Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
25. aprill 2018, Tallinn
Haldusasja number
3-15-2961
Haldusasi
Texpo OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.10.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/033959-5 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Texpo OÜ, esindaja v.adv Tanel Molok Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Miiko Vainer
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 31. märtsi 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebused
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
ning
Texpo
OÜ
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ja tühistada Tallinna Halduskohtu 31. märtsi 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-2961 osas, millega halduskohus rahuldas Texpo OÜ kaebuse ja tühistas Maksu- ja Tolliameti 19.10.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/033959-5 osaliselt, s.o osas, millega vähendati Texpo OÜ sisendkäibemaksu seoses korteriomandi XXX soetamisega.
2.Jätta Texpo OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 31. märtsi 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-2961 muutmata osas, millega halduskohus jättis OÜ Texpo kaebuse rahuldamata.
Ringkonnakohtu otsuse tulemusel jääb Texpo OÜ kaebus tervikuna rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 25.05.2018, välja arvatud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse
3-15-2961 esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 05.08.2015 vaatluse korraldusega nr 12.2-3/033959-1 Texpo OÜ käibemaksu deklareerimise õigsuse kontrolli maksustamisperioodi mai 2015 osas ning koostas kontrolli tulemuste kohta 06.10.2015 kontrollakti nr 12.2-3/033959-4.
2.MTA jättis 19.10.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/033959-5 rahuldamata Texpo OÜ 19.06.2015 käibemaksu tagastusnõude summas 101 214, 13 eurot ning kohustas Texpo OÜ-d tasuma maksusumma 119,04 eurot. Maksuotsuse kohaselt soetas Texpo OÜ 2015. a maikuus korteriomandid Tallinnas YYY ja XXX ning arvestas kontrolliperioodi sisendkäibemaksu hulgas nimetatud soetuselt tasutud käibemaksu 101 333,17 eurot. Korteriomandite puhul on tegemist eluruumidega, mille kasutamine Texpo OÜ äritegevuseks pole tõendatud. Seega ei teki korteriomanditega seoses maksustatavat käivet käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p-de 2 ja 3 ning lg 3 p-de 1 ja 2 järgi. Kuna korteriomandid polnud soetatud Texpo OÜ maksustatava käibe tarbeks, polnud tal KMS § 29 lg 1 kohaselt õigust kajastada käibemaksuarvestuses korteriomandite soetamise arvel märgitud käibemaksu.
3.Texpo OÜ esitas 25.11.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 19.10.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/033959-5 tühistamiseks. Kaebaja leidis, et korteriomand YYY soetati 50% ulatuses äriühingu kontoriks ning korteriomand XXX plaanitakse välja rentida äriruumina. Kaebajal on juba kontor Tallinnas Tartu maanteel, kuid ruumipuuduse tõttu pole seal võimalik korraldada ärikohtumisi ja koosolekuid. Seega on näidatud ulatuses tegemist maksustatava käibe tarbeks soetatud korteriomanditega.
4.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ja palus selle jätta rahuldamata.
5.Tallinna Halduskohus rahuldas 31.03.2016 otsusega kaebuse osaliselt ja tühistas maksuotsuse osas, millega vähendati kaebaja sisendkäibemaksu seoses korteriomandi XXX soetamisega. Maksuotsus tugineb järeldusele, et Texpo OÜ soetatud korteriomandid on eluruumid ja nende kasutamine maksustatava käibe tarbeks ei ole tõendatud. Vaidlust ei ole, et korteriomandite reaalne kasutama hakkamine kaebaja kirjeldatud viisil (s.o äriruumina väljaüürimine ja äriühingu kontorina kasutamine) annaks aluse korteriomandite soetamisel tasutav käibemaks sisendkäibemaksuna maha arvata. Kuna tegemist on tulevikuks planeeritavate sündmustega, kehtib paratamatult mõnevõrra madalam tõendamisstandard, kui juba aset leidnud sündmuste puhul. 2(10)
3-15-2961 Kaebaja on XXX osas tõendanud kavatsust see üürile anda, esitades maksuhaldurile korterit üürile pakkunud maakleri postkasti ekraanipildid korteriga seotud e-kirjavahetuse kohta ning kinnisvaraportaalis avaldatud üürikuulutuste internetiaadressid. Puudub alus arvata, et kaebaja juhatuse liikmed asuvad samaaegselt kasutama mitut korterit enda isikliku elukohana. Kaebaja esitas kohtule üürilepingu ja arve, millest selgub, et XXX on antud äripinnana üürile alates 02.11.2015 ning ka see viitab, et maksuhalduri kahtlused äriplaani realiseerumise ja elulise usutavuse osas polnud põhjendatud. Pealegi pole maksuotsust põhjendatud asjaoluga, et korteriomandi kasutamine ilma selle kasutusotstarvet muutmata oleks seadusega vastuolus. Korteriomandi YYY puhul pole kaebaja veenvalt tõendanud oma kavatsust asuda seda 50% ulatuses kasutama kontorina. Kaebaja maksumenetluses antud seletustest jääb mulje, et kaebajal polnud teadmist, kas ja milleks on teine kontor vajalik. Vaatluse käigus viitas kaebaja nii võimalusele, et vajalikuks võib osutuda kaks kontorit, kui ka võimalusele, et vajadus on ühe kontori järele. Eriarvamuses viitas kaebaja vajadusele mitme kontori järele seoses tegevuse laienemisega. Täpsemaid selgitusi või tõendeid (äriplaani) majandustegevuse laienemise ja mitme kontorina kasutatava korteri soetamise tasuvuse kohta kaebaja ei esitanud. Maksumenetluses toimunud vaatluse käigus ei tuvastatud, et korteris oleks tehtud ettevalmistusi, mis eristuvad selgelt eluruumi väljaehitamisest ja viitavad kavatsusele asuda korterit kasutama (osaliselt) äripinnana. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei anna alust üldsõnaline selgitus, et enam kui 500 000 eurot maksev korter on planeeritud pooles ulatuses äriühingu teiseks kontoriks. Kuna kaebaja on kinnitanud lisaks kavatsust kasutada YYY korterit juhatuse liikmete ööbimiskohana/elukohana Tallinnas, võib pidada põhjendatuks maksuhalduri järeldust, et YYY kontorina kasutamise plaan ja vajadus on piisavalt põhjendamata ning asjaolud viitavad pigem eesmärgile kasutada korterit juhatuse liikmete elukohana Eestis. Olukorras, kus maksukohustuslasel puudub korteri soetamise ja selle sisustamise ajal selge äriplaan, on KMS mõttega enam kooskõlas arusaam, et korteri soetamise perioodil sisendkäibemaksu ei arvestata ning majandusaasta(te) lõpus hinnatakse reaalset kasutust ja tehakse vajadusel ümberarvestus KMS § 32 lg-te 3–42 alusel. Maksuhaldur ei saanud ega pidanud maksumenetluses arvestama kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud täiendavaid tõendeid hiljem aset leidnud sündmuste kohta, mis kaebaja hinnangul kinnitavad äriühingu tegevuse laienemist ja mitme kontori vajalikkust. Majandustegevuse laienemine ei saa ühtlasi olla asjaoluks, mis igal juhul põhjendab reaalset vajadust mitme kontori järele. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.Maksu- ja Tolliamet palus 18.04.2016 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kohus rahuldas Texpo OÜ kaebuse ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus tervikuna rahuldamata. MTA jäi kõigi varasemalt esitatud seisukohtade juurde ning leidis, et halduskohus kohaldas vääralt KMS §-i 16, § 29 lg-t 1 ja § 31 lg-t 1 ning rikkus tõendamisreegleid (maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1). Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-47-15 (p 16) tulenevalt peab sisendkäibemaksu saama kohe maha arvata siis, kui äriplaani teostumiseks ei ole seadusandlikke või muid takistusi ning äriplaan on usutav. Seega peab uute korteriomandite soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata sooviv äriühing esitama piisava ja kontrollitava tõendite kogumi, millest saab usutavalt järeldada nende korterite seaduslike või muude takistusteta maksustatava käibe tarbeks kasutamise kavatsust. Eluruumina registreeritud XXX korteri väljaüürimine on KMS § 16 lg 3 p 1 kohaselt alati maksuvaba, kui muul viisil ei ole tõendatud korteriomandi kasutamine maksustatavaks käibeks. Kohtupraktikas on usutavaks äriplaaniks peetud üürilepingu sõlmimist majutusteenuse osutajaga, mis välistab korterite 3(10)
3-15-2961 kasutamise eluruumidena, kusjuures korterid sisustati koostöös hotellioperaatoriga ning rentijal oli õigus ja kogemus majutusteenuse osutamiseks. Äris on tavapärane, et tulu saamise eesmärgil suuremahulise investeeringu (873 000 eurot koos käibemaksuga) tegemine sisaldab endas usutavat äriplaani ning eeldada võib ka selle dokumenteerimist, sest vastasel juhul võtaks maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel tõendada kavatsust kasutada eluruumina soetatud kinnistut maksustatava käibe tarbeks. Sellise dokumentatsiooni puudumine tekitab põhjendatult kahtlust, et korteriomandit ei hakata kasutama maksustatava käibe tarbeks. MTA ei nõustunud halduskohtuga, et maakleri kirjavahetuse sisu täiendavalt uurides oleks saanud välja selgitada korteri täpsema kasutamiskavatsuse. Maksuhaldur kohustas kaebajat maksumenetluse käigus korduvalt esitama usutava äriplaani, kuid kaebaja seda ei teinud ega ole täpsema äriplaani (nt eelleping, tasuvusanalüüs) olemasolu ka kunagi väitnud. Põhjendamatu on halduskohtu seisukoht, et tulevikus plaanitava kasutuse osas kehtib madalam tõendamise standard. Lisaks ei arvestanud halduskohus, et äriplaani realiseerumiseks esineb seaduslik takistus, sest soetatud korteriomandi kasutusotstarbeks on nii formaalselt (kinnistusraamat, ehitisregister) kui ka sisuliselt (vaatlusel tuvastatu) eluruum. Korteriomandi kasutamisel elu- või äriruumina tuleb arvestada ka teiste korteriomanike huvidega (ühishuvidega). Korterelamus äriruumide pidamine väljub reeglina omandi tavakasutusest (vt Riigikohtu 17.06.2015 otsus nr 3-2-1-315, p 18; 02.10.2013 määrus nr 3-2-1-90-13, p 15). Mõistlik on eeldada korteriomandi kasutama hakkamist vastavalt selle kasutusotstarbele ehk eluruumina. Ilma vastavasisuliste tõenditeta pole võimalik eeldada, et eluruumi äriruumina välja rentimine ning eluruumis üldiselt ettevõtlusega tegelemine on korterelamule kohane, ilma õigusvastast mõju avaldamata. Halduskohus on ebaõigesti arvestanud kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud üürilepingut ja arvet, mis pärinevad maksuotsuse koostamise järgsest ajast. Nimetatud tõendid on ilmselgelt osalenud kohtu siseveendumuse kujunemises, millega on rikutud HKMS § 158 lg-t 2. Kuna kõnealuseid tõendeid lisaks istungil sisuliselt ei uuritud, ei võinud kohus neile ka otsuses tugineda (HKMS § 157 lg 3). Lisaks on alusetu järeldada, et maksukontrolli välisel perioodil sõlmitud üüritehing ja arve tähendavad automaatselt, et maksuhalduri kahtlused äriplaani realiseerumise ja elulise usutavuse osas on osutunud põhjendamatuks.
