Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-28-16 26. oktoober 2016 Eesistuja Viive Ligi, liikmed Indrek Koolmeister ja Nele Parrest Horetracon OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 16. jaanuari 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/027202-14 tühistamiseks Kaebaja Horetracon OÜ, esindaja vandeadvokaat Marko Saag Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Liisa Nikkarinen Tallinna Ringkonnakohtu 30. detsembri 2015. a otsus asjas nr 315-400 Horetracon OÜ kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Horetracon OÜ kassatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 28. mai 2015. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu
30.detsembri 2015. a otsus haldusasjas nr 3-15-400 osas, millega jäeti Horetracon OÜ kaebus tulumaksu määramist puudutavas osas rahuldamata ning Maksu- ja Tolliameti 16. jaanuari 2015. a maksuotsus nr 12.2-3/027202-14 selles osas tühistamata.
3.Teha tühistatud osas uus otsus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 16. jaanuari 2015. a maksuotsus nr 12.2-3/027202-14 tulumaksu määramist puudutavas osas.
4.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt Horetracon OÜ kasuks välja menetluskulud 2009 eurot.
5.Tagastada kautsjon.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) vähendas 16. jaanuari 2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/027202-14 Horetracon OÜ 2014. a mai, juuli ja augusti sisendkäibemaksu kokku 23 352 eurot 40 senti, jättis rahuldamata äriühingu 2014. a augusti tagastusnõude 18 336 euro 29 sendi ulatuses, rahuldades tagastusnõude 32 euro 84 sendi ulatuses, nõudis tagasi alusetult tagastatud 2014. a juuli käibemaksu enammakse 424 eurot 52 senti ja 2014. a mai käibemaksu enammakse 4591 eurot 59 senti ning suurendas äriühingu 2014. a mai, juuli ja augusti tulumaksukohustust 18 638 euro võrra. Maksuotsuse kohaselt ei saa Horetracon OÜ 2014. aasta augustis korteriomandi soetamiselt ja sellega seotud kulutustelt (notari tasud, eksperdihinnang, mööbel, ehitustööd korteris) tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata, sest korter ei ole soetatud äriühingu maksustatava käibe tarbeks, vaid äriühingu juhatuse liikme eluruumiks. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puuduks ka juhul, kui äriühing üüriks või rendiks korteri tulevikus välja, sest selline käive oleks maksuvaba. Korteri maksumusest 65 000 eurot ja muud korteriga seotud väljamaksed kokku 5114 eurot 42 senti luges maksuhaldur Horetracon OÜ ainuosanikule makstud dividendiks, millelt tuleb äriühingul tasuda
tulumaksu.
2.Horetracon OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhiväited olid järgmised: 1) maksuotsus ei ole piisavalt motiveeritud. Maksuhaldur on keskendunud asjaoludele, millel ei ole maksustamisel tähtsust, maksuhalduri järeldused ei tugine asjas kogutud tõenditele ning faktilised ja õiguslikud asjaolud ei ole omavahel seotud. Kõik maksukohustust vähendavad asjaolud ja tõendid on jäetud arvesse võtmata; 2) täidetud on kõik käibemaksuseaduses (KMS) sätestatud eeldused sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kaebaja on kaubad ja teenused soetanud oma ettevõtluse tarbeks. Kaebaja on kasutanud soetatud korterit üksnes maksustatava käibe tarbeks. Kui kaebaja peaks tulevikus kaaluma korteri võõrandamist või väljarentimist, saab ta KMS alusel sisendkäibemaksu korrigeerida. Puuduvad tõendid selle kohta, et kaebaja või tema juhatuse liige oleks tegutsenud eesmärgiga maksude tasumisest kõrvale hoida või maksueelist saada. Maksuhaldur on andnud tehingule tema vormist erineva majandusliku sisu, kuid ei ole viidanud maksukorralduse seaduse (MKS) §-dele 83 või 84; 3) eluruumi saab kasutada äriühingu kontorina ja seda samaks otstarbeks välja üürida. Korterit kasutatakse konsultatsioonide ettevalmistamiseks ning äriühingu asjade (arhiivi, dokumentide, printeri, tarkvara ja jõuluvana rekvisiitide) hoiustamiseks. Juhatuse liikme elukohaks on korter registreeritud avaliku võimu teadete kättesaamiseks. Korteri sisustamisel on lähtutud eeldusest, et seda hakatakse lühiajaliselt välja üürima, mistõttu on vajalikud köögimööbel, saun ja mullivann; 4) korteri ostmise ümberkvalifitseerimine dividendi väljamakseks on õigusvastane ja põhjendamata. Korteri omanik on kaebaja, mitte kaebaja juhatuse liige. Tehingu ümberkvalifitseerimiseks ei anna alust ka see, et juhatuse liige andis äriühingule korteriomandi soetamiseks intressita laenu. Kui maksuotsus jääb jõusse, tekib korteriomandi müügilt teenitud tulu dividendidena väljamaksmise korral topeltmaksustamine; 5) maksumenetluses rikuti kaebaja õigusi, kuna kaebaja taotlus kontrollaktile vastuväidete esitamise tähtaja pikendamiseks jäeti põhjendamatult rahuldamata.
