Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-15-2058 17. november 2017 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Indrek Koolmeister ja Nele Parrest Exclusive Life OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 13. mai 2015. a maksuotsuse ja 16. juuli 2015. a vaideotsuse tühistamiseks Kaebaja Exclusive Life OÜ, esindaja vandeadvokaat Tuuve Tiivel Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips Tartu Ringkonnakohtu 4. aprilli 2017. a otsus Exclusive Life OÜ kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Exclusive Life OÜ kassatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 4. aprilli 2017. a otsus ja Tartu Halduskohtu 18. märtsi 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-2058 osas, millega jäeti rahuldamata maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamise taotlus tulumaksukohustust puudutavas osas.
3.Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada Exclusive Life OÜ kaebus ja tühistada Maksu- ja Tolliameti 13. mai 2015. a maksuotsus nr 12.2-3/028006-14 osas, millega määrati tulumaksukohustuseks 38 388 eurot 88 senti. Maksu- ja Tolliameti 16. juuli 2015. a vaideotsus nr 6-1/2849-2 tühistada osas, millega jäeti vaie eelnimetatud maksukohustust puudutavas osas rahuldamata.
1.Maksu- ja Tolliameti 13. mai 2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/028006-14 vähendati Exclusive Life OÜ (kaebaja) 20% määraga käivet kokku 893,70 eurot ning sellelt arvestatud käibemaksu 178,74 eurot (sh korteri rentimise arvel märgitud käibemaks), vähendati sisendkäibemaksu 24 073,02 eurot ning jäeti samas summas käibemaksu tagastusnõue rahuldamata. Samuti suurendati tulumaksukohustust kokku 38 388 eurot 88 senti. MTA ei seadnud kahtluse alla, et äriühing soetas juunis 2014 Kodumaja Kinnisvaraarenduse OÜ-lt Ülenurme vallas asuva korteri (Silmapiiri 28-3, pind 103,8 m2) ning sama aasta septembris, oktoobris ja detsembris korterisse erinevaid kaupu ning need on olemas. Asjaolud ja tõendid kogumis kinnitavad, et kulutused, mis on tehtud väidetavalt ainult Forestcat Logging AB-le välja renditud
3-15-2058 ruumidele, ei ole seotud Exclusive Life OÜ ettevõtlusega ning nende alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine 92,8% ulatuses pole õigustatud. Suurem osa korterist (96,3 m2) ja korterisse ostetud mööblist ja kaupadest on soetatud juhatuse liikme isiklikuks otstarbeks, mitte Exclusive Life OÜ maksustatava käibe tarbeks ja ettevõtluse jaoks. Maksuhalduri hinnangul Forestcat Logging AB ruume ei rentinud ning rendilepingu vormistamise eesmärk oli luua ekslik mulje, et kaebaja on korteri soetanud ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 tingimused ei ole täidetud. Exclusive Life OÜ on ebaõigesti maha arvanud sisendkäibemaksuna soetamisel ja sisustamisel tasutud käibemaksu. Kaebaja tegi ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid seoses korteri soetamise ja sisustamisega seega kokku summas 144 502,89 eurot, millelt tuleb tasuda tulumaks. Tulumaksukohustuse õiguslikeks alusteks on tulumaksuseaduse (TuMS) § 52 lg 1 ning § 52 lg 2 p 1.
2.MTA jättis 16. juuli 2015. a vaideotsusega nr 6-1/2849-2 kaebaja vaide rahuldamata.
3.Exclusive Life OÜ (kaebaja) esitas 17. augustil 2015 kaebuse, milles palus maksuotsuse ja vaideotsuse tühistada. Tuvastatud asjaolud kogumis kinnitavad korteri soetamist ettevõtluse jaoks ning maksustatava käibe tarbeks. Kaebuse esitaja ei ole korterit isiklikku kasutusse võtnud ning seetõttu on selline tulevikku suunatud oletus põhjendamatu. Sõlmitud on rendileping ning selle alusel on kaebajale tasutud makseid algul väiksemas ning seejärel suuremas ulatuses. Kaebaja on seega tegelenud ettevõtlusega, rendileping ei ole fiktiivne. Korter on soetatud äriühingule ning kasum selle kasutamisest ning korteri võõrandamisest laekub äriühingule, mitte selle juhatuse liikmele ega osanikule. Seega ei ole tegemist kasumi varjatud väljavõtmisega. Vastustaja on võtnud tööversiooniks, et korter on ostetud isiklikuks otstarbeks, ning asunud sellele kinnitust otsima, jättes kõrvale kõik vastupidist kinnitavad tõendid ja ka kaebuse esitaja esindaja seletused. Rendilepingu sõlmimiseks peeti läbirääkimisi mitme isikuga, korteri sisustuse puudumine lahendati vastava kohustuse sätestamisega rendilepingus. Sisustamata korter anti üle rentnikule ning pärast kohustuse täitmist fikseeriti sisustatud korteri üleandmine. Ka hilisemad toimingud kinnitavad korteri kasutamist maksustatava käibe tarbeks ja soetamist ettevõtluse jaoks.