7.Texpo OÜ vaidles 30.05.2016 kirjalikus vastuses MTA apellatsioonkaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse vaidlustatud osas muutmata. Kaebaja esitas maksumenetluses omapoolsed selgitused ja tõendid selle kohta, et kavatseb XXX korteri välja üürida äripinnana ning selgitas ka, kuidas seda plaanitakse teha, kuid maksuhaldur ei ole nendega arvestanud ega küsinud maaklerilt selgitusi. MTA nõue detailse ja dokumenteeritud äriplaani esitamiseks ei tulene seadusest ega kohtupraktikast. Ärilisest seisukohast vaadatuna on praegusel juhul piisav soovitava üürihinna kindlaksmääramine ning lihtne arvutus selle kohta, kui pika aja jooksul investeering end ära tasub. Maksuhaldur on alles kohtumenetluses väitnud, et Texpo OÜ oleks pidanud maksumenetluse käigus selgitama, et korteri äripinnana väljaüürimiseks ei esine seaduslikke takistusi. MTA viited korteriomanike võimalikele kokkulepetele ja nõudeõigustele kaasomandi kasutamise küsimustes ei ole asjakohased, sest maksuotsuses ei ole neid analüüsitud ning ühestki tõendist ei nähtu, et X korteriühistu oleks kuidagi piiranud oma liikmete tegelemist ettevõtlusega või esineksid muud seaduslikud takistused äriplaani realiseerimiseks. Korteri ostmisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramiseks peaksid esinema kaalukad asjaolud, millest saaks järeldada, et korteri kasutamine maksustatava käibe tarbeks on välistatud või eluliselt ebausutav, kuid praegusel juhul selliseid asjaolusid ei esine. Sisendkäibemaksu mahaarvamist ei saa keelata pelgalt MTA spekulatiivsete põhjenduste alusel, nagu sooviksid Texpo OÜ juhatuse liikmed mõlemat X elamusse soetatud korterit kasutada oma isikliku elukohana.
4(10)
3-15-2961
8.Texpo OÜ palus 02.05.2016 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kohus jättis kaebuse rahuldamata ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada Texpo OÜ kaebus tervikuna. Kaebaja soetas YYY korteriomandi eesmärgiga teha sellest äriühingu peamine kontor ning sellena korterit ka reaalselt kasutatakse. Üht osa korterist plaanis äriühingu juhatuse liige Eestis viibides kasutada oma eluruumina ning seda ta ka tegelikkuses teeb. Kaebaja on algusest peale väitnud, et korterit hakatakse kasutama 50% ulatuses kontorina ja 50% ulatuses eluruumina ning korteri ostmine on selliselt kajastatud ka käibedeklaratsioonil (s.o arvates maha 50% korteri soetamisel tasutud käibemaksust). Kuna korter oli kontrolli läbiviimise ja vaatluse toimumise ajal alles valmimisjärgus, ei saa vaatlusest teha tõsikindlaid järeldusi korteri edasise kasutusotstarbe kohta, vaid arvestada tuleb eelkõige omaniku plaanide ja kavatsustega. Nii YYY kui ka TTT korterid on kasutuses Texpo OÜ äriruumidena. TTT kontoris tegeletakse igapäevase tööga ning YYY kontorit kasutatakse koosolekute ja ärikohtumiste kohana. Halduskohtu etteheide korteri hinna ja luksuslikkuse kohta ei ole objektiivne ega kohane. Sisendkäibemaksu mahaarvamise proportsiooni aluseks on maksumaksja enda prognoos ning alusetuks maksuvabastuseks või liigse maksukohustuse vältimiseks on kinnisasjade puhul nähtud ette 10 aastane sisendkäibemaksu ümberarvestusperiood. Korteri ostmisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramiseks peaksid esinema kaalukad asjaolud, millest saaks järeldada, et korteri kasutamine maksustatava käibe tarbeks on välistatud või eluliselt ebausutav, kuid praegusel juhul selliseid asjaolusid ei esine. Vastustaja ega halduskohus ei ole toonud välja selliseid asjaolusid, mis annaksid aluse väita, et kogu korteri kasutamine maksuvaba käibe tarbeks oleks tõenäolisem, kui selle kasutamine maksustatava käibe tarbeks.
9.Maksu- ja Tolliamet vaidles 25.05.2016 kirjalikus vastuses Texpo OÜ apellatsioonkaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse vaidlustatud osas muutmata. Halduskohus leidis õigesti, et Texpo OÜ ei esitanud maksuhaldurile tõendeid (sh äriplaani) YYY korteriomandi 50% ulatuses äripinnana kasutamise kavatsuse tõendamiseks. Isegi kui äriplaaniks võiksid olla äriühingu juhatuse liikme suulised ja ajas muutuvad seletused, ei ole selline äriplaan praegusel juhul usutav ega võimaldanud MTA-l kontrollida, kas äriplaani realiseerumine on seaduslikult üldse võimalik või kas esineb mingeid muid takistusi. Suuremahulise investeeringu puhul, kus samas esineb isiklik kasutusrisk, tuleb eeldada äriplaani dokumenteerimist, mis on usutav ja põhjalik ning võimaldab ka tagantjärele kontrollimist. YYY korteriomand on eluruum.
10.Tallinna Ringkonnakohus jättis 04.05.2017 otsusega MTA ja Texpo OÜ apellatsioonkaebused rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Maksuhaldur on tuginenud asjaolule, et XXX korteriomandi kasutusotstarbeks on eluruum ning kaebaja dokumenteerimata kavatsus korteri ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks kasutamiseks ei ole käsitatav usutava äriplaanina. Kinnisvarainvesteeringu puhul, mis seisneb ühe korteriomandi soetamises selle äriruumina väljaüürimise eesmärgil, ei pruugi dokumenteeritud äriplaani koostamine olla tavapärases äritegevuses üldse tingimata vajalik, eriti olukorras, kus kinnisvara ostu ei finantseerita näiteks krediidiasutuselt laenatava kapitali arvelt. Tegemist on Tallinna südalinnas asuva uue ja esindusliku hoone kolmandal korrusel paikneva 108,8 m2 suuruse korteriga, mille väljaüürimine ei ole keerukas. Tavapärase majanduskeskkonna ja tavakasutuse tingimustes säilib ka korteriomandi turuväärtus küllaltki pikka aega soetamisaegsega vähemalt lähedasel tasemel, mistõttu ei ole investeering väga suure riskiga. Korterit üürile pakkunud maakleri postkasti ekraanipildid korteriga seotud ekirjavahetuse kohta ning kinnisvaraportaalis avaldatud üürikuulutuste internetiaadressid kinnitavad koostoimes kaebaja seletustega piisavalt veenvalt kaebaja kavatsust üürida korter välja äriruumina. Ka isiku hilisem tegevus võib kinnitada, et tegelik kavatsus korteriomandi kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks esines juba maksuotsuse andmise hetkel (vt ka 5(10)
3-15-2961 lahend nr 3-3-1-53-16, p 22). Kuigi kohus asus seisukohale, et tulevikus planeeritavate sündmuste puhul kehtib leebem tõendamisstandard, ei nähtu kohtuotsusest, et kohus oleks tegelikult leebemast standardist lähtunud. Kohtumenetluses on MTA täiendavalt rõhutanud, et kaebaja äriplaani realiseerumiseks esineb seaduslik takistus, sest soetatud korteriomandite kasutusotstarve on eluruum ja selle kasutamine äriruumina väljuks omandi tavakasutusest (vt lahendi nr 3-2-1-3-15, p 18; lahendi nr 3-2-1-90-13, p 15). Kinnistusraamatu ja ehitisregistri andmetel on X ehitise puhul küll tegemist äri- ja eluhoonega (eluruumide pind 8933,6 m2 ja mitteeluruumide pind 1704,1 m2), kuid korter nr 73 on siiski eluruum. Olenemata sellest, et eluruumi kasutamine (sh väljaüürimine) büroona ei vastaks korteriomandi ehitusõiguslikule kasutusotstarbele, ei ole alust omistada sellele maksuõiguslikult määravat tähendust ja lähtuda tuleks tegelikust kasutusest (vt lahendi nr 3-3-1-47-15 p-d 15‒16 ja nr 3-3-1-53-16 p 18). Lisaks ei ole MTA maksuotsuses tuginenud kasutusotstarbest tulenevale võimatusele äriplaani elluviimiseks. YYY korteriomandit soovib kaebaja väidetavalt kasutada 50% ulatuses äriühingu kontorina. Kaebaja seletused teise kontoripinna vajalikkuse ja selle kavandatava kasutuse kohta ei ole olnud järjekindlad ning tõenäolisemaks tuleb pidada korteri soetamist juhatuse liikmete elukohaks nende Eestis viibimise ajal. Ka vaatluse käigus ei tuvastatud, et korterit oleks sisustatud eluruumist erinevalt (mh sisaldusid korteris täissisustusega köök ja vann). Eluliselt ei ole usutav äripartnerite või klientide võõrustamine juhatuse liikmete elukohas 50% korteri kasutuse mahus. Iseseisvat tähendust ei ole sellel, et YYY korter on äriregistri teabesüsteemi kohaselt Texpo OÜ registrijärgne aadress. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud andmetest oma tegevuse laiendamise kohta (st kokkulepete sõlmimine erinevate toodete Eesti turul esindamise kohta, tl 17–19p; tl 35–41p; tl 146–155p) ei saa automaatselt järeldada, et see tingiks vajaduse omada kahte kontoripinda.
11.MTA esitas 30.05.2017 ja Texpo OÜ 05.06.2017 Riigikohtule kassatsioonkaebuse ringkonnakohtu otsuse peale.
12.Riigikohtu halduskolleegium rahuldas 18.12.2017 otsusega kassatsioonkaebused osaliselt, tühistas Tallinna Ringkonnakohtu 04.05.2017 otsuse ja saatis asja uueks läbivaatamiseks samale kohtule. Kolleegium leidis, et kohtud on rikkunud kohtuotsuse põhjendamise kohustust ning kohtu siseveendumuse kujunemine pole seetõttu jälgitav (HKMS § 165 lg 1 p 4). Samuti ei ole järgitud HKMS § 61 lg-tes 1 ja 2 sätestatud nõuet hinnata kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ning vastastikuses seoses. Seadusega täies kooskõlas ei ole kohtute seisukoht, et kinnisasja väljaüürimine kontorina või kasutamine äriühingu kontorina annab aluse korteriomandite soetamisel tasutava käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvamiseks. Kinnisasja üürile andmine on üldjuhul maksuvaba käive. Üksnes siis, kui maksukohustuslane on maksuvabastusest loobunud, esitades enne käibe toimumist kirjaliku teate maksuhaldurile, on tegemist maksustatava käibega. Majutusteenuse pakkumine on kehtiva õiguse kohaselt lubatav nii elamus kui ka mitteelamus, bürooruumid võivad asuda aga mitteelamu kasutusotstarbega hoones või ruumides (kuni 30.06.2015 kehtinud ehitusseaduse (EhS v.r) § 26 lg 5 alusel antud majandus- ja kommunikatsiooniministri 04.12.2012 määruse nr 78 „Ehitise kasutamise otstarvete loetelu“). Selles seisnebki käesoleva asja asjaolude oluline erinevus asja nr 3-3-1-47-15 asjaoludest: kui viimati nimetatud asjas kavatseti kasutada eluruumi kasutusotstarbega kinnisasja majutusteenuse osutamiseks, siis käesolevas asjas kontoriruumidena. Kaebaja soetas korteriomandid, mille reaalosa kasutusotstarbeks on 23.03.2015 väljastatud ehitise kasutusloal määratud eluruum. Hoonele kasutusloa väljaandmise ajal kehtinud EhS v. 6(10)
3-15-2961 r. § 32 lg 3 kohaselt võib valminud ehitist või selle osa kasutada vaid ettenähtud kasutamise otstarbel. Kehtiva ehitusseadustiku § 50 lg 3 kohaselt määratakse kasutusloaga ehitise kasutamise otstarve. EhS § 139 näeb ette karistuse selle eest, kui ehitist kasutatakse ilma kasutusloata. Õige pole kohtute seisukoht, et maksuhaldur pole maksuotsust põhjendanud asjaoluga, et äriplaani teostamist takistab ka korteriomandile määratud kasutusotstarve. Kaebaja poolt maksumenetlusest antud selgitustest nähtuvalt oli talle selge, et äriplaani teostamine vajab korteriomandi kasutusotstarbe muutmist. Vastasel korral poleks ta väitnud, et dokumendid kasutusotstarbe muutmiseks on juba pikemat aega menetluses. Tõendamiskoormus ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastava äriplaani realistlikkuse osas lasub MKS § 150 lg 1 kohaselt kaebajal ning sõltumata sellest, et tegemist on kavatsuse tõendamisega, ei kehti siin tavapärasest leebem tõendamisstandard. Ringkonnakohus on haldusakti, millega määrati korteri nr X kasutusotstarve, lükanud kõrvale väitega, et lähtuda tuleb korteri tegelikust kasutusest. See väide ei ole asjakohane, sest maksuotsuse õiguspärasust hinnatakse selle andmise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2 ls 2) ning sel ajal korter tegelikus kasutuses ei olnud. Kui äriplaani elluviimiseks esineb seaduslikke takistusi, ei pruugi see olla üldse elluviidav. Kui sellised takistused on kõrvaldatavad, saab äriplaani usutavuse hindamisel arvesse võtta seda, kas kaebaja on astunud samme takistuste kõrvaldamiseks ja millal neid samme astuti. Kohtud on tõendina arvestanud ka kaebaja poolt pärast maksumenetluse lõppu sõlmitud lepingut, leides õigesti, et ka isiku hilisem tegevus võib kinnitada, et tegelik kavatsus korteriomandi kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks esines juba maksuotsuse andmise hetkel. Samas, leping ei saa vabastada ehitusõigusliku kasutusotstarbe järgimise kohustusest. Seega ei tähenda lepingus mitteeluruumile vastava kasutusotstarbe kokkuleppimine vältimatult, et korteri kasutamine mitteeluruumina on õiguslikult võimalik. Selleks, et tegemist oleks maksustatava käibega, pidi maksukohustuslane enne tehingu tegemist maksuvabastusest loobuma kirjaliku teatega maksuhaldurile. Sellist tõendit asjas esitatud ei ole. Kui selline teade maksuhaldurile siiski esitati, võib äriplaani usutavust suurendada see, kui teade esitati enne maksuhalduri kontrollitoiminguid. KMS § 16 lg 3 lubab teate esitada enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem. Seega on teate esitamine põhimõtteliselt võimalik ka ajal, mil kinnisasi soetati. Kohus pole veenvalt põhjendanud, milline erinevus asjaoludes tingib ühe korteri maksustatava käibe tarbeks kasutamise elulise usutavuse ja teise korteri puhul mitte.
13.Maksu- ja Tolliamet jääb 06.02.2018 kirjalikus seisukohas kõigi varasemate seisukohtade juurde. Arvestades Riigikohtu seisukohti ning haldusasja toimikus olevaid tõendeid, ei ole võimalik jõuda järelduseni, et XXX soetamisel oli OÜ-l Texpo kavatsus kasutada seda maksustatavaks käibeks. XXX on jätkuvalt ehitisregistri andmetel eluruum. Kuna kaebaja ei olnud korteri soetamisel mitte ühelgi viisil dokumenteerinud kavatsust muuta enda äriplaan seaduslikult teostatavaks ja sellekohased tõendid puuduvad tänase päevani, seab see kahtluse alla sellise tegeliku äriplaani olemasolu. Samuti ei ole tõendeid, mis näitaksid muul viisil kavatsust kasutada soetatud korterit mõnel konkretiseeritud viisil, mis seondub maksustatava käibega. Äriplaani olemasolu, usutavust ja seaduslike ning muude takistusteta teostatavust peab tõendama maksukohustuslane. Kaebaja seda teinud ei ole.
7(10)
3-15-2961
14.Texpo OÜ palub 07.02.2018 kirjalikus seisukohas jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata. Kaebaja soetas XXX korteri oma maksustatava käibe tarbeks. Sellele viitavad nii juhatuse liikme selgitused 05.08.2015 aset leidnud vaatusel kui ka maksumenetluse käigus esitatud AS Pindi Kinnisvara äripindade maakleri ES kinnitus, et ta on volitatud esindama kaebajat X äripinna väljaüürimisel. Selleks, et korteri ostmisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirata, peaksid esinema kaalukad asjaolud, mis näitaksid, et korteri kasutamine maksustatava käibe tarbeks oleks välistatud või kogutud tõendite valguses eluliselt ebausutav. Selliseid asjaolusid käesolevas asjas ei esine. Võimalikud formaalsed minetused tehingute vormistamisel või vajalike kooskõlastuste taotlemisel ei saa otseselt mõjutada tehingute maksunduslikku käsitlust – lähtuda tuleb tehingute ja toimingute tegelikust sisust. Kaebaja äriplaan on igati usutav. Äriplaani usutavuse osas tuleb hinnata konkreetset tegevusvaldkonda ja tehingut. Korteri soetamine eesmärgiga teenida selle äriruumina väljarentimiselt tulu, ei ole oma olemuselt tehing, mille teostamiseks oleks vaja koostada detailne ja põhjalik kirjalik äriplaan. Kaebaja astus samme korteri kasutusotstarbe muutmiseks, et tema tegevus vastaks kõikidele seaduse nõuetele, kuid ta ei ole selle kohta kogunud kirjalikke tõendeid. Korteri ostmise ajal ei tulenenud õigusaktidest ega kohtulahenditest, et sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on see, et puuduvad formaalsed õiguslikud takistused korteri käsitamiseks äripinnana ning koheselt tuleks astuda hiljem tõendatavaid samme korteri kasutusotstarbe muutmiseks. Kaebaja leiab, et soetades korteri eesmärgiga asuda seda äriruumina välja rentima ning saades sellest ka tegelikkuses renditulu, ei oma formaalsed registrikanded käibemaksu kontekstis tähendust ja vaadata tuleb tegelikke sooritusi. Kaebaja ei pidanud korteri väljarentimisele käibemaksu lisamise kohta MTA-le ennetavat teate esitamist vajalikuks, kuna KMS § 16 lg 3 kohaselt esitatakse vastav teade hiljemalt rendi käibe tekkimise maksustamisperioodil.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
15.Ringkonnakohus lahendab esmalt MTA apellatsioonkaebuse (I), seejärel Texpo OÜ apellatsioonkaebuse (II) ning viimaks jagab menetluskulud (III). I