3.Tallinna Halduskohus jättis 28. mai 2015. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis, et maksuotsus on käibemaksu puudutavas osas piisavalt motiveeritud ja tõendamiskoormus on MKS § 150 lg 1 alusel kaebajale üle läinud. Põhjendatud on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja väited oma ettevõtluse tarbeks korteri soetamise vajaduse kohta ei ole usutavad ega tõendatud. Kaebaja ei esitanud
ühtki tõendit oma väite kohta, et ta on korteri üürile või rendile andnud viisil, mis annab talle sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Kaebajal puudub tõsiseltvõetav plaan korteri kasutamiseks oma ettevõtluses. Koos teiste tõenditega võis maksuhaldur arvestada ka juhatuse liikme sissekannet suhtlusportaalis Facebook, kus nimetati korterit oma koduks. Juhatuse liikme korteri ostmiseks antud laenu asjaolud tekitavad ilma kaebaja mõistliku selgituseta kahtluse, et juhatuse liige ei eeldagi laenu tagastamist, sest korteriomand soetati tema enda tarbeks. Õige on maksuhalduri seisukoht, et tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg-s 1 sätestatud mitterahalise hüvena saab käsitada ka kaebaja poolt oma osanikule Eestis elamiseks eluruumi soetamist ja
eluruumiga seotud ehitustööde eest tasumist. Tulumaksu määramist ei välista ka asjaolu, et formaalselt ei ole äriühingu osanikule dividende makstud. Tulumaksu tuleb maksta ka ebaseaduslikult väljamakstud dividendidelt. Tegemist ei ole MKS § 84 kohaldamisega. Maksuhaldur ei ole tehingute sisu ümber hinnanud, vaid on faktiliselt tuvastanud, et mitterahaliste väljamaksete dividendina maksustamise eeldused on täidetud. Kaebajale eriarvamuse andmiseks jäänud aega ei saa pidada ebamõistlikult lühikeseks. Juhatuse liikmel on kohustus täita oma ülesandeid ka eemalviibimise ajal. Vajaduse korral on maksukohustuslasel õigus kasutada esindajat. Kaebaja ei ole esitanud kohtumenetluses ühtki uut tõendit, mis oleks jäänud maksumenetluses arvesse võtmata ja millest oleks võinud sõltuda maksuotsuse lõpptulemus. Seega, isegi kui möönda ärakuulamispõhimõtte rikkumist, ei tooks see haldusmenetluse seaduse § 58 kohaselt kaasa maksuotsuse tühistamist.
