AS East-West Consulting kaebus Maksu- ja Tolliameti 03.08.2017 otsuse nr 12.2-3/022869-27 tühistamiseks osas, milles see ei tunnitanud kehtetuks 16.12.2015 maksuotsust nr 12.2-3/22869-16 tulumaksukohustuse määramise osas.
Menetlusosalised
Kaebaja – AS East-West Consulting, esindajad vandeadvokaadid Marek Herm ja Marko Saag
Asja läbivaatamine
Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Sirle Orav-Hinno Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta AS East-West Consulting kaebus rahuldamata.
2.Menetluskulud jätta menetlusosaliste enda kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 23.09.2019.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis AS East-West Consulting (EWC) tulumaksu ja käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar 2011 kuni august 2014. MTA koostas 28.09.2015 kontrollakti nr 12.2-3/22869-15 (kontrollakt I) ning 16.12.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/22869-16 (maksuotsus I), millega kohustas äriühingut tasuma maksusumma 317 500,400 eurot. MTA leidis, et EWC loobus 2013. a jaanuaris OÜ Alfa Property vastu olevast 600 000 euro suurusest nõudest eesmärgiga tasuda Viktor Kaasiku laenukohustus J.M. ees. Sellega tegi EWC väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Tulumaksu määramise õiguslikuks aluseks oli tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 5, § 54 lg-d 2 ja 4, § 4 lg-d 1 ja 11 (p 2.1). MTA leidis, et EWC täitis 2013. a juulist 2014. a aprillini EWC Infoline OÜ kohustuse V. Kaasiku ees summas 175 000 eurot. OÜ EWC Infoline oleks pidanud kajastama selle laenukohustuse, sa1(14)
muti Türgi äriühingule Infoline Rehberlik Ve Cagri Merkezi Hismetleri AS (edaspidi Türgi äriühing) edasi antud laenu oma raamatupidamises. Teise äriühingu eest enda kanda võetud kohustused tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks tehtud väljamakseteks. Tulumaksu määramise õiguslikuks aluseks oli TuMS § 51 lg 2 p 5, § 54 lg-d 2 ja 4, § 4 lg-d 1 ja 11 (p 2.2). MTA leidis, et EWC tegi V. Kaasikule 2014. a aprillist augustini väljamakseid 89 708,89 eurot, mille kohta ei ole esitatud raamatupidamise algdokumente, mistõttu tuleb need lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuludeks. Tulumaksu määramise õiguslik alus oli TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4, § 4 lg-d 1 ja 11 (p 2.3). MTA leidis, et EWC kajastas 2011. a juunis deklareerimisele kuuluvast 20% maksumääraga maksustatavast käibest ( 1 283 410,39 eurot tulenevalt Tallinnas, Paldiski mnt 50 Hipodroomi ala planeeringuga seotud teenuse osutamisest) vale perioodi ehk 2013. a jaanuari käibedeklaratsioonil 575 205 eurot, ülejäänud osa nimetatud käibest (708 205,39) jättis üldse deklareerimata. Maksu määramise õiguslik alus oli käibemaksuseaduse (KMS) § 11 lg 1, § 29 lg 1, § 38 lg 1 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 (p 3).
2.EWC esitas I maksuotsuse tühistamiseks vaide, mille MTA jättis 04.02.2016 vaideotsusega nr 6-1/3151-5 (vaideotsus I) rahuldamata.
3.EWC esitas 01.03.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse I ja vaideotsuse I tühistamiseks (haldusasi 3-16-448).
4.MTA kohustas 25.04.2016 intressinõudega nr 13-3/70499 EWC-d tasuma 323 257,77 eurot. EWC esitas intressinõude kehtetuks tunnistamiseks vaide, mille MTA jättis 27.06.2016 vaideotsusega nr 6-1/3371-3 rahuldamata. EWC esitas 18.07.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse intressinõude tühistamiseks (haldusasi nr 3-16-1447).
5.EWC esitas 14.11.2016 MTA-le taotluse maksumenetluse uuendamiseks tulumaksu määramist puudutavas osas.
6.MTA rahuldas 14.12.2016 otsusega 12.2-3/22869-17-1 (14.12.2016 otsus) EWC 14.11.2016 taotluse osaliselt ja uuendas maksumenetluse osas, mis puudutas tulumaksu määramist seoses EWC ja V. Kaasiku vahelise 600 000 euro suuruse laenulepinguga (maksuotsuse I p 2.1). Ülejäänud osas jäi menetluse uuendamise taotlus rahuldamata.
7.MTA tegi 03.05.2017 otsuse nr 12.2-3/022869-23 (maksuotsus II), millega muutis maksuotsuse punkte 3.3 ja 6c ning vähendas maksuotsuse I alusel EWC-le 2011. a juuni eest tasumiseks määratud käibemaksusummat 141 641,08 euro võrra. Ülejäänud osas jättis MTA maksuotsuse I resolutsiooni muutmata, kuid täiendas maksuotsuse põhjendusi.
8.MTA koostas 04.05.2017 kontrollakti nr 12.2-3/22869-24 (kontrollakt II) ning tegi 03.08.2017 otsuse maksuotsuse muutmise kohta nr 12.2-3/022869-27 (maksuotsus III), millega vähendas EWC 2016. a detsembri tulumaksukohustust 6 645,57 euro võrra.
9.EWC teatas 14.08.2017 haldusasjas nr 3-16-448, et soovib maksuotsust III puudutava vaidluse haldusasja nr 3-16-448 menetlusest lahus hoida.
10.EWC esitas 04.09.2017 maksuotsuse III kehtetuks tunnistamiseks vaide, mille MTA jättis 06.09.2017 vaideotsusega nr 6-1/3855-2 (vaideotsus II) läbi vaatamata põhjusel, et selles asjas toimub kohtumenetlus.
11.EWC esitas 01.11.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse vaide tagastamise 06.09.2017 otsuse tühistamiseks ning maksuhalduri kohustamiseks vaide läbivaatamiseks. 2(14)
12.Tulenevalt Tallinna Halduskohtu 04.12.2017 ja 18.06.2018 määrustest haldusasjas nr 3-172250 on kohtu menetluses EWC kaebus MTA 03.08.2017 otsuse (maksuotsus III) tühistamiseks osas, milles see ei tunnistanud kehtetuks 16.12.2015 maksuotsust (maksuotsus I) tulumaksukohustuse määramise osas.
13.Tallinna Halduskohus peatas 19.07.2018 määrusega menetluse haldusasjas nr 3-17-2250 kuni haldusasjas nr 3-16-448 menetlust lõpetava kohtulahendi jõustumiseni.
14.Tallinna Halduskohtu 10.10.2017 otsusega haldusasjas nr 3-16-448 otsustati lõpetada menetlus osas, milles MTA 03.05.2017 otsusega vähendati kaebajale MTA 16.12.2015 maksuotsusega tasumiseks määratud käibemaksusummat 141 641,08 euro võrra ning osas, milles MTA jättis 04.02.2016 vaideotsusega rahuldamata kaebaja vaide 141 641,08 euro suuruse käibemaksu määramisega seonduvalt. Ülejäänud osas jäi kaebus rahuldamata. Tallinna Ringkonnakohtu 06.12.2018 otsusega jäeti kaebaja poolt esitatud apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Riigikohtu 23.04.2019 määrusega jäeti EWC kassatsioonkaebus menetlusse võtmata.
15.Tallinna Halduskohtu 10.05.2019 määrusega uuendas kohus menetluse haldusasjas nr 3-172250.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
16.Käesolevas asjas on vaidluse esemeks maksuhalduri 03.08.2017 otsuse tühistamine. Kuivõrd maksuhaldur jättis viidatud otsuse tegemisel kõrvale mitmed EWC poolt uuendatud menetluses esitatud tõendid, tuleb EWC hinnangul kohtul lahendada, kas maksuhalduril oli uuendatud menetluses õigus jätta arvesse võtmata EWC poolt uuendatud menetluses esitatud tõendid ja kas maksuhalduri seisukoht on uute tõendite valguses tulumaksu määramise osas jätkuvalt õige. Kontrollakti lisadest 5 ja 6 nähtuvad osad EWC poolt uuendatud menetluses esitatud tõendid. Maksuhaldurile uuendatud menetluse kestel esitatud tõendid on nähtavad ka EWC 03.06.2019 seisukohtade lisas 9 esitatud maksutoimikust.
