse kohta käivatest dokumentidest.

21.MTA 28.09.2015 kontrollakti nr 12.2-3/22869-15 (I kd, tl 55-60; IV kd, tl 45-52) p-s 1.2.2.d kirjeldas maksuhaldur temale kättesaadavate andmete põhjal KK majanduslikku seisu ja jõudis järeldusele, et KK ei ole võimeline EWC-lt saadud laenu tähtaegselt tasuma ning FF seletuste põhjal oli EWC sellest teadlik, kuid sõlmis siiski igasuguste tagatisteta laenulepingu. Sellest pidi apellant hiljemalt kontrollaktiga tutvudes mõistma, et KK võimekus laenukohustust täita omab maksuhalduri hinnangul tulumaksu määramise osas olulist tähtsust ning tal tulnuks esitada selle kohta omapoolsed tõendid hiljemalt koos 07.10.2015 eriarvamusega (I kd, tl 6161p). Kuna apellant on rõhutanud, et andmed KK majandusliku seisu kohta (nt medalid, kunstikogu, perekonnale kuuluvad kinnistud) olid talle teada, siis ei saanud tal esineda takistusi ka vastavate andmete maksuhaldurile esitamiseks. EWC 07.10.2015 eriarvamuse p-dest 3 ja 4 nähtub, et apellant mõistis selgelt, et laenu andmine ilma tagatiseta ja KK eeldatavalt vähene maksevõime on MTA jaoks probleemiks, kuid selle asemel, et vastavad tõendid esitada, piirdus üldsõnaliste viidetega, et tagatiskokkuleppe võib vajaduse korral sõlmida ka hiljem ning MTAl puudub ettekujutus KK vallasvarast. Kuna EWC ei viidanud konkreetselt mingile varale (sh perekonnaliikme omandis olevale varale), mille arvelt saaks KK laenukohustust täita või mida tal oleks võimalik tagatiseks esitada, siis ei olnud maksuhalduril võimalik neid väiteid ka sisuliselt analüüsida. Maksuhaldurile olid küll kättesaadavad registriandmed abikaasa ja alaealise lapse nimel oleva vara kohta, kuid vastustaja ei saanud siiski omaalgatuslikult eeldada, et KK võetud laenu tagasimaksmine olnuks võimalik XX või SS vara arvelt (mh ei olnud selle kohta sõlmitud mingeid tagatiskokkuleppeid). Kuna EWC pidi aru saama, millise asjaolu kohta tuleb tal tõendeid esitada, kuid ta ei teinud seda, siis on kaasaaitamiskohustust rikutud vähemalt raskest hooletusest ning kohtumenetluses esitatud sellekohased tõendid (medalite ja kunstikogu ning KK abikaasale kuuluvate kinnistute väärtuse tõendamiseks – I kd, tl 92-93; II kd, tl 51-75; III kd, tl 2-3; III kd, tl 147-152p; IV kd, tl 26-32) tuleb jätta MKS § 102 lg 1 p 2 alusel tähelepanuta. Pelgalt asjaolu, et halduskohus ei ole pidanud vajalikuks tõendeid haldusasja toimikust eemaldada, ei tähenda, et nendega tuleks haldusasja lahendamisel arvestada, isegi kui MKS § 102 lg 1 p 2 seda erinormina piirab. Kooskõlas HKMS § 62 lg-ga 6 on halduskohus tõendi arvestamata jätmist ka põhjendanud. 19(23)