4.Horetracon OÜ esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhiseisukohad on järgmised: 1) halduskohus ei hinnanud korteri seotust kaebaja majandustegevusega, vaid korteri soetamise vajadust. Korteri lühiajaline väljarentimine ei takista selle kasutamist oma majandustegevuseks ega korteris dokumentide hoidmist. Korter on ostmisest alates plaanitud kas Horetracon OÜ kontorina kasutusele võtta või kontorina välja üürida. Korter on hetkel välja üüritud ning üürisumma on maksustatud käibemaksuga. Maksumenetluse ajal ei olnud väljaüürimine veel võimalik, kuna sel ajal toimus korteris alles remont ja sisustamine; 2) maksuotsuse motiveerimisel on keskendutud irrelevantsetele asjaoludele, järeldused ei tugine kogutud informatsioonile ning faktilised ja õiguslikud alused ei ole omavahel seotud. Intressita antud laen, juhatuse liikme rahvastikuregistrijärgne elukoht, ettevõtte majandustegevuse toimumise koht ei oma maksustamise seisukohalt mingit tähendust. Arusaamatul põhjusel on loetud oluliseks tõendiks juhatuse liikme sissekanne suhtlusportaalis; 3) halduskohus luges põhjendamatult korteri soetamise dividendide väljamakseks, kuna täitmata on TuMS-s sätestatud dividendina maksustamise eeldused. Kaebaja ei ole teinud juhatuse liikmele mingit väljamakset. Korteri omanik on kaebaja ning juhatuse liige ei saa korterit võõrandada ega kasutada sellest saadud tulu oma äranägemise järgi. Korteriomandi müügilt teenitud tulu väljamaksmine dividendidena tooks kaasa topeltmaksustamise; 4) halduskohus on ekslikult leidnud, et maksuhaldur ei rikkunud menetlusnorme. Kaebajale kontrollakti kohta arvamuse esitamiseks antud aeg ei olnud piisav. Samuti rikkus maksuhaldur uurimiskohustust.
5.Tallinna Ringkonnakohus jättis 30. detsembri 2015. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuse põhjendustega ja esitas lisaks järgmised põhjendused: 1) kaebaja väited korteri väidetava ettevõtluses kasutamise kohta on vastuolulised. Maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud kaebaja näidanud, et tal on tõsiselt võetav äriplaan korteri väljaüürimiseks.
Veenev ei ole kaebaja väide, et ta kasutab korteriomandit kontorina konsultatsioonide ettevalmistamiseks ning äriühingu asjade hoiustamiseks. Korteriga seotud kulusid ei kantud äriühingule kasumi teenimise eesmärgil, samuti ei saa neid kulusid pidada vajalikeks ega kohasteks tema ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Seetõttu ei ole korteri soetamise ja sellega seotud kuludelt sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav; 2) väljamaksed korteri soetamiseks ja sellega seotud muud kulud tuleb maksustada tulumaksuga. Määrav ei ole asjaolu, et kinnistusraamatu järgi on korteri omanikuks äriühing. Samuti pole oluline, et maksuotsuse tegemise seisuga polnud osaniku saadud kasutuseelise majanduslik väärtus veel nii suur kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse kogusumma. Tulumaksu määramise toob kaasa see, et vähenenud on juriidilise isiku ettevõtluseks kasutatav vara. Äriühingu ainuosanikuna on juhatuse liige dividendide saamiseks õigustatud isik. Kui TuMS § 50 lg 1 kui erinormi koosseis poleks (nt kogu summa osas) täidetud, on igal juhul kogu summa osas täidetud TuMS § 52 lg 2 p 1 kui üldnormi koosseis; 3) maksuhaldur ei rikkunud uurimis- ja motiveerimiskohustust ega ärakuulamisõigust. Ka juhul, kui maksuhaldur oleks pikendanud kontrollakti kohta arvamuse esitamise tähtaega, ei oleks see mõjutanud maksuotsuse sisu. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses esitanud tõendeid ega veenvaid selgitusi, mis lükkaks ümber maksuhalduri seisukohad.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
6.Horetracon OÜ palub kassatsioonkaebuses nii haldus- kui ka ringkonnakohtu otsuse tühistada ning teha uus otsus, millega vaidlustatud maksuotsus tühistada. Kassatsioonkaebuse põhiseisukohad on järgmised: 1) ringkonnakohus on kohaldanud ebaõigesti materiaalõigust, kui leidis, et korteri soetamine on käsitatav dividendide väljamaksena osanikule ja maksustatav TuMS § 50 lg 1 alusel; 2) ringkonnakohtu hinnang, mille kohaselt ei oma dividendide maksustamisel tähtsust, kes on kinnisasja omanik, on vastuolus dividendi iseloomuga. Dividend tulumaksuseaduse tähenduses on väljamakse, kuid praegusel juhul ei ole väljamakset tehtud. Maksuotsuse jõusse jäämisel tekiks olukord, kus korteri müügilt teenitud tulu väljamaksmisel dividendidena toimuks topeltmaksustamine. Arusaamatu on ka ringkonnakohtu seisukoht, mille kohaselt pole oluline, et maksuotsuse tegemise seisuga polnud osaniku saadud kasutuseelise majanduslik väärtus veel nii suur kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse kogusumma. Maksusumma määramine etteulatuvalt on vastuolus maksuõiguse põhimõtetega; 3) ringkonnakohus rikkus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 158 lg-t 3, kui leidis, et maksuotsuse õiguslik alus võiks olla ka tulumaksuseaduse § 52 lg 2 p 1. Selles vaidluses tugines maksuhaldur maksuotsuse õigusliku alusena vaid TuMS § 50 lg-le 1 ning käsitas kassaatori korterisoetust kui dividendi väljamakset osanikule; 4) ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi ning hinnanud valesti asjas kogutud tõendeid, kui leidis, et sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine korteri soetuselt on õigus-
pärane. Kassaator on korduvalt selgitanud ja esitanud tõendeid, et plaanis korteri võtta kasutusele enda kontorina või seda kontorina välja rentida. Korter sisustati lähtuvalt sellest, et seda oleks tulevikus kontorina lihtsam välja rentida. Praeguseks on korter kontorina ka välja renditud; 5) arusaamatu ja põhjendamatu on väide, et kaebajal puudub tõsiselt võetav äriplaan. Kassaator on korduvalt selgitanud, milles seisnes tema äriplaan korteriomandi soetamisel. Maksuhaldur ega kohtud ei ole kassaatorilt nõudnud kirjaliku äriplaani esitamist. Kassaatori kulutus oli täies mahus seotud tema maksustatava käibega – seda nii olukorras, kus kassaator oleks korteri ise kontorina kasutusele võtnud, kui ka siis, kui ta oleks selle kontorina välja rentinud või soetanud korteri edasimüügi eesmärgil. Äriplaani puudumise või selle tõsiseltvõetavuse kahtluse alla seadmise alusel ei saa piirata õigust arvata maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutustelt maha sisendkäibemaks; 6) väär on ringkonnakohtu seisukoht, et korteriga seotud kulutused ei ole tehtud kasumi teenimise eesmärgil ning et kõnealuseid kulutusi ei saa pidada vajalikeks ega kohasteks ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Korteri soetamine ja selle kontorina sisustamine võimaldab kassaatoril hoida kokku enda kontoripinna rendilt, teenida renditulu või edasimüügi korral tulu kinnisvara hindade kasvult; 7) sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks ei anna alust ka ringkonnakohtu väide, mille kohaselt on praegusel juhul tegemist omandiga sisuliselt sarnase olukorraga – ükski kolmas isik ei saa äriühingu juhatuse liikmel takistada korteri kasutamist oma isiklikuks otstarbeks. Osanikuks või juhatuse liikmeks olemisest tulenevaid õigusi ei saa võrdsustada omandiõigusega korterile. Sisendkäibemaksu arvestamise piiramine toob kaasa käibemaksu kumuleerumise, mis on Euroopa Kohtu praktika kohaselt lubamatu; 8) kassaator ei nõustu ringkonnakohtuga, et maksuhaldur ei rikkunud uurimis- ja motiveerimiskohustust ega ärakuulamisõigust. Kontrollaktile vastamiseks antud tähtaeg oli asjaolusid arvestades ebamõistlikult lühike, mistõttu oli tähtaja pikendamata jätmine ärakuulamisõiguse oluline rikkumine. Tähtaja pikendamata jätmise tõttu ei saanud kassaator korrigeerida varem antud suuliste selgituste mitmetimõistetavust, mis tõi kaasa ebaõige maksuotsuse tegemise; 9) maksuhaldur rikkus ka uurimisprintsiipi, kui lähtus maksuotsust tehes vaid maksukohustust suurendavatest asjaoludest ning jättis täielikult arvestamata või luges ebapiisavateks kõik tõendid, mis vähendavad maksukohustust. Maksuhaldur on keskendunud ebaolulistele asjaoludele (rahvastikuregistri kanne, ettevõtte majandustegevuse kohad, juhatuse liikme antud laen), mis ei mõjuta maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Ükski kogutud tõenditest ei viita sellele, et kassaator ei soetanud kontorina kasutatavat korteriomandit oma maksustatava käibe ja ettevõtluse tarbeks.
7.MTA palub vastuses kassatsioonkaebuse rahuldamata jätta. Vastuse põhjendused on järgmised: 1) tulumaks on määratud õiguspäraselt. Äriühing soetas oma osanikule korteri Eestis elamiseks ning tasus selle eluruumiga seotud ehitustööde eest. Olukorras, kus kulutus on tehtud ainuosaniku isiklikes huvides, on osaühing viinud ettevõtlusest raha välja ning väheneb tema ettevõtluse jaoks kasutatav vara. Sellel, et soetatud ese on osaühingu omandis, ei ole maksuõigusnormide kohaldamisel määravat
tähtsust. Omandikandeid avalikes registrites ei pea arvestama maksustamist välistava asjaoluna, kui toimingud on tehtud maksukohustuse varjamiseks. Võimalikus topeltmaksustamise olukorras on kaebajal võimalus nõuda maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist. Isegi kui tulumaksu määramise õiguslik alus oleks maksuotsuses toodust erinev, ei too see automaatselt kaasa maksuotsuse tühistamist. Arvestades, et nii haldus- kui ka ringkonnakohus on jõudnud järeldusele, et väljamaksed korteri soetamiseks ja sellega seotud muud kulud tuleb maksustada tulumaksuga, ei oleks põhjendatud maksuotsuse kehtetuks tunnistamine põhjusel, et tegemist pole õige õigusliku alusega, sest maksuhaldur peaks haldusakti igal juhul uuesti välja andma; 2) kinnistu soetamisel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peab kasutusele võtmata korteri kasutamiskavatsuse tõendamiseks eksisteerima usutav ja teostatav äriplaan. Praegusel juhul kaebaja sellist äriplaani ei esitanud, mistõttu ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused täidetud. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et maksuhaldur oleks pidanud lubama sisendkäibemaksu mahaarvamist ning nõudma vajaduse korral selle iga-aastast korrigeerimist. Olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et korteriomandit ei kasutata ettevõtlusega seotult, puudub igasugune põhjus jääda ootama maksukohustuslase edasisi tegevusi. Juhul kui kaebaja asub kinnisasja kasutama ettevõtluse tarbeks, on tal võimalus taotleda maksuotsuse muutmist ning kuni jälgimisperioodi lõpuni on võimalik esitada sisendkäibemaksu mahaarvamist võimaldavaid deklaratsioone; 3) maksuhaldur ei rikkunud maksumenetluses ärakuulamisõigust ega uurimisprintsiipi.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
Kassatsioonkaebuse lahendamiseks käsitleb kolleegium kõigepealt sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist (I), seejärel tulumaksu määramist (II) ning maksumenetlust (III). Lõpuks esitab kolleegium lõppjäreldused ja jagab menetluskulud (IV). I
8.Vaidlustatud maksuotsusega keelati kaebajal arvestada sisendkäibemaksu korteri soetamisega seotud kuludelt. Seda põhjusel, et maksuhalduri arvates pole korter soetatud äriühingu maksustatava käibe tarbeks, vaid äriühingu juhatuse liikme ja ainuosaniku eluruumiks ning korterit kui eluruumi ei saa kasutada käibemaksuga maksustatava käibe tarbeks. Kohtud nõustusid maksuhalduri nende järeldustega.
9.Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute järeldusega, et korterit ei soetatud ettevõtte maksustatava käibe tarbeks, mistõttu ei ole korteri soetamise ja korteriga seotud muude kulutuste tegemisel tasutud käibemaksu mahaarvamine lubatud. Maksuhaldur ja kohtud on tõendeid analüüsides asunud põhjendatult seisukohale, et äriühingul puudus tõsiselt võetav äriplaan korteri kasutamiseks maksustatava käibe tarvis. Kohtud on tõendeid kogumis hinnanud ning asunud põhjendatult seisukohale, et juhatuse liige kavatses korterit hakata kasutama eluruumina. Sellele viitavad selgelt korteri sisustus, juhatuse liikme interneti suhtluskeskkonnas kirjutatu ning korteri registreerimine juhatuse liikme elukohana. Kohtud ei ole faktiliste asjaolude tuvastamisel ja tõendite hindamisel menetlusnorme rikkunud.
KMS § 29 lg 1 järgi on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lõikes 4 ning lõike 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud KMS § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (KMS § 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Maha võib arvata ka ühendusevälise riigi isikule osutatava KMS § 16 lõike 2 punktides 1 ja 6 või lõikes 21 nimetatud teenuse tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaksu. KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. KMS § 16 lg 3 p-st 1 tulenevalt ei ole eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisel võimalik viidatud maksuvabastusest loobuda. Seega ei teki korteri eluruumina kasutada andmisest käibemaksuga maksustatavat käivet, mistõttu sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine korteri soetamise ning korteriga seotud teistelt kulutustelt on õiguspärane. II
10.Maksuotsusega suurendati kaebaja tulumaksukohustust TuMS § 1 lg 3, § 18 lg 2 ning § 50 lg 1 alusel. Maksuhalduri hinnangul oli korteri soetamise ja korteriga seotud muude kulude puhul tegemist osaliselt dividendi varjatud väljamaksmisega äriühingu osanikule. Kohtud nõustusid maksuhalduri selle seisukohaga. Kolleegiumi hinnangul on maksuhaldur ja kohtud kohaldanud TuMS § 50 lg-t 1 vääralt, mistõttu on korteri soetamiseks tehtud ja korteriga seotud muud kulutused alusetult loetud dividendi väljamakseks ning maksustatud tulumaksuga.
11.TuMS § 50 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing (sealhulgas täis- ja usaldusühing) tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises vormis. Tulumaksuga ei maksustata fondiemissiooni korras jaotatud kasumit. Kolleegium nõustub kohtutega, et äriühingu väljamakse dividendina maksustamist ei välista see, et selle juhtorgan ei ole vastu võtnud kasumi jaotamise otsust, või asjaolu, et puudus samas summas kasum, mida jaotada. Samas tuleneb TuMS § 50 lg-st 1, et väljamakse äriühingu osaniku dividendiks kvalifitseerimise eelduseks on rahalises või mitterahalises vormis väljamakse tegemine sellele isikule.
12.Maksuotsuse p-s 2.2.2 (I kd, tl 19) on maksuhaldur asunud seisukohale, et äriühingu juhatuse liikme osaliselt ilma intressita antud laen äriühingule tõendab, et korter soetati juhatuse liikmele. Kolleegiumi hinnangul on see järeldus põhjendamatu ja vastuolus asjas kogutud tõenditega. Ühestki asjas kogutud tõendist ei nähtu, et korter oleks soetatud äriühingu juhatuse liikmele ja ainuosanikule. Asjas kogutud tõendid (korteriomandi müügileping ja korteriomandi omandamisõiguse üleandmise leping ning kinnistamisavaldused, I kd, tl 99–110) näitavad, et korter soetati Horetracon OÜ-le. Seda ei muuda asjaolu, et korteri ostmiseks võttis äriühing laenu juhatuse liikmelt, või see, et äriühingu juhatuse liige on ka äriühingu ainuosanik. Samuti ei muuda korteri kuulumist äriühingule korteri ostmise eesmärk. Maksuhaldur ei ole tuginenud tulumaksu määramisel sellele, et äriühing pole korterit üldse soetanud
või et korter oleks soetatud turuhinnast kallimalt ning korteri soetamise eest makstud summa või korteri turuhinda ületav summa oleks lõppkokkuvõttes jõudnud äriühingu osanikule. Selliseid kahtlusi pole maksuhaldur esitanud ka muude korteriga seotud kulude kohta. Korteri soetamise tulemusena ei ole vähenenud äriühingu vara ja suurenenud äriühingu osaniku vara.
13.Eeltoodu tõttu ei ole asjas tuvastatud, et äriühing tegi seoses korteriga osanikule väljamakse kas rahalises või mitterahalises vormis. Kuivõrd äriühing ei teinud korteriga seoses osanikule mingit väljamakset, ei anna ükski maksuotsuses tulumaksu määramise aluseks olnud asjaolu üksikult või koosmõjus teistega alust käsitada korteri soetamise ning korteriga seotud teisi kulusid äriühingu osanikule välja makstud dividendina TuMS § 50 lg 1 mõttes.
14.Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, mille kohaselt on juhul, kui täidetud ei ole TuMS § 50 lg 1 koosseis, täidetud TuMS § 52 lg 2 p 1 koosseis. Iseenesest on õige ringkonnakohtu seisukoht, et eksliku õigusliku aluse kasutamine ei pruugi vältimatult kaasa tuua maksuotsuse tühistamist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 11. jaanuari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 14). Selleks aga peaks asjas tuvastatud olema, et täidetud on kõik TuMS § 52 lg 2 p 1 rakendamise eeldused. TuMS § 52 lg 2 p 1 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse sama paragrahvi lõike 1 tähenduses ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine. TuMS § 52 lg 1 järgi maksab residendist äriühing, välja arvatud krediidiasutus, tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt, välja arvatud juhul, kui nendelt väljamaksetelt on kinni peetud tulumaks TuMS § 41 alusel või tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–51. TuMS § 14 lg 2 järgi on ettevõtlus isiku iseseisev majandus- või kutsetegevus (sealhulgas ka notari ja kohtutäituri ning vabakutselise loovisiku loometegevus), mille eesmärgiks on tulu saamine kauba tootmisest, müümisest või vahendamisest, teenuse osutamisest või muust tegevusest, kaasa arvatud loominguline või teaduslik tegevus. Sellest sättest tulenevalt on ettevõtluse mõiste sisustamine tulumaksuseaduses seotud eelkõige tulu saamise eesmärgiga. Praeguses asjas on maksuhaldur ja kohtud asunud seisukohale, et korterit ei soetatud maksustatava käibe jaoks, vaid korter soetati eluruumina kasutamiseks juhatuse liikmele, kes on ühtlasi osaühingu ainuosanik. Kolleegiumi hinnangul ei tulene sellest, et korterit ei soetatud ettevõtluse tarbeks ja tegemist on ettevõtlusega mitteseotud vara soetamisega TuMS § 52 lg 2 p 1 mõttes. Kulutuse ettevõtlusega seotus TuMS tähenduses ei olene ainult sellest, kas soetatut kasutatakse maksustatava käibe tarbeks. Kui äriühing annab endale kuuluva eluruumi teisele isikule kasutamiseks, tuleb eeldada, et see toimub tasu eest. Asjaolust, et äriühingu tegevus on suunatud äriühingu osaniku vajaduste rahuldamisele, ei saa teha järeldust, et selline tegevus pole ettevõtlus. Äriühingu tegevus vastab ettevõtluse tunnustele ka siis, kui äriühing müüb kaupa või osutab teenust äriühingu osanikule (Riigikohtu halduskolleegiumi 6. juuni 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-20-05, p 22). Samuti on äriühingul võimalik tulu teenida korteri hinna tõusust. Maksuhaldur ja kohtud ei ole seega piisavalt põhjendanud seisukohta, et korter ei ole soetatud äriühingu ettevõtluse tarbeks. Seetõttu ei ole praegusel juhul põhjendatud tulumaksu määramine ka TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel.
III
15.Kaebaja heidab maksuhaldurile ette ka uurimispõhimõtte ja ärakuulamisõiguse rikkumist, kuna maksuhaldur ei rahuldanud kassaatori taotlust kontrollaktile vastuväite esitamise tähtaja pikendamiseks ning jättis maksuotsuse tegemisel arvestamata maksukohustust vähendavad asjaolud.
16.Maksuhaldur koostas kontrollakti 29. detsembril 2014 ning selles määrati vastuväidete esitamise tähtajaks 12. jaanuar 2015. Kaebaja väitel sai ta kontrollakti kätte 6. jaanuaril 2015. Maksuhalduri väitel toimetati kontrollakt kaebajale e-maksuameti kaudu kätte 5. jaanuaril 2015. Maksuhaldur ei rahuldanud 12. jaanuari 2015. a otsusega (I kd, tl 42) kaebaja esindaja samal päeval esitatud taotlust kontrollaktile vastuväidete esitamise tähtaja pikendamiseks põhjusel, et ta pidi kaebaja 2014. a augusti käibemaksuarvestust kontrollima piiratud aja jooksul ning arvestades kontrollakti kättetoimetamise andmeid. Kolleegiumi nõustub kohtutega, et kaebaja ärakuulamisõigust ei ole rikutud sel määral, et see tingiks iseseisvalt maksuotsuse tühistamise. Maksuhaldur oleks võinud pühade tõttu määrata kontrollaktile vastamiseks pikema tähtaja, kuid arvestades kontrollakti mahtu ja sisu, ei saa kontrollaktile vastuväidete esitamiseks antud aega pidada selgelt liiga lühikeseks. Kaebaja ei ole ümber lükanud vastustaja väidet, et kontrollakt saadi kätte e-maksuameti kaudu esmaspäeval, 5. jaanuaril 2015. Seega jäi kaebajale vastuväidete esitamiseks kuus tööpäeva. Tegemist ei ole ilmselgelt liiga lühikese tähtajaga, mistõttu oli kaebajal võimalus kontrollaktile vastamiseks olemas.
17.Kaebaja väited uurimispõhimõtte rikkumise kohta maksumenetluses ei ole kolleegiumi hinnangul asjakohased. Kaebaja etteheited puudutavad pigem maksuotsuse motiveerimisel arvesse võetud asjaolusid ja tehtud järeldusi. Kaebaja ei ole näidanud, milliseid asjas tähtsust omavaid asjaolusid oleks maksuhaldur pidanud maksuotsuse tegemisel veel tuvastama. IV
18.Käesoleva otsuse põhjenduste I ja II ja III osast tulenevalt rahuldab Riigikohus kassatsioonkaebuse osaliselt. Riigikohus tühistab HKMS § 230 lg 5 p 5 alusel halduskohtu ja ringkonnakohtu otsuse osaliselt ning teeb uue otsuse, millega rahuldab kaebuse osaliselt. MTA 16. jaanuari 2015. a maksuotsus nr 12.2-3/027202-14 tühistatakse osas, millega määrati OÜ-le Horetracon dividendide väljamaksete eest perioodil mai kuni august 2014 tasumiseks tulumaksu 18 638 eurot (maksuotsuse p 2.2.4 ja p 3 alapunkt f). Ülejäänud osas jääb kaebus rahuldamata. Kolleegium peab vajalikuks selgitada, et HKMS § 249 lg 4 järgi kaotab Riigikohtu otsuse avalikult teatavakstegemisel kehtivuse Tallinna Halduskohtu 16. veebruari 2015. a määrusega rakendatud esialgse õiguskaitse abinõu.
19.HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 108 lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 6 alusel mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Maksuotsusega suurendati kaebaja maksukohustust kokku 41 990 euro 40 sendi võrra. Kaebus
rahuldatakse tulumaksukohustuse osas (18 638 eurot), mis moodustab kogu määratud maksusummast ligikaudu 44 %. Kaebaja menetluskulud on halduskohtus 2986 eurot 62 senti (riigilõiv 724 eurot 62 senti, õigusabikulud 2