17.Maksuhalduri 03.08.2017 otsus on õigusvastane ning uuendatud maksumenetluse tulemusel oleks maksuhaldur pidanud 03.08.2017 otsusega tunnistama kehtetuks 16.12.2015 otsuse tulumaksu määramise osas ning aktsepteerima V. Kaasiku nõuet EWC vastu summas 89 677,21 eurot (OÜ Bannister nõue, mille omandas V. Kaasik). Maksuhalduri seisukoht tõendite mittearvestamise osas on õigusvastane. EWC esitas maksuhaldurile menetluse uuendamise taotluse MKS § 102 lg 1 p 2 alusel ning maksuhaldur on selle taotluse 14.12.2016 rahuldanud ja menetluse uuendanud. Selleks, et maksuhaldur saaks uuendatud menetluses kujundada õige seisukoha, esitas EWC maksuhaldurile mitmeid tõendeid. Maksuhaldur on aga jätnud MKS § 44 lg 3 alusel suurema osa tõenditest tähelepanuta ega ole neid analüüsinud. Maksuhaldur oleks pidanud tõenditega arvestama ning seeläbi jõudma järelduseni, et maksukohustus on määratud ebaõigesti.
18.Eriti arusaamatuks jääb uuendatud menetluses avalikult kättesaadavate tõendite (nt EWC ja EWC Infoline OÜ majandusaasta aruanded) ignoreerimine. Maksuhaldur ei ole seotud ainult menetlusosaliste esitatud taotluste ja tõenditega. Nii EWC kui ka EWC Infoline OÜ majandusaasta aruanded näitavad ka iseseisvalt selgelt, et kogu investeering Türgi äriühingusse on Türgi projekti algusest peale toimunud selliselt, et 1) V. Kaasik laenab raha eraisikuna; 2) annab selle kaebajale laenuna; 3) kaebaja annab selle laenuna EWC Infoline OÜ-le ja 4) EWC Infoline OÜ investeerib kaebajalt saadud raha Türki. Seega ei saa nn 175 000 euro episoodis olla kuidagi õige maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt oli V. Kaasikule 175 000 euro tagasimakse kohustus EWC Infoline OÜ-l mitte aga EWC-l.
3(14)
19.Samuti on õigusvastane V. Kaasiku maksevõimelisust tõendavate dokumentide tähelepanuta jätmine ning maksuhaldur ei ole analüüsinud EWC poolt maksuhaldurile 19.07.2017 esitatud tõendeid.
20.Mis puudutab 600 000 eurose episoodi maksustamist, oli maksuhaldurile teada, et ajal, mil omandati nõue V. Kaasiku vastu summas 600 000 eurot, oli V. Kaasikul vastupidine tasaarvestatav nõue summas vähemalt 305 933, 11 eurot. Seega ei saaks ka EWC jaoks kõige negatiivsemal juhul kuuluda maksustamisele summa 600 000 eurot, kuna reaalne ja majanduslik nõue V. Kaasiku vastu tekkis nõude omandamisel summas 294 066,89 eurot (600 000-305 933,11). Lisaks on EWC menetluse jooksul selgelt tõendanud, et V. Kaasikul on olnud piisavalt vara oma kohustuste täitmiseks ning veelgi enam- on selle ka täitnud. Selliseid tõendeid ei küsinud MTA ühemõtteliselt esmase menetluse jooksul ning EWC ei saanud kuidagi mõista, milliseid tõendeid peaks esitama. Isegi kui maksuhaldur pidas ebatõenäoliseks kogu 600 000 euro tagasimaksmise võimekust, jääb arusaamatuks, miks on maksuhaldur maksustanud kogu 600 000 euro suuruse makse ega viinud läbi hindamist MKS § 94 alusel. Ei ole eluliselt usutav, et V. Kaasikul puudus võimekus kasvõi osaliselt seda summat tagasi maksta.
21.Analoogne on olukord ka 89 708,89 euro episoodi osas. Selliste väljamaksete maksustamise küsimus tõusetus tagantjärgi hinnates esimest korda 09.09.2014, mil maksuhaldur esitas EWC-le korralduse. Haldusasjas nr 3-16-448 esitatud kirjavahetusest nähtub, et maksuhalduri küsimused 89 708,89 euro võimaliku maksustamise kohta piirnesid üksnes konto 2690 esitamise nõudega, kuid ei ilmne, et summa või kontoga võiks olla mingeid probleeme. Sellised V. Kaasikule tehtud väljamaksed summas 89 708,89 eurot on olnud majanduslikult V. Kaasikule vastavalt EWC võimalustele tehtud finantskulude hüvitised, mille aluseks on V. Kaasiku ja Sampo Panga vahel sõlmitud laenulepingu järgsed intressiarvestused ning seetõttu ei saa kuuluda maksustamisele tulumaksuga.
22.Lisaks eeltoodule on EWC hinnangul maksuhaldur lugenud ebaõigesti tasaarveldatuks nõudeks V. Kaasiku nõude EWC vastu summas 89 677,21 eurot (V. Kaasiku nõue EWC vastu, mille ta omandas OÜ-lt Bannister). Maksuhaldur asus seisukohale, et tegelikult omandas nõuded EWC vastu OÜ-lt Bannister EWC, kuna I. G.-K. olevat tasunud nõude omandamise eest EWC nimel. EWC on seisukohal, et selliselt lähenedes on maksuhaldur asunud sekkuma ettevõtlusvabadusse ning kirjutama ette, kes ning millistel tingimustel peaks tehinguid tegema. Võttes arvesse EWC halba rahalist seisu ja asjaolu, et V. Kaasik ei olnud EWC aktsionär, oleks ebaloogiline eeldada, et I. G.- K. oleks pidanud V. Kaasiku poolt nõude omandamise asemel finantseerima EWC poolt nõude omandamist. Seda, et nõude omandamise läbirääkimised käisid just V. Kaasiku, kui eraisiku ning OÜ Bannister vahel, mitte aga OÜ Bannister ja EWC vahel, kinnitab üheselt ka OÜ Bannister esindaja vastus maksuhaldurile ja EWC selgitused.
23.EWC on oma 04.09.2017 vaides selgelt väljendanud, et tema hinnangul on tema poolt esitatud tõendite tähelepanuta jätmine õigusvastane. 2015. aasta maksuotsuse kohtuliku arutamise esemeks oli selle otsuse materiaalõiguslik õiguspära ning see, kas kohtumenetluses võis EWC esitada halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) alusel uusi tõendeid. 2017. aasta otsuse vaidlustamisel on vaidlustuspunktiks see, kas uuendatud maksumenetluses oli maksuhalduril haldusmenetluse seaduse (HMS) ja MKS-i alusel kohustus arvestada EWC poolt maksuhaldurile uuendatud menetluses esitatud tõenditega. Maksuhaldur on viitega HMS § 44 lg-le 3 jätnud suurema osa tõenditest tähelepanuta. Kaebaja leiab, et kui menetluse uuendamise otsus on kord juba tehtud, tuleks võtta arvesse kõiki asjassepuutuvaid tõendeid, mitte aga viia menetlust läbi valikuliselt. HMS § 44 lg 3 mõtteks on reguleerida seda, millisel hetkel tuleb esitada taotlus haldusmenetluse uuendamiseks, mitte aga seda, kui vanade tõenditega tuleb uuendatud menetluses arvestada. Ehk selle sätte alusel oleks maksuhaldur saanud otsustada, kas uuendada menetlus põhimõtteliselt või mitte. Küll aga ei saa selle sätte sisuks olla kohustus arvestada ainult viimase 30 päeva jooksul dateeritud tõenditega. Kui HMS § 44 lg-t 3 rakendada selliselt, nagu maksuhaldur seda teeb, siis ei olegi võimalik esita4(14)
da uuendatud menetluses enam tõendeid, mis küll maksukohustuslasel olid esmase menetluse kestel olemas, kuid mille esitamise vajadust ta ei mõistnud. EWC hinnangul on MKS § 102 erinormiks HMS § 44 lg 3 üldnormi suhtes ning üldnorm ei saaks käesolevas asjas kuidagi piirata MKS § 102 alusel uuendatud menetluses ka 30-st päevast vanemate tõendite aktsepteerimist.
24.Uuendatud menetluses oli esimeseks menetlustoiminguks maksuhalduri poolt 09.01.2017 esitatud korraldus nr 12.2-3/022869-18, millega kutsuti EWC esindajad 11.01.2017 andma suulisi selgitusi. Selgituste andmise kohta koostatud protokollist nähtub, et maksuhaldur uurib EWC väljamakseid V. Kaasikule ning nende väljamaksete maksustamist tulumaksuga. Seejuures haakuvad küsimused nii nn 600 000 episoodiga, nn 175 000 episoodiga kui ka muude väljamaksete ja tasaarveldustega V. Kaasiku ja EWC vahel, st nn 89 000 episood. Seega on selge, et maksuhaldur uurib uuendatud menetluses tulumaksu määramist EWC-le seoses väljamaksetega, mida EWC on teinud V. Kaasikule. EWC poolt 29.01.2017 esitatud tõendid on nimetatud kontrollakti lisades 5 ja
6.19.07.2017 esitatud 3 tõendit tekkisid alles peale 04.05.2017 kontrollakti koostamist. EWC on seisukohal, et kõigi nende tõenditega oleks maksuhaldur pidanud uuendatud menetluses arvestama.
25.EWC 27.11.2017 muudetud kaebuses oli EWC sõnastanud oma taotluse järgmiselt: „tühistada Maksu- ja Tolliameti 03.08.2017 otsus osas, milles see ei tunnistanud kehtetuks 16.12.2015 maksuotsust tulumaksukohustuse määramise osas ning osas, milles Maksu- ja Tolliamet ei arvestanud tulumaksukohustuse määramisel V. Kaasiku nõudega EWC vastu summas 64 677,21 eurot. EWC palub lisada viimane lauseosa ka 04.12.2017 kohtumääruse resolutsiooni punkti 1. Vastasel juhul jääb osa EWC nõuetest lahendamata. MTA seisukoht
26.MTA ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu.
27.Maksuhaldur ei ole teinud kaebajale ettepanekut esitada taotlus maksumenetluse osalise uuendamise kohta. Maksuhaldur on vaid selgitanud, millised on kaebaja menetluslikud võimalused nende uute tõendite osas, mida kaebaja ei ole maksumenetluses maksuhaldurile esitanud. Vastava taotluse esitamine on kaebaja menetluslik valik.
28.Kaebaja ei ole põhjendanud, miks tulnuks uuendamise menetluses jätta HMS § 44 lg-s 3 toodud tähtaja nõue kohaldamata. Kaebaja tõlgendus muudaks MKS-is ja maksuseadustes maksukohustuslasele seatud nõudeid deklareerimise ja maksuarvestuse kohta ning annaks võimaluse korrata maksumenetlust kuni saabub maksu määramise aegumistähtaeg. Uuendatud menetluses kohalduvad küll üldised menetluspõhimõtted, kuid tõendite arvestamisele seab piirid HMS § 44 lg 3. MTA on ka uurimispõhimõtet, ärakuulamisõigust, motiveerimiskohustust jm menetluspõhimõtteid järginud, kuivõrd uuendatud menetluses on kaebajalt dokumente ja selgitusi küsitud ning otsuses põhjendatud, milliste tõenditega arvestada saab ja millistega mitte. Seejuures ilma tõendeid ja teavet küsimata poleks olnud võimalik hinnata tõendite lubatavust. Mis puudutab kaebaja viiteid tõenditele kaebaja täiendavate seisukohtade punktis 2, siis neid on analüüsinud MTA otsuses ja kaebuse vastuses. Maksuhalduri selgitus menetluse uuendamise kohta on kooskõlas Riigikohtu selgitustega haldusasjas nr 3-3-1-56-16 (p-d 21 ja 22).
29.Seoses kaebaja väitega seonduvalt majandusaasta aruannete kättesaadavusega jagab vastustaja ka asjas nr 3-16-448 Tallinna Halduskohtu 10.10.2017 otsuse punktides 64, 67-69 toodut.
30.Kaebaja ettearvamatut käitumismustrit tõendite esitamisel ilmestab kaebuse punktis 2.2.5 toodu, mille kohaselt ei ole vaidlustatud otsuses arvestatud kaebaja tõenditega, mille kaebaja avaldas uuendatud menetluse hilises lõppfaasis 19.07.2017, kuigi 04.05.2017 kontrollakti järgi tulnuks kaebajal oma vastuväited ja tõendid esitada hiljemalt 15.05.2017. Tõepoolest ei ole maksuhaldur vaidlustatud otsuses kaebaja poolt viidatud kuupäeval esitatud tõenditel eraldi peatunud. Samas ei ole kaebaja ka selgitanud, miks otsustas ta esitada talle juba 10.05.2017 teatavaks saanud info 5(14)
maksuhaldurile alles 19.07.2017. Halduskohtule asjas nr 3-16-448 esitas kaebaja samad tõendid alles 14.08.2017. Tallinna Halduskohus on otsuses asjas nr 3-16-448 viidatud tõendeid oma otsuse p-des 51-61 arvestanud ja kokkuvõttes leidnud, et ei ole alust esialgset maksuotsust tühistada ka selles osas. Nähtub, et kaebaja poolt maksuhaldurile hilinemisega esitatud tõendid ei oleks mõjutanud maksuhalduri lõppjäreldusi. Vastustaja arvates ei ole MKS § 94 kohaldamiseks antud juhul eeldused täidetud, sest hindamine ei ole antud juhul lubatud.
31.Seoses 89 708,89 eurose episoodiga on maksuhaldur oma seisukohta avaldanud vaidlustatud otsuse punktis 3.7 ning halduskohus asjas nr 3-16-448 tehtud otsuse punktides 71-76. Niisamuti on maksuhalduri seisukohad nn OÜ Bannister nõude omandamise kohta leitavad vaidlustatud otsuse punktides 3.7 ja 3.8, kus omakorda on viidatud otsuse aluseks olevale kontrollaktile. Tallinna Halduskohus on asjas nr 3-16-448 tehtud otsuses samas küsimuses nõustunud maksuhalduri seisukohtadega.
KOHTU PÕHJENDUSED
32.Esmalt võtab kohus seisukoha kaebaja 03.06.2019 menetlusdokumendis esitatud taotluse osas, mille kohaselt ei ole kohus võtnud 14.12.2017 ja 18.06.2017 määruse resolutsiooniga menetlusse kaebaja taotlust tühistada 03.08.2017 otsus osas, milles see ei tunnistanud kehtetuks 16.12.2015 maksuotsust osas, milles maksuhaldur ei arvestanud tulumaksukohustuse vähendamisel V. Kaasiku nõudega EWC vastu summas 64 677,21 eurot. Kohus võttis menetlusse kaebuse MTA 03.08.2017 otsuse tühistamiseks osas, milles see ei tunnistanud kehtetuks 16.12.2015 maksuotsust tulumaksukohustuse määramise osas. Seega on kohtuliku kontrolli esemeks MTA 03.08.2017 otsus tervikuna, sh osas, milles MTA leidis, et tulumaksukohustust on otsuses toodud asjaoludel võimalik vähendada üksnes 6 645,57 euro võrra. Kontrollides otsuse õiguspärasust saab kohus hinnata kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid, sh kas ja millises ulatuses oleks maksuhaldur pidanud otsuse tegemisel arvestama V. Kaasiku nõudega EWC vastu. Seega on kaebaja 03.06.2019 menetlusdokumendis rõhutatud nõue hõlmatud 03.08.2017 otsuse tühistamise nõudega ja kaebaja on esitanud menetluses kohased nõuded.
33.Vaidlus käib selle üle, millisel määral oleks maksuhaldur pidanud 14.12.2016 korralduse alusel uuendatud maksumenetluses arvestama kaebaja poolt menetluse uuendamise taotluses ja uuendatud menetluses esitatud tõenditega. Sellest sõltub, kas maksuhaldur on 03.08.2017 otsusega õigesti muutnud 16.12.2015 maksuotsust ja vähendanud tulumaksukohustust 6 645,57 euro võrra või oleks maksuhaldur pidanud uuendatud menetluses tunnistama 16.12.2015 maksuotsuse kehtetuks tulumaksukohustust puudutavas osas (episoodid 1, 2 ja 3). Kohus ei nõustu seejuures maksuhalduri 06.09.2017 otsuses toodud seisukohaga, mille kohaselt oli maksuhalduril õigus 03.08.2017 otsusele esitatud vaie tagastada, kuna samas asjas toimus kohtumenetlus. Kohtumenetluse esemeks haldusasjas nr 3-16-448 oli maksuotsuse I õiguspärasus. Käesoleva menetluse esemeks on aga küsimus selles, kas maksuhaldur on uuendatud menetluses arvestanud põhjendatult kaebaja poolt uuendatud menetluses esitatud tõenditega ja kas tõendite alusel oleks maksuhaldur pidanud tegema teistsuguse otsuse.
34.Seoses vaidluse esemega märgib kohus, et maksuhalduril on õigus selles, et uuendatud menetluses ei olnud kontrolli esemeks kogu 16.12.2015 otsusega määratud tulumaksu tasumise kohustus, vaid üksnes episood, mis seondus 23.01.2013 ja V. Kaasiku vahel sõlmitud laenulepinguga. 34.1 EWC esitas 14.11.2016 taotluse uuendada maksumenetlus MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt maksuotsuse I p-s 2 kirjeldatud episoodide osas. See tähendab episoodide osas, millega määrati tulumaksukohustus: tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt jaanuaris 2013 (p 2.1); tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt perioodil juuli 2013 kuni aprill 2014 (p 2.2) ja tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt perioodil aprill kuni august 2014 (p 2.3). 6(14)
MTA 14.12.2016 otsusega nr 12.2-3/22869-17-1 otsustati rahuldada EWC taotlus menetluse uuendamiseks osaliselt ning uuendada 11.04.2014 korralduse nr 12.2-3/22869-1 alusel alustatud menetlus osas, millega kontrolliti EWC tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust seoses 23.01.2013 EWC ja V. Kaasiku vahel sõlmitud laenulepinguga. Samuti otsustati vaadata uuendatud menetluses asi läbi taotluses viidatud taotleja 02.11.2016 ja 09.11.2016 kohtule esitatud menetlusdokumendiga avaldatud selgituste ja täiendavate tõenditega seoses. MKS § 45 alusel tuleb maksumenetluses kohaldada haldusmenetluse seaduses sätestatut, kui maksukorralduse seaduses, maksuseadustes või tollieeskirjades ei ole ette nähtud teisiti. HMS § 68 lg 1 järgi on isikul õigus taotleda haldusakti kehtetuks tunnistamist üksnes juhul, kui ta võib taotleda HMS § 44 alusel haldusmenetluse uuendamist. HMS § 44 lg 1 p 2 alusel toimub menetluse uuendamine asjas ilmnenud uute oluliste tõendite tõttu siis, kui need tõendid ei olnud isikule menetluse ajal teada. Seega on HMS §-des 68 lg 1 ja 44 lg 1 p 2 sätestatud põhimõte sarnane MKS § 102 lg 1 p-ga 2. Menetluse uuendamise üle otsustamisel kontrollib haldusorgan, kas menetluse uuendamise eeldused on täidetud ning olukorras, kus eeldused ei ole täidetud, võib haldusorgan otsustada, et HMS § 44 lg-s 1 sätestatud aluste puudumise tõttu menetlust ei uuendata ja haldusakti kehtetuks ei tunnistata või on uuendamine põhjendatud vaid osaliselt. See tähendab, et kui menetluse uuendamise alused on tuvastatud üksnes mõne haldusaktis kirjeldatud episoodi osas, siis on uuendatud menetluse objektiks üksnes nimetatud episood, mitte aga kogu varasem haldusmenetlus tervikuna. 34.2 Menetluse uuendamise nagu ka uuendamisest keelduse otsus on haldusakt, mis on kohtus vaidlustatav. See tähendab, et kui isiku taotlus menetluse uuendamiseks jääb rahuldamata või kui haldusorgan ei rahuldanud taotlust menetluse uuendamiseks taotletud ulatuses, on isikul õigus pöörduda haldusakti tühistamise nõudes halduskohtu poole. Kui isik seda ei tee või kui kohus jätab kaebuse rahuldamata, siis kehtib menetluse uuendamise otsus HMS § 61 lg 1 tähenduses arvates selle adressaadile teatavaks tegemisest. Eeltoodust tulenevalt on MTA 14.12.2016 otsus, mille kohaselt uuendati 11.04.2014 alusel algatatud maksumenetlust üksnes osas, millega kontrolliti EWC tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust seoses 23.01.2013 EWC ja V. Kaasiku vahel sõlmitud laenulepinguga (maksuotsuse I p 2.1) ja keelduti menetluse uuendamisest maksuotsuse punktides 2.2 ja 2.3 toodud episoodide osas, kehtiv. Kaebaja käsitlus, mille kohaselt oli uuendatud menetluse objektiks kogu maksuotsusega I EWC-le määratud tulumaksukohustus, ei ole õige. Juhul, kui kaebaja leidis, et 14.12.2016 otsus on õigusvastane osas, milles keelduti kaebaja taotluse rahuldamisest maksuotsuse I punktides 2.2. ja 2.3 nimetatud episoodide osas, oleks ta pidanud esitama 14.12.2016 otsusele kaebuse. Kaebaja seda ei teinud, millest tulenevalt on tegemist kehtiva haldusaktiga HMS § 61 lg 1 tähenduses. Seega ei saa kaebaja 03.08.2017 otsuse vaidlustamisel tugineda asjaolule, et MTA on jätnud maksuotsuse I muutmata episoodide osas, mis on toodud maksuotsuse I punktides 2.2 ja 2.3. Menetluse uuendamise otsus kehtis maksuotsuse I punktis 2.1 toodud episoodi kohta ning ei laienenud teisetele maksuotsuses tulumaksu tasumist puudutavatele episoodidele. Seega on maksuhaldur vaidlustatud otsuses õigesti käsitlenud üksnes neid tõendeid, mis puudutasid episoodi, mille osas olid uuendamise eeldused täidetud, st ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed perioodil jaanuar 2013 (maksuotsuse I p 2.1) ja nendega seotud tasaarvestamisi. Vastavaid tõendeid on analüüsitud kontrollakti lisades 4-6. Kuivõrd teiste tulumaksu määramise episoodide (maksuotsus I p-d 2.2 ja 2.3) osas menetlust ei uuendatud, siis on otsuses jäetud õigesti kajastamata viidatud episoodidega seonduvad asjaolud ja tõendid (kontrollakt p 1.3). Nimetatust tulenevalt ei käsitle kohus käesolevas otsuses kaebaja väiteid mis seonduvad tulumaksukohustuse määramisega seonduvalt maksuotsuse I punktides 2.2 ja 2.3 käsitletud episoodidega. Kuivõrd maksuhaldur viidatud episoodide osas menetlust ei uuendanud, on maksuhaldur ühtlasi jätnud õigesti tähelepanuta kaebaja poolt esitatud tõendid, mis seondusid viidatud episoodidega. 7(14)
35.Eelnevast tulenevalt kontrollib kohus üksnes seda, kas maksuhaldur on uuendatud menetluses jätnud õigusvastaselt arvestamata kaebaja poolt esitatud tõenditega, mis seondusid maksuotsuse I punktis 2.1 kirjeldatud episoodiga, st seoses 23.01.2013 EWC ja V. Kaasiku vahel sõlmitud laenulepinguga (maksuotsuse I p 2.1). Viidatud episoodi puhul on keskseks küsimuseks, kas ja millisel määral oleks maksuhaldur pidanud arvestama kaebaja poolt uuendatud menetluses esitatud tõenditega. Puudub vaidlus, et tõendeid, mida maksuhaldur arvesse ei võtnud, ei ole maksuhaldur otsuse tegemisel ka sisuliselt hinnanud.
36.Kaebaja leiab, et kui menetluse uuendamise otsus on kord juba tehtud, tuleks arvesse võtta kõiki asjassepuutuvaid tõendeid ning mitte viia menetlust läbi valikuliselt, vaadates vaid üksikuid tõendeid. Kohus kaebaja käsitlusega ei nõustu. 36.1 HMS § 44 lg 2 kohaselt vaatab haldusorgan uuendatud menetluses asja läbi, arvestades sama seaduse 4. peatüki 3. ja 4. jaos sätestatut. HMS § 44 lg 3 sätestab, et haldusmenetluse uuendamise taotlus tuleb esitada haldusmenetluse läbiviinud haldusorganile ühe kuu jooksul haldusmenetluse uuendamise asjaoludest teada saamisest alates. MKS § 102 lg 1 p 2 järgi maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Viidatud sätetest tulenevalt ei saa maksukohustuslane uuendatud maksumenetluses edukalt tugineda maksukohustust vähendavatele uutele tõenditele, kui need jäid maksuhaldurile esitamata MKS § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustuse tahtlikult või raske hooletuse vormis rikkumise tõttu (nt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07 p-d 12-13). Tulenevalt Riigikohtu 15.12.2016 otsuse nr 3-3-1-5616 punktides 21-22 märgitust laieneb piirang sellistele tõenditele või tõendiallikatele, mis ei saanud olla maksuhaldurile muul viisil teada või olla kättesaadavad. 36.2 Seoses maksuotsuse tegemise järgselt ilmnenud uute tõenditega seab kohtu hinnangul uuendatud menetluses arvesse võetavate tõendite osas piirangu HMS § 44 lg 3. Säte piirab isiku õigust tugineda uuendatud menetluses tõenditele, mis on saanud isikule teatavaks enam, kui üks kuu enne uuendamise menetluse alustamise taotlemisest. Sätte tähenduses ei saa isik uuendatud menetluses tugineda tõenditele, millele tuginedes ta on minetanud võimaluse taotleda menetluse uuendamist. See tähendab, et kuivõrd isik ei saa taotleda menetluse uuendamist tõendite alusel, mis on tekkinud või olnud isikule teada enam, kui 30 päeva enne taotluse esitamist, ei saa ta sellistele tõenditele tugineda ka uuendatud menetluses. Juhul, kui tõlgendada sätet viisil, mille kohaselt saab uuendatud menetluses tugineda mistahes maksuotsuse tegemise järgselt ilmnenud uutele tõenditele, mis olid taotlejale teada enam kui kuu aega enne uuendamise taotlemisest, siis kaotaks HMS § 44 lg 3 igasuguse mõtte, kuivõrd isik saaks hilisemalt ilmnenud tõendile tuginedes saavutada olukorra, kus ta saab juba uuendatud menetluses esitada mistahes tõendeid, ehkki ta oli neist teadlik juba enne uuendamise taotluse esitamist, kuid mille alusel ta HMS § 44 lg –s 3 sätestatud tähtajalise piirangu tõttu menetluse uuendamist enam taotleda ei oleks saanud. 36.3 Lisaks eeltoodule tuleb uuendatud menetluses esitatud tõendite puhul arvestada ka HMS § 44 lg 3 koostoimes MKS § 102 lg 2 p-ga 1 ning koosmõjus Riigikohtu 15.12.2016 otsuses nr 3-3-156-16 tooduga. Viidatust tuleneb kohtu hinnangul, et HMS § 44 lg-s 3 toodud printsiibist tulenevalt saab vanematele tõenditele tugineda juhul, kui tõendid ei olnud maksuhaldurile muul viisil teada või kättesaadavad ja kaebaja ei ole neid varjanud ning ei ole olnud kaasaaitamiskohustuse täitmisel raskelt hooletu. Seega ei ole õige kaebaja käsitlus, mille kohaselt on kõik kaebaja poolt uuendatud menetluse käigus esitatud tõendid lubatavad ainuüksi põhjusel, et neid ei ole esmase maksumenetluse käigus küsitud. 36.4 Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et maksuhaldur on kaebaja poolt uuendatud menetluses esitatud tõendite lubatavuse üle otsustamisel lähtunud asjakohastest kriteeriumitest: tegemist on uue tõendiga ehk tõendiga, mida maksumaksja pole enne haldusakti väljastamist esitanud (MKS § 102 lg 1 p 2); tõend ei olnud maksumaksjale teada rohkem, kui 30 päeva enne 8(14)
uuendamise taotluse esitamist (HMS § 44 lg 3); dokumendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.
37.Nagu nähtub Tallinna Halduskohtu 10.10.2017 otsusest haldusasjas nr 3-16-448 (p 51) ja maksuotsusest I (kaebaja 03.06.2019 menetlusdokumendi lisa 8), siis tuvastas maksuhaldur I kontrollaktis (p 1.1.2) kokkuvõtvalt, et EWC loobus OÜ Alfa Property vastu olevast 600 000 euro suurusest nõudest (õigusest tulule), sest kaebajal oli nõue OÜ Alfa Property vastu, kuid kaebaja tasaarveldas selle V. Kaasiku laenukohustusega J. M. ees summas 600 000 eurot ja kuigi kaebaja sõlmis V. Kaasikuga samas summas laenulepingu, oli ta teadlik, et V. Kaasik tõenäoliselt ei suuda laenu tähtaegselt tagastada. Seega tegi EWC 2013. a jaanuaris 600 000 euro suuruse väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks ja peab sellelt tasuma tulumaksu kooskõlas TuMS § 51 lg 2 p-ga 5. Tallinna Ringkonnakohus on samas asjas 06.12.2018 tehtud lahendi punktis 20 leidnud, et maksuotsuse punktist 2.12 nähtub piisavalt selgelt, et maksuhaldur on tuginenud tulumaksu määramisel järeldusele, et EWC täitis V. Kaasiku laenukohustuse J. M. ees kui ettevõtlusega mitteseotud kohustuse, mis vastab ka maksuhalduri poolt esile toodud õiguslikule alusele. Ringkonnakohus rõhutab, et sellise järelduse tegemiseks on samas vältimatu kontrollida sedagi, kas EWC-l oli tekkinud nõue OÜ Alfa Property vastu ja kas V. Kaasikuga laenulepingu sõlmimist on alust pidada ühe nõude teisega asendamiseks või oli sisuliselt tegemist EWC ettevõtlusega mitte seotud väljamaksega. Ringkonnakohus märkis, et ei nõustu EWC hinnanguga, et maksuotsuses tehtud etteheite teatav ebaselgus oleks muutnud arusaamatuks, milliseid asjaolusid tuli maksumenetluses tõendada (s.o eelkõige V. Kaasiku maksevõimelisust). Tallinna Ringkonnakohtu otsus jõustus 23.04.2019, millest tulenevalt ei saa käesolevas asjas olla enam vaidlust selles, milliste asjaolude kohta oleks kaebaja pidanud varasemas maksumenetluses tõendeid esitama.
38.Kontrollakti II punktist 1.1 ja maksuotsuse III punktist 3.3 tulenevalt esitas kaebaja maksuotsuse tühistamise kohtumenetluse raames (haldusasi nr 3-16-448) Tallinna Halduskohtule 17.10.2016 kaebuse täienduse ja 49 täiendavat tõendit. Samuti esitas kaebaja kohtumenetluses 2 täiendavat tõendit 02.11.2016 koos täpsustavate selgitustega ja 4 täiendavat tõendit 09.11.2016. MTA-le esitatud menetluse uuendamise taotluses esitas kaebaja kohtumenetluses juba esitatud tõendid ning selgitas, et tõendid ei jäänud maksumenetluses esitamata kaebaja tahtluse ega hooletuse tõttu ning nende esitamine maksuotsuse järgselt oli tingitud üksnes asjaolust, et selliseid tõendeid ei olnud maksuhaldur maksumenetluses küsinud ning EWC ei saanudki olla ilma maksuõiguslike teadmisteta teadlik sellest, et sellised tõendid võivad osutuda maksukohustuse määramisel oluliseks. Nähtuvalt kontrollakti II punktist 1.1 esitas kaebaja koos menetluse uuendamise taotlusega kokku 55 kohtumenetluses juba varem esitatud tõendit. Vastavate tõendite analüüs on toodud kontrollakti II lisas 4, mis on esitatud vastustaja poolt kohtule 25.07.2019. Kontrollides tõendite lubatavuse eeldusi, asus maksuhaldur seisukohale, et HMS § 44 ja MKS § 201 lg 1 p-s 2 toodud nõuded on täidetud vaid lisas 4 jrk nr all 50-54 nimetatud tõendite osas, mis on kajastatud kontrollakti II punktis 1.1. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga. Maksuhalduri järeldused nimetatud tõendite lubatavuse osas on kooskõlas Tallinna Halduskohtu 10.10.2017 otsuse punktides 55-58 ja Tallinna Ringkonnakohtu 06.12.2018 otsuse punktides 20-24 toodud põhjendustega, milles on analüüsitud nimetatud tõendite lubatavust kohtumenetluses. Nagu kohus eelpool analüüsis, siis ei saa kaebaja MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt esitada uuendatud menetluses tõendeid, mida ta oleks pidanud esitama juba maksumenetluses. Nimetatud printsiip tõendite lubatavuse osas uuendatud maksumenetluses on sama, mis kohtumenetluses. Uuendatud menetluses ei ole kaebaja võimalused tõendite esitamiseks laiemad. Kohtud on leidnud, et kaebaja pidi juba hiljemalt kontrollaktiga tutvudes mõistma, et V. Kaasiku võimekus laenukohustust täita omab maksuhalduri hinnangul tulumaksu määramise osas olulist tähtsust ning tal tulnuks esitada selle kohta tõendid hiljemalt koos 07.10.2015 eriarvamusega. Haldusasjas nr 3-16-448 leidsid Tallinna Halduskohus ning Tallinna Ringkonnakohus, et kaebaja poolt esitatud täiendavad tõendid ei ole MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt lubatavad. Maksuhaldur on kontrollakti II lisas 4 lähtunud õigesti samadest põhimõtetest, nagu seda on teinud kohtud haldusasjas nr 3-16-448. Maksuhaldur 9(14)
on seoses loetelus numbritega 1-49 tähistatud tõenditega põhjendanud, et kaebaja oleks juba kontrollaktiga tutvumisel pidanud aru saama tõendite esitamise vajadusest ning ta oleks pidanud vastavad tõendid esitama hiljemalt kontrollaktiga. Seega on maksuhaldur kontrollakti II punktis 1.1 kohaldanud õigesti MKS § 102 lg 1 p-d 2 ning jätnud arvestamata kaebaja poolt esitatud tõendid, mis on toodud kontrollakti lisaks 4 olevas tõendite loetelus järjekorranumbrite 1-49 all. Tõendid, millega maksuhaldur pidas võimalikuks arvestada on toodud lisas 4 järjekorranumbrite all 50-54, st tõendid, mis seondusid asjaoluga, et V. Kaasiku laenukohustus EWC ees on vähenenud erinevate nõuete tasaarvestamiste tõttu.
39.Kontrollakti II lisadest 5 ja 6 nähtuvad kaebaja poolt uuendatud menetluses 09.01.2017 ja 29.01.2017 esitatud tõendid. Kontrollakti II punktist 1.2 tulenevalt arvestas maksuhaldur uuendatud menetluses üksnes lisa 5 jrk nr 1 ja lisa 6 jrk 31 ja 48 toodud tõenditega: 31.12.2016 V. Kaasiku ja EWC vahel sõlmitud nõuete tasaarvestamise kokkulepe ja müügileping; EWC pearaamatu Konto 2690 väljavõte perioodil 31.10.2016-31.12.2016 ja 09.11.2016 Swedbank maksekorraldus. Teisi 09.01.2017 ja 29.01.2017 esitatud täiendavaid tõendeid maksuhaldur arvesse ei võtnud. Maksuhaldur tugines ka nimetatud tõendite arvesse võtmata jätmisel HMS §-le 44 ja MKS § 102 lg 1 p-le 2. Maksuhaldur tuvastas, et 31.12.2016 V. Kaasiku ja EWC vahel sõlmitud nõuete tasaarvestamise kokkulepe ja müügileping on uuem versioon 31.10.2016 samanimelisest kokkuleppest, mistõttu lähtub maksuhaldur sellest. 31.12.2016 esitatud nõuete tasaarvestamise kokkuleppega sooviti tasaarvestada EWC nõue V. Kaasiku vastu summas 600 000 eurot. Maksuhaldur on kontrollakti punktides 2.3.1 kuni 2.3.4 analüüsinud kaebaja poolt esitatud tõendeid seonduvalt nõuetega, mida pooled soovisid tasaarvestada. Analüüsides maksuhalduri poolt kontrollakti II lisades 5 ja 6 toodud põhjendusi tõendite arvestamata jätmise kohta ja 03.08.2017 otsuse punktides 3.4, 3.6 ja 3.7 esitatud seisukohti leiab kohus, et maksuhalduri seisukohad ja põhjendused on õiged ning kohus nõustub nendega. Maksuhaldur on kaebaja poolt esitatud tõendite arvestamata jätmisel tuginenud kokkuvõtvalt kahele alusele: valdav osa kaebaja poolt esitatud tõenditest on sellised tõendid, mis olid kaebajal olemas juba maksotsuse I tegemisele eelnevas menetluses ja kaebaja oleks pidanud aru saama nende esitamise vajadusest juba kontrollaktiga tutvumisel; tõendid on olnud kaebajale teada enam, kui 30 päeva enne 17.10.2016 (tõendite esitamise kuupäev kohtumenetluses haldusasjas 3-16-448) või 30 päeva enne vastava tõendi esitamist maksuhaldurile, sh on viidatud tõendite puhul täidetud nõue, mille kohaselt on tõendid olnud kaebajale teada vähemalt 30 päeva enne menetluse uuendamise taotluse esitamist 14.11.2016 või siis oleks kaebaja saanud teha toimingu, mille alusel vastav tõend koostati (nt medalid ja kunstikogu hindamine) juba varasemas menetluses ning toimingu tegemise vajadus seoses maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude välja selgitamise vajadusega pidi olema kaebajale teada. Samuti on Tallinna Halduskohus juba 10.10.2017 otsuses haldusasjas nr 316-448 (p 55 ja 58) selgitanud, et V. Kaasiku ja tema pere omandis oleva vara kohta oleks saanud esitada tõendeid või vähemalt selle olemasolule viidata juba maksumenetluse ajal. Kaebaja jättis vastavad tõendid maksumenetluses vähemalt hooletuse tõttu esitamata ega saa nendele enam kohtumenetluses tugineda. Tallinna Ringkonnakohus märkis samas asjas tehtud otsuse punktis 21, et kuna kaebaja on rõhutanud, et andmed V. Kaasiku majandusliku seisu kohta (nt medalid, kunstikogu, perekonnale kuuluvad kinnistud) olid talle teada, siis ei saanud tal esineda takistusi ka vastavate andmete maksuhaldurile esitamiseks. Ringkonnakohus on kaebajale heitnud ette vastuväidete üldsõnalisust ning leidis, et kuna EWC ei viidanud konkreetselt mingile varale (sh perekonna omandis olevale varale), mille arvelt saaks V. Kaasik laenukohustust täita või mida tal oleks võimalik tagatiseks esitada, siis oleks maksuhalduril olnud võimalik vastavaid väiteid ka sisuliselt analüüsida. Ringkonnakohus leidis, et kuna EWC pidi aru saama, millise asjaolu kohta tuleb tal tõendeid esitada, kuid ta ei teinud seda, siis on ta kaasaaitamiskohustust rikkunud vähemalt raskest hooletusest. Seoses avalikult kättesaadavate tõenditega, mis on toodud kontrollakti lisa 6 jrk numbrite all 15-28, ei ole maksuhaldur eitanud seda, et kaebaja ja EWC majandusaasta aruanded olid maksuhaldurile kättesaadavad. Samas on Tallinna Halduskohus 10.10.2017 otsuses haldusasjas nr 3-16-448 (p 67) märkinud, et kuna kõiki kaebaja 2007-2014. a 10(14)
majandusaasta aruannetega hõlmatud tehinguid ei ole kontrollitud, samuti ei ole kontrollimenetlust läbi viidud EWC Infoline OÜ suhtes, siis ei ole viidatud ettevõtete majandusaasta aruannetel käesolevas asjas määravat tähtsust. Kuigi majandusaasta aruanded olid maksuhalduri jaoks põhimõtteliselt kättesaadavad, oleks maksuhaldur saanud neist sisulisi järeldusi teha, sh uurida konkreetseid summade liikumisi ja nende kohta konkreetselt tõendeid koguda siiski üksnes juhul, kui kaebaja oleks esitanud maksumenetluses selge versiooni, mida maksuhaldur oleks saanud ja pidanud kontrollima. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur jätnud õigesti arvestamata ja hindamata kaebaja poolt esitatud tõendid. Kuivõrd maksuhaldur viidatud tõenditega uuendatud menetluses arvestada ei saanud, siis ei saanud viidatud tõendid olla maksuotsuse I muutmise aluseks.
40.Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et maksuhaldur ei ole 03.08.2017 otsuses üleüldse käsitlenud kaebaja poolt 19.07.2017 esitatud tõendeid. Viidatud tõendid on esitanud kaebaja käesolevas asjas kohtule koos 03.06.2019 menetlusdokumendiga (lisa 7) ning seonduvad 10.05.2017 lepinguga, millega I. G.-K. võõrandas Männikäbi kinnistu. Kaebaja on esitanud viidatud tõendid maksuhaldurile 19.07.2017 ning teatanud, et soovib viidatud tõenditega tõendada väidet, mille kohaselt kuulus V. Kaasiku perekonnale piisavalt vara, et tagada laenulepingust tulenevate kohustuste täitmine. Kaebaja väide on küll formaalselt õige, kuid ei muuda maksuhalduri järeldusi sisuliselt. Nimelt nähtub kontrollakti lisa 6 tabelist (jrk nr 44 ja 47), et maksuhaldur on heitnud kaebajale ette, et tõendid viidatud vara olemasolu kohta esitati maksuhaldurile alles 17.10.2016. Maksuhalduri etteheiteks on, et EWC juhatuse liikmele V. Kaasikule pidi juba 30 päeva enne vastavate tõendite esitamist olema nimetatud tõendite olemasolu teada. Maksuhaldur leiab, et hiljemalt kontrollaktiga tutvudes oleks kaebaja pidanud aru saama nimetatud tõendite esitamise vajadusest. Kohus nõustub maksuhalduriga. Ka viidatud tõendite osas on haldusasjas nr 3-16-448 selgitatud, et kaebaja pidi maksuotsusele vastu vaieldes saama aru sellest, et maksuhaldur kahtleb V. Kaasiku võimes täita laenulepingust tulenevaid kohustusi ning et V. Kaasiku varalise seisu kohta on vajalik esitada täiendavaid tõendeid. Kohus leiab, et kuivõrd kaebaja ei saanud uuendatud menetluses enam tugineda tõenditele, mis kinnitasid tal vastava vara olemasolu ning kavatsust viidatud vara võõrandada, siis ei saa ta uuendatud menetluses tugineda ka tõenditele, mis kinnitavad viidatud vara võõrandamist. Seega ei muuda nimetatud tõendite 03.08.2017 otsuses analüüsimata jätmine viidatud otsust õigusvastaseks.
41.Eeltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et maksuhaldur on uuendatud menetluses arvestanud õiguspäraselt üksnes nende tõenditega, mis on toodud kontrollakti II punktides 1.1 ja
1.2.Ülejäänud tõenditega arvestamata jätmisel on maksuhaldur lähtunud põhjendatult HMS § 44 lg-st 1 ja MKS § 102 lg 1 p-st 2. Sellest tulenevalt ei pidanud maksuhaldur uuendatud menetluses nimetatud tõendeid arvestama ega hindama ning need ei saa olla kaebaja maksukohustuse muutmise aluseks.
42.Seega taandub 03.08.2017 otsuse õiguspärasus sellele, kas maksuhaldur on kontrollakti II punktides 1.1. ja 1.2 esitatud tõenditele tuginedes vähendanud kaebaja tulumaksukohustust õigesti üksnes 6 645,57 euro võrra. 42.1 Esmalt märgib kaebaja, et on jätkuvalt seisukohal, et vastupidise ning maksuhaldurile teadaoleva nõude eksisteerimine nõude omandamise hetkel vähendab nii õiguslikult kui ka majanduslikult EWC nõuet kaebaja vastu ning seetõttu puudub alus maksustada täielikult summat 600 000 eurot. Kaebaja väidab ka käesolevas menetluses, et maksuhaldurile on teada, et ajal, mil omandati nõue V. Kaasiku vastu summas 600 000 eurot, oli V. Kaasikul vastupidine ja tasaarveldatav nõue summas vähemalt 305 933,11 eurot, mis tähendab, et kõige halvimal ja negatiivsemal juhul saaks kuuluda maksustamisele summa 294 066,89 eurot. Vastava nõudega seotud asjaolusid on maksuhaldur analüüsinud 03.08.2017 otsuse punktis 3.5 ja Tallinna Ringkonnakohus 06.12.2018 otsuse punktides 23 ja 24. Maksuhaldur on nii varasemas maksumenetluses kui ka vaidlustatud otsuse punktis 3.5 olnud seisukohal, et 175 000 euro ulatuses oli tegemist hoopis EWC Infoline OÜ kohustusega V. Kaasiku ees ning otsuse 3.5.b 11(14)
alusel võtab maksuhaldur sellest arvesse 130 933,11 eurot, kuid see on maksuhalduri arvates siiski ebapiisav, et tegemist saanuks olla nõudeõiguste tõsiseltvõetava vahetumisega, vaid tegelikult omandati teadvalt lootusetu nõue. Tallinna Ringkonnakohus on 06.12.2018 otsuse punktis 23 tuvastanud, et 175 000 euro ulatuses EWC-l tegelik kohustus V. Kaasiku ees puudus, mis tähendab, et see tuleb jätta kõrvale ka V. Kaasiku nõudeõiguse suuruse hindamisel. Tallinna Ringkonnakohus ei seadnud kahtluse alla, et nõue EWC Infoline OÜ vastu on iseenesest samuti käsitletav V. Kaasiku varana, kuid EWC Infoline OÜ 2012 ja 2013. a majandusaasta aruannetest nähtub, et äriühing tegutses Türgi projekti ebaõnnestumise tõttu juba pikemat aega kahjumlikult ning hindas 2013 aastal lootusetuks ja kandis maha kõik nõuded Türgi äriühingu vastu, millest tulenevalt olid ka EWC Infoline OÜ enda laenuandjad sunnitud hindama oma nõuded lootusetuks. Ringkonnakohus leidis, et EWC-le pidi olema selge, et V. Kaasiku 175 000 eurone nõue EWC Infoline OÜ vastu on tegelikult lootusetu. Ringkonnakohtu hinnangul sai EWC laenulepingu sõlmimisel võtta arvesse, et V. Kaasikul on tema vastu tasaarvestatav nõue summas 130 933,11 eurot, kuid puuduvad andmed muude märkimisväärsete varade või sissetulekute kohta. Kuna olemasolev nõue moodustas üksnes 22% tekkivast kohustusest, ei saanud EWC mõistlikult käsitada seda piisava tagatisena. Sisuliselt analüüsis ringkonnakohus vaidlustatud otsuse punktis 3.5 b) toodud seisukohta koosmõjus haldusasjas nr 3-16-448 esitatud tõenditega ning leidis, et maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt ei olnud V. Kaasikul ja tema perel piisavalt vara, mida realiseerida kohustuste täitmiseks, on õige. Kuivõrd maksuhaldur ei arvestanud uuendatud menetluses õiguspäraselt kaebaja poolt esitatud täiendatud tõendeid ning lubatud tõendeid on analüüsitud juba haldusasja nr 3-16-448 menetluses, siis ei ole kohtul praegusel juhul alust asuda teistsugusele seisukohale, kui seda on teinud Tallinna Ringkonnakohus oma 06.12.2018 otsuses. Kuivõrd 175 000 euro suuruse kohustuse puhul ei olnud tegemist EWC kohustusega V. Kaasik ees, siis ei saanud nimetatud nõue mõjutada V. Kaasik kohustusi EWC ees, st ka tulumaksu tasumise kohustuse suurust. Kuivõrd V. Kaasik nõue EWC Infoline OÜ vastu oli lootusetu, siis ei saanud EWC omakorda arvestada laenu andmisel sellega, et V. Kaasikul on laenulepingust tulenevate kohustuste täitmiseks piisavalt vara. Samuti ei saa lootusetu nõue mõjutada maksukohustuse suurust. Seega ei muuda kaebaja poolt esile toodud asjaolud maksuhalduri järeldust, mille kohaselt oli EWC n.ö nõudeõiguste vahetamine 23.01.2013 laenulepingu alusel tervikuna näilik. 42.2 Järgnevalt leiab kaebaja, et maksuhaldur ei ole ebaõigesti lugenud tasaarveldatavaks nõudeks V. Kaasik nõuet EWC vastu summas 89 677,21 eurot (V. Kaasik nõue EWC vastu, mille ta omandas OÜ-lt Bannister). Kontrollaktist II ja 03.08.2017 otsusest nähtuvalt asus maksuhaldur seisukohale, et tegelikult omandas nõude EWC vastu OÜ-lt Bannister EWC, kuna I. G.-K. olevat tasunud nõude omandamise eest EWC nimel. Seoses viidatud väitega on maksuhaldur pidanud uuendatud menetluses võimalikuks arvestada kaebaja poolt esitatud tõenditega, mis on toodud kontrollakti punktides 1.1 ja 1.2. Tulenevalt EWC ja V. Kaasik vahel 31.12.2016 sõlmitud nõuete tasaarvestamise kokkuleppest ja müügilepingust (lisa 9 kaebaja 03.06.2019 menetlusdokumendile) soovivad pooled muu hulgas tasaarvestada EWC võlgnevuse OÜ Bannister ees summas 89 677,21 eurot (põhivõlg, viivised, intressid, menetluskulud tsiviilasjas 2-10-38482). Vastavalt 09.11.2016 kuupäeva kandvale nõude loovutamise lepingule soetas V. Kaasik OÜ-lt Bannister viidatud nõude 25 000 euro eest (lisa 9 kaebaja 03.06.2019 menetlusdokumendi jrk nr 14a ja 14b). Maksuhaldur asus seisukohale, et tegelikkuses omandas nõuded EWC vastu EWC. Nagu nähtub 09.11.2016 kuupäeva kandvast nõudeõiguse loovutamise lepingust, siis loovutas OÜ Bannister V. Kaasikule nõuded, mis tal olid tekkinud EWC vastu seoses tsiviilasja nr 2-10-38482 esemeks olnud lepinguga ning asja menetlusega seotud menetluskulude nõude. Tulenevalt 31.12.2016 EWC ja V. Kaasik vahelisest nõuete tasaarvestamise kokkuleppest ja müügilepingust oli tasaarvestatava nõude suurus kokku 89 677,21 eurot.
12(14)
Maksuhaldur on 03.08.2017 otsuses sisuliselt leidnud, et OÜ Bannister ja V. Kaasik vahelise tehingu puhul on tegemist näiliku tehinguga MKS § 83 lg 3 tähenduses, kuivõrd tegelikkuses nõude loovutamist ei toimunud ning 25 000 eurot tasus OÜ-le Bannister EWC ise. Kohtu hinnangul ei saa nõude loovutamist selle väärtusest oluliselt väiksema summa eest ette heita OÜ-le Bannister, kuivõrd olukorras, kus ta oli teadlik EWC halvast rahalisest seisust võib pidada usutavaks, et ta oli nõus leppima nõude rahuldamisega oluliselt väiksema summa ulatuses, kui tal tegelikkuses oleks olnud õigus saada. Bannsiter OÜ juhatuse liige on oma 20.02.2017 seletustes (lisa 9 kaebaja 03.06.2019 menetlusdokumendile) kinnitanud, et hindas nõuet EWC vastu pigem perspektiivituks. Selline käitumine on probleemsete nõuete puhul pigem tavapärane, kui erandlik, kuivõrd võlausaldaja soostub saama lootusetu nõude eest pigem väiksema summa, kui ootama nõude rahuldamisega aastaid või võtma riski, et nõue jääb üleüldse rahuldamata. Sellises olukorras võib pidada eluliselt usutavaks, et Bannister OÜ soostus tegema tehingu V. Kaasik poolt ette pandud tingimustel, see tähendab, et ta soostus loobuma nõude kogu ulatuses maksma panekust EWC vastu viisil, mille kohaselt sisutu nõude loovutamise kaudu saab ta nõude rahuldatud vähemalt osaliselt. Seega on usutav, et OÜ Bannister soostus sõlmima kokkuleppe EWC-ga selliselt, et EWC tasub oma kohustuste katteks 25 000 eurot ning Bannister OÜ loobub ülejäänud osas oma nõudest. Asja tehioludest võib järeldada, et Bannister OÜ tegi V. Kaasikuga tehingu soovimata selles toodud õiguslike tagajärgede saabumist ning eesmärgiga tekitada V. Kaasikule tasaarvestatav nõue EWC vastu, kuivõrd vastupidisel juhul oleks ta olnud olukorras, kus nõue on pigem lootusetu. Kontrollakti punktis 2.3.3 b) on põhjendatult viidatud asjaolule, et V. Kaasik tundis OÜ-ga Bannister seotud isikuid ning võis seega mõjutada otsust kokkuleppe sõlmimiseks enda kasuks. Tehing oli Bannister OÜ-le kasulik, kuna ta hindas oma nõuet EWC vastu perspektiivituks. Kontrollakti II ja maksuotsuse III põhjendustes tulenevalt võib ühtlasi nõustuda maksuhalduriga selles, et V. Kaasik huviks tehingu tegemisel oli tasaarvestatava nõude tekitamine EWC vastu. Eeltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et maksuhaldur on otsuse tegemisel jõudnud õigele järeldusele ka selles, et 16.12.2015 maksuotsuses nr 12.2-3/22868-16 sisalduvat tulumaksukohustust tuleb vähendada üksnes 6 645,57 euro võrra.
43.Kaebaja on ka leidnud, et maksuhaldur on ebaõigesti maksustanud kogu 600 000 euro suuruse summa ega ole viinud läbi hindamist MKS § 94 alusel. Kaebaja leiab, et isegi kui V. Kaasiku maksevõime ei oleks olnud täies ulatuses maksuhaldurile teada, ei ole eluliselt usutav, et V. Kaasikul puudus igasugune võime laenu tagasi maksta. Viidatud kaebaja väidet on Tallinna Ringkonnakohus analüüsinud oma 06.12.2018 otsuse punktis 24 ning leidnud, et hindamine MKS § 94 alusel ei olnud vajalik. Hindamine võiks olla asjakohane näiteks siis, kui teatud osa summast saaks käsitada ka tegelikult antud laenuna ja ainult teatud osa on põhjust hinnata ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks, kuid hindamise aluseks ei saa olla üksnes laenusaaja eeldatava maksevõime teoreetiline ulatus. Kohus nõustub ringkonnakohtu käsitlusega täielikult.
44.Eeltoodust tulenevalt jätab kohus kaebuse rahuldamata.
MENETLUSKULUD
45.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Otsus tehakse kaebaja kahjuks, millest tulenevalt kannab kaebaja menetluskulud. Kaebaja menetluskulud jäävad tema enda kanda. Vastustaja menetluskulude hüvitamist taotlenud ei ole. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm 13(14)
Kohtunik
OSALISELT TÜHISTATUD RIIGIKOHTU 28.08.2020 KOHTUOTSUSEGA.
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.