4.Tartu Halduskohus jättis 18. märtsi 2016. a otsusega kaebuse rahuldamata. Kohtu seisukohad olid kokkuvõtlikult järgmised.
4.1.Kohus nõustub maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega, mis kinnitavad, et korterit ei ole täies ulatuses kasutatud maksustatava käibe tarbeks. Soetatud korteri ettevõtluses kasutamine maksustatava käibe tarbeks on tõendatud 7,5 m2 ruumi osas (Exclusive Life OÜ kontor), ülejäänud 96,3 m2 on kasutatud juhatuse liikme I. Dagenvalde isiklikuks otstarbeks.
4.2.Korteri puhul on suur isikliku kasutamise risk. Kaebaja väited korteriomandi ja sisustuse soetamise kohta investeerimise eesmärgil, et seda hiljem välja rentida, ei ole usutavad. Ükski otsene ega kaudne tõend ei kinnita seda. Kaebaja tegevusalaks oli marketing, mitte tehingud kinnisvaraga. Kaebajal puudus reaalne ja usutav äriplaan korteri äritegevuses kasutamiseks. Olukorras, kus äriühingul korteri soetamiseks rahalised vahendid olulises osas puudusid ning kaebaja pidi raha juhatuse liikmelt ja kolmandalt isikult (Forestcat Logging AB) laenama, oleks loogiline olnud, et kaebaja oleks asunud juba enne või kohe otsima võimalusi kauba ettevõtluses kasutamiseks. Seda kaebaja ei teinud. Samuti ei ole kaebaja tegelenud kauba reklaamimisega. Rendileping 96,3 m2 suuruse pinna rentimiseks Forestcat Logging AB-le sõlmiti alles päeval, mil juhatuse liige käis maksuhalduri juures selgitusi andmas. Rendilepingu teise poole esindaja (juhatuse liige A. Kööp) on pealegi kaebajaga seotud isik. Rahvastikuregistri andmetel on I. Dagenvaldel ja A. Kööbil ühine laps.
1.septembril 2014 on asjasse puutuva korteri oma elukohana registreerinud A. Kööp ja tema laps.
4.3.Kaebaja juhatuse liige ei osanud maksuhaldurile selgitusi andes rendilepingu teist poolt ega läbirääkimistel osalenud isikuid nimetada. See asjaolu kinnitab samuti, et rendileping oli fiktiivne. Kaebajale 37 000 eurot laenanud äriühing oli ka rendilepingu teiseks pooleks, kusjuures laenuandja 2(9)
3-15-2058 võttis kohustuse tasuda enda poolt soetatud korteri kasutamise eest üüri. Maksuhaldurile taheti selle tehinguga jätta mulje korteri kasutamisest ettevõtluses. Kaheldav on tegelik rendisuhe.
4.4.Ka korteri sisustamine (köök, magamistuba, pesumasin, saun jmt) näitab, et korter on sisustatud elamiseks, mitte ärilisel eesmärgil. Asjaolu, et pärast maksumenetluse alustamist on kaebaja korterit välja rentinud, ei tõenda, et kaebajal oli maksumenetluse ja maksuotsuse tegemise ajal arvestatav äriplaan. Kui kaebaja on pärast maksuotsuse tegemist asunud korterit kasutama kas tervikuna või suuremas osas maksustatava käibe tarbeks, siis on tal võimalik korrigeerida sisendkäibemaksu arvestust.
4.5.Korterisse soetatud mööbel ja muud kaubad on soetatud juhatuse liikme isiklikuks otstarbeks, mitte kaebaja maksustatava käibe tarbeks ja ettevõtluse jaoks. Esemed on soetatud kodumajapidamise vajadustest lähtuvalt, et juhatuse liige saaks seda kasutada isiklikul otstarbel elamiseks. Korteri ja sisustuse soetamise kuludel puudub majanduslik loogika ning need on tehtud selleks, et saada vahendeid sisendkäibemaksu arvel, tasudes ettevõtlusega mitteseotud ettevõtte juhi isiklike kulutuste eest. KMS § 29 lg 1 eeldused ei ole seega täidetud.
4.6.Kaebajal on TuMS § 52 lg 1 ja lg 2 p 1 alusel tulumaksukohustus.
5.Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ja uue otsusega kaebuse rahuldada. Kaebaja hinnangul on kohus ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust ning rikkunud tõendite hindamisel menetlusnorme. Soetatud kinnisvara puhul on tegemist äriruumidega, millest osa on mõeldud kaebaja kontori/laona kasutamiseks ning ülejäänud osa tasu eest ettevõtjatele äriruumidena üürileandmiseks. Ka hilisemad toimingud kinnitavad korteri kasutamist maksustatava käibe tarbeks ja ettevõtluses. Osa ruume on 1. oktoobril 2015 sõlmitud lepinguga antud ka LõunaEesti Haljastuse OÜ kasutusse. Apellant palus vaadata asi läbi kohtuistungil ja tunnistajana üle kuulata kolm isikut. Lisaks palus apellant võtta haldusasja juurde dokumentaalsete tõenditena uued tõendid, mida halduskohtule ei esitatud.
6.Tartu Ringkonnakohus jättis 4. aprilli 2017. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohtu põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.
6.1.Maksuotsuses ja kontrollaktis märgitud asjaolud näitavad piisavalt veenvalt, et vaidlusalust 96,3 m2 suurust pinda ei üüritud tegelikult välja, vaid seda kasutas kaebaja juhatuse liige I. Dagenvalde oma perega. Tegemist ei ole maksustatava käibega seotud kulutusega.
6.2.Kaebaja versiooni kasuks räägib üksnes rendilepingu olemasolu ning selle tasumist tõendavad dokumendid, kuid neid tõendeid ei saa lugeda kaalukateks. Rendilepingu poolte seaduslikud esindajad I. Dagenvalde ja A. Kööp on lähedalt seotud isikud. Eeltoodud dokumente oli kahel lähedalt seotud isikul ühise eesmärgi nimel lihtne vormistada, samuti oli lihtne anda kooskõlastatud ütlusi. Need tõendid on kummutatud maksuhalduri tõenditega kauba soetamise eesmärgi ja kasutamise kohta.
6.3.Kaebaja ei ole suutnud maksu- ega kohtumenetluses esitada usutavat versiooni sellest, millise Eesti äriühinguga veel korteri üürile andmiseks läbirääkimisi peeti. On tõenäoline, et seda äriühingut ei olnudki. Kaebaja on maksukontrolli alustamise järel sõlminud kohe rendilepingu seotud isikuga. Rendilepingu sõlmimine on seletatav sellega, et pärast maksuhalduri uurimist sooviti võimalikult kiiresti hakata maksuhalduri kahtlusi kõrvaldama. Seda kinnitab ka asjaolu, et seotud isik ning laps olid vaidlusalusesse korterisse elanikuna registreeritud ehk seda korterit kasutati elamiseks. Kaebaja pole suutnud veenvalt põhjendada, miks elukohana registreerimine oli vajalik. Lapse Tartu linna territooriumil asuvasse lastaeda panemiseks ei olnud seda vaja.
6.4.Korteri sisustuse kirjeldus sobitub tavalise eluruumina kasutatava korteri kirjeldusega. Menetlusosaliste ütlused on vastuolulised. Kaebaja esindaja märkis maksuhaldurile, et Forestcat Logging AB kasutab ruume nii tööruumidena kui ka töötajate majutuskohana, kuid apellatsioonkaebuses põhjendatakse korteri vajadust kohana, mida kasutatakse koostööläbirääkimisteks, töötajate värbamiseks, metsatöödeks kasutatavate masinate jaoks Eestist varuosade hankimise kohana jms. Need põhjendused ei ole usutavad, sest Forestcat Logging AB-l puudus Eestis majandustegevus ning
3(9)
3-15-2058 eeltoodud tegevustega tegelemise eelduseks ei olnud korteri olemasolu. Väheusutav on, et kaebaja väidetud sihtotstarbega korterisse hangitakse ka lilled ja akvaarium.
6.5.See, et kaebajale andis korteri soetamiseks laenu Forestcat Logging AB, kes asus hiljem ka sama korteri üürnikuks ja tasus selle eest üüri, võib küll olla põhimõtteliselt võimalik, ent on siiski ringkonnakohtu hinnangul eluliselt pigem ebausutav. On ülimalt kaheldav, et äriühing annab kellelegi korteri soetamiseks laenu ning seejärel asub sellesama korteri eest laenusaajale veel üüri maksma. On usutav, et I. Dagenvalde ja A. Kööp sõlmisid vajalikud tehingud selleks, et näidata maksuhaldurile, et korterit kasutatakse tervikuna ettevõtluse tarbeks ning pääseda nii ebasoodsast maksuotsusest.
6.6.Korterit ei kasutatud ettevõtluse tarbeks. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega ning peab korteri ettevõtluses mittekasutamist tõendatuks. Kaebaja seisukohtadega mittenõustumine ei tähenda uurimispõhimõtte rikkumist.
6.7.Apellatsioonkaebuses esitatud väited ja tõendid, mis puudutavad kontrolliperioodist hilisemat perioodi, on asjakohatud ning tuleb jätta tähelepanuta ja tagastada. Asjaolu, et korteri otstarve on muutunud, ei muuda maksuotsust õigusvastaseks, sest hiljem aset leidnud muudatused faktilistes asjaoludes haldusakti õiguspärasust ei mõjuta. Vastustaja on põhjendatult märkinud, et asjaolude muutumisel võib olla isikul õigus taotleda maksuotsuse muutmist maksukorralduse seaduse (MKS) §-de 101–104 järgi. Kontrolliperioodi puudutavad uued tõendid tuleb samuti tagastada, sest need ei ole asjas kogutud materjale arvestades vajalikud ning kaebaja ei ole selgitanud, miks ei esitatud neid tõendeid juba halduskohtus (HKMS § 182 lg 2). Asjaolud on piisavalt selged ning kohtuasja toimik niigi mahukas. Asja lahendamine on võimalik ilma kaebaja esitatud uute tõenditeta.
6.8.Kaebaja taotletud tunnistaja täiendavad ütlused ei ole vajalikud, sest isik on saanud avaldada oma seisukoha maksumenetluses. Kaks ülejäänud tunnistajat võiksid anda ütlusi üksnes ajavahemiku kohta, mis järgnes kontrolliperioodile. Olukorras, kus maksuhalduri kogutud tõendid on piisavad ning faktilised asjaolud viitavad üheselt maksuotsuse põhjendatusele, on uute tunnistajate ütluste andmine ebavajalik, sest need ei saaks enam maksuotsuse põhjendatust väärata. Samas on alust arvata, et tunnistajate ütlused võivad olla kaebaja või kaebajaga seotud isikute poolt kooskõlastatud, toetamaks kaebaja seisukohti. Kaebaja ei ole selgitanud, miks nende ülekuulamist ei taotletud HKMS § 182 lg 2 kohaselt halduskohtus. Seetõttu ei ole tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamiseks alust ning kohtuistungi korraldamine polnud vajalik.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.Kaebaja esitas kassatsioonkaebuse, milles palub kohtute otsused tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldatakse või alternatiivselt saadetakse asi uueks läbivaatamiseks alama astme kohtule. Ringkonnakohus on vääralt kohaldanud materiaalõigust ja oluliselt rikkunud menetlusnorme, mis on toonud kaasa ebaõige kohtulahendi tegemise. Kinnisvara soetati ja kasutati äriühingus ettevõtluseks ning maksustatava käibe tarbeks. Kassaatori seisukohad on kokkuvõtlikult järgmised.
7.1.Ringkonnakohus on jätnud vääralt kohaldamata KMS § 29 lõike 1 ja EL Nõukogu direktiivi nr 2006/112/EÜ artiklid 167-168. Kohtuotsused on vastuolus käibemaksu neutraalsuse printsiibiga, sest maksuotsusega tekib käibemaksu õigusvastane kumulatsioon. Samuti on kohtud vääralt kohaldanud TuMS § 52 lõiget 1 ja lõike 2 punkti 1, sest äriühing on soetatud kinnisvara omanik, vara oli seotud ettevõtlusega ja äriühing saab selle tulemusena tulu. Äriühingule kuuluva vara puhul ei saa soetamiskulu olla ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Ringkonnakohus ei ole arvestanud Riigikohtu seisukohti sarnastes tulumaksuküsimustes (RKHK 3-3-1-28-16 ja 3-3-1-68-16). Vastustaja ei ole lugenud kinnisvara ostutehingut näiliseks. Õigusriigi printsiibist tulenevalt oleks kohus pidanud kahtluse korral asjaolusid ja seadust tõlgendama maksukohustuslase kasuks.
7.2.Ringkonnakohus rikkus oluliselt eelkõige HKMS § 2 lõikes 2 ja lõikes 4, § 61 lõikes 1 ja lõikes 2 ning § 157 lõigetes 1, 2 ja 4, § 158 lõikes 2, § 165 lõike 1 punktides 1, 2, 4 ja 5, § 188 lõike 1 punktis 6 ja § 198 lõikes 1 ning lõikes 2 sätestatud norme, mis on toonud kaasa ebaõige lahendi.
7.3.Kinnisvara soetati ning seda kasutati Exclusive Life OÜ majandustegevuse tarbeks (marketingiteenuse osutamine ja elustiilikaupade müümine ning üüriteenuse osutamine). Kinnisvara 4(9)
3-15-2058 üürileandmiseks oli sõlmitud leping, mida reaalselt täideti. Maksuamet ja kohtud on tõendeid hinnanud ebaõigesti ja valikuliselt. Kinnisvara üürileandmise kavatsust, selle teostamist, üüritehingute reaalsust ja äriühingust üürniku poolt ruumide kasutamist kinnitavad tõendid on jäetud maksu- ja kohtumenetluses sisuliselt arvestamata. Sellega on kohus rikkunud HKMS § 61 nõudeid. Läbirääkimised algasid pärast kinnisvara soetamist mais 2014. Leping sõlmiti 1. septembril 2014 ehk 3 kuud pärast kinnisvara soetamist. Kinnisvara ostmise finantseerimine (ning seejärel omakorda refinantseerimine) laenuraha arvel on majandustegevuses tavaline. Ringkonnakohus on ebaõigesti jätnud apellatsioonkaebuse selgitused ja tõendid arvestamata.
7.4.Kohtud on ebaõigesti tõlgendanud HKMS § 158 lg-t 2, ka pärast haldusakti andmist toimunut tuleb arvestada. Lepingu täitmine on üheks tõendiks, mis kinnitab kinnisvara ettevõtluses kasutamise tahet. Lepingu täitmine ka pärast maksuotsuse andmist ja täiendava lepingu sõlmimine Lõuna-Eesti Haljastus OÜ-ga jms asjaolud on kinnituseks, et Exclusive Life OÜ-l oli kavatsus kasutada soetatud kinnisvara ettevõtluses ja seda ka reaalselt sellel eesmärgil kasutati. Tunnistaja ülekuulamisest keeldumist ei ole õige põhjendada sellega, et see isik sai oma seisukohti esitada maksumenetluses.
7.5.Tuvastamata on kinnisvara kasutamine elukohana. Ringkonnakohus on menetlusnorme rikkudes vääralt leidnud, et kinnisvara kasutas Exclusive Life OÜ juhatuse liige I. Dagenvalde oma perega. MTA on nõustunud, et kaebaja juhatuse liige ei ole kinnisvara elamiseks kasutanud. Kinnisvara sisustusesemeid on kasutatud üksnes seoses majandustegevusega, tegemist on äriruumide sisustusega.
7.6.Ringkonnakohus keeldus ebaõigesti kohtuistungi korraldamisest ja täiendavate tunnistajate ülekuulamisest. Lisaks on vastuolus HKMS § 2 lg-tega 2 ja 4 jäetud osa dokumentaalseid tõendeid vastu võtmata.
7.7.Kinnisvara on hiljem müüdud võlausaldaja nõudel täitemenetluses enampakkumisel Exclusive Life OÜ laenuvõla katteks, ostjaks oli 23. novembril 2016 Sirome Grupp OÜ ja seeläbi sai kaebaja tulu.
7.8.Ringkonnakohus on oluliselt rikkunud HKMS §-des 157 ja 165 sätestatut. Kohtu siseveendumuse kujunemine peab olema lugejale jälgitav. Kohtuotsus ei ole nõuetekohaselt põhjendatud. Mitmed väited ja tõendid on jäetud põhjendamatult käsitlemata või neid on hinnatud vääralt. Seejuures tulumaksu määramist ei ole ringkonnakohus sisuliselt käsitlenud.
8.Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata ja kohtute otsused muutmata. Vastustaja jääb kõigi varem esitatud seisukohtade juurde ning nõustub ringkonnakohtu otsuses toodud põhjendustega. Maksuotsuse faktilised asjaolud on õigesti kohtuotsuses kajastatud ning vastastikuses seoses hinnatud, maksuotsus on nõuetekohaselt põhjendatud. Kassaator soovib sisuliselt tõendite ümberhindamist, kuid HKMS § 229 lg 3 kohaselt on Riigikohus seotud ringkonnakohtu poolt tuvastatud faktiliste asjaoludega, mistõttu on kassaatori kohtuga mittenõustuvad seisukohad ekslikud.
8.1.Rahvastikuregistri andmed viitasid kassatsioonkaebuses märgitust vastupidisele kavatsusele ja vara soetamise muule eesmärgile. Kaudsed tõendid kogumis näitavad piisavalt veenvalt, et eluruume kasutas kassaatori endine juhatuse liige oma pere hüvanguks. Kassaator ignoreerib jätkuvalt eluruumi elamiseks kasutamisele viidanud fakte.
8.2.Kassatori väidetud äriline eesmärk oli vastuolus tuvastatud asjaoludega ja äriplaan ebausutav. Korteri kasutusotstarbe kohta esitatud põhjendused on ebausutavad ja vastuolulised. Kassaatori algses äriplaani versioonis väideti esmalt 1-2 projektijuhi tööruumide kasutamist, siis äriühingu esindusruumide versiooni klientide vastuvõtuks ning hiljem esitati hoopis kassaatori seadusliku esindaja lapse isa Rootsi äriühinguga sõlmitud rendileping, mis osutus ebausaldusväärseks ja välistas ka esialgu väidetud äriplaanide realiseerumise võimaluse.
8.3.Maksukohustuslasel on õigus esitada hiljem tekkinud tõendid maksuhaldurile ja taotleda vajadusel maksuotsuse muutmist, nende uute asjaolude arvestamine pole maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel lubatav. Potentsiaalselt korrigeeritav maksukohustus eeldab TuMS § 54 lg 6 kohast kassaatori initsiatiivi tulumaksu ümberarvestuseks, mistõttu ei puuduta kassatsioonkaebuses esitatud väide kinnisvara müümise kohta vaidlusalust maksuperioodi ega saa kinnitada maksuhalduri ja kohtute väidetavat TuMS väärrakendust. Ebaõige on etteheide kohtuasjas nr 3-3-1-68-16 (p-s 19) 5(9)
3-15-2058 esitatud seisukohtade mittearvestamise kohta, kuna neid põhimõtteid ei olnud ringkonnakohtul varasemas otsuses võimalik rakendada.
8.4.Apellatsioonkaebusega esitatud uued tõendid ja tunnistajate ülekuulamise taotlus tulnuks esitada halduskohtule. Nende hilisem esitamine ei ole lubatav ning ringkonnakohus on õigesti jätnud tõendid arvestamata ning tunnistajad üle kuulamata. Kassaatori majandustegevuse muutusest ei saa järeldada varasema perioodi osas siduvalt kindlaks tehtud kasutusotstarbe proportsiooni ebaõigsust. Kohtud on õigustatult hinnanud dokumentaalseid tõendeid koostoimes ütluste ja muude asjaoludega.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
9.Kassaator on vaidlustanud ringkonnakohtu otsuse täies ulatuses. Esmalt lahendab kolleegium kassaatori vastuväited menetlusnormide rikkumise kohta (I), seejärel analüüsib käibemaksukohustuse (II) ja tulumaksukohustuse õiguspärasust (III) ning viimaks lahendab kassatsioonkaebuse ja jaotab menetluskulud (IV). I
10.Kassaatori hinnangul on ringkonnakohus rikkunud apellatsioonimenetluses esitatud tõendite tagastamisega ning kohtuistungi korraldamata jätmise ning tunnistajate üle kuulamata jätmisega oluliselt menetlusnorme. Kolleegium ei nõustu kassaatori nende seisukohtadega.
11.Ringkonnakohus pidas kontrolliperioodist väljuvaid tõendeid asjakohatuteks ning muid tõendeid hilinenult esitatuks ja mittevajalikeks. Kolleegium nõustub kaebaja seisukohaga, et apellatsioonimenetluses esitatud tõendite tagastamine asjakohatuse argumendil on ebaõige. Pärast haldusakti andmist toimunud sündmused (sh isiku käitumine) ei muuda haldusakti küll tagantjärele õigusvastaseks, kuid kõnealune põhimõte ei tähenda siiski seda, et hiljem toimunu tuleb jätta täiesti tähelepanuta. Hiljem toimunud tegevus võib olla kaudseks kinnituseks, et juba varem oli isikul kavatsus kinnisvara kasutada ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks. Eesmärgi usutavuse hindamisel tuleb aga ühtlasi arvestada ka ohuga, et isiku käitumine ongi tingitud eesmärgist seadustada oma varasem tegevus (vt RKHK 3-3-1-53-16, p 22; 3-3-1-78-16, p 22). Maksudeklaratsioonide korrigeerimise õigus ei võta kaebajalt õigust tugineda hiljem ilmnenud tõenditele ka vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel. Seega võivad kontrolliperioodist väljuvad vara ettevõtluses maksustava käibe tarbeks kasutamise eesmärki kinnitavad kaudsed tõendid olla asja õigeks lahendamiseks kohtus vajalikud ja lubatavad. Kontrolliperioodist väljuvad tõendid peavad vähemalt kaudselt seonduma algse eesmärgiga. Hinnang hiljem toimunud muudatuste olulisusele ja arvestamise võimalusele sõltub muu hulgas kontrolliobjekti soetamise ja sisustamise ajast ning varaga tehtavate toimingute ajalisest järgnevusest.
12.HKMS § 182 lg 2 näeb ette, et apellatsioonimenetluses uute tõendite esitamisel või uute tõendite kogumisel tuleb märkida põhjendused, miks neid tõendeid ei saanud esitada või nende hankimist taotleda halduskohtus. HKMS § 198 lg-test 2 ja 3 tulenevalt ei piisa ringkonnakohtusse uue tõendi esitamiseks üksnes tõendi asjassepuutuvusest. Apellatsioonimenetluses on uute tõendite esitamine lubatud vaid erandjuhtudel. Esinema peab mõjuv põhjus, mis takistas tõendite esitamist halduskohtus. Samuti on uute tõendite esitamine ringkonnakohtus võimalik siis, kui tõendite esitamine on olnud takistatud halduskohtupoolse menetlusnormide rikkumise tõttu (nt kohtu selgitamiskohustuse või uurimispõhimõtte ebakohase täitmise või tõendite esitamiseks võimaluse andmata jätmise tõttu). Selliseid rikkumisi ja takistusi selles asjas ei esine. Kaebaja ei esitanud halduskohtule väidetava rendilepingu täitmise ning rentniku ja rendileandja eesmärkide kohta halduskohtus maksumenetluses esitatud dokumentidega võrreldes uusi tõendeid, kuigi see oli võimalik. Kaebaja märkis halduskohtule esitatud kaebuses, et palub võimaldada esitada 6(9)
3-15-2058 enda tõendid pärast vastustaja vastuse ning maksuotsuse tegemise aluseks olnud dokumentide esitamist kohtule. Kaebaja ei esitanud pärast nende dokumentide saabumist ise uusi tõendeid eelmenetluses ega kohtuistungil. Apellatsioonkaebusega esitatud uued tõendid olid ülekaalukas osas sellised, mis olid kaebajal halduskohtus toimunud menetluse ajal olemas ning mille kohtule esitamine ei olnud kuidagi takistatud. Tegemist oli kaudsete tõenditega, sest need kajastasid kontrolliperioodijärgse aja asjaolusid. Kaebaja võis sellistele tõenditele tugineda, kuid see ei tähenda kohtu kohustust uurida kaudseid asjaolusid omal initsiatiivil. Apellatsioon- ja kassatsioonkaebuses ei ole kaebaja esile toonud veenvaid põhjendusi, mis takistas tal nende tõendite esitamist halduskohtus. Asjaolu, et halduskohus luges otsuses hilisemad sündmused asjassepuutumatuks, ei takistanud kaebajal eelmenetluses tõendite esitamist. Kaebajat esindas vandeadvokaat, kes pidi tõendite esitamise vajadust mõistma. Seega on ringkonnakohus põhjendatult tagastanud apellatsioonimenetluses esitatud uued tõendid kaebajale ning jättis õigesti need otsuse tegemisel arvestamata (HKMS § 182 lg 2 ja § 198 lg 3).