23.Apellant on iseenesest õigesti märkinud, et EWC 2013. a pearaamatu kontol 2690 „Võlad seotud isikud_VK“ (vt MTA 11.04.2016 vastuse lisa 29) kajastus 23.01.2013 laenulepingu sõlmimise seisuga KK nõue EWC vastu summas 305 933,11 eurot. Kuna maksuhalduri hinnangul oli 175 000 euro ulatuses tegemist hoopis EWC Infoline OÜ kohustusega KK ees, siis on MTA pidanud 03.08.2017 otsuses (p 3.5.b) võimalikuks võtta sellest KK varana arvesse 130 933,11 eurot, kuid see oli maksuhalduri arvates siiski ebapiisav, et tegemist saanuks olla nõudeõiguste tõsiseltvõetava vahetamisega, vaid tegelikkuses omandati teadvalt lootusetu nõue. Kuigi MTA 28.09.2015 kontrollaktis ega 16.12.2015 maksuotsuses ei ole kõnealusele nõudele tähelepanu pööratud, kuid maksuhaldur on sellekohased põhjendused toonud esile MTA 03.08.2017 otsuses (p 3.5), peab ringkonnakohus võimalikuks arvestada täiendavalt selles esitatud seisukohtadega, vaatamata asjaolule, et kõnealune otsus on vaidlustatud eraldiseisvalt haldusasjas nr 3-17-2250. Kuna nn 600 000 euro episoodiga seonduvalt on kohustatud EWC-d tasuma tulumaksu 2013. a jaanuari eest, siis tuleb vaidlusaluse nõude lootusetust hinnata 23.01.2013 laenulepingu sõlmimise hetke seisuga ning hilisemalt toimunu (nt pearaamatu konto 2690 saldo 31.08.2014 seisuga ehk kontrolliperioodi lõpus ega sama konto saldo 31.12.2016 ehk laenuperioodi lõpus – III kd, tl 189-190p) ei saa omada tähtsust hindamisel, kas EWC asendas 23.01.2013 laenulepinguga reaalse nõude OÜ Alfa Property vastu teadvalt lootusetu nõudega KK vastu. Kuna 175 000 euro ulatuses EWC-l tegelik kohustus KK ees puudus, siis tuleb see jätta kõrvale ka KK nõudeõiguse suuruse hindamisel. Kuigi nõue EWC Infoline OÜ vastu on iseenesest samuti käsitatav KK varana, nähtub EWC Infoline OÜ 2012. ja 2013. a majandusaasta aruannetest (I kd, tl 202-207p; II kd, tl 186-190p; III kd, tl 4-9), et äriühing tegutses Türgi projekti ebaõnnestumise tõttu juba pikemat aega kahjumlikult (31.12.2012 seisuga oli EWC Infoline OÜ-l kohustusi 1 015 343 eurot, aasta müügitulu vaid 5526 eurot ja rahalisi vahendeid 6 eurot) ning hindas 2013. a-l lootusetuks ja kandis maha kõik nõuded Türgi äriühingu vastu, millest tulenevalt olid ka EWC Infoline OÜ enda laenuandjad sunnitud hindama oma nõuded lootusetuks. Türgi äriühingu osaluse 2013. a-l võõrandamist 0 euroga on kinnitanud ka FF 01.04.2015 seletustes. Kuna FF oli 23.01.2013 laenulepingu sõlmimise ajal nii EWC kui ka EWC Infoline OÜ ainus juhatuse liige, siis pidi talle olema ka selge, et KK 175 000 euro suurune nõue EWC Infoline OÜ vastu on tegelikult väärtusetu.

26.Mõistlikku kahtlust ei saa olla selles, et EWC Infoline OÜ asutati üksnes Türgi projekti elluviimise eesmärgil. EWC Infoline OÜ omas 36% suurust osalust Türgi äriühingus. EWC Infoline OÜ asutajaks ja algseks ainuosanikuks oli EWC, kes taandus hiljem vähemusosanikuks (16%) ja enamusosanikuks (84%) sai OÜ Grenster, mille ainuosanik on omakorda MM. Kuigi apellant on hiljem väitnud, et kogu Türgi projekti investeerimine toimus EWC kaudu, siis FF ja KK 08.05.2014 seletustes ei ole EWC rolli üldse mainitud ning selle kohta puuduvad ka dokumentaalsed tõendid (sh kanti raha enamasti üle otse Türgi äriühingule). Tõendamata on ka apellandi väited, et EWC pöördus Türgi projekti finantseerimiseks pankade poole, kuid kõik pidasid projekti liiga riskantseks ega soovinud EWC-le laenu anda, ning lõpuks pakkus Sampo Pank välja lahenduse, et annab 1 000 000 eurot laenu KK-le eraisikuna. Kuna pank andis ka KK-le laenu üksnes MMM kinnistule seatud hüpoteegi (20 000 000 krooni ehk 1 278 233 eurot) tagatisel ning paralleelselt hüpoteegi seadmisega sai 30.04.2008 kinnistu omanikuks EWC, siis ei ole tõenäoline, et krediidiasutus oleks sama tagatise esitamisel ikkagi keeldunud laenu andmisest otse EWC-le. Seda enam, et Sampo Panga 04.04.2008 kinnitusest (I kd, tl 27-31p; II kd, tl 81-82; III kd, tl 85) nähtuvalt oli laenusumma kasutamise eesmärgiks investeerimine infoliini projekti Türgis, mistõttu ei pidanud pank seda projekti järelikult siiski sedavõrd riskantseks, et laenu andmist välistada. Ringkonnakohtu hinnangul saab EWC ja EWC Infoline OÜ majandusaasta aruannetes (eelkõige 2008 ja 2009 kohta) kajastatud seotud isikute nõuete ja kohustuste muutumise põhjal koosmõjus muude andmetega (sh MMM kinnistu EWC-le üleandmine ja selle tagatisel KK poolt Sampo Pangast laenu võtmine) pidada usutavaks, et vähemasti selle laenusumma osas liikus investeering Türgi projekti läbi EWC, sest ei nähtu, et EWC-l oleks olnud muid vahendeid, mille arvelt EWC Infoline OÜ tegevust ligi miljoni euro ulatuses finantseerida. Küll aga ei saa sellest järeldada, et kogu investeerimistegevus pidi tingimata toimuma samal viisil ehk EWC kaudu liikuma ka MM-lt võetud laenusummad. 21(23)

Maksuõigus › Maksuotsused

Lahendi andmed

Lahendi tekst

RESOLUTSIOON

EDASIKAEBAMISE KORD

Sarnased lahendid

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED