3-16-448 AS East-West Consulting kaebus Maksu- ja Tolliameti 16.12.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/22869-16 ja 04.02.2016 vaideotsuse nr 6-1/3151-5 tühistamiseks Kaebaja – AS East-West Consulting, seaduslikud esindajad V.K. ja F.K., lepingulised esindajad Marek Herm ja Marko Saag Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Martin Aas ja Veiko Soll
Asja läbivaatamise vorm
Kohtuistung 04.04.2017, seejärel kirjalik menetlus
Resolutsioon
1.Lõpetada menetlus osas, milles Maksu- ja Tolliameti 03.05.2017 otsusega nr 12.2-3/022869-23 vähendati kaebajale Maksuja Tolliameti 16.12.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/22869-16 tasumiseks määratud käibemaksusummat 141 641,08 euro võrra. Lõpetada menetlus ka osas, milles Maksu- ja Tolliamet jättis 04.02.2016 vaideotsusega nr 6-1/3151-5 rahuldamata kaebaja vaide 141 641,08 euro suuruse käibemaksu määramisega seonduvalt.
2.Ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata.
3.Mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulu 7664,13 eurot.
4.Ülejäänud osas jätta menetluskulu kummagi menetlusosalise enda kanda.
Tagastada 14.09.2016 Attela Advokaadibüroo OÜ poolt ette makstud tunnistajatasu 50 eurot AS EastWest Consulting arveldusarvele nr EE70 1010 2200 6251 7013.
Edasikaebamise kord
Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 09.11.2017.
Haldusasi
1(20)
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi: MTA) kontrollis AS East-West Consulting (edaspidi: EWC) tulumaksu ja käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar 2011 kuni august 2014. MTA koostas 28.09.2015 kontrollakti nr 12.2-3/22869-15 (edaspidi: I kontrollakt; I kd, tl 55-60) ning 16.12.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/22869-16 (edaspidi: I maksuotsus; I kd, tl 63-67), millega kohustas äriühingut tasuma maksusumma 371 500,40 eurot. MTA leidis, et EWC loobus 2013. a jaanuaris OÜ Alfa Property vastu olevast 600 000 euro suurusest nõudest eesmärgiga tasuda V.K.u laenukohustus J.M. ees. Sellega tegi EWC väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Tulumaksu määramise õiguslik alus oli tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 5, § 54 lg-d 2 ja 4, § 4 lg-d 1 ja 11 (p 2.1). MTA leidis, et EWC täitis 2013. a juulist 2014. a aprillini EWC Infoline OÜ kohustuse V.K.u ees summas 175 000 eurot. OÜ EWC Infoline oleks pidanud kajastama selle laenukohustuse, samuti Türgi äriühingule Infoline Rehberlik Ve Cagri Merkezi Hismetleri AS (edaspidi: Türgi äriühing) edasi antud laenu oma raamatupidamises. Teise äriühingu eest enda kanda võetud kohustused tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks tehtud väljamakseteks. Tulumaksu määramise õiguslik alus oli TuMS § 51 lg 2 p 5, § 54 lg-d 2 ja 4, § 4 lg-d 1 ja 11 (p 2.2). MTA leidis, et EWC tegi V.K.ule 2014. a aprillist augustini väljamakseid 89 708,89 eurot, mille kohta ei ole esitatud raamatupidamise algdokumente, mistõttu tuleb need lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuludeks. Tulumaksu määramise õiguslik alus oli TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4, § 4 lg-d 1 ja 11 (p 2.3). MTA leidis, et AS EWC kajastas 2011. a juunis deklareerimisele kuuluvast 20% maksumääraga maksustatavast käibest (1 283 410,39 eurot tulenevalt Tallinnas Paldiski mnt 50 Hipodroomi ala planeeringuga seotud teenuse osutamisest) vale perioodi ehk 2013. a jaanuari käibedeklaratsioonil 575 205 eurot, ülejäänud osa nimetatud käibest (708 205,39) jättis üldse deklareerimata. Maksu määramise õiguslik alus oli käibemaksuseaduse (KMS) § 11 lg 1, § 29 lg 1, § 38 lg 1 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 (p 3).
2.EWC esitas I maksuotsuse tühistamiseks vaide, mille MTA jättis 04.02.2016 vaideotsusega nr 6-1/3151-5 (edaspidi: I vaideotsus; I kd, tl 114-116) rahuldamata.
3.EWC esitas 01.03.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse I maksuotsuse ja I vaideotsuse tühistamiseks.
Kohus võttis kaebuse 14.03.2016 määrusega (I kd, tl 145-147) menetlusse.
5.MTA kohustas 25.04.2016 intressinõudega nr 13-3/70499 EWC-d tasuma 323 257,77 eurot. EWC esitas intressinõude kehtetuks tunnistamiseks vaide, mille MTA jättis 27.06.2016 vaideotsusega nr 6-1/3371-3 rahuldamata. EWC esitas 18.07.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse intressinõude tühistamiseks (haldusasi nr 3-16-1447, menetlus hetkel peatatud).
6.Kohus määras 13.09.2016 määrusega (II kd, tl 16-17) asja arutamiseks kohtuistungi, mille toimumise ajaks oli kavandatud 17.11.2016.
7.EWC esitas 14.11.2016 MTA-le taotluse maksumenetluse uuendamiseks tulumaksu määramist puudutavas osas (III kd, tl 69). Menetlusosalised esitasid 15.11.2016 kohtule ühise taotluse kohtuistungi edasilükkamiseks kuni maksumenetluse uuendamise taotluse lahendamiseni (III kd, tl 67). Kohus tühistas 16.11.2016 määrusega kohtuistungi aja (III kd, tl 70).
8.MTA rahuldas 14.12.2016 otsusega nr 12.2-3/22869-17-1 (III kd, tl 73) EWC 14.11.2016 taotluse osaliselt ja uuendas maksumenetluse osas, mis puudutas tulumaksu määramist seoses
2(20)
EWC ja V.K.u vahelise 600 000 euro suuruse laenulepinguga (I maksuotsuse p 2.1). Ülejäänud osas jäi menetluse uuendamise taotlus rahuldamata.
9.Kohus määras 03.03.2017 määrusega (III kd, tl 154) uueks kohtuistungi toimumise ajaks 04.04.2017, kuulas kohtuistungil tunnistajana üle J.M. (protokoll III kd, tl 193-196) ning peatas 05.04.2017 määrusega (III kd, tl 198) haldusasja menetluse kuni maksuhaldur on teinud lõpliku otsuse EWC 14.11.2016 taotluse kohta.
10.MTA tegi 03.05.2017 otsuse nr 12.2-3/022869-23 (edaspidi: II maksuotsus; IV kd, tl 5), millega muutis I maksuotsuse punkte 3.3 ja 6c ning vähendas I maksuotsuse alusel EWC-le 2011. a juuni eest tasumiseks määratud käibemaksusummat 141 641,08 euro võrra. Ülejäänud osas jättis MTA I maksuotsuse resolutsiooni muutmata, kuid täiendas I maksuotsuse põhjendusi.
11.EWC esitas 04.07.2017 kohtule taotluse lõpetada menetlus osas, milles II maksuotsusega vähendati tasumiseks määratud käibemaksusummat 141 641,08 euro võrra (IV kd, tl 2-3).
12.MTA koostas 04.05.2017 kontrollakti nr 12.2-3/22869-24 (edaspidi: II kontrollakt; IV kd, tl 40-52) ning tegi 03.08.2017 otsuse maksuotsuse muutmise kohta nr 12.2-3/022869-27 (edaspidi: III maksuotsus; IV kd, tl 17-23), millega vähendas EWC 2016. a detsembri tulumaksukohustust 6 645,57 euro võrra.
13.MTA teatas 03.08.2017 kohtule, et uuendatud maksumenetlus on lõppenud ja haldusasja nr 3-16-448 menetluse saab uuendada (IV kd, tl 35). EWC teatas 14.08.2017, et soovib III maksuotsust puudutava vaidluse haldusasja nr 3-16-448 menetlusest lahus hoida ega taotle menetluste liitmist, paludes kohtul haldusasja nr 3-16-448 menetlust jätkata ja määrata tähtaeg lõplike avalduste esitamiseks (IV kd, tl 35). Kohus uuendas 18.08.2017 määrusega (IV kd, tl 36) asja menetluse, määras asja lahendamiseks kirjalikus menetluses ja tegi teatavaks kohtuotsuse avalikustamise aja.
14.EWC esitas 04.09.2017 III maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks vaide, mille MTA jättis 06.09.2017 vaideotsusega nr 6-1/3855-2 (edaspidi: II vaideotsus; IV kd, tl 105) läbi vaatamata põhjusel, et selles asjas toimub kohtumenetlus.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
15.EWC kaebuse ja selle mitmete täienduste seisukohad on kokkuvõtlikult järgmised. Käibemaks
16.MTA kohustas I maksuotsusega EWC-d deklareerima 2011. a juuni käibemaksudeklaratsioonil (KMD) käibena 708 205,39 eurot ja tasuma sellelt käibemaksu 141 641,08 eurot, kuid tunnistas II maksuotsusega selle maksukohustuse kehtetuks. Selles osas saab menetluse lõpetada.
17.EWC deklareeris 2013. a jaanuari KMD-l käibena 575 205 eurot, kuid MTA arvates pidanuks EWC selle käibe deklareerima juba 2011. a juuni KMD-l. Erinevate maksumenetluste ja nende käigus tehtud otsuste, ennekõike II kontrollakti ja III maksuotsuse tulemusena, on tekkinud olukord, kus MTA ei nõuagi enam kaebajalt käibemaksu tasumist. Kui käibemaksukohustus ei ole uuendatud maksumenetluses täielikult kehtetuks tunnistatud, siis tuleb maksuotsus tühistada, sest MTA määras käibe tekkimise aja valesti. EWC väljastas 18.01.2013 OÜ-le Alfa Property arve, mis oli 2013. a jaanuaris käibe deklareerimise ja käibemaksu tasumise aluseks. Arve ja tekkinud käibe sisuks olid kaebaja poolt tehtud toimingud Tallinnas Paldiski mnt 50 asuva nn Hipodroomi ala sihtotstarbe muutmiseks ja detailplaneeringu kehtestamiseks. Tallinna Linnavolikogu kehtestas küll 02.06.2011 otsusega nr 93 (edaspidi: otsus nr 93) detailplaneeringu, kuid see vaidlustati kohtus ja Tallinna Halduskohus peatas
3(20)
12.07.2011 määrusega otsuse nr 93 kehtivuse ning keelas selle otsuse alusel ehitus- ja muude lubade väljastamise. Seetõttu ei olnud OÜ Alfa Property OÜ nõus lugema teenuse osutamist lõppenuks ega kaebajale selle eest tasuma. Kaebaja surveavaldus, sh viivisarve esitamine, ei andnud tulemust. Seetõttu, pärast omavahelisi vaidlusi, käsitasid mõlemad lepingu pooled teenuse osutamise lõppemisena hetke, kui otsus nr 93 oli lõplikult jõustunud. Jõustumata detailplaneering ei pakkunud OÜ-le Alfa Property huvi, sest selle alusel ei saanud faktiliselt midagi edasi teha. MTA on kogutud tõendeid valesti hinnanud. Kui käive tekkis 2011. a juunis, siis on käibemaksu määramine aegunud. Maksukohustus määrati ca 4,5 aasta tagusesse aega, kuid MTA ei ole nõuetekohaselt tuvastanud ja motiveerinud kaebaja tahtlust maksusumma tähtaegseks tasumata jätmiseks (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-54-11). Käibe tekkimise aja küsimus on maksuteoreetiliselt keerukas, selle kohta puudusid selged juhised MTA või Rahandusministeeriumi veebilehel ning KMS erinev tõlgendamine ei saa seetõttu tahtlusele viidata (vt Riigikohtu otsus 3-3-1-67-12). Tahtluse subjektiivne külg on tuvastamata. Käibe hilisema deklareerimisega ei saanud kaebaja mingit maksueelist, sest käive oli 2013. a jaanuaris deklareeritud ja sellelt käibemaks tasutud.