13.Eeltoodud põhjusel ei ole ka kaebaja etteheide ringkonnakohtus kohtuistungi korraldamata jätmise ning tunnistajate ülekuulamisest keeldumise kohta põhjendatud, sest halduskohtus ei taotlenud kaebaja tunnistajate ülekuulamist. Kolleegium peab siiski vajalikuks märkida, et kohtu eelhinnang ütluste usaldusväärsusele ei saa olla tunnistaja ülekuulamisest keeldumise aluseks. Hinnang tõendi tähtsusele tuleb siduda selle haldusasja lahendamisel oluliste asjaoludega, mitte selle usaldusväärsusega (RKHK 3-3-1-76-14). Seetõttu ei oleks tunnistajate üle kuulamata jätmiseks ja kohtuistungist loobumiseks piisav pelk asjaolu, et üks tunnistajaks märgitud isik oli maksumenetluses üle kuulatud ning kahe teise tunnistajana üle kuulata soovitud isiku ütlused võivad olla kooskõlastatud ja potentsiaalselt ebausaldusväärsed. II
14.Eluruumi kasutusotstarbega pinna väljaüürimine või rendile andmine ei kinnita praegusel juhul, et eluruum on soetatud ja sisustatud maksustatava käibe tarbeks. KMS § 16 lg 2 p 2 järgi ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. Kolleegium on praktikas selgitanud, et üldjuhul on eluruumi üürile või rendile andmine (v.a. ruumi üürile või rendile andmine majutustegevuse osutamiseks) käibemaksuvaba (RKHK 3-3-1-47-15, p-d 12 ja 16). Kaebaja kavandatud tegevuse puhul (eluruumi üürile või rendile andmine äriühingule või füüsilisele isikule) ei ole KMS § 16 lg 3 p 1 sätestatud keelu tõttu võimalik arvele käibemaksu lisada ning seega pole korterit soetatud maksustatava käibe tarbeks. Kuna maksuvabastusest ei saa KMS § 16 lg 3 p 1 kohaselt eluruumi üürimisel või rentimisel loobuda, siis ei ole tähtsust asjaolul, et kaebaja on väidetavalt maksuhaldurit käibemaksu lisamisest teavitanud. Seetõttu on korteri soetamiselt ning korteriga seotud teistelt kulutustelt sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine õiguspärane. KMS § 16 lg 3 p-le 1 tuginedes on õige ka korteri rentimise arvel märgitud 20% määraga käibemaksu vähendamine. Kohtud ei ole faktiliste asjaolude tuvastamisel ja tõendite hindamisel menetlusnorme rikkunud. Seega pole käibemaksukohustust puudutavas osas maksuotsuse tühistamiseks alust. Kohtud on käibemaksukohustust puudutavas osas teinud õiged otsused ning need jäävad muutmata. III
15.Ainuüksi asjaolust, et tegemist on esialgse kasutusotstarbe järgi eluruumiga, mida saab kasutada elamiseks, ei saa teha järeldust, et sellist ruumi pole ettevõtluses võimalik kasutada. Korterit kui eluruumi saab ja võib kasutada ka ettevõtluseks. Äriühingul ei ole keelatud eluruumi üürida välja eluruumina ja saada sellise teenuse eest tasu. Ka sellisel tegevusel on ettevõtluse tunnused, sest vara kasutatakse ettevõtlustulu saamiseks.
7(9)
3-15-2058
16.TuMS § 52 lg 1 ja lg 2 p 1 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse sama paragrahvi lõike 1 tähenduses ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine ja see maksustatakse tulumaksuga. TuMS § 52 kohaldamise eelduseks on, et väljamakset ei ole tehtud tulu teenimise eesmärgil. Kui äriühing annab endale kuuluva eluruumi teisele isikule kasutamiseks, tuleb eeldada, et see toimub tasu eest. Ka asjaolust, et äriühingu tegevuse eesmärgiks on äriühingu osaniku või juhatuse liikme vajaduste rahuldamine, ei saa teha järeldust, et selline tegevus pole ettevõtlus. Äriühingu tegevus vastab ettevõtluse tunnustele ka siis, kui äriühing müüb kaupa või osutab teenust äriühingu osanikule. Samuti on äriühingul võimalik tulu teenida kinnisvara hinna tõusust (RKHK 3-3-1-78-16, p 25 ja 3-3-1-28-16, p 14).