16.MTA apellatsioonkaebuses on halduskohtu otsus vaidlustatud osas, milles halduskohus rahuldas kaebuse ja tühistas maksuotsuse, s.o XXX korteri soetusega seonduvalt. Riigikohus suunas ringkonnakohut oma 18.12.2017 otsusega praeguses haldusasjas uuesti hindama kaebaja äriplaani usutavust, et võtta seisukoht kaebaja poolt soetatud korteriomandite omandamise eesmärgi kohta. Seejuures andis Riigikohus ringkonnakohtule järgmised juhised: kehtiva õiguse kohaselt võivad bürooruumid asuda mitteelamu kasutusotstarbega hoones või ruumides (p 13); tõendamiskoormus ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastava äriplaani realistlikkuse osas lasub MKS § 150 lg 1 kohaselt kaebajal ning sõltumata sellest, et tegemist on kavatsuse tõendamisega, ei kehti siin tavapärasest leebem tõendamisstandard (p 16); maksukohustuslane peaks näitama, milliseid abinõusid ta on rakendanud või planeerib rakendada, et eluruumi kasutusotstarvet muuta kavandatava kasutusotstarbega kooskõlas olevaks. Nende abinõude realiseeritavuse hindamisel tuleb arvestada ka kolmandate isikutega seotud õiguslikke riske (p 18); äriplaani usutavust võib suurendada see, kui maksukohustuslane esitas KMS § 16 lg 3 kohase maksuvabastusest loobumise teate maksuhaldurile enne kontrollitoimingute tegemist (p 20). 8(10)
3-15-2961 HMKS § 233 lg 1 kohaselt on Riigikohtu otsuses esitatud seisukohad õiguse tõlgendamisel ja kohaldamisel sama asja uuesti läbivaatavale kohtule kohustuslikud. Seetõttu jätab ringkonnakohus tähelepanuta kaebaja 07.02.2018 menetlusdokumendi need väited, mis ei ole kooskõlas Riigikohtu ülalviidatud juhistega.
17.Puudub vaidlus, et kaebaja poolt soetatud korteriomandite reaalosa kasutusotstarbeks on 23.03.2015 kasutusloa kohaselt eluruum. Kuna kaebaja soovib eluruumi kasutusotstarbega kortereid anda rendile büroona ja ise osaliselt kasutada büroona, ei vasta kaebaja äriplaan korterite ehitusõiguslikule kasutusotstarbele. Riigikohtu juhistest tulenevalt tuleb ringkonnakohtul võtta seisukoht, kas kaebaja on suutnud kohtumenetluses esitada tõendeid, millest nähtuvalt on ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastava äriplaani elluviimine siiski realistlik. Ringkonnakohtu hinnangul on vastus sellele küsimusele eitav.
18.Et kaebaja äriplaani realiseerumiseks ei oleks õiguslikke takistusi, oleks kaebaja pidanud asuma muutma korterite kasutusotstarvet. Kaebaja kinnitus, et dokumendid kasutusotstarbe muutmiseks on juba pikemat aega menetluses (vt Riigikohtu viidatud lahendi p 15) ning tõendeid selle kohta ei saa esitada, kuna kaebaja ei kogunud selle kohta kirjalikke tõendeid (kaebaja 07.02.2018 menetlusdokumendi p 3.2), ei veena ringkonnakohut. Kaebaja ei ole ei maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et ta oleks astunud samme korterite kasutusotstarbe muutmiseks ega viidanud ka, mis teda tõendite esitamisel reaalselt takistab või kus kaebaja jaoks vajalik tõend asub, et kohus saaks selle välja nõuda (HKMS § 59 lg 1). Seega on pigem usutav, et kaebaja ei ole seni astunud mingeid reaalseid samme korterite kasutusotstarbe muutmiseks. Kehtiva EhS kohaselt saab ehitise (elamu) kasutusotstarvet muuta kasutusteatise esitamisega. EhS 47 lg-te 1‒3 kohaselt tuleb ehitise kasutusotstarbe muutmisest teavitada eelnevalt pädevat asutust. Kasutusteatis tuleb esitada, kui ehitis on valmis ja soovitakse asuda kasutama ehitist või selle osa ning sellega seonduvalt on täidetud ehitise kasutamisele esitatavad nõuded. Kasutusteatis esitatakse kohaliku omavalitsuse üksusele. EhS § 48 lg-d 2, 5 ja 6 sätestavad, et kasutusteatis tuleb esitada vähemalt kümme päeva enne ehitise kasutusotstarbe muutmist. Kui pädev asutus ei teavita kasutusteatise esitajat kümne päeva jooksul pärast kasutusteatise esitamist vajadusest kasutusteatises esitatud andmete täiendavaks kontrollimiseks, siis võib muuta selle kasutusotstarvet. Vajaduse korral kontrollib pädev asutus, kas seoses kasutusteatises märgitud ehitise kasutusotstarbe muutmisega tuleb: 1) viia ehitis nõuetega vastavusse; 2) kooskõlastada ehitise kasutamine või kasutusotstarbe muutmine pädeva asutusega; 3) kaasata kinnisasja omanik või kinnisasjaga piirneva kinnisasja omanik. Kui esinevad lg-s 5 sätestatud alused, siis lähtutakse kasutusloa menetluse, sealhulgas kasutusloa andmise menetluse tähtajast, ja kasutusloa