Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-17-2250 28. august 2020 Eesistuja Nele Parrest, liikmed Julia Laffranque ja Viive Ligi AS East-West Consulting kaebus Maksu- ja Tolliameti
3.augusti 2017. a otsuse tühistamiseks osas, milles ei tunnistatud kehtetuks 16. detsembri 2015. a maksuotsust tulumaksukohustuse määramise osas Kaebaja AS East-West Consulting, esindajad vandeadvokaadid Marek Herm ja Marko Saag Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Lembit Sullakatko Tallinna Ringkonnakohtu 18. detsembri 2019. a otsus AS East-West Consulting kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 22. augusti 2019. a ja Tallinna Ringkonnakohtu
18.detsembri 2019. a otsused osas, milles kohtud jätsid Maksu- ja Tolliameti 3. augusti 2017. a otsuse tühistamata seoses OÜ Bannister nõude loovutamise tehinguga 25 000 eurot ületavas summas. Muus osas asendada ringkonnakohtu otsuse põhjendused käesoleva otsuse põhjendustega.
Rahuldada kaebus osaliselt. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 3. augusti 2017. a otsus osas, milles Maksu- ja Tolliamet vähendas seoses OÜ Bannister nõude loovutamise tehinguga AS East-West Consulting tulumaksukohustust üksnes 6645 euro 57 sendi võrra. Vähendada AS East-West Consulting tulumaksukohustust lisaks maksuotsuses märgitule veel 17 192 euro 68 sendi võrra (kokku 23 838 eurot 25 senti).
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt AS East-West Consulting kasuks välja menetluskulu 1200 eurot.
5.Tagastada kautsjon.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis AS East-West Consulting tulumaksu ja käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 2011. a jaanuar kuni 2014. a august. MTA kohustas 16. detsembri 2015. a maksuotsusega äriühingut tasuma maksusumma 371 500 eurot 40 senti. Maksuotsus hõlmas mh AS East-West Consulting ja Viktor Kaasiku vahel
3-17-2250
23.jaanuaril 2013 sõlmitud tagatiseta laenulepingut. MTA asus seisukohale, et AS East-West Consulting antud laen V. Kaasikule on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse ja tuleb seepärast maksustada tulumaksuga, kuna V. Kaasikul puuduvad vahendid laenu tagasimaksmiseks. AS East-West Consulting vaidlustas maksuotsuse halduskohtus, kuid tema kaebust ei saatnud edu (haldusasi nr 3-16-448). Ringkonnakohtu otsus selles asjas jõustus 23. aprillil 2019.
2.AS East-West Consulting esitas 14. novembril 2016 MTA-le taotluse maksumenetluse uuendamiseks tulumaksu määramist puudutavas osas, lisades taotlusele 55 tõendit. MTA rahuldas
14.detsembri 2016. a otsusega taotluse osaliselt ja uuendas maksumenetluse osas, mis puudutas tulumaksu määramist seoses AS East-West Consulting ja V. Kaasiku vahelise 600 000 euro suuruse laenulepinguga. MTA selgitas, et vaatab uuendatud menetluses asja läbi silmas pidades taotleja poolt
2.novembril 2016 (lisa 2) ja 9. novembril 2016 kohtuasjas nr 3-16-448 esitatud menetlusdokumentides avaldatud selgitusi ja tõendeid. Ülejäänud osas jäi menetluse uuendamise taotlus rahuldamata. Õiguslike alustena viitas MTA maksukorralduse seaduse (MKS) § 102 lg 1 p-le 2 ja haldusmenetluse seaduse (HMS) §-le 44. Otsusele oli lisatud tabel, milliseid tõendeid peab MTA lubatavaks ja milliseid mitte. Uuendatud menetluse käigus esitas äriühing veel 67 tõendit.
3.MTA muutis 3. augusti 2017. a otsusega nr 12.2-3/022869-27 MTA 16. detsembri 2015. a otsust, vähendades AS East-West Consulting 2016. a detsembri tulumaksukohustust 6645 euro 57 sendi võrra. Otsuse õiguslikud alused on tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 5, § 54 lg-d 2, 4, 6 ning MKS § 83 lg 4. Samuti viidatakse MKS § 102 lg 1 p-le 2. MTA selgitas otsuses järgmist. 1) AS East-West Consulting esitas uuendatud menetluse käigus uusi tõendeid, soovides nendega tõendada, et V. Kaasikul oli ja on piisavalt vara, et täita oma kohustus summas 600 000 eurot äriühingu vastu. HMS §-st 44 ja MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevad menetluse uuendamise nõuded on täidetud vaid osade tõendite puhul. Need puudutavad ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid 2013. a jaanuaris ja sedagi piiratud ulatuses (lubatavad tõendid on loetletud kontrollakti p-des 1.1 ja 1.2). Tõendite lubatavuse hindamisel oli oluline, a) kas uue asjaoluna esitatud tõend või tõendi sisu oli AS-le East-West Consulting teada varem kui üks kuu enne uuendamise taotluse esitamist, ning b) kas tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. 2) V. Kaasik soetas Osaühingult Bannister (OÜ Bannister) 25 000 euro eest OÜ Bannister 89 677 euro 21 sendi suuruse nõude AS East-West Consulting vastu. Tegelikult ei omandanud OÜ-lt Bannister nõuet mitte V. Kaasik, vaid AS East-West Consulting ise. See nähtub asjaolude kogumist: nõuete tasaarvestamisega sai AS East-West Consulting kahju 64 677 eurot 21 senti; läbirääkimisi OÜ-ga Bannister pidas V. Kaasik, mistõttu oli tal võimalus mõjutada otsuseid enda kasuks; OÜ-lt Bannister AS East-West Consulting vastu oleva nõude omandamise eesmärk oli vähendada V. Kaasiku kohustust AS East-West Consulting vastu; AS East-West Consulting on V. Kaasiku kontrolli all. Inna Grünberg-Kaasiku poolt AS East-West Consulting eest OÜ-le Bannister tasutud 25 000 eurot tuleb võtta arvesse maksukohustust vähendava asjaoluna.
4.AS East-West Consulting esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA
3.augusti 2017. a otsus osas, milles ei tunnistatud kehtetuks 16. detsembri 2015. a otsust seonduvalt määratud tulumaksukohustusega. Kaebaja põhjendas kaebust järgmiselt. 1) MKS § 102 on erinorm HMS § 44 lg 3 suhtes. Üldnorm ei saa piirata MKS § 102 alusel uuendatud menetluses selliste tõendite esitamist ja aktsepteerimist, millest kaebaja teadis enam kui 30 päeva varem, kui esitas uuendamise taotluse. HMS § 44 lg 3 määrab kindlaks, millal tuleb esitada taotlus, mitte ei näe ette, milliste tõenditega tuleb uuendatud menetluses arvestada. 2) Arusaamatuks jääb, miks jäeti uuendatud menetluses kõrvale avalikult kättesaadavad tõendid (nt majandusaasta aruanded). Nende eiramine viitab uurimispõhimõtte rikkumisele.
2(9)
3-17-2250 3) Õigusvastane on jätte tähelepanuta V. Kaasiku maksevõimelisust tõendavad dokumendid. Maksuhaldurile on teada, et ajal, mil kaebaja omandas nõude V. Kaasiku vastu, oli V. Kaasikul tasaarvestatav nõue AS East-West Consulting vastu vähemalt summas 305 933 eurot 11 senti. Kaebaja tõendas ka, et V. Kaasikul on olnud piisavalt vara oma kohustuse täitmiseks. Maksuhaldur ei küsinud maksevõimelisust kinnitavaid tõendeid esmase maksumenetluse jooksul ning ka AS-le East-West Consulting ei olnud mõistlikult arusaadav, milliseid tõendeid peaks esitama või milline maksuõiguslik etteheide talle tehakse. Isegi kui maksuhaldur pidas ebatõenäoliseks kogu 600 000 euro tagasimaksmise võimekust, jääb arusaamatuks, miks on maksuhaldur maksustanud kogu summa ega ole teinud hindamist MKS § 94 alusel. 4) Maksuhaldur pidas ebaõigesti ja ettevõtlusvabadusse sekkuvalt tasaarvestamatuks nõudeks V. Kaasiku nõuet AS East-West Consulting vastu summas 89 677 eurot 21 senti, mille V. Kaasik omandas OÜ-lt Bannister. Võttes arvesse AS East-West Consulting halba rahalist seisu ja asjaolu, et V. Kaasik ei olnud AS East-West Consulting aktsionär, oleks ebaloogiline eeldada, et I. Grünberg-Kaasik oleks pidanud V. Kaasiku poolt nõude omandamise asemel finantseerima AS East-West Consulting poolt nõude omandamist. Seda, et nõude omandamise läbirääkimised käisid V. Kaasiku kui eraisiku ning OÜ Bannister vahel, kinnitavad nii OÜ Bannister esindaja vastus maksuhaldurile kui ka AS East-West Consulting selgitused.
5.Tallinna Halduskohus jättis 22. augusti 2019. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus põhjendas otsust järgmiselt. 1) MTA rahuldas AS East-West Consulting taotluse menetluse uuendamiseks osaliselt. Kui kaebaja leidis, et menetluse osalise uuendamise otsus on õigusvastane ja uuendada tulnuks enamate episoodide osas, oleks ta pidanud uuendamise otsuse vaidlustama. 2) Kui tõlgendada HMS § 44 lg-t 3 nii, et uuendatud menetluses võib tugineda kõigile maksuotsuse tegemise järel ilmnenud uutele tõenditele, mis olid taotlejale teada enam kui kuu aega enne uuendamise taotlemist, kaotaks HMS § 44 lg 3 mõtte. HMS § 44 lg 3 järgi saab vanematele tõenditele tugineda juhul, kui tõendid ei olnud maksuhaldurile muul viisil teada või kättesaadavad ning isik ei ole neid varjanud ega ole olnud kaasaaitamiskohustuse täitmisel raskelt hooletu. 3) Kaebaja sõlmis V. Kaasikuga 600 000 euro suuruse laenulepingu, olles teadlik, et V. Kaasik tõenäoliselt ei suuda laenu tähtajaks tagastada. Seega oli tegu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksega (TuMS § 51 lg 2 p 5). Haldusasjas nr 3-16-448 ei nõustunud kohtud AS East-West Consulting hinnanguga, et 2015. a maksuotsuses tehtud etteheite ebaselgus oleks muutnud arusaamatuks, milliseid asjaolusid tuli maksumenetluses tõendada. Kohtud leidsid, et kaebaja esitatud täiendavad tõendid ei ole MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt lubatavad. Maksuhaldur on uuendatud maksumenetluses lähtunud õigesti samadest põhimõtetest. 4) Kaebaja pidi algses maksumenetluses aru saama, millise asjaolu kohta tuleb tõendeid esitada, kuid ta ei teinud seda. Sellega rikkus ta kaasaaitamiskohustust vähemalt raskest hooletusest. Majandusaasta aruanded olid maksuhaldurile küll kättesaadavad, ent kuna kõiki majandusaasta aruannetega hõlmatud tehinguid ei ole kontrollitud, ei ole neil praeguses asjas määravat tähtsust. 5) Kaebajale pidi olema selge, et V. Kaasiku 175 000 euro suurune nõue EWC Infoline OÜ vastu on tegelikult lootusetu. Kaebaja sai laenulepingut sõlmides võtta arvesse, et V. Kaasikul on tema vastu tasaarvestatav nõue 130 933 eurot 11 senti, kuid pole andmeid muude märkimisväärsete varade või sissetulekute kohta. Kõnealune nõue moodustas üksnes 22% tekkivast kohustusest. Seda ei saanud mõistlikult käsitada piisava tagatisena. 6) Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et V. Kaasiku poolt OÜ-lt Bannister nõude omandamine oli näilik ja et tegelikult omandas nõude kaebaja ise. Nõude loovutamist selle väärtusest oluliselt väiksema summa eest ei saa OÜ-le Bannister ette heita, kuna ta oli teadlik kaebaja halvast rahalisest seisust ja sellest tulenevast nõude perspektiivitusest. OÜ Bannister tegi V. Kaasikuga tehingu, soovimata selle õiguslike tagajärgede saabumist. OÜ Bannister eesmärk oli tekitada V. Kaasikule tasaarvestatav nõue AS East-West Consulting vastu. V. Kaasik tundis OÜ-ga Bannister seotud isikuid ning võis seega mõjutada otsust kokkuleppe sõlmimiseks enda kasuks. 3(9)
3-17-2250 7) Hindamine MKS § 94 alusel ei olnud vajalik.
6.Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada.
7.Tallinna Ringkonnakohus jättis 18. detsembri 2019. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata, asendades osaliselt halduskohtu põhjendused ringkonnakohtu põhjendustega. Ringkonnakohtu seisukohad olid järgmised. 1) Maksuotsuse muutmine ja kehtetuks tunnistamine, sh tõendite hilisem esitamine on ammendavalt reguleeritud MKS-s. Seega tuli MTA-l pärast maksumenetluse uuendamist anda tõenditele sisuline hinnang MKS-s sätestatud piirangutest lähtudes. MTA ei saanud keelduda tõendite vastuvõtmisest üksnes viitega HMS § 44 lg-le 3. Hilisemal tõendite esitamisel on oluline eristada, kas tõend oli olemas maksumenetluse toimetamise ajal (hinnang tõendi lubatavusele antakse MKS § 102 lg 1 p 2 alusel), kas tegemist on tõendi või sündmusega, mis on tagasiulatuva mõjuga (hinnang antakse MKS § 103 lg 2 p 1 alusel), või on tõend tekkinud pärast kontrolliperioodi ega saa maksukohustusele mõju avaldada (sellisel juhul on tõend võimalik jätta tähelepanuta). 2) Kuigi MTA loobus ekslikult HMS § 44 lg 3 alusel osadele tõenditele hinnangut andmast, ei ole kaebuse rahuldamine nende tõendite osas siiski põhjendatud. Kohtuasjas nr 3-16-448 oli vaidluse all MTA 16. detsembri 2015. a otsus tulumaksu määramist puudutavas osas tervikuna. Seejuures hindasid kohtud samu tõendeid, mis esitati praeguses haldusasjas. Kohtuasjas nr 3-16-448 asus ringkonnakohus seisukohale, et kaebaja oleks pidanud juba maksumenetluses saama aru nende tõendite vajalikkusest, mida ta esitas hiljem kohtumenetluses. Seetõttu ei olnud nende esitamine kohtumenetluses lubatav. Maksumenetluses kogutud tõendite põhjal ei olnud võimalik apellatsioonkaebust rahuldada. Ringkonnakohus on endist viisi neil seisukohtadel. Kaebaja ei ole esile toonud faktilisi asjaolusid, mis oleks muutunud. 3) Nende tõendite puhul, mida maksuhaldur pidas lubatavaks, tulnuks tal hinnata, kas tegemist on tagasiulatuva mõjuga sündmusega (MKS § 103 lg 1 p 2). Järeldused, milleni maksuhaldur tõendeid hinnates jõudis, on kokkuvõttes õiged. 4) Väidetavate tasaarvestatavate nõuetega seonduvat hindasid kohtud haldusasja nr 3-16-448 lahendades. Kohtud asusid seisukohale, et V. Kaasiku nõuded kaebaja vastu olid lootusetud. Vaidlusaluste nõuete lootusetust tuli hinnata 23. jaanuari 2013. a laenulepingu sõlmimise seisuga. Kaebaja ei viidanud varem mingile konkreetsele varale, mille arvel saanuks V. Kaasik laenukohustust täita või mida tal oleks võimalik tagatiseks esitada, kuigi talle pidi nende tõendite esitamise vajadus olema arusaadav. 5) Nõuete tasaarvestamise lepingus on käsitatud tasaarvestatava nõudena ka V. Kaasiku poolt OÜ-lt Bannister nõude loovutamise kaudu omandatud 89 677 euro 21 sendi suurust nõuet. Nimetatud summa võrra pidi vähenema V. Kaasiku 600 000 euro suurune võlgnevus AS-le East-West Consulting. Maksuhaldur tegi õige järelduse, et tegelikkuses omandas OÜ-lt Bannister nõude kaebaja ise. Ajal, mil V. Kaasiku ning OÜ Bannister vahel käisid läbirääkimised nõude omandamise üle, oli V. Kaasik AS East-West Consulting juhatuse liige. Pole veenvaid tõendeid selle kohta, et V. Kaasik, olles samal ajal kaebaja juhatuse liige, omandas OÜ Bannister nõude kui eraisik, mitte eesmärgiga jätta näilikku muljet AS East-West Consulting tulumaksukohustuse vähenemisest. Asja lahendamisel ei ole määravat tähtsust V. Kaasiku ning OÜ Bannister volitatud esindaja vahelisel kirjavahetusel, sest sellest ei nähtu, kelle huvides nõue tegelikkuses omandati. Sellele, et nõue omandati kaebaja huvides, viitab koos teiste tõenditega ka asjaolu, et V. Kaasik oli teadlik kaebaja raskest majanduslikust olukorrast ning vähesest võimalusest nõuda omandatud nõue kaebajalt sisse. Ettepaneku nõude omandamiseks tegi V. Kaasik ise ning OÜ-l Bannister ei olnud vahet, kellele nõue müüa (OÜ Bannister juhatuse liikme 20. veebruari 2017. a selgitused).
4(9)
3-17-2250
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
8.Kaebaja esitas kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu otsus ja teha uus otsus, millega tühistada 3. augusti 2017. a maksuotsus osas, milles MTA ei vähendanud määratud tulumaksukohustust seoses AS East-West Consulting ja V. Kaasiku vahel sõlmitud laenulepinguga ning OÜ Bannister nõudega. Samuti palub kaebaja mõista vastustajalt välja menetluskulud. 1) Ringkonnakohus nõustus kaebajaga, et MTA tugines õigusvastaselt HMS § 44 lg-le 3, kui jättis tõenditega arvestamata. Sellest hoolimata leidis ringkonnakohus, et apellatsioonkaebuse rahuldamine ei ole põhjendatud, kuivõrd MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt ei oleks pidanud maksuhaldur ikkagi nimetatud tõenditega arvestama. Kuna MTA ei analüüsinud viidatud sätte kohaldatavust, tulnuks maksuotsus siiski tühistada. Asudes maksuhalduri asemel argumenteerima ja motiveerima, on kohus väljunud kohtuliku kontrolli piiridest, rikkudes seega ka menetlusõiguse norme. Uuendatud menetluse käigus pidanuks MTA arvestama kõikide kaebaja esitatud tõenditega, kuna kaebaja on täitnud kaasaaitamiskohustust ning tõendite hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud kaebaja tahtlusest või hooletusest (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-56-16). Ka on ringkonnakohus valesti hinnanud asjas kogutud tõendeid, kui leidis, et V. Kaasikul ei olnud kaebaja vastu tasaarvestatavaid nõudeid ning et maksuhaldur ei pidanud tegema hindamist MKS § 94 alusel. Isegi kui V. Kaasikul oli 175 000 euro suurune nõue mitte kaebaja, vaid EWC Infoline OÜ vastu, siis ei olnud see nõue laenulepingu sõlmimise ajal lootusetu. Kaebajale maksukohustust määrates pidanuks vastustaja ka selle nõude väärtusega arvestama. 2) Ringkonnakohus hindas ebaõigesti tõendeid ja kohaldas valesti materiaalõigust, kui leidis, et V. Kaasik ei omandanud OÜ-lt Bannister nõuet kaebaja vastu. Kohtuotsusest ei nähtu, millistele tõenditele tuginedes on kohtud leidnud, et pooled ei soovinud lepingus kokkulepitud tagajärgi ja et nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks lepingutes näidatud õiguste ja kohustustega. Pole vaidlust selle üle, et a) OÜ-l Bannister oli nõue kaebaja vastu; b) kaebajal puudusid rahalised vahendid selle nõude täitmiseks või omandamiseks; c) V. Kaasikul ja tema abikaasal olid rahalised võimalused nõude omandamiseks; d) nõude omandas V. Kaasik; e) V. Kaasik ei olnud nõude omandamise ajal kaebaja aktsionäriks. Äärmisel juhul saaks praegusel juhul rääkida nt juhatuse liikme lojaalsuskohustuse rikkumisest, mitte aga maksuseaduste rikkumisest. MKS § 84 alusel tehingu maksustamine ei oleks samuti õige, kuna esiteks ei ole kuritarvitust toimunud, teiseks ei ole kaebaja tehingu pooleks ja kolmandaks tähendaks see maksuotsuse õigusliku aluse muutmist, mis on vastuolus õigusega saada tõhusat õiguskaitset.
9.Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebus rahuldamata, selgitades järgmist. 1) Ringkonnakohtu MKS § 102 lg 1 p-le 2 ja HMS § 44 lg-le 3 antud tõlgendusega tuleb nõustuda ning ka kaebaja näib kassatsioonkaebuses sellega nõustuvat. MTA 3. augusti 2017. a otsus ei ole sel määral põhjendamispuudustega, et see tooks kaasa sisulise õigusvastasuse. Otsuses on õige õigusliku aluse (s.o MKS § 102 lg 1 p 2) kõrval tuginetud ka ekslikule õiguslikule alusele. Samas esinesid faktilised asjaolud, millest tulenevalt polnud MTA-l MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt õigust vaidlusaluseid tõendeid vastu võtta. Seega ei ole tegu olukorraga, kus kohtumenetlusse oleks üle kandunud haldusakti õige õigusliku ja faktilise aluse otsimine ulatuslikus mahus (vt Riigikohtu halduskolleegiumi otsus nr 3-18-1740/36, p 18.4). Ringkonnakohus võis tõendeid analüüsides viidata varem asjas nr 3-16-448 tehtud otsusele. 2) MKS § 101 lg 1 p 5 lauseosa „muudel seadusega sätestatud juhtudel“ hõlmab ka MKS §-e 102 ja
103.Samas sättes tehtud viide „välja arvatud haldusmenetluse seaduse 4. peatüki 4. jaos sätestatud juhtudel“ aga tähendab, et maksuotsuse muutmisele ja kehtetuks tunnistamisele ei laiene HMS
4.peatüki 4. jaos sätestatud haldusakti kehtetuks tunnistamise alused. Haldusmenetluse seaduse menetlusnormide välistust tuleb igal üksikul juhul eraldi analüüsida, lähtudes MKS-s sätestatud maksuotsuse muutmise ja kehtetuks tunnistamise eriregulatsiooni eesmärgist. 3) Ajal, kui kaebaja omandas 600 000 euro suuruse nõude V. Kaasiku vastu, oli V. Kaasikul nõue AS East-West Consulting vastu summas 130 933 eurot 11 senti. See sisaldus AS East-West 5(9)
3-17-2250 Consulting pearaamatu kontol. Kuigi kontol kajastus kohustus tunduvalt suuremas ulatuses, tuvastati maksumenetluses, et tegelikult oli nõude suuruseks nõude omandamise ajal (s.o 23. jaanuaril 2013) 130 933 eurot 11 senti. Esmase menetluse kontrolliperioodi lõpu seisuga (s.o 31. augustil 2014) pearaamatus ühtegi kohustust V. Kaasiku vastu enam ei kajastatud. Maksuhaldur ei ole sellest siiski järeldanud, et pearaamatu andmed oleksid ebausaldusväärsed. Asjaolu, et V. Kaasikul oli nõude omandamise ajal olemas vastassuunaline nõue kaebaja vastu, ei mõjuta tulumaksu määramist TuMS § 51 lg 2 p 5 alusel. Kaebaja täitis V. Kaasiku eest 600 000 euro suuruse kohustuse. Kuigi nimetatud täitmise nn tagamiseks sõlmis kaebaja V. Kaasikuga sama summa kohta laenulepingu, asusid nii maksuhaldur kui ka kohtud seisukohale, et see leping oli juba algusest peale sõlmitud nn lootusetuna ja kaebajal polnud mingit alust arvata, et V. Kaasik oleks suuteline selle laenu tervikuna tasuma. Seda vaatamata asjaolule, et V. Kaasikul oli kaebaja vastu 130 933 euro 11 sendi suurune nõue. Tulumaksu määramise õigsust kinnitab asjaolu, et 31. augusti 2014. a seisuga kaebaja raamatupidamises sellist nõuet enam ei kajastatud, kuid nõue V. Kaasiku vastu kajastus ikkagi veel samas summas (st pooled ei teinud tasaarvestust). 4) OÜ Bannister sai 25 000 eurot nõude eest, mille laekumist pidas ta ise lootusetuks. See on tagajärg, mida OÜ Bannister kindlasti soovis. Sellist tagajärge, et OÜ-le Bannister saaksid kaebaja võlad tasutud, soovis ka V. Kaasik kaebaja juhatuse liikmena. Samas toimis V. Kaasik kaebaja huvide vastaselt, pakkudes välja nõudest loobumise asemel nõude loovutamise endale kui eraisikule. On ilmne, et OÜ Bannister soovis üksnes nõude eest 25 000 eurot saada, mitte aga seda, et nõue kaebaja vastu läheks üle V. Kaasikule kui eraisikule. Viimast soovis üksnes V. Kaasik, kes tahtis seeläbi vabaneda osaliselt kaebaja ees olevast 600 000-eurosest võlgnevusest. Seetõttu on tehing osas, milles nõue loovutati V. Kaasikule kui eraisikule, näilik ning tegelikult soovisid nii OÜ Bannister kui ka V. Kaasik AS East-West Consulting juhatuse liikmena nõudest loobumist 25 000 euro tasumise eest. Kui Riigikohus ei nõustu sellega, et nõude loovutamine oli näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes, tuleks nimetatud kokkulepet käsitada nõude loovutamise osas tehinguna, mis on tehtud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil (MKS § 84).
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
10.Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 230 lg 5 p 5 alusel rahuldab Riigikohus kassatsioonkaebuse osaliselt. Riigikohus tühistab halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning
3.augusti 2017. a maksuotsuse osas, milles piirduti kaebaja tulumaksukohustuse vähendamisel 25 000 euro arvesse võtmisega ja vähendati tulumaksukohustust 6645 euro 57 sendi võrra. Tulumaksukohustuse vähendamisel tuleb arvesse võtta OÜ Bannister nõude loovutamine V. Kaasikule kogusummas (89 677 eurot 21 senti) ja vähendada tulumaksukohustust lisaks maksuotsuses märgitule veel 17 192 euro 68 sendi võrra, kokku 23 838 eurot 25 senti.
11.MTA rahuldas 14. detsembri 2016. a otsusega kaebaja taotluse menetluse uuendamiseks MTA
16.detsembri 2015. a otsuse muutmise küsimuses osaliselt. Seega tuleb esmalt selgitada, mis ulatuses MTA menetluse uuendas ehk milline on menetluse osalise uuendamise otsuse kui haldusakti (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-50-09, p 12) resolutsiooni ulatus.
12.Kolleegiumi hinnangul nähtub menetluse uuendamise otsuse resolutsioonist, et MTA uuendas menetluse üksnes AS East-West Consulting ja V. Kaasiku vahel 23. jaanuaril 2013 sõlmitud laenulepinguga seoses (MTA 16. detsembri 2015. a otsuse tulumaksu episood 1) ning sedagi üksnes osas, mis puudutab V. Kaasiku ja OÜ Bannister vahelist nõude loovutamise tehingut. MTA ei uuendanud menetlust küsimuses, kas V. Kaasikul oli laenulepingu sõlmimise ajal kaebaja vastu vastassuunaline nõue 305 933 eurot 11 senti.
2.Uuendada 11.04.2014 korralduse nr 12.2-3/22869-1 alusel alustatud menetlus osas, millega kontrolliti taotleja ettevõtte tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust seoses 23.01.2013 taotleja ja Viktor Kaasiku vahel sõlmitud laenulepinguga. Vaadata uuendatud menetluses asi läbi taotluses viidatud taotleja 02.11.2016 (lisa 2) ja 09.11.2016 kohtule esitatud menetlusdokumentidega avaldatud selgituste ja täiendavate tõenditega seoses.
3.Jätta muus osas 11.04.2014 korralduse nr 12.2-3/22869-1 alusel alustatud menetlus uuendamata, s.o taotluses viidatud 17.10.2016 kaebuse täienduse lisad.
4.Sooritada menetlustoimingud, mida menetluse uuendamise põhjused puudutavad.“
12.2.Uuendamise otsuse resolutsiooni p-s 2 viidatud taotleja poolt 9. novembril 2016 kohtuasjas nr 3-16-448 esitatud menetlusdokumendi lisad puudutavad üksnes OÜ Bannister nõude loovutamist V. Kaasikule. Resolutsiooni p-s 2 viidatud taotleja poolt 2. novembril 2016 kohtuasjas nr 3-16-448 esitatud menetlusdokumendi lisaks 2 on kaebaja ja V. Kaasiku vahel 2. novembril 2016 allkirjastatud kokkulepe nõuete tasaarvestamise kohta (hiljem seda uuendati 31. detsembril 2016). Iseenesest on tasaarvestamise kokkulepe ulatuslikum ja OÜ Bannister nõude loovutamise leping vaid üks osa sellest. Asjaolust, et MTA uuendas menetluse siiski vaid OÜ Bannister nõude loovutamisega seoses, annab tunnistust see, et pea kõik tasaarvestamise lepingu lisaks olevad tõendid on seotud kas OÜ Bannister nõude loovutamisega (nt lisad 12–16) või on sellised, mida MTA pidas 14. detsembri 2016. a menetluse uuendamise otsuse resolutsiooni p 3 järgi lubamatuks tõendiks (vrd nt tasaarvestamise kokkuleppe lisad 1, 2, 4–9 ja uuendamise otsuse lisa tabeli read 19, 21, 38, 39, 42, 43, 49).
12.3.Uuendatud menetluse käigus esitas kaebaja 9. ja 29. jaanuaril 2017 lisaks vastavalt 19 ja 48 tõendit, millest enamik kattus tõenditega, mida MTA oli juba menetluse uuendamise otsuses pidanud lubamatuks. MTA pidas lubatavaks vaid neid tõendeid, millel võis olla tähtsust seoses OÜ Bannister nõude loovutamisega (31. detsembril 2016 uuendatud tasaarvestamise kokkulepe; kaebaja pearaamatu konto 2690 väljavõte 31. oktoober – 31. detsember 2016, mis kajastab nõude loovutamist; 9. novembri 2016. a maksekorraldus).
12.4.Maksuhalduri tahe uuendada maksumenetlus kitsalt üksnes V. Kaasiku ja OÜ Bannister vahelise nõude loovutamise tehinguga seoses nähtub selgelt ka uuendatud menetluse tulemusel koostatud kontrollaktist ja maksuotsusest. Kaebaja muid väiteid ja tõendeid käsitletakse neis vaid niivõrd, kuivõrd korratakse uuendamise otsuses öeldut või see oli vajalik ärakuulamisel esitatud seisukohtadele ja vastuväidetele vastamiseks (vt maksuotsuse p 3).
13.Kaebaja ei vaidlustanud MTA 14. detsembri 2016. a uuendamise otsust. Tegu on kehtiva haldusaktiga. Seega jääb vaidlus uuendamise taotluse tähtaegsuse, aluse ja uuendamise ulatuse õiguspärasuse üle väljapoole praeguse kohtuasja piire. Hinnata tuleb üksnes seda, kas MTA vähendas uuendatud menetluse tulemusel kaebaja tulumaksu õiguspäraselt, arvestades OÜ Bannister poolt V. Kaasikule nõude loovutamise tehingut.
14.Kolleegiumi hinnangul polnud MTA-l praegusel juhul vaja järgida maksumenetluse uuendamise sätteid ja 16. detsembri 2015. a maksuotsust muuta, et lahendada küsimus, kuidas mõjutab OÜ Bannister poolt V. Kaasikule nõude loovutamise tehing MTA 16. detsembri 2015. a otsusega kaebajale määratud tulumaksukohustust. See ei mõjutanud siiski asja sisulist otsustamist.
14.1.MTA kohustas 16. detsembri 2015. a otsusega kaebajat tasuma tulumaksu seoses 2013. a jaanuaris kaebaja ja V. Kaasiku vahel sõlmitud laenulepinguga TuMS § 51 lg 2 p 5 alusel, s.o kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks.
7(9)
3-17-2250
14.2.MTA 3. augusti 2017. a otsuse resolutsioon kõlab: „Muudame 16.12.2015 maksuotsust /.../ ja vähendame tulumaksukohustust kokku 6645,57 euro võrra.“ Maksuotsuses selgitatakse, et kaebajal on õigus teha tulumaksu ümberarvutus detsember 2016 TSD lisal 6, ning kinnitatakse, et 2013 TSDl siiski tuli kaebajal deklareerida väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks summas 600 000 eurot ja tasuda sellelt tulumaks 159 493 eurot 67 senti (600 000 × 21/79). Perioodil detsember 2016 vähendatud tulumaks 6250 eurot (25 000 × 20/80) kantakse kaebaja ettemaksukontole, kuid tulenevalt 2013. a (21/79) ja 2016. a (20/80) tulumaksumäärade erinevusest tagastatakse 395 eurot 57 senti (6645,57 – 6250) kaebaja avalduse alusel.
14.3.TuMS § 54 lg 6 sätestab, et kui langevad ära mh TuMS § 51 lg 2 p-s 5 sätestatud maksustamise aluseks olevad asjaolud, on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ning nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist. TuMS § 54 lg 6 on eeskätt juhuks, kui maksukohustuslane on ise deklareerinud TuMS § 51 lg 2 p 5 alusel ettevõtlusega mitteseotud kulu või väljamakse (TuMS § 54 lg 2). Sel juhul saab ta teha edasiulatuva ümberarvutuse, esitada deklaratsiooni (TSD lisa 6) ja nõuda tulumaksu tagastamist (MKS § 33). Sama kehtib siiski ka juhul, kui MTA on määranud maksuotsusega TuMS § 51 lg 2 p 5 alusel tulumaksu. TuMS § 54 lg 6 olukorra tekkides tehakse ümberarvutus edasiulatuvalt TuMS §-s 54 sätestatut järgides ning puudub vajadus varem tehtud tulumaksu määravat maksuotsust muuta ja seega selleks ka menetlust uuendada (vt ja vrd ka Riigikohtu otsus nr 3-17-2005/23, p 12).
14.4.Praegusel juhul taotles kaebaja maksumenetluse uuendamist. Seda aga mitte üksnes põhjusel, et nõude loovutamise tulemusel tehti tasaarvestus (TuMS § 54 lg 6 olukord), vaid ka argumendiga, et V. Kaasikul oli ja on piisavalt vara, mistõttu ei saanud MTA 16. detsembri 2015. a otsust tehes laenu käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna (TuMS § 51 lg 2 p 5 mõttes). Seega oli põhjendatud MTA otsuse tegemine, kas kaebaja taotletud ulatuses menetlus uuendada või mitte. Asjaolu, et MTA otsustas OÜ Bannister poolt V. Kaasikule nõude loovutamise arvesse võtmise üle maksuotsusega, ei mõjuta samuti asja sisuliselt. Nagu öeldud, kaebajal tulnuks endal teha ümberarvutus, esitada deklaratsioon ja nõuda tulumaksu tagastamist. MTA saanuks seda siiski kontrollida (vt MKS § 33 lg 5, § 88 lg 1 teine lause, § 106 lg 7). Kui MTA ei nõustu maksukohustuslasega, saab ta maksuotsusega määrata oma hinnangul korrektse maksusumma. Eeltoodud MTA 3. augusti 2017. a maksuotsuse väljavõtetest nähtub, et MTA mõistis TuMS § 54 lg-s 6 sätestatut õigesti.
15.Kolleegium ei nõustu MTA ja kohtute seisukohaga, et V. Kaasiku ja OÜ Bannister vaheline nõude loovutamise tehing on näilik.
15.1.MTA keeldus 3. augusti 2017. a otsuses tulumaksukohustuse (edasiulatuval) vähendamisel arvesse võtmast V. Kaasiku ja OÜ Bannister vahelist nõude loovutamise tehingut summas 89 677 eurot 21 senti, leides, et tegu on näiliku tehinguga ja et tegelikult omandas kaebaja ise OÜ-lt Bannister nõude. MTA asus seisukohale, et võttes arvesse I. Grünberg-Kaasiku poolt OÜ-le Bannister tasutud 25 000 eurot (MTA hinnangul tasuti kaebaja, mitte V. Kaasiku nimel), saab MTA TuMS § 54 lg 6 alusel vähendada 16. detsembri 2015. a otsusega kaebajale määratud tulumaksukohustust üksnes 6645 euro 57 sendi võrra. Kohtud nõustusid MTA seisukohaga. Halduskohtu hinnangul ei soovinud OÜ Bannister tehingu õiguslikke tagajärgi ja tema eesmärk oli tekitada V. Kaasikule tasaarvestatav nõue kaebaja vastu; V. Kaasiku huviks oli tasaarvestatava nõude tekkimine. Ringkonnakohus seevastu nentis, et OÜ-l Bannister ei olnud vahet, kellele nõue müüa, kuid V. Kaasik omandas nõude kaebaja huvides eesmärgiga jätta näilik mulje kaebaja tulumaksukohustuse vähenemisest.
15.2.MKS § 83 lg 4 kohaldamise eelduseks oleva näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest 8(9)
3-17-2250 usutavalt nähtuma, et poolte tegelikuks tahteks ei olnud vaidluse all oleva tehingu tegemine, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut (maksustamisel tuleb tuvastada ka maksueelis) või teeselda tehingu toimumist üldse (maksueelise tuvastamine pole maksu määramisel vajalik). (Vt nt halduskolleegiumi otsus nr 3-18-1740/36, p 14 ja seal viidatud praktika.)
15.3.Kolleegiumi hinnangul on vaidlusaluste tehingute poolte tahteavaldused suunatud tehingute kehtivusele ja avaldatud tahtele vastavate õiguslike tagajärgede saabumisele. OÜ-l Bannister ei olnud nõude loovutamise läbirääkimistel oluline, kellele nõue müüa, kuna teadis, et kaebaja ei ole võimeline seda rahuldama (20. veebruari 2016. a seletus, 12. ja 20. oktoobri 2016. a e-kirjad). Seega ei saa õige olla halduskohtu järeldus, et OÜ Bannister ei soovinud V. Kaasikule nõuet loovutades tehingu õiguslikke tagajärgi. MTA kassatsiooniastmes väljendatud seisukohast, et OÜ Bannister soovis üksnes 25 000 eurot saada, ei järeldu see, et ta tehingu õiguslikke tagajärgi ei soovinud. Ka ei ole tuvastatud asjaolusid, mis viitaks sellele, et V. Kaasik ei soovinud tehingu õiguslikke tagajärgi. On usutav, et V. Kaasik soovis tegelikult nõuet omandada: V. Kaasikul oli võimalus soetada soodsalt (25 000 euro eest) nõue kaebaja vastu summas 89 677 eurot 21 senti, et seejärel teha (osaline) tasaarvestus omandatud nõude suuruses oma võlaga kaebajale. V. Kaasikule oli tehing ilmselgelt soodne. Asjaolu, et seeläbi vähenes ka kaebaja tulumaksukohustus, on lisahüve, mis ei kummuta järeldust, et tehingu pooled soovisid tehingu tagajärgi. Kas V. Kaasik võis rikkuda tehingut tehes oma juhatuse liikme kohustusi, ei oma maksustamisel praegusel juhul tähtsust.
16.MTA on kassatsioonkaebuse vastuses seisukohal, et kui MKS § 83 lg 4 eeldused ei ole täidetud, tuleks OÜ Bannister poolt nõude loovutamist V. Kaasikule pidada MKS § 84 alusel maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehinguks. Praegusel juhul ei ole MTA veenvalt näidanud, et esineksid asjaolud, mis viitavad maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgile. Eeldusel, et ei ole täidetud MKS § 83 lg-s 4 ja §-s 84 nimetatud koosseisud, ei pea isik jätma õiguspärast tehingut tegemata üksnes seetõttu, et tehing võib vähendada tema või temaga seotud juriidilise isiku maksukohustust.
17.Eeltoodust tulenevalt tuli MTA-l võtta arvesse V. Kaasiku nõue kaebaja vastu OÜ Bannister nõude loovutamise tagajärjel summas 89 677 eurot 21 senti. Maksuhaldur ei võinud piirduda vaid 25 000 euro arvesse võtmisega. Seega tuleb MTA 3. augusti 2017. a otsus kõnealuses osas tühistada ja 16. detsembri 2015. a maksuotsusega määratud tulumaksu tuleb täiendavalt vähendada. 2013. a tulumaksu maksumäära järgi väheneb kaebaja tulumaksukohustus kokku 23 838 eurot 25 senti (89 677,21 × 21/79), 2016. a maksumäära järgi 22 419 eurot 30 senti (89 677, 21 × 20/80). Seega väheneb kaebaja tulumaksukohustus võrreldes 3. augusti 2017. a maksuotsusega täiendavalt 2013. a tulumaksumäära järgi 17 192 euro 68 sendi võrra (maksuotsuses 6645 eurot 57 senti), 2016. a tulumaksumäära järgi 16 169 euro 30 sendi võrra (maksuotsuses 6250 eurot).
18.Kaebaja taotleb menetluskulude hüvitamist järgmiselt: halduskohtus kantud menetluskulu oli 5268 eurot (riigilõiv 750 eurot + 4518 eurot lepinguliste esindajate tasu (25,1 tundi 180 eurot/tund koos käibemaksuga)); ringkonnakohtus 3675 eurot (riigilõiv 750 eurot + 2925 eurot lepinguliste esindajate tasu (16,25 tundi 180 eurot/tund koos käibemaksuga)); Riigikohtus 1890 eurot + 990 eurot lepinguliste esindajate tasu, kokku 2880 eurot (10,5 tundi + 5,5 tundi 180 eurot/tund koos käibemaksuga). Kaebaja menetluskulud kolmes kohtuastmes kokku on 11 823 eurot. Kuna kaebus rahuldatakse ca 1/10 ulatuses, tuleb MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulu katteks 1200 eurot.
19.Kautsjon tuleb tagastada (HKMS § 107 lg 4).
(allkirjastatud digitaalselt) 9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.