18.MTA rikkus käibemaksu määramisel uurimis- ja motiveerimiskohustust. MTA kasutas kogutud tõenditest vaid neid lauseid ja sõnu, millele viidates saaks lugeda teenuse osutamise lõppenuks detailplaneeringu kehtestamisega. Käibe tekkimise aja kohta ei ole põhjendusi esitatud. Tulumaks
19.MTA kohustas EWC-d deklareerima ja tasuma tulumaksu (46 518,99 eurot) 2013. a juulist 2014. a aprillini tehtud väljamaksetelt (175 000 eurot). MTA väitel ei olnud need seotud EWC ettevõtlusega, vaid sellega täitis kaebaja teise äriühingu, EWC Infoline OÜ, kohustuse V.K.u ees. Sisuliselt on vaidlus selles, kas Türki investeerimine oli kaebaja ettevõtlus või V.K.u kui eraisiku otseinvesteering EWC Infoline OÜ-sse. Tegemist oli kaebaja ettevõtlusega. Kaebaja asutas Türki investeerimiseks endale esmalt tütaräriühingu EWC Infoline OÜ, seejärel omandas EWC Infoline OÜ osaluse Türgi äriühingus. Kuna Türgi äriühing vajas investeeringuid, pöördus kaebaja pankade poole laenu saamiseks, kuid projekti riskantsuse tõttu ei olnud pangad nõus kaebajale laenu andma. Sampo Pank (praegune Danske Bank) oli nõus andma laenu V.K.ule kui eraisikule. Kuna kaebaja vajas Türgi äriühingusse investeerimiseks veel vahendeid, oli kaebajat valmis selleks finantseerima ka J.M., kuid samuti läbi V.K.u. Seetõttu võttis V.K. laenu füüsilise isikuna ja laenas raha edasi kaebajale, kes laenas selle edasi EWC Infoline OÜ-le ja viimane omakorda Türgi äriühingule. Seega toimus kogu Türgi äriühingu finantseerimine algusest peale kaebaja kaudu. MTA ei ole maksumenetluses Türgi projektiga seonduvat piisavalt uurinud, sh ei ole analüüsinud isegi avalikest allikatest kättesaadavaid majandusaasta aruandeid vms dokumente. Kaebaja maksis V.K.ult laenuks saadud raha vastavalt võimalustele V.K.ule tagasi ja V.K. maksis omakorda laenu tagasi oma võlausaldajatele. MTA on neist tagasimaksetest välja valinud 175 000 eurot ja selle osas leidnud, et tagasimaksekohustus V.K.u ees ei olnud kaebajal, vaid EWC Infoline OÜ-l. Samas jätab MTA arvestamata, et V.K.u tütar andis kaebajale Türgi projekti investeerimiseks tasuta üle kinnistu, mille tagatisel andis pank V.K.ule laenu. Kokkulepe oli selline, et kinnistu läheb kaebaja omandisse, V.K. võtab selle kinnistu tagatisel laenu ja annab selle kaebaja käsutusse ning kaebaja suunab raha oma Türgi projekti. Asjas kogutud tõendid ei kinnita MTA järeldust, justkui oleks V.K. füüsilise isikuna laenu andnud otse EWC Infoline OÜle, mitte kaebajale. Kaebaja on kogu maksumenetluses järjekindlalt selgitanud, et Türgi äriühingule laenu andjaks oli kaebaja, mitte V.K.. Seega oli kaebajal, mitte EWC Infoline OÜ-l,
4(20)
kohustus V.K.ule 175 000 eurot tagasi maksta ning kaebajale väljamaksetelt tulumaksu määramine on õigusvastane.
20.MTA leidis, et EWC loobus OÜ Alfa Property vastu olevast 600 000 euro suurusest nõudest eesmärgiga tasuda V.K.u laenukohustus J.M. ees. Seega on EWC teinud 2013. a jaanuaris väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks ja peab väljamakselt tasuma tulumaksu 159 493,67 eurot. MTA ei pidanud eluliselt usutavaks, et V.K. on võimeline 23.01.2013 laenulepingu alusel saadud 600 000 eurot tähtaegselt tagastama. Ei ole arusaadav, milline on maksuhalduri etteheide ja millisele õiguslikule alusele see tugineb (vrd Riigikohtu otsus nr 3-3-1-18-10, p 10-11), seega ei olnud kaebajale arusaadav, milliseid tõendeid tuleb MTA seisukohtade ümberlükkamiseks esitada. Kaebaja on kohtumenetluses tõendanud, et nõue V.K.u vastu ei olnud lootusetu ning et see sai tähtaegselt rahuldatud nõuete tasaarvestamise teel. F.K. kaebaja juhatuse liikmena oli teadlik nii oma isa V.K.u kui ka tema pere varalisest olukorrast, seega polnud tegemist lootusetu nõude omandamisega (vrd Riigikohtu otsus 3-3-1-22-07, p 19). Isegi kui jätta kõrvale V.K.u võimekus võlga tasuda, jättis MTA arvestamata, et kaebaja poolt V.K.u vastu 600 000 euro suuruse nõude omandamise ajal oli olemas vastupidine ja tasaarvestamisele kuuluv nõue 305 933,11 eurot. III maksuotsuse põhjendused (p 3.4 a ja 3.5 b), et V.K.ul ei olnud kaebaja vastu 305 933,11 euro suurust nõuet ajal, mil kaebaja omandas 600 000 euro suuruse nõude, on ekslikud. MTA vaatleb erinevaid tehinguid kunstlikult üksteisest lahus – tegelikult moodustavad J.M. laen V.K.ule, kaebaja ja OÜ Alfa Property vaheline tasaarvestus ning kaebaja ja V.K.u vaheline laenusuhe ühe terviku. Tehingute majandusliku seose arvestamata jätmisega on MTA rikkunud uurimispõhimõtet (vrd Riigikohtu otsus nr 3-3-1-89-10). Pole ka eluliselt usutav, et V.K. ei olnud võimeline mitte mingis ulatuses laenu kaebajale tagasi maksma. MTA oleks pidanud selle summa välja selgitama hindamise teel.
21.MTA kohustas kaebajat TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tasuma tulumaksu 23 846,67 eurot V.K.ule 2014. a aprillist augustini tehtud väljamaksetelt, mis olid kokku 89 708,89 eurot. Väljamaksete summa saamiseks liitis MTA kokku kõik kaebaja poolt V.K.ule 2013. a juulist 2014. a augustini tehtud väljamaksed, saades 264 708,89 eurot, ja jättis sellest välja 175 000 eurot, mis on maksustatud teisel alusel. Selliste väljamaksete maksustamine tõusetus tagantjärele alles MTA 09.09.2014 korraldusega, kuid maksuhalduri küsimused seoses 89 708,89 euro maksustamisega piirdusid nõudega esitada pearaamatu konto 2690 ja kaebajale ei olnud arusaadav, et nende väljamaksete või kontoga on mingi probleem. Väljamaksed V.K.ule 89 708,89 eurot on vastavalt kaebaja võimalustele tehtud finantskulude hüvitamised, mille aluseks on V.K.u ja Sampo Panga vahelise laenulepingu järgsed intressiarvestused. Seega ei saa neid väljamakseid maksustada tulumaksuga.
22.MTA rikkus tulumaksu määramisel uurimis- ja motiveerimiskohustust. Seoses 600 000 euro tasaarvestamise episoodiga oleks pidanud MTA põhjalikult uurima V.K.u võimet laenu tagasi maksta ning maksustamise õiguslik ja faktiline alus on ebaselge. Seoses 175 000 euro suuruse laenuga on maksuhaldur loonud absurdse hüpoteesi, mille oleks saanud EWC Infoline OÜ raamatupidamise andmete põhjal lihtsalt ümber lükata. Seoses 89 708,89 euro suuruste väljamaksetega ei ole maksuhaldur kaebajalt selgelt küsinud nende väljamaksete sisu ja põhjenduste kohta. Kõigi maksu määramise episoodide osas on faktilised asjaolud ja õiguslik alus omavahel loogiliselt sidumata. Sisuliselt viis MTA läbi revisjoni, kuid revisjoni läbiviimise põhimõtteid ei ole järgitud. Uute tõendite lubatavus
23.Kaebaja poolt kohtumenetluses täiendavalt esitatud tõendid on MKS § 102 lg 1 p 2 ja Riigikohtu praktika (vt otsused 3-3-1-47-07, p 12; 3-3-1-56-16, p 15 ja 22) kohaselt lubatavad ning asjakohased. Kõik uued tõendid on kas kättesaadavad avalikest andmebaasidest; tõendid, 5(20)
mida MTA ei ole kaebajalt küsinud ja mille olulisust mõistis kaebaja alles pärast põhjalikumat analüüsi; MTA koostatud dokumendid; kirjavahetus MTA-ga või pärast I maksuotsust tekkinud tõendid. Kaebaja ei ole ühtki neist tõenditest maksumenetluses MTA eest varjanud.
24.MTA palus oma vastuses ja selle täiendustes jätta kaebus rahuldamata, vastates kaebusele kokkuvõtlikult järgmist. Käibemaks
25.Osas, milles MTA nõudis I maksuotsusega kaebajalt käibemaksu 141 641,08 eurot, kuid tunnistas selle II maksuotsusega kehtetuks, saab menetluse lõpetada.
26.Ülejäänud osas sisalduvad käibemaksu määramise põhjendused I kontrollaktis, I maksuotsuses ja II maksuotsuses. MTA ei ole kaebaja käibemaksukohustust täielikult kehtetuks tunnistanud, sest III maksuotsus puudutab üksnes tulumaksu. Kaebaja ja OÜ Alfa Property vaheline teenuse osutamine lõppes 2011. a juunis Hipodroomi ala detailplaneeringu kehtestamisega ning seega tekkis selle teenusega seotud käive 2011. a juunis. Seda kajastab kaebaja 2011. a pearaamat ning toetavad muud kogutud tõendid. Otsuse nr 93 kehtivuse peatanud kohtulahendid käibe tekkimise aega ei mõjutanud, sest nendega ei seatud teenuse osutamise toimumist kahtluse alla. Kaebaja teadis, et käive tekkis juba 2011. a juunis, sest esitas 18.01.2013 OÜ-le Alfa Property viivisarve mitteõigeaegse tasumise eest, kuid jättis käibe tahtlikult õiges perioodis deklareerimata. Maksukohustuslase subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole alati võimalik ja tahtluse hindamisel võib lähtuda faktilistest asjaoludest, mis kinnitavad maksude tasumisest kõrvalehoidumise soovi (vt Riigikohtu otsused nr 3-3-1-57-08, p 13; 3-3-1-52-09, p 15; 3-3-1-23-09, p 14-15; 3-3-1-54-01, p 2). Seega kohaldub maksu määramisel 5-aastane aegumistähtaeg. Tulumaks
27.Põhjendused 175 000 euro suuruselt väljamakselt tulumaksu määramise kohta sisalduvad I kontrollaktis, I maksuotsuses ja III maksuotsuses. Esialgses maksumenetluses tuvastatust tuleneb selgelt, et kaebaja täitis EWC Infoline OÜ kohustuse V.K.u ees. V.K. ega J.M. pole maksumenetluses selgitanud, et Türgi äriühingule laenu andjaks oli kaebaja. Kaebaja esitas uue versiooni tehingute toimumisest koos täiendavate tõenditega alles kohtumenetluses ning see versioon koos uute tõenditega tuleb jätta kõrvale. Ja isegi kui arvestada kohtumenetluses esitatud tõenditega, ei tõenda need, et väljamakse kohustus oli kaebajal, vaid tõendid viitavad EWC Infoline OÜ-le kui Türgi äriühingu aktsionärile või V.K.ule ja neil puudub seos kaebajaga.