17.Kohtud ei ole arvestanud asjaolu, et MTA hinnangul ei ole äriühingu juhatuse liige soetatud korterit isiklikult elamiseks kasutanud. MTA on üksnes seisukohal, et korter soetati algul juhatuse liikme isiklikuks otstarbeks. Isegi kui sõlmitud rendi- või üürilepingud on näilikud ning kinnisvara kasutas juhatuse liige või temaga seotud isikud elamiseks, kuid selle eest tasuti turuhinnale vastavat tasu või kui vara kasutas juhatuse liige tasuta, ei ole tegemist iseenesest ettevõtlusega mitteseotud tegevusega. Kui vara anti tasuta kasutada juhatuse liikmele, võib selline tegevus olla käsitatav erisoodustusena TuMS § 48 mõttes. Maksuhaldur ei ole vaielnud vastu sellele, et rendilepingutes ette nähtud tasu on kaebaja saanud. Arvestada tuleb, et soetatud korter oli kuni võõrandamiseni kaebaja omandis ning seda sai kasutada tulu teenimiseks. Maksuotsuses ei ole ka näidatud, et osa korteri sisustamiseks soetatud kaupu korteris ei kasutatud ning et need läksid juhatuse liikme omandisse. Maksuhaldur ei ole tuvastanud ka, millises ulatuses kasutas juhatuse liige korterit, ning ebaselge on kasutusõiguse väärtus ehk saadud hüve suurus, mistõttu ei ole alust tulumaksukohustuse määramiseks ka TuMS § 48 alusel. Tulumaksukohustuse määramine oli seega õigusvastane, sest TuMS § 52 lg 1 ja lg 2 p 1 kohaldamise eeldused ei ole täidetud. IV
18.Eeltoodust tulenevalt tuleb kohtute otsused ja maksuotsus tulumaksukohustust puudutavas osas tühistada. Kolleegium teeb selles osas uue otsuse, millega rahuldab kaebaja kaebuse osaliselt (38 388 euro 88 sendi ulatuses). Vaideotsus tuleb tühistada osas, millega jäeti vaie eelnimetatud maksukohustust puudutavas osas rahuldamata. Kolleegium rahuldab kaebuse ligikaudu 60% ulatuses ja lähtub sellest menetluskulude jagamisel.
19.HKMS § 109 lg 4 kohaselt tuleb Riigikohtul uue otsuse tegemisel muuta ka menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 108 lg-st 2 tuleneb, et kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 6 järgi mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.
19.1.Kaebaja taotles halduskohtus 2715 euro suuruse menetluskulu väljamõistmist. Menetluskulud koosnesid taotluse järgi õigusabikuludest (1950 eurot) ja tasutud riigilõivudest (vt II kd, tl 138). Kolleegiumi hinnangul on halduskohtus kantud menetluskulud põhjendatud ja vajalikud ning vastustajalt tuleb kaebaja kasuks välja mõista 60% kuludest ehk 1629 eurot.
19.2.Kaebaja apellatsioonimenetluses kantud menetluskulude suuruseks oli 9954 eurot, millest õigusabikulud olid 9204 eurot. Menetluskulud kõrgemas kohtuastmes ei saa üldjuhul olla suuremad kui eelmises kohtuastmes, sest kõrgema astme menetluses kulub õigusabi osutajal asjaga tegelemiseks eeldatavasti vähem aega (nt RKHK otsus asjades nr 3-3-1-84-15, 3-3-1-82-14). Arvestades lisaks asja keskmist mahukust ja keerukust, on apellatsiooniastme õigusabikulud ilmselgelt üle paisutatud ega ole täies ulatuses põhjendatud ja vajalikud. Kolleegiumi hinnangul tuleb apellatsiooniastme õigusabikuludes lugeda põhjendatuks halduskohtus kantud kulude suurusele vastav summa ehk 1950 eurot. Seega mõistab kolleegium kaebuse rahuldamise proportsiooni arvestades vastustajalt kaebaja kasuks välja 1620 eurot. 8(9)
3-15-2058
19.3.Ka kassatsiooniastmes ei saa menetluskulud olla üldjuhul suuremad kui apellatsiooniastmes. Kaebaja palus kassatsiooniastmes vastustajalt välja mõista õigusabikulu 3600 eurot. Kolleegiumi hinnangul on kassatsioonimenetluses kantud õigusabikuludest põhjendatud ja vajalik 1800 eurot, millest tuleb kaebuse rahuldamise proportsiooni aluseks võttes mõista vastustajalt välja 1080 eurot. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada kassatsioonkaebuses märgitud arvelduskontole.
19.4.Eeltoodut arvestades tuleb Maksu- ja Tolliametilt mõista kaebaja kasuks välja 4329 eurot (1629 + 1620 + 1080) menetluskulude katteks ning tagastada kautsjon 25 eurot.
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.