andmisest keeldumise alustest. Kontrolli tulemusel esitatavad nõuded annab pädev asutus haldusaktina. Eelnevast tulenevalt on kasutusotstarbe muutmise lubamine 01.07.2015 jõustunud EhS kohaselt kohaliku omavalitsuse üksuse kaalutlusotsus, kus mh kaalutakse teiste kinnisasja omanike huve ja õigusi (vt ka AÕS § 74 lg 1). Olukorras, kus kaebaja ei ole asunud välja selgitama teiste kaasomanike arvamust korterite kasutusotstarbe muutmise kohta ega esitanud ehitisregistrile kasutusteatist ehitise kasutusotstarbe muutmiseks ning teadmata on linna positsioon teatise suhtes, ei ole kaebaja äriplaani realiseerumine ringkonnakohtu jaoks prognoositav ega seetõttu ka usutav. Kaebaja äriplaani realiseerumise usutavust vähendab seegi, et kaebaja ei esitanud maksuhaldurile KMS § 16 lg 3 kohast teadet enne maksuhalduri kontrollitoiminguid (vt ka viidatud Riigikohtu lahendi p 20), vaid alles 17.12.2015, s.o pärast vaidlusaluse maksuotsuse tegemist ja halduskohtule kaebuse esitamist (II kd tl 32).
19.Eelnevat kokku võttes on ringkonnakohus seisukohal, et kaebaja äriplaani ei saa X korterite kasutamiseks büroopinnana pidada usutavaks, mistõttu ei ole tõendatud, et kaebaja 9(10)
3-15-2961 oleks soetanud korterid maksustatava käibe tarbeks ning kaebajal puudus õigus käibemaksu mahaarvamiseks. II
20.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud osas, milles Texpo OÜ kaebus jäi rahuldamata. Ka Texpo OÜ apellatsioonkaebus jääb rahuldamata.
21.YYY korteriomandit soovib Texpo OÜ väidetavalt kasutada 50% ulatuses äriühingu kontorina. Riigikohus on otsuse nr 3-15-2961 p-s 21 ringkonnakohtule ette heitnud, et kohus pole veenvalt põhjendanud, milline erinevus asjaoludes tingib ühe korteri maksustatava käibe tarbeks kasutamise elulise usutavuse ja teise korteri puhul mitte.
22.Ringkonnakohus märgib, et kõik korteri 73 ehitusõigusliku kasutusotstarbe kohta eelnevalt öeldu (vt otsuse p 18) on asjakohane ka korteri Y puhul ‒ eluruumist korteriomandi kasutamine äriühingu kontorina eeldab korteri kasutusotstarbe muutmist, milleks kaebaja ei ole asunud mingeid samme (tõendid selle kohta puuduvad). Seetõttu ei saa kaebaja äriplaani ka korteri Y puhul pidada usutavaks. Halduskohtu 31.03.2016 ja ringkonnakohtu 04.05.2017 otsustest nähtuvalt oli kahe korteri kasutusplaanide võrdluses määravaks asjaolu, et korteri X puhul pidasid kohtud tõendatuks kaebaja kavatsust korter üürile anda, kuivõrd asjas oli esitatud korterit üürile pakkunud maakleri postkasti ekraanipildid korteriga seotud ekirjavahetuse kohta ning kinnisvaraportaalis avaldatud üürikuulutuste internetiaadressid. Kaebaja esitas kohtule üürilepingu ja arve, millest selgus, et XXX on antud äripinnana üürile alates 2. novembrist 2015. Korteri Y puhul aga oli kaebaja kavatsus ebaselge ‒ maksukohustuslasel puudus korteri soetamise ja selle sisustamise ajal selge äriplaan ning tema selgitused korteri kasutusest olid ebajärjekindlad. Korterite fotodest (I kd tl 72‒107) nähtuvalt olid mõlemad korterid vaatluse läbiviimise ajal valmimisjärgus, kus mõlemast korterist oleks saanud kujundada nii eluruumi kui ka büroo, kuid määravaks saab korteriomandi ehitusõiguslik otstarve ja asjaolu, et selle muutmiseks pole tõendatult midagi ette võetud.
23.Eelneva põhjal on ringkonnakohus seisukohal, et ka korteri Y puhul ei ole tõendatud, et kaebaja oleks soetanud korteri maksustatava käibe tarbeks, mistõttu puudus tal õigus käibemaksu mahaarvamiseks. III
24.Et ringkonnakohus rahuldab MTA apellatsioonkaebuse ja jätab rahuldamata Texpo OÜ apellatsioonkaebuse, jääb ringkonnakohtu otsuse tulemusena Texpo OÜ kaebus tervikuna rahuldamata ja kaebaja menetluskulud seetõttu kaebaja enda kanda HKMS § 108 lg 1 alusel. Vastustaja võimalikud menetluskulud jäävad vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.