28.Põhjendused kaebaja poolt 2013. a jaanuaris tehtud 600 000 euro suuruselt väljamakselt tulumaksu määramise kohta sisalduvad I kontrollaktis, I maksuotsuses ja III maksuotsuses. MTA tugines tulumaksu määramisel TuMS § 51 lg 2 p-le 5 ning on sellele I kontrollaktis ja I maksuotsuses ka viidanud. Maksu määramine on kooskõlas õiguskirjanduse ja Riigikohtu seisukohtadega (nt otsus 3-3-1-22-07, p 17) ning see oli tingitud asjaolust, et kaebaja täitis kohustuse, millel puudus seos tema ettevõtlusega. Kaebaja tasaarvestas V.K.u laenukohustuse J.M. ees, loobudes seega V.K.u kasuks OÜ Alfa Property vastu olevast 600 000 euro suurusest nõudest. Kohustuse täitmise katteks sõlmis kaebaja tagatiseta laenulepingu V.K.uga teades, et V.K.ul puuduvad vahendid laenu tagasi maksmiseks. Kaebaja teadis seega, et omandatud nõudeõigust ei ole võimalik tegelikkuses sisse nõuda ja kohustatud isik seda eelduslikult ei täida ning sellises olukorras on kaebajapoolne kolmanda isiku kasuks oma nõudest loobumine käsitatav ettevõtlusega mitteseotud kohustuse täitmisena (st kohustus täideti olukorras, kus teati, et selle eest tegelikult midagi vastu ei saada). Kaebaja väide, et maksuhaldur ei küsinud maksumenetluses tõendeid V.K.u tegeliku varalise seisu kohta, ei ole õige. I maksuotsuse tegemise ajal olemas olnud tõendite valguses ei olnud nõude täitmine V.K.u poolt usutav. 6(20)
Kohtumenetluses esitatud uued tõendid, mis puudutavad V.K.u poolt Sampo Pangast võetud laenude intresse ja lepingutasusid summas 168 181,72 eurot; V.K.u arvelduskontolt Türgi äriühingule tehtud ülekandeid summas 168 338,74 eurot ja kaebaja poolt V.K.ult ostetud kunstikogu väärtuses 253 700 eurot, tuleb jätta MKS § 102 lg 1 p 2 alusel kõrvale. Mis puudutab kaebaja võlga OÜ-le Bannister summas 89 677,21 eurot, mille V.K. soetas OÜ-lt Bannister 25 000 euro eest, siis saab maksukohustust vähendavana arvestada I. G.-K. poolt kaebaja eest OÜ-le Bannister tasutud 25 000 eurot. Selles osas on kaebajal õigus teha tulumaksu ümberarvestus 2016. a detsembri tulumaksudeklaratsioonil summas 6 645,57 eurot. Muus osas tuvastas maksuhaldur uuendatud maksumenetluses, et kaebaja omandas ise oma nõuded OÜ-le Bannister. Seega 2013. a jaanuari eest I maksuotsusega 600 000 euro suuruselt väljamakselt määratud maksusumma 159 493,67 euro muutmiseks pole alust.
29.Põhjendused kaebaja poolt 89 708,89 euro suuruselt väljamakselt tulumaksu määramise kohta sisalduvad I kontrollaktis, I maksuotsuses ja III maksuotsuses. MTA analüüsis esialgse maksumenetluse käigus pearaamatu konto 2690 kandeid ja pangakonto väljavõtteid ning tuvastas, et V.K.ule tehtud tagasimaksed ületavad kontrolliperioodi alguses pearaamatu kontol kajastatud võlga 89 708,89 euro võrra. Kaebaja tehtud väljamaksete tulemusena oli kaebajal tekkinud võlg V.K.u ees 89 708,89 eurot. Kuna kaebajal oli ettemaks V.K.ule ja kontrolliperioodi lõpus võlg puudus, ei saanud tehtud väljamaksed olla seotud enne kontrolliperioodi algust tekkinud võla tagasimaksega summas 305 933,11 eurot. Seetõttu küsis MTA maksumenetluses kaebajalt pearaamatu kontol 2690 kajastuvate kannete algdokumente. Kaebaja ei esitanud maksumenetluses ühtki dokumenti ega täpsemat selgitust, sh ei esitanud vastuväiteid I kontrollaktile. Kohtumenetluses esitatud uued tõendid ei ole lubatavad. Tõenditest ei nähtu ka, et V.K. oleks võtnud Sampo Pangast laenu kaebaja eest ning kaebajal oli tekkinud kohustus hüvitada V.K.ule selle laenuga seotud kulud ja laenuintressid. Kaebaja raamatupidamises ei olnud 89 708,89 eurot kajastatud kohustusena V.K.u vastu. Uute tõendite lubatavus
30.Kohtumenetluses esitatud uued tõendid ei ole lubatavad ja tuleb jätta tähelepanuta. Maksuotsuse õiguspärasust kontrollitakse selle andmise aja seisuga, seega ei saa arvestada tõenditega, mis ei olnud ega pidanudki olema maksuhaldurile haldusakti andmise ajal teada. MKS § 102 lg 1 p 2 tuleb tõlgendada selliselt, et kohtumenetluses saab esitada tõendeid, mida maksuhaldur ei ole maksumenetluses küsinud ja maksukohustuslane ei ole maksumenetluses varjanud. Kui maksustamisobjekt oli selge juba maksumenetluses ja kohtumenetluses esitatud tõendeid ei olnud maksuhaldurile võimalik iseseisvalt koguda, sest neid valdab vaid maksukohustuslane, ei ole uued tõendid lubatavad. Iga konkreetse tõendi lubatavuse osas on maksuhaldur võtnud seisukoha II kontrollakti lisades 4-6 (v. a tulp, mis puudutab haldusmenetluse seaduse § 44 lg 3 kohaldamist) ja III maksuotsuse punktides 3.1-3.3.
KOHTU PÕHJENDUSED
Menetluse osaline lõpetamine
31.Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 152 lg 1 p 4 kohaselt lõpetab kohus menetluse, kui kaebuses vaidlustatud haldusakt on kehtetuks tunnistatud. HKMS § 152 lg 2 kohaselt ei lõpeta kohus menetlust sama paragrahvi lõike 1 punkti 4 alusel, vaid jätkab menetlust haldusakti õigusvastasuse tuvastamiseks, kui see on vajalik kaebaja õiguste kaitseks ja kaebaja seda taotleb.
32.I maksuotsuse punkti 6c kohaselt suurendati EWC 2011. a juuni 20% määraga maksustatavat käivet 1 283 410,39 euro võrra ja arvestatud käibemaksu 256 682,08 euro võrra (KMD read 1 ja 4) ning vähendati 2013. a jaanuari 20% määraga maksustatavat käivet 575 205 euro võrra ja arvestatud käibemaksu 115 041 euro võrra (KMD read 1 ja 4). II maksuotsusega 7(20)
muudeti I maksuotsuse punkti 6c selliselt, et suurendati 2011. a juuni 20% määraga maksustatavat käivet 575 205 euro võrra ja arvestatud käibemaksu 115 041 euro võrra (KMD read 1 ja 4) ning vähendati 2013. a jaanuari 20% määraga maksustatavat käivet 575 205 euro võrra ja arvestatud käibemaksu 115 041 euro võrra (KMD read 1 ja 4). Seega vähendas maksuhaldur II maksuotsusega kaebaja käibemaksukohustust 141 641,08 euro võrra (käibemaks arvutati 575 205 eurolt, mitte 1 283 410,39 eurolt). Kaebaja on teatanud, et MTA tagastas nimetatud summa 04.05.2017 kaebaja ettemaksukontole ja kaebaja ei soovi selles osas menetluse jätkamist. Vastustaja oli menetluse osalise lõpetamisega nõus. Seega saab menetluse lõpetada osas, milles II maksuotsusega vähendati kaebaja käibemaksukohustust 141 641,08 euro võrra, sest kaebaja on selles osas oma kaebuse eesmärgi saavutanud. Menetluse lõpetamine hõlmab ka I vaideotsust osas, milles kaebaja vaie jäeti 141 641,08 euro suuruse käibemaksu ebaõige määramise osas rahuldamata, sest vaideotsus on peale II maksuotsuse vastuvõtmist nimetatud summa osas ammendunud (vrd Riigikohtu otsus nr 3-3-1-44-14).
33.Pärast menetluse lõpetamist ei saa samal alusel ja sama nõudega uuesti kohtusse pöörduda (HKMS § 43 lg 1 p 2 ja § 155 lg 6). Menetluse lõpetamisega seonduvate menetluskulude üle otsustab kohus allpool. Käibemaks
34.Kohus märgib esmalt vastuseks kaebaja 03.09.2017 seisukohale, et III maksuotsus puudutas üksnes I maksuotsusega määratud tulumaksukohustust ja seega ei tunnistanud maksuhaldur sellega kaebajale I maksuotsusega määratud ja II maksuotsusega muudetud käibemaksukohustust täielikult kehtetuks. Seega käibemaksu määramisega seonduvalt on pooltel jätkuvalt vaidlus käibe tekkimise aja ja käibemaksu määramise aegumise üle.
35.KMS § 11 lg 1 p-st 1 tulenevalt on käive tekkinud teenuse osutamise päeval. Käibe tekkimise aeg tähendab müüja jaoks maksukohustuse tekkimise aega. See on kooskõlas Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ artikliga 63, mille kohaselt tekib maksustatav teokoosseis ning käibemaks muutub sissenõutavaks teenuse osutamise hetkest. KMS § 11 lg 4 kohaselt teenus, mille osutamine kestab kauem kui maksustamisperiood, loetakse osutatuks, kui selle teenuse osutamine lõpeb. KMS § 37 lg 1 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud väljastama teenuse osutamise korral arve seitsme kalendripäeva jooksul, arvates teenuse osutamise päevast.
36.MTA on I kontrollakti punktis 2, I maksuotsuse punktis 3, I vaideotsuse punktis 20 ja II maksuotsuse punktis 2 leidnud, et EWC ja OÜ Alfa Property vaheline 31.01.2007 leping ja selle lisad (I kd, tl 117-121) olid suunatud nn Hipodroomi ala detailplaneeringu kehtestamisele ning teenuse osutamise ajaks tuleb lugeda detailplaneeringu kehtestamise ehk otsuse nr 93 (I kd, tl 208-223) vastuvõtmise aega (02.06.2011), mitte aega, mil kohus tühistas otsuse nr 93 kehtivuse peatamiseks kohaldatud esialgse õiguskaitse (06.11.2012; I kd, tl 236-259) või selle kohtuotsuse jõustumise aega (07.12.2012), samuti mitte OÜ-le Alfa Property arve (I kd, tl 122) esitamise aega (18.01.2013). Kohus nõustub käibe tekkimise aja määratlemisel maksuhalduriga ja HKMS § 165 lg-le 2 tuginedes neid põhjendusi ei korda, märkides täiendavalt järgmist.
37.Kaebaja selgitas 17.10.2016 seisukoha punktis 3.31, et kaebajale tundus esialgu, et otsuse nr 93 vastuvõtmisega on tema töö tehtud ning tal on õigus saada esimene osa tasust; OÜ Alfa Property oli aga teist meelt ning pärast vaidlusi lepingu tõlgendamise üle lugesid pooled teenuse osutatuks pärast otsuse nr 93 lõplikku jõustumist. Õiguskirjanduses on peetud teenuse osutamise hetkeks seda hetke, millal teenuse sisuks oleva töö tegemine on lõpetatud ning töö esitatakse tellijale ülevaatamiseks ja vastuvõtmiseks (L. Lehis. Maksuõigus, 2012, lk 315). Kui teenuse üleandmine ja vastuvõtmine toimuvad eri aegadel, siis määratakse käibe toimumise aeg üleandmise või töö valmimisest teavitamise aja järgi. Kui teenus antakse üle ja võetakse vastu mitmes osas, siis tekib käive iga etapi valmimisel 8(20)
(L. Lehis. Eesti maksuseaduste kommentaarid, 2016, lk 307). Seega on käesolevas asjas käibe aja määratlemisel oluline eeskätt see, et kaebaja ise pidas teenuse osutamist lõpetatuks 2011. a juunis ja teavitas sellest ka teenuse tellijat (sellele viitab mh kaebaja selgitus, et alustati vaidlusi teenuse eest tasumise teemal). Määrav ei ole see, kas OÜ Alfa Property oli nõus lepingu täitmise kohe vastu võtma ja selle eest tasuma, millisel viisil ja kui kaua pooled tasumise üle vaidlesid ning kuidas maksmises kokku leppisid, samuti ei ole määrav otsuse nr 93 kehtivuse peatamine kohtu 12.07.2011 määrusega nr 3-11-1650 või asjaolu, et OÜ-d Alfa Property esindas selles kohtumenetluses või muudes menetlustes V.K..
38.MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. KMS § 27 lg-st 1 tulenevalt on käibemaksu maksustamisperiood kalendrikuu ja käibedeklaratsioon esitatakse maksuhaldurile maksustamisperioodile järgneva kuu 20. kuupäevaks.
39.Vaidlust ei ole selle üle, et I maksuotsusega käibemaksu määramine on õiguspärane üksnes siis, kui on tuvastatud kaebaja tahtlus jätta maksusumma tähtaegselt tasumata, sest MTA tegi I maksuotsuse 15.12.2016 ning korrigeeris sellega kaebaja 2011. a juuni käibemaksukohustust.
40.Riigikohus selgitas otsuses nr 3-3-1-54-11, et maksuhaldur peab maksuotsuses põhjendama, miks maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik ning halduskohus ei saa ise tahtlust tuvastada, vaid üksnes kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse õigesti tuvastanud (p-d 10-12). Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-67-12 on tahtluse tuvastamisel tuginetud võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg-s 5 antud mõistele, mille kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine; käibemaksuseaduse ebaõiget tõlgendamist pidas Riigikohus selles asjas hooletuseks (p 17).
41.I kontrollaktis (p 2.2) oli MTA seisukohal, et EWC deklareeris käibe tahtlikult hilinemisega, sest arvestas 18.01.2013 arvel teenuse mitteõigeaegse tasumise eest viivist alates 01.07.2011 (vt arve ja viivisarve I kd, tl 122) ning pidas seega teenust osutatuks ja käivet tekkinuks juba 2011. a juunis. Samuti tuvastas maksuhaldur, et kaebaja 2011. a pearaamatust nähtuvalt näitas EWC 03.07.2011 müüki ja nõuet OÜ Alfa Property vastu. Sama kordas MTA I maksuotsuses (p 3.2, 4.1, 5) ja II maksuotsuses (p 2).
42.Esialgsest maksumenetlusest selgub täiendavalt järgmist. Kaebaja juhatuse liikme F.K.u 02.05.2014 seletuse kohaselt tegi kaebaja pärast detailplaneeringu kehtestamist teenuse osutamise arve, kuid kuna otsus nr 93 vaidlustati kohtus, siis arvet ei tasutud, kuid viiviseid arvestati ikkagi alates otsuse nr 93 vastuvõtmisest (I kd, tl 24-25, küsimus 25). Ka 08.05.2014 seletuses väitis F.K., et OÜ Alfa Property maksis kaebajale viivist, kuna jäi maksmisega hiljaks ning viivist hakati arvestama just detailplaneeringu kehtestamisest, mitte jõustumisest (I kd, tl 32-33, küsimused 1, 2). Kaebaja selgitas täiendavalt 01.04.2015 (I kd, tl 52), et ei saanud 2011. a juulis arvet väljastada, sest siis oleks kaebajal tekkinud käibemaksukohustus ja oli teada, et arvet ei tasuta. Täiendavalt tuleb arvestada, et I kontrollaktile esitatud eriarvamuses (I kd, tl 61) väitis kaebaja, et viivise arvestamine oli seotud muude asjaoludega, mille vastu ei ole maksuhaldur huvi tundnud, kuid ei esitanud vastuseks MTA täpsustavale 30.10.2015 e-kirjale (I kd, tl 62) mingeid sisulisi selgitusi ega tõendeid, mida maksuhaldur oleks saanud I maksuotsuses täiendavalt analüüsida.
43.Eeltoodu kinnitab kohtu arvates, et kaebaja sai aru, et käive tekkis juba detailplaneeringu kehtestamisega 02.06.2011, kuid teadlikult ei deklareerinud käivet 2011. a juulis, sest sellega oleks kaasnenud kohustus tasuda käibemaksu olukorras, kus OÜ Alfa Property ei oleks arvet tõenäoliselt kohe tasunud. See kinnitab I maksuotsuse järeldust, et kaebaja jättis käibe tahtlikult õigel perioodil deklareerimata. Tegemist ei ole raskustega käibemaksuseaduse tõlgendamisel,
9(20)
nagu kaebaja väidab, sest KMS § 11 lg 1 punktid 1-2 seavad käibe tekkimise aja üheselt sõltuvusse asjaolust, mis ilmneb varem – kas müüja poolt teenuse osutamine või müüjale teenuse eest makse laekumine. Seega kohaldus käibemaksu määramisel 5-aastane aegumistähtaeg.
44.Kohus ei nõustu kaebajaga, et kui mõlemad tehingupooled on käibemaksukohustuslased ja käibemaks on tasutud, siis pole vahet, millisel kuupäeval käive tekib. Kaebaja kui teenuse osutaja maksukohustuse tekkimine oli seotud käibe tekkimise ajaga (KMS § 38 lg 1), kuid kaebaja lükkas oma käibemaksu deklareerimise ja tasumise kohustuse teadlikult edasi aega, kui oli kindel teenuse saaja poolse makse laekumises. Sellises olukorras ei ole ebaõiglane, et kaebajal tuleb tasuda riigile intressi käibemaksu õigeaegse tasumisega viivitamise eest.
45.Seega kokkuvõttes on maksuhaldur käibe tekkimise aja õigesti määranud ning õigesti kohaldanud ka 5-aastast aegumistähtaega. Tulumaks
46.I maksuotsusega määrati kaebajale tulumaksu kolme erineva faktiliste asjaolude kogumiga seonduvalt ning kaebaja peab tulumaksu määramist õigusvastaseks kõigi episoodide osas.
47.Tulumaksu määramise õiguspärasuse hindamisel tuleb muu hulgas võtta seisukoht, kas ja millises ulatuses saab asja lahendamisel arvestada tõendeid, mille kaebaja esitas alles kohtumenetluses. Kohus märgib, et kohtumenetluses esitatud tõenditega seonduvat on maksuhaldur analüüsinud 14.11.2016 otsuses, millega maksumenetlus osaliselt uuendati, samuti II kontrollaktis ja III maksuotsuses. Kuigi kohus selgitas 04.04.2017 kohtuistungil, et kogu vaidlus oleks mõistlik lahendada käesolevas menetluses ja asja menetlus oli ka vahepeal peatatud, et ära oodata uuendatud maksumenetluse tulemus, soovis kaebaja uuendatud maksumenetluses tehtud otsused kokkuvõtteks siiski käesolevast haldusasjast eraldi hoida. Seega uues maksumenetluses tehtud otsuste õiguspärasust ei saa kohus selles kohtuotsuses kontrollida. Nimetatud otsused omavad siiski puutumust käesoleva asjaga, sest vastustaja on kohtule esitatud vastustes viidanud neile otsustele kui oma seisukohtadele käesolevas asjas.
48.TuMS § 51 lg 1 kohaselt peab residendist äriühing maksma tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on sellisteks kuludeks ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, ning TuMS § 51 lg 2 p 5 kohaselt kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks.
49.MKS § 56 lg 1 sätestab, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. MKS § 92 lg 4 sätestab, et maksuhaldur ei ole maksusumma määramisel kohustatud arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt saab maksukohustuse vähendamiseks maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.
50.Riigikohus selgitas otsuses nr 3-3-1-56-16 MKS § 92 lg 4 ja § 102 lg 1 p 2 kohaldamise kohta järgmist: „21. MKS § 102 lg 1 p 2 lubab uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustust vähendada, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei ole olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Kolleegium asus 14. novembril 2007 asjas nr 3-31-47-07 tehtud otsuse punktis 12 MKS § 92 lõikele 4 tuginedes seisukohale, et kuigi uusi tõendeid on võimalik esitada ka kohtumenetluses, on tahtlusest või raskest hooletusest esitamata jäetud tõenditele seatud piirang käsitatav kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärjena. Kõnealuses asjas oli maksukohustuslane asunud alles maksuotsust vaidlustades esitama 10(20)
dokumentaalseid tõendeid sisendkäibemaksu kohta, mida ta polnud varem deklareerinud. Seejuures oli maksukohustuslane seisukohal, et maksuotsus tulnuks tühistada, kuna selle tegemisel polnud sisendkäivet arvestatud. Tegemist oli tõenditega, mis said olla üksnes maksukohustuslase valduses ning mida varem maksuhalduri eest varjati. Sisuliselt nõustus kolleegium asjas nr 3-3-1-47-07 niisuguste maksukohustust vähendavate tõendite kogumata jätmisega, mis esitatakse pahatahtlikult alles vaide- või kohtumenetluses. Selliste tõendite vastuvõtmine ning selle tulemusel maksuotsuse tühistamine muudaks sisutühjaks MKS-is ja maksuseadustes maksukohustuslasele seatud nõuded deklareerimise ja maksuarvestuse kohta ning annaks võimaluse korrata maksumenetlust, kuni maksu määramise aegumistähtaeg saabub.
22.Praeguses asjas on olukord põhimõtteliselt erinev. Kõik isikud, kelle ülekuulamist on taotletud, olid seotud kas OÜ-ga Rhombus või OÜ-ga Elamute Kommunaalhooldus ning seega sai maksuhaldur nii maksu- kui ka vastutusmenetluses uurimispõhimõtet teostades ka ise otsustada vajaduse üle neid üle kuulata. Teisisõnu ei ole vaidlusalused võimalikud tõendiallikad olnud maksuhaldurile ettenägematud ning kaebaja ei ole neid varjanud, samuti pole nende olemasolu olnud teada üksnes kaebajale. Kaebaja eesmärgiks on tunnistajate ülekuulamisega seada kahtluse alla maksuhalduri järeldusi. Kolleegiumi hinnangul ei ole niisuguses olukorras MKS § 102 lg 1 p 2 kohaldamise eeldused täidetud. Kõnealuse sätte kohaldamisel tuleb silmas pidada, et mõne faktilise asjaolu kohta käivaid kõiki mõeldavaid tõendeid või nende esitamise vajadust ei pruugi ükski menetlusosaline suuta ette näha. Seda eriti niisuguste tõendite puhul, mille fikseerimise ja säilitamise kohustust MKS §-d 57 ja 58 ei sätesta. Kui maksuhaldur ei ole maksukohustuslaselt niisuguste tõendite esitamist nõudnud ning maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit, seadmaks kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustamaks nende põhjal tehtud järeldusi. Niisugusel juhul kohalduvad asjas tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid.“ (a) Tulumaks 600 000 euro suuruselt väljamakselt (I maksuotsuse p 2.1)
51.MTA tuvastas I kontrollaktis (p 1.1.2) järgmist: 1) OÜ Alfa Property ja EWC sõlmisid 31.01.2007 lepingu, mille alusel osutatud teenuse eest jäi EWC-l 18.01.2013 arve alusel saamata 600 000 eurot; 2) J.M. ja V.K. sõlmisid 10.11.2008 ja 02.07.2009 laenulepingud, millega J.M. andis V.K.ule laenu kokku 725 000 eurot, kuid seoses V.K.u makseraskustega laenu tagastamisel sõlmisid V.K. ja J.M. 23.01.2013 uue kokkuleppe laenu tagastamise tähtaegade pikendamiseks, sh lepiti 600 000 euro tagastamise ajaks kokku 25.01.2013; 3) EWC loobus 600 000 euro suurusest nõudest OÜ Alfa Property vastu V.K.u kohustuse täitmiseks, sest OÜ Alfa Property tasaarvestas EWC ees tekkinud kohustuse 600 000 eurot J.M. võlanõudega V.K.u vastu ning kandis 600 000 eurot J.M. isiklikule arvelduskontole; 4) EWC vormistas 23.01.2013 tagatiseta laenulepingu V.K.uga summas 600 000 eurot teades, et V.K.u varasid, sissetulekuid ja kulusid arvestades puudusid tal vahendid EWC-le laenu tagasi maksmiseks ning laenu tagasimakse on ebatõenäoline. Eeltoodu põhjal leidis maksuhaldur, et kaebaja loobus OÜ Alfa Property vastu olevast 600 000 euro suurusest nõudest (õigusest tulule), sest kaebajal oli nõue OÜ Alfa Property vastu, kuid kaebaja tasaarveldas selle V.K.u laenukohustusega J.M. ees summas 600 000 eurot ja kuigi kaebaja sõlmis V.K.uga samas summas laenulepingu, oli ta teadlik, et V.K. tõenäoliselt ei suuda laenu tähtaegselt tagastada. Sellega tegi EWC 2013. a jaanuaris 600 000 euro suuruse väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks ja peab sellelt tasuma tulumaksu kooskõlas TuMS § 51 lg 2 p-ga 5. I maksuotsuses (p 2.1 ja 4.2) jäi maksuhaldur I kontrollaktis toodud järelduste ja õigusliku aluse juurde.
52.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuotsus tuleks tühistada pelgalt selle õigusliku ja faktilise aluse ebaselguse tõttu. Nii I kontrollaktis kui ka I maksuotsuses on õigusliku alusena viidatud TuMS § 51 lg 2 p-le 5, st kaebajale heideti ette väljamakseid ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Maksu määramise faktiline alus on nii I kontrollaktis kui ka I
11(20)
maksuotsuses asjaolu, et kaebaja sisuliselt loobus V.K.u kasuks oma 600 000 euro suurusest nõudest OÜ Alfa Property vastu, sest täitis selles summas V.K.u kohustuse J.M. ees teades, et V.K. tõenäoliselt ei maksa kaebajale laenu tagasi.
53.Kaebaja väitel ei loobunud ta nõudest OÜ Alfa Property vastu, vaid see nõue asendus samas summas nõudega V.K.u vastu. Kohus leiab, et formaalselt see nii tõesti ka oli, sest kaebaja ja V.K. vormistasid 23.01.2013 vastava laenulepingu (I kd, tl 179) ning seda I maksuotsuses ka ei vaidlustata. MTA etteheite sisuks on see, et kaebaja tasus V.K.u kohustuse kui ettevõtlusega mitteseotud kohustuse J.M. ees teades, et kaebaja selle eest tegelikult midagi vastu ei saa hoolimata sellest, et formaalselt asendati üks nõudeõigus teisega.
54.Kaebaja väitel oli kulutus seotud tema ettevõtlusega, sest eespool kirjeldatud kokkulepeteta ei oleks OÜ Alfa Property 18.01.2013 arvet tasunud, vaid oleks selle üle edasi vaielnud. Kaebaja väitel kinnitab seda J.M. 06.08.2014 seletus (p 21; I kd, tl 40). J.M. seletus kinnitab, et J.M. soovis V.K.ult oma laenu tagasi saada ja V.K.u makseraskuste tõttu nõudis, et 600 000 eurot, mille OÜ Alfa Property pidi tasuma kaebajale, jõuaks J.M. arvelduskontole V.K.u laenu kustutamiseks. Sellest ei saa siiski järeldada, et OÜ Alfa Property oleks kaebajale tasumisest keeldunud, kui V.K. oleks füüsilise isikuna J.M.lt võetud laenu muul viisil ja oma isiklikest vahenditest J.M.le tagastanud. On ilmne, et J.M. huvi oli kokkuvõttes suunatud V.K.ule antud laenu tagasi saamisele, mitte kaebajale tema ettevõtlusega seotud ettekirjutuste tegemisele.
55.Kaebaja väidab, et maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet ja ei küsinud maksumenetluses täiendavaid tõendeid V.K.u varalise seisukoha kohta. Maksutoimikust selgub, et MTA 11.04.2014 korraldusega (I kd, tl 157) alustati kaebaja suhtes maksumenetlust, mis hõlmas kaebaja ja V.K.u 23.01.2013 laenulepingult tulumaksu tasumise õigsuse kontrolli. Kaebajat kohustati esitama kõik 23.01.2013 laenulepinguga seotud dokumendid (läbirääkimiste dokumendid, lepingu lisad, tasumist tõendavad dokumendid, laenuintresside läbirääkimisi puudutavad dokumendid ja muud asjasse puutuvad dokumendid) ning andma selle laenulepingu kohta suulisi selgitusi. Kaebaja juhatuse liige F.K. seletas MTAle 08.05.2014 (I kd, tl 34-35), et V.K.ule laenu andmise ja intresside teemal ei olnud pikemat vestlust, vaid lähtuti V.K.u ja J.M. vaheliste laenulepingute tingimustest; V.K. ei ole laenu seletuse andmise seisuga tagasi maksnud, vaid seda tehakse perioodi lõpus; tagatist laenule ei ole; ning et kaebaja ei tea, millistest vahenditest V.K. laenu tagasi maksab, kuid teab, et V.K. on võimeline laenu tagasi maksma ja ka teeb seda. V.K. andis kolmanda isikuna 08.05.2014 seletuse (I kd, tl 36) ja ütles, et plaanib EWC-le laenu tagasi maksta oma tööga teenitud tasudest ja lepingulistest tasudest (küsimused 9, 16). MTA küsis 29.10.2014 korraldusega (I kd, tl 195) kaebajalt täiendavalt raamatupidamiskannete aluseks olevaid dokumente, sh 01.01.201108.09.2014 pearaamatu kontol 2690 „Võlad seotud isikud_VK“ kajastatud tehingute aluseks võetud originaaldokumente, millele kaebaja vastas 10.11.2014 e-kirjaga (I kd, tl 197), et selle kontoga ei ole seotud ühtki muud dokumenti. Seejärel kirjeldas maksuhaldur I kontrollaktis (p 1.1.2.d) kinnistusraamatu, liiklusregistri ja tuludeklaratsioonide põhjal V.K.u varalist seisu ja leidis, et eeltoodu põhjal ei ole usutav, et V.K. on võimeline laenulepinguga antud 600 000 eurot tähtaegselt tagastama. MTA on viidanud ka sellele, et F.K. ega V.K. ei seletanud 08.05.2014, millised asjaolud andsid kaebajale kindluse sellise laenulepingu vormistamiseks ning MTA arvates oli F.K. juhatuse liikmena teadlik V.K.u ebasoodsast varalisest ja rahalisest seisust. MTA arvates ei olnud eluliselt usutav, et EWC oleks sellises olukorras ja tingimustel andnud laenu mitteseotud isikule. MTA leidis, et laenu tagasimakse oli algusest peale ebatõenäoline ja kaebaja oli oma juhatuse liikme kaudu sellest teadlik. Kohtu arvates oli eelneva põhjal selge, et MTA soovis välja selgitada V.K.ule laenu andmise asjaolusid, sh V.K.u võimekust seda laenu tähtaegselt tagastada. Maksuhaldur küsis kaebajalt 23.01.2013 laenulepinguga seotud dokumente, küsis laenu andmise kohta suuliste seletuse andmise käigus ja seejärel esitas I kontrollaktis oma järeldused tuvastatud asjaolude ja kogutud 12(20)
tõendite kohta. Seega kui kaebajal oli veel täiendavaid selgitusi või tõendeid, mis oleks maksuhalduri järeldused ümber lükanud, oleks ta saanud need esitada hiljemalt I kontrollakti kohta antud eriarvamuses. V.K.u ja tema pere omandis olev vara, mille kohta oleks kaebaja saanud maksuhaldurile tõendeid esitada või vähemalt selle olemasolule viidata, et maksuhaldur oleks saanud seda V.K.ult kui kolmandalt isikult küsida, oli eeldatavasti olemas juba maksumenetluse ajal (medalid, kunstikogu jms). 07.10.2015 esitatud eriarvamuses (I kd, tl 61) heitis aga kaebaja maksuhaldurile ette selgeltnägija võimeid; viitas, et kui V.K.uga sõlmitud laenuleping on piisava tagatiseta, saavad pooled vastava lepingu alati sõlmida; ning märkis, et revidendil ei ole ega saagi olla ettekujutust V.K.ule kuuluvast vallasvarast ning seetõttu pole tema arutlused asjakohased. Ühtki sisulist selgitust ega tõendit kaebaja I kontrollakti väidete ümberlükkamiseks ei esitanud. Seejuures oli kaebaja volitatud esindajaks maksumenetluses V.K., kes on juriidiliste eriteadmistega isik ja kelle jaoks maksumenetluses kehtiv kaasaaitamiskohustus pidi olema teada. Ka F.K.ule on 08.05.2014 seletuste protokolli kohaselt tutvustatud maksukohustuslase õigusi ja kohustusi. Seetõttu ei saa maksuhaldurile selle episoodi osas ette heita uurimis- ega motiveerimiskohustuse rikkumist. MTA on maksumenetluses kogutud tõendeid kogumis õigesti hinnanud ja oma seisukohti ka piisavalt põhjendanud.
56.Kaebaja on kohtumenetluses esitanud selle episoodi kohta järgmised uued tõendid: 1) I maksuotsusega hõlmatud tehinguid puudutav skeem (I kd, tl 26); 2) tõendid V.K.u ja tema pere varalise seisu kohta (II kd, tl 51-75; III kd, tl 2-3); 3) tõendid selle kohta, et tasaarvestuse tulemusena on V.K.u kohustus kaebaja ees vähenenud 263 479,54 euroni (III kd, tl 40-44, 52-64 ja 80-152). Kaebaja möönab, et tehingute skeemil on selgitav tähendus, kuid ülejäänud tõenditega soovib kaebaja tõendada, et V.K.ul oli kaebajalt laenu saamise hetkel ja oli ka 2016. a lõpuni piisavalt vara laenu tagasi maksmiseks, samuti et nõuete tasaarvestamise tulemusena ei eksisteeri kaebajal alates 31.12.2016 enam 600 000 euro suurust nõuet kaebaja vastu.
57.Kohus leiab, et kaebaja koostatud skeemi saab asja lahendamisel arvestada, kuid see ei muuda I maksuotsuse järeldusi, sest skeem ei sisalda eraldi võetuna uusi asjaolusid, vaid üksnes näitlikustab kaebuses kirjeldatud versiooni I maksuotsusega hõlmatud isikute ja tehingute omavahelistest seostest.
58.V.K.u ja tema pere varalist seisu puudutavad uued tõendid tuleb MKS § 102 lg 1 p 2 alusel jätta arvesse võtmata. Kaebaja on seisukohal, et 23.01.2013 laenulepingu sõlmimise ajal oli kaebaja juhatuse liikmele F.K.ule teada oma isa V.K.u ja tema pere varaline seis, samuti oli kaebajal kindlus, et V.K. maksab võla tagasi. Kohus on eespool kirjeldanud maksumenetluse käiku ja selle põhjal on ilmne, et kaebaja pidi hiljemalt I kontrollaktist mõistma, et maksuhaldur kahtleb V.K.u varalise seisu tõttu selles, et V.K. maksab kaebajale laenu tähtaegselt tagasi, ning et maksuhalduri arvates oli kaebaja sellest juba V.K.ule laenu andes teadlik. Maksumenetluses kehtiva kaasaaitamiskohustuse (MKS § 56-58) tõttu tulnuks kaebajal seega hiljemalt kontrollakti peale esitatud eriarvamusega esitada ka selgitused ja tõendid lükkamaks ümber maksuhalduri järeldused, mis kaebaja arvates olid ekslikud. Kaebaja ei väida, et V.K.u ja tema pere varalise seisu kohta tõendite saamine oli maksumenetluses võimatu, vastupidi, kaebaja väitel oli tal oma juhatuse liikme F.K.u (V.K.u poja) kaudu sellest täielik ülevaade olemas. Seetõttu viitavad eespool kirjeldatud asjaolud sellele, et kaebaja jättis tahtlusest või vähemalt hooletusest tõendid õigeaegselt esitamata ning seetõttu ei saa kaebaja neile tõenditele ka kohtumenetluses edukalt tugineda. Kuna kaebaja V.K.u vara koosseisu maksuhaldurile isegi mitte ei seletanud, siis ei saa maksuhaldurilt eeldada selle kohta ka omal algatusel tõendite kogumist rohkem, kui maksuhaldur avalike allikate põhjal juba tegi ja I kontrollaktis kirjeldas. Seega, kuna kohtumenetluses V.K.u varalise seisu kohta esitatud tõendid tuleb jätta asja lahendamisel arvestamata, on kaebaja väited paljasõnalised ja seega ei ole kaebaja maksuotsuse järeldusi kohtumenetluses veenvalt ümber lükanud.
13(20)
59.Kuna kohus kontrollib haldusakti õiguspärasust selle andmise hetkel olemasolevate faktide põhjal (HMS § 54, HKMS § 158 lg 2), siis ei muuda I maksuotsust õigusvastaseks ega too kaasa selle tühistamist asjaolu, et kaebaja väitel on V.K.u laenukohustus kaebaja ees vähenenud erinevate nõuete tasaarvestamise tõttu. Nimetatud asjaolusid on maksuhaldur analüüsinud III maksuotsuses, millega seonduvat vaidlust kaebaja ei soovinud käesoleva asja juurde lisada. Seega saab nõude tasaarvestamist puudutavate tõenditega seonduva lahendada III maksuotsuse õiguspärasuse kontrolli menetluses. Kohus märgib vaid, et kui nõue on tõepoolest tasaarvestatud, siis saab kaebaja teha maksudeklaratsioonis tulumaksu ümberarvutuse ja nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist (TuMS § 54 lg 6).
60.Kohtule esitatud tõendid selle kohta, et tasaarvestuse tulemusena on V.K.u kohustus kaebaja ees väidetavalt vähenenud 263 479,54 euroni, ei ole veenvaks kinnituseks selle kohta, et juba I maksuotsuse tegemise ajal oli V.K.ul kavatsus laen tagastada ja kaebaja teadis sellest. F.K. on kaebaja esindajana maksuhaldurile 08.05.2014 selgelt öelnud, et ei tea, kuidas V.K. laenu plaanib tagastada. Seetõttu viitab kaebaja käitumine pigem soovile tagantjärele oma varasemat, I maksuotsuses etteheidetud tegevust usutavamaks muuta (vrd Riigikohtu otsus nr 3-3-1-53-16, p 22). Seda seisukohta toetab ka II kontrollakti punkt 2.2.3 ja III maksuotsuse punkt 2.2.3.3, milles maksuhaldur jõudis uusi tõendeid analüüsides järeldusele, et OÜ Bannister nõudeid kaebaja vastu ei omandanud tegelikult V.K., vaid kaebaja ise.
61.Eeltoodust tulenevalt ei ole alust I maksuotsust tühistada osas, milles kaebajale määrati tasumiseks tulumaksu 2013. a jaanuaris tehtud 600 000 euro suuruselt väljamakselt. (b) Tulumaks 175 000 euro suuruselt väljamakselt (I maksuotsuse p 2.2)
62.MTA tuvastas I kontrollaktis (p 1.2.2 ja p 1.1.2 b), et kaebaja tegi 2011. a jaanuarist 2014. a augustini ülekandeid V.K.u arvelduskontole kokku 722 878,15 eurot. Sellest summast 458 169,26 eurot maksis kaebaja V.K.ule enne 2011. a tekkinud võla katteks ja see summa ei ole maksukontrolliga seotud. Ülejäänud summa – 264 708,89 eurot – maksti välja 2013. a juulist 2014. a aprillini ning kajastati algselt pearaamatu kontol 2690 „Võlad seotud isikule_VK“. Kontol 2690 tehtud tehingute alusdokumendina esitas kaebaja maksuhaldurile 14.12.2012 EWC ja V.K.u vahel sõlmitud lepingu, mis on V.K.u ja J.M. vahel 02.07.2009 sõlmitud laenulepingu ja selle lisa 1 tagajärjeks ning mille summaks oli 175 000 eurot (V.K.u ja J.M. vahelise laenulepingu kohaselt oli J.M. andnud V.K.ule laenu, millest 550 000 eurot kandis J.M. V.K.u arveldusarvele ja 175 000 Türgi äriühingu arveldusarvele; V.K. ei maksnud J.M.le tähtaegselt – vastavalt 2009. a ja 2010. a lõpuks – laenu tagasi). Kaebaja ja V.K.u vahelises laenulepingus kinnitab EWC, et 175 000 eurot on investeeritud Türgi äriprojekti ja tunnustab 175 000 eurot kui tagasimakse kohustust V.K.ule. Kaebaja ja V.K. leppisid 14.12.2012 ka kokku, et 175 000 euro suuruse kohustuse osas sõlmitakse laenuleping, kui üks pooltest sellist soovi avaldab. MTA märkis, et maksumenetluses ei ole kaebaja sellist lepingut esitanud. EWC kajastas oma raamatupidamises 175 000 eurot laenukohustusena V.K.u ees ja kui EWC Infoline OÜ-le edasi antud laenu. EWC Infoline OÜ müüs 2013. a oma osaluse Türgi äriühingus 0 euroga ning kaebaja 2013. a pearaamatu kontodel 1440 „Muud lühiajalised debitoorsed võlad“ ja 8101 „Finantsinvesteeringu ümberhindlus“ nähtub, et 31.12.2013 seisuga hindas kaebaja oma laenunõude EWC Infoline OÜ vastu alla ja kandis kuludeks. Samas tasus kaebaja oma laenukohustuse V.K.u ees ajavahemikus 2013. a juulist 2014. a aprillini. MTA leidis, et kuna Türgi äriühing oli J.M. ja EWC Infoline OÜ ühine äriprojekt, siis oleks pidanud EWC Infoline OÜ, mitte kaebaja, kajastama oma raamatupidamises laenukohustuse 175 000 eurot V.K.u ees ja edasi antud laenu Türgi äriühingule. Maksuhaldur tuvastas ka, et J.M. kandis 175 000 eurot Türgi äriühingule 2010. a mais, kaebaja ja V.K.u laenuleping sõlmiti alles 14.12.2012 ning V.K.ult saadud laen ja selle edasiandmine EWC Infoline OÜ-le kajastati kaebaja raamatupidamises alles 2013. a alguses. F.K.u 01.04.2015 seletust, et leping koostati ja raamatupidamise kanded tehti hiljem unustamise tõttu, ei pidanud MTA usutavaks, sest tegemist
14(20)
oli omavahel seotud isikutega. MTA pidas usutavaks, et leping ja kanded tehti tagantjärele selleks, et hüvitada kaebaja kaudu V.K.ule tema investeerimistegevuse tulemusena kaotatud raha. Sellega võttis kaebaja enda kanda teise äriühingu, EWC Infoline OÜ, kohustuse V.K.u ees, sest EWC Infoline OÜ-l (aga ka Türgi äriühingul) puudusid laenu tagastamiseks vahendid, kuid kaebajal oli olemas kindel tuluallikas kinnisvara alasest tegevusest. I maksuotsuses (p 2.2) jäi maksuhaldur samale seisukohale ja kohustas kaebajat TuMS § 51 lg 2 p 5 alusel deklareerima ja tasuma tulumaksu 2013. a juulist 2014. a aprillini tehtud väljamaksetelt, kokku 175 000 eurot, sest need väljamaksed ei olnud seotud EWC ettevõtlusega.
63.Kaebaja väitel toimus investeering Türgi äriühingusse algusest peale selliselt, et V.K. võttis laenu füüsilise isikuna nii Sampo Pangalt kui ka J.M.lt ja laenas raha edasi kaebajale, kes laenas selle edasi EWC Infoline OÜ-le ja viimane omakorda Türgi äriühingule. Seega toimus kogu Türgi äriühingu finantseerimine algusest peale kaebaja kaudu. Selle episoodiga seotud väidete tõendamiseks esitas kaebaja kohtumenetluses järgmised tõendid: 1) EWC Infoline OÜ äriregistri väljavõte ja 2008-2013. a majandusaasta aruanded (II kd, tl 76-77 ja 160-190, III kd tl 4-9); 2) Sampo panga kinnituskiri (II kd, tl 81-82); 3) Maarjamäe 16 kinnistu kinnistusraamatu väljavõte (II kd, tl 83); 4) kaebaja äriregistri väljavõte ja 2007-2014. a majandusaasta aruanded (II kd, tl 78-80 ja 84-159); 5) Türgi äriühingu aktsionäride 15.06.2009 leping ja osanike 05.05.2010 leping (II kd, tl 191-198); 6) Sekerbank 31.05.2010 väljavõte ja 13.03.2015 e-kiri (II kd, tl 200201).
64.Kohus märgib, et Maarjamäe kinnistu väljavõte, EWC Infoline OÜ 2013. a majandusaasta aruanne ja Türgi äriühingu pangakonto väljavõte on juba maksutoimikus olemas (vt MTA 11.04.2016 vastuse lisad 9, 17 ja 35) ja teisi eespool nimetatud tõendeid ei ole MTA 11.04.2014 korralduses (I kd, tl 157) ega 29.10.21014 korralduses (II kd, tl 195) kaebajalt selgesõnaliselt nõutud. MTA kohustas küll 29.10.2014 korralduses esitama kõik pearaamatu kontol 2690 kajastatud tehingute aluseks olevad dokumendid, kuid vastuseks MTA 29.10.2014 korraldusele esitas kaebaja V.K.uga 14.12.2012 sõlmitud lepingu ning tehingute ahelaid ja omavahelist läbipõimumist arvestades ei pruukinud kõigi kohtule esitatud tõendite esitamise vajadus olla kaebajale arusaadav. Äriregistri väljavõtted ja majandusaasta aruanded olid maksuhaldurile põhimõtteliselt ka avalikest allikast kättesaadavad, st kaebaja ei varjanud neid maksuhalduri eest. I kontrollaktist pidi kaebaja küll aru saama, et 175 000 euro suurune väljamakse on vaidluse all, sh on MTA esitanud selle kohta oma versiooni, mida kaebaja pidi ümber lükkama. Eriarvamusest (I kd, tl 61) võib aga järeldada, et kaebaja arvates oli ta selle asjaolu kohta juba piisavalt tõendeid esitanud. Vastavalt Riigikohtu selgitustele ei pruugi kõiki mõeldavaid tõendeid või nende esitamise vajadust maksukohustuslane suuta ette näha. Seega saab neid tõendeid kohtumenetluses sisuliselt hinnata.
65.Pole vaidlust, et EWC Infoline OÜ oli kaebaja tütaräriühing ja EWC Infoline OÜ omakorda omandas osaluse Türgi äriühingus. Tõendamata on aga kaebaja väide, et kaebaja pöördus aastatel 2007-2008 Türgi äriprojekti investeerimiseks laenu saamiseks kõigi Eesti pankade poole, kellest ükski ei olnud nõus kaebajale projekti riskantsuse tõttu laenu andma. Samuti ei ole tõendeid selle kohta, et Sampo Pank pakkus välja lahenduse, mille järgi oli nõus andma laenu V.K.ule kui füüsilisele isikule. AS Sampo Pank on 04.04.2008 väljastanud teatise, mille kohaselt V.K. sai pangast laenu ja V.K.ult saadud teabe kohaselt on laenu eesmärgiks investeerida see Infoline’i projekti Türgis (II kd, tl 81), kuid asjaolus, et V.K. Sampo Pangast laenu võttis, ei olegi vaidlust ning raha liikumise skeemi kohta ei ütle see teatis midagi. Kaebaja ja V.K. ei teinud enne Türgi projekti alustamist ja V.K.u poolt pangast laenu küsimist mingeid kirjalikke lepinguid, polnud ka kirjalikku äriplaani vms (või vähemalt pole neid maksuhaldurile ega kohtule esitatud), mis tõendaks poolte väidetavat kokkulepet selle kohta, et V.K. võtab füüsilise isikuna laenu, annab selle edasi kaebajale, kes omakorda investeerib selle EWC Infoline OÜ kaudu Türgi projekti ning kaebaja omakorda kohustub tagastama V.K.ule selle laenu kulupõhiselt (s.o koos intresside ja muude kõrvalkuludega). 15(20)
66.V.K. kinkis 2008. a kaebajale oma alaealise tütre S. K. omandis oleva XXXXXXX kinnistu. Kaebaja on selgitanud, et V.K.ul oli pangast laenu saamiseks tagatist vaja, kuid kuna alaealise omandis olevale kinnistule panga kasuks hüpoteegi seadmine oli keeruline, siis kinkis S. K. kinnistu kaebajale, saades vastu V.K.u omandis olevad kaebaja aktsiad, ning V.K. seadis kinnistu Sampo Pangast saadava laenu tagatiseks. Kohus peab usutavaks, et V.K. pidi andma pangale laenu saamiseks tagatise. Tõendamata on aga kaebaja väide, et kinnistu tasuta üleandmine oli V.K.u poolt kaebajale laenu andmise eeltingimus.
67.Kuna kaebaja kõiki 2007-2014. a majandusaasta aruannetega hõlmatud tehinguid ei ole kontrollitud, samuti ei ole kontrollimenetlust läbi viidud EWC Infoline OÜ suhtes, siis ei ole nende äriühingute majandusaasta aruannetel käesolevas asjas määravat tähtsust. Kuigi majandusaasta aruanded olid maksuhalduri jaoks põhimõtteliselt kättesaadavad, oleks maksuhaldur saanud neist sisulisi järeldusi teha, sh uurida konkreetsete summade liikumisi ja nende kohta vajadusel täiendavaid tõendeid koguda, siiski üksnes juhul, kui kaebaja oleks esitanud maksumenetluses selge versiooni, mida maksuhaldur oleks saanud ja pidanud kontrollima (nt andnud selge ülevaate, kuidas oli korraldatud Türgi projekti investeerimine ja kes kellele laenu andis ning nõudeid ja kohustusi omas). Kaebaja maksumenetluses sellist selget versiooni ei esitanud ja kohtumenetluses ei ole enam võimalik ammendavalt kontrollida, mis oli tegelikult kaheksa aasta majandusaasta aruannetes kajastatud numbrite taga.
68.Aga isegi kui oletada, et V.K.u poolt Sampo Pangast saadud laen liikus läbi kaebaja EWC Infoline OÜ-le ja sealt edasi Türgi äriühingule, nagu kaebaja väidab, puuduvad ikkagi veenvad tõendid, et ka V.K.u poolt füüsilise isikuna J.M.lt saadud laen summas 175 000 eurot liikus samamoodi läbi kaebaja. Kaebaja ja EWC Infoline OÜ majandusaasta aruannetest ei ole võimalik tuvastada, et V.K.u poolt J.M.lt saadud laen 175 000 eurot, mille J.M. kandis otse Türgi äriühingule, liikus sinna kaebaja kaudu. Seda ei saa järeldada ka V.K.u 08.05.2014 seletusest (I kd, tl 36-37), J.M. 06.08.2014 seletusest (I kd, tl 42) ega ka J.M. 04.04.2017 kohtuistungil tunnistajana antud ütlustest (III kd, tl 195-196). Tunnistaja ei teadnud, kas V.K. andis raha Türgi äriprojekti füüsilise isikuna või läbi mingi äriühingu (kell 10:43:42). Samuti ütles J.M., et EWC oli Türgi projekti aktsionär (kell 10:46:36), kuigi tegelikult oli see EWC Infoline OÜ. J.M. maksumenetluses ja kohtumenetluses antud selgitustest võib pigem järeldada, et ta suhtles erinevate äriprojektide ja tehingute raames V.K.uga ega olnud täpselt kursis või ei mäletanud enam, milliste konkreetsete äriühingute vahendusel V.K. konkreetseid tehinguid tegi.
69.Seega kokkuvõttes puuduvad veenvad tõendid, mis kinnitaks Türgi projekti läbiviimisega seotud väidetavaid kokkuleppeid ja sellega ka kaebuse väiteid. Maksuhaldur seevastu on tuvastanud, et J.M. kandis 175 000 eurot Türgi äriühingule juba 2010. a mais, kuid kaebaja ja V.K.u laenuleping sõlmiti 14.12.2012 ning V.K.ult saadud laen ja selle edasiandmine EWC Infoline OÜ-le kajastati kaebaja raamatupidamises 2013. a alguses, kui oli selge, et Türgi äriühingu ja EWC Infoline OÜ olid halvas majanduslikus seisus. Kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis hinnates tuleb nõustuda maksuhalduriga, et F.K.u 01.04.2015 seletus, mille kohaselt leping koostati ja raamatupidamise kanded tehti hiljem unustamise tõttu, ei ole usutav. Seega kokkuvõttes on maksuhaldur õigesti leidnud, et 175 000 euro ulatuses V.K.ule tehtud väljamakse seotus kaebaja ettevõtlusega ei ole tõendatud.
70.Eeltoodust tulenevalt ei ole alust I maksuotsust tühistada ka osas, milles kaebajale määrati tasumiseks tulumaksu 2013. a juulist 2014. a aprillini tehtud 175 000 euro suuruselt väljamakselt. (c) Tulumaks 89 708,89 euro suuruselt väljamakselt (I maksuotsuse p 2.3)
71.MTA leidis I kontrollaktis (p 1.2 ja 1.3), et kaebaja tegi 2011. a jaanuarist 2014. a augustini ülekandeid V.K.u arvelduskontole kokku 722 878,15 eurot. Sellest summast 458 169,26 eurot maksis kaebaja V.K.ule enne 2011. a tekkinud võla katteks ja see summa ei ole maksukontrolliga
16(20)
seotud. Ülejäänud summa – 264 708,89 eurot – maksti välja 2013. a juulist 2014. a aprillini ning kajastati algselt pearaamatu kontol 2690 „Võlad seotud isikule_VK“. Nimetatud summast 175 000 eurot on välja makstud kaebaja ja V.K.u vahel 14.12.2012 sõlmitud lepingu täitmiseks ja ülejäänud summa (264 708,89-175 000=89 708,89 eurot) kohta ei ole kaebaja esitanud raamatupidamise algdokumente, mistõttu tuleb need lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuludeks ja TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksustada tulumaksuga. Samale seisukohale jäi maksuhaldur I maksuotsuses (p 2.3).
72.Kaebaja väidab, et väljamaksed summas 89 708,89 eurot olid V.K.ule vastavalt kaebaja võimalustele tehtud finantskulude hüvitamised, mille aluseks on V.K.u ja Sampo Panga vahelise laenulepingu intressiarvestused. Selle kinnituseks esitas kaebaja kohtumenetluses uute tõenditena V.K.u poolt Sampo pangast võetud laenu dokumendid ja laenuintresside arvestuse ning kaebaja ja V.K.u vahel 02.11.2016 sõlmitud nõuete tasaarvestamise kokkuleppe (III kd, tl 10-35 ja 40-44).
73.Kohus leiab, et enne I kontrollaktiga tutvumist ei olnud kaebajale mõistlikult arusaadav, et ta peab esitama täiendavaid selgitusi ja tõendeid V.K.ule 89 708,89 euro suuruste väljamaksete kohta perioodil aprill kuni august 2014. MTA 11.04.2014, 09.09.2014 ja 29.10.2014 korraldustes (I kd, tl 157-158 ja 195-196, II kd, tl 202-204) ei ole selgesõnaliselt nende väljamaksetega seonduvale viidatud ning kaebajalt ei ole nende väljamaksete kohta konkreetseid küsimusi esitatud ka suuliste seletuste andmise käigus.
74.I kontrollaktist pidi kaebaja siiski aru saama, et maksuhaldur on V.K.ule nimetatud perioodil tehtud väljamakseid tulumaksuga maksustanud algdokumentide puudumise tõttu, eriti arvestades, et kaebajat esindas maksumenetluses ka V.K., kellel olid olemas nii õigusteadmised kui ka ülevaade kaebaja majandustegevusest ja füüsilise isikuna kaebajale antud laenudest. Seega kui nimetatud väljamaksed olid tõesti seotud V.K.u laenu kulude hüvitamisega, pidi see kaebajale teada olema juba maksumenetluse ajal ja kaasaaitamiskohustuse (MKS § 56-58) tõttu oleks kaebaja pidanud selle asjaolu avaldama ka maksuhaldurile. Asjaolu, et väljamaksed olid seotud V.K.u poolt Sampo Pangast võetud laenu kuludega, ei saanud maksuhaldurile ilma kaebaja selgituseta teada olla, seetõttu ei olnud maksuhalduril seda versiooni võimalik maksumenetluses ka kontrollida. Kaebaja eriarvamus ja isegi I maksuotsuse peale esitatud vaides ei olnud mingit selgitust ega tõendeid, mis oleks andnud maksuhaldurile aluse väljamaksete ettevõtlusega seotust ümber hinnata. Seetõttu tuleb kaebaja väited ja selle kinnitamiseks tõendid, mille kaebaja esitas alles kohtumenetluses V.K.ule tehtud väljamaksete ettevõtlusega seotuse tõendamiseks, jätta MKS § 102 lg 1 p 2 alusel arvestamata.
75.Aga isegi kui arvestada käesoleva asja lahendamisel tõenditega, mis puudutavad V.K.u poolt Sampo Pangast võetud laenu dokumentide ja laenuintresside arvestust ning tasaarvestamist, ei anna see alust I maksuotsuse tühistamiseks. Kohus on eespool selgitanud, et puuduvad veenvad tõendid selle kohta, et kaebajal ja V.K.ul oli kokkulepe selle kohta, et V.K. võtab füüsilise isikuna laenu, annab selle edasi kaebajale, kes omakorda investeerib selle EWC Infoline OÜ kaudu Türgi projekti ning kaebaja omakorda kohustub tagastama V.K.ule selle laenu kulupõhiselt (s.o koos intresside ja muude kõrvalkuludega). Seega on tõendamata, et kaebajal oli kontrolliperioodil kohustus V.K.ule laenuintresse ja muid kõrvalkulusid hüvitada. Sellele, et kaebaja väited ja nende kinnituseks esitatud tõendid on tagantjärele otsitud ja seetõttu ebausaldusväärsed, viitab ka asjaolu, et kaebaja ei kajastanud kontrolliperioodil neid summasid oma raamatupidamises (kontol 2690 kohustusena V.K.u vastu).
76.Seega ei ole alust I maksuotsust tühistada ka osas, milles kaebajale määrati tasumiseks tulumaksu 2013. a juulist 2014. a aprillini tehtud 89 708,89 euro suuruselt väljamakselt. Menetluslikud rikkumised
17(20)
77.Kaebaja etteheidete kohta, mis puudutavad uurimispõhimõtte ja motiveerimiskohustuse rikkumist, võttis kohus seisukoha juba eespool konkreetsete maksustamise episoodide raames. Need menetluslikud rikkumised ei too kaasa I maksuotsuse tühistamist.
78.Kaebaja etteheide, et sisuliselt viis maksuhaldur läbi revisjoni (MKS § 75 jj), mitte üksikjuhtumi kontrolli, ei ole samuti põhjendatud. Riigikohus selgitas otsuses nr 3-3-1-20-05, et revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine sõltub hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega ning revisjoni puhul on tegemist pikaajalisema ja järjepidevama menetlusega (p 15). Käesolevas asjas kestis kontrollimenetlus 11.04.2014 kuni 16.12.2015 ning hõlmas perioodi 2011. a jaanuarist 2014. a augustini. Kontrolliperioodi ulatus on põhjendatav sellega, et väljamaksed, mis olid seotud kontrollimenetlusega hõlmatud tehingutega, toimusid pikema perioodi vältel. Maksutoimiku mahtu ning kaebajale teabe ja dokumentide esitamiseks tehtud korralduste hulka ja sisu arvestades ei saa kontrolli pidada nii koormavaks, et seda peaks käsitama revisjonina. Seega ei too I maksuotsuse tühistamist kaasa ka kaebaja väide, et sisuliselt viis maksuhaldur läbi revisjoni, kuid ei järginud sellele MKS-s kehtestatud nõudeid. Kokkuvõte ja menetluskulud
79.Kokkuvõttes leiab kohus, et asja menetlus tuleb lõpetada osas, milles II maksuotsusega muudeti I maksuotsust ja vähendati kaebajale tasumiseks määratud käibemaksusummat 141 641,08 euro võrra. Menetluse lõpetamine nimetatud osas puudutab nii I maksuotsust kui ka I vaideotsust. Ülejäänud osas tuleb kaebus jätta rahuldamata.
80.HKMS § 104 lg 5 p 4 sätestab, et tasutud riigilõiv tagastatakse, kui kohus lõpetab menetluse HKMS § 152 lg 1 p 4 alusel. Kaebaja on tasunud riigilõivu 765 eurot – 750 eurot kaebuse (I kd, tl 129) ning 15 eurot esialgse õiguskaitse taotluse eest (I kd, tl 130). Kohus ei tagasta kaebajale esialgse õiguskaitse taotluse eest tasutud riigilõivu, sest vaatas esialgse õiguskaitse taotluse sisuliselt läbi ning rahuldas selle 14.03.2016 määrusega (I kd, tl 145-147) osaliselt. Seega on lõivustatud toiming tehtud ning riigilõiv ei kuulu tagastamisele (vt Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-9-11 p 10). Kohus ei tagasta ka kaebuselt tasutud riigilõivu 750 eurot. Kaebaja vaidlustas 01.03.2016 esitatud kaebuses maksusummat 371 500,40 eurot. Kuna kohus lõpetas käesoleva otsusega menetluse 141 641,08 euro osas, siis jätkus vaidlus ning kohus tegi sisulise otsuse 229 859,32 euro suuruse maksusumma kohta. Seega vaatas kohus kaebuse olenemata menetluse osalisest lõpetamisest sisuliselt läbi ulatuses, mille eest tuli riigilõivuseaduse § 60 lg 4 järgi igal juhul tasuda riigilõivu 750 eurot (229 859,32x0,03=6895,78, mis ületab 750 eurot). Järelikult ei ole riigilõivu tagastamine õigustatud ei osaliselt ega terviklikult.
81.HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 108 lg 6 kohaselt kannab vastustaja menetluskulud, kui kohus lõpetab menetluse HKMS § 152 lg 1 p 4 alusel, välja arvatud juhul, kui kaebuses vaidlustatud haldusakti kehtetuks tunnistamine või kaebuses nõutud haldusakti andmine või toimingu tegemine ei olnud tingitud kaebuse esitamisest. HKMS § 109 lg-st 1 tulenevalt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6). Menetluskulude jaotamisel ja väljamõistmisel tuleb esmalt välja selgitada kantud menetluskulude koosseis ja ulatus, siis tuleb otsustada, millised kantud menetluskuludest on vajalikud ja põhjendatud, eristades seejuures lõivukulusid, ning seejärel tuleb jaotada need menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamise ulatusega (Riigikohtu lahendi 3-3-1-17-11, p 13; 3-3-1-28-14, p 13). Kohtu hinnangul rakendub menetluskulude proportsionaalse jaotamise põhimõte ka olukorras, kus kaebuse menetlus osaliselt lõpetatakse ning ülejäänud osas jäetakse kaebus rahuldamata.
82.Osas, milles menetlust ei lõpetata, tehakse otsus kaebaja kahjuks, kuid vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Seega kohus kaebajalt vastustaja kasuks 18(20)
menetluskulusid välja ei mõista. Menetluse osalise lõpetamisega seoses on vastustajalt kaebaja kasuks proportsionaalselt menetluskulude väljamõistmine aga põhjendatud, sest puudub vaidlus, et I maksuotsuse muutmine oli tingitud kaebuse esitamisest. Kaebaja taotles 04.07.2017 koos menetluse osalise lõpetamise taotlusega vastustajalt menetluskulu 16 841,64 eurot väljamõistmist (38,13% kogu seni tekkinud menetluskulust, IV kd, tl 2-3). Kaebaja 30.08.2017 menetlusdokumendis (IV kd, tl 90) taotletakse lisaks menetluse lõpetamisega seotud menetluskuludele ka kõigi ülejäänud menetluskulude väljamõistmist, märkides, et kokku on kaebaja kandnud menetluskulu 49 601 eurot. Kohtule 11.09.2017 esitatud lõpliku menetluskulude nimekirja (IV kd, tl 107) kohaselt on kaebaja menetluskuluks aga 51 509 eurot. Kuigi kõik lõplikud avaldused, sh menetluskulusid puudutavad dokumendid, tuli kohtu 18.08.2017 määruse kohaselt esitada hiljemalt 30.08.2017, arvestab kohus HKMS § 51 lg-t 4 järgides ka kaebaja 11.09.2017 esitatud dokumentidega. Kaebaja märkis, et uued menetluskulud on tekkinud pärast kuupäeva 30.08.2017 ning kohtu hinnangul ei põhjusta nende dokumentidega arvestamine ka menetluse viibimist.
83.Lõplikust menetluskulude nimekirjast nähtuvad kaebaja menetluskulud järgmiselt: 1) riigilõiv kaebuselt 750 eurot; 2) riigilõiv esialgse õiguskaitse taotluselt 15 eurot; 3) lõivud äriregistri ja kinnistusraamatu toimingute eest 66 eurot; 4) lepinguliste esindajate kulu kokku 50 678 eurot. Riigilõivu 765 eurot ja lõivude 66 eurot kohta on esitatud kuludokumendid ning nende kantus on tõendatud (riigilõiv 765 eurot I kd, tl 129, 130; lõivud 66 eurot IV kd, tl 8, 11, 14). Esindajate kulude kohta on esitatud dokumendid ning nende kantus on tõendatud mitte 50 678 euro, vaid 50 628 euro ulatuses (37 836 eurot IV kd, tl 8-10, tl 14; 5502 eurot tl 12-13, 15; 5382 eurot IV kd, tl 91-93; 1908 eurot IV kd, tl 108-110). Seega on kaebaja kantud menetluskulude ulatus kokku 51 459 eurot.
84.Kohus leiab, et vastustajalt väljamõistetava menetluskulu hulgas ei saa arvestada kaebuselt tasutud riigilõivu 750 eurot. Riigilõivu suhtes kehtib erisäte (HKMS § 104 lg 5 p 4), mille alusel kohus praeguses asjas kaebuse eest tasutud riigilõivu tagastamist õigustatuks ei pidanud. Samal põhjusel ei ole põhjendatud ka selle väljamõistmine vastustajalt. Küll aga kuuluvad põhjendatud ja vajalike väljamõistetavate kulude hulka esialgse õiguskaitse taotluselt tasutud riigilõiv 15 eurot, sest kohus rahuldas kaebaja taotluse osaliselt, ning lõivukulud 66 eurot (HKMS § 101 lgd 1, 2; § 102 p 2). Õigusabikulud 50 628 eurot ei ole kohtu arvates täies ulatuses põhjendatud ja vajalikud. OÜ Õigusbüroo Kaasik & Co arve nr 2017001 ja tööde spetsifikatsiooni järgi tegi V.K. kaebaja esindajana tööd 32,75 tundi tunnitasuga 140 eurot. Advokaadibüroo Attela OÜ advokaadid tegid arvete MS00328 (IV kd, tl 8), MS00330 (IV kd, tl 91) ja MS00335 (IV kd, tl 108) ning nende spetsifikatsioonide järgi tunnitasuga 150 eurot tööd 235,3 tundi ning tunnitasuga 100 eurot 23,1 tundi. Arvestades asja mahtu ja keerukust, kohtumenetluse pikkust, asjas istungi toimumist, vaidlustatud maksusumma suurust, kaebaja poolt menetlusdokumentides oma seisukohtade kordamist ja asjaolu, et kaebaja esitas kohtumenetluses hulgaliselt selliseid tõendeid, millega ei olnud põhjendatud asja lahendamisel arvestada, peab kohus kokkuvõttes vajalikeks ja põhjendatud menetluskuludeks kokku 20 100 eurot.
85.I maksuotsusega määratud ning halduskohtus vaidlustatud maksusumma oli 371 500,40 eurot. Kohus lõpetab käesoleva otsusega menetluse 141 641,08 euro osas, mis moodustab kogu vaidlustatavast summast 38,13%. Seega proportsionaalselt kuuluvad vastustajalt kaebaja kasuks väljamõistmisele menetluskulud 7664,13 eurot (koos käibemaksuga).
86.HKMS §-st 106 tulenevalt kohaldatakse tunnistajakuludele tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) §-des 151-161 sätestatut. TsMS § 160 lg-te 1 ja 2 kohaselt makstakse tunnistajale tasu üksnes nõudmisel ning tunnistajatasu maksmise ja tunnistajale kulude hüvitamise nõue lõpeb kolme kuu möödumisel ajast, millal tunnistaja menetluses viimati osales, kui tunnistaja ei esita kohtule taotlust tasu maksmiseks ja kulutuste hüvitamiseks.
19(20)
87.Kohus määras 13.09.2016 määrusega asja läbivaatamiseks kohtuistungi ning otsustas tunnistajana üle kuulata J.M. tingimusel, et kaebaja tasub ette tunnistajatasu 50 eurot või esitab kohtule selle asemel tunnistaja allkirjastatud kinnituse, et tunnistaja ei taotle tunnistajatasu ja võimalike muude kulude hüvitamist. Kaebaja nimel tasus 14.09.2016 tunnistajatasu 50 eurot Attela Advokaadibüroo OÜ. J.M. osales asjas 04.04.2017 toimunud istungil tunnistajana, kuid ei ole esitanud kohtule taotlust tasu maksmiseks ja kulutuste hüvitamiseks. Arvestades, et istungist on praeguseks möödunud üle kuue kuu, tuleb tunnistajatasu ettemakse kaebajale tagastada. Vastavalt kaebaja 04.07.2017 taotlusele tagastab kohus 14.09.2016 makstud tunnistajatasu 50 eurot AS East-West Consulting arveldusarvele nr EE70 1010 2200 6251 7013.
/allkirjastatud digitaalselt/ Monika Laatsit
20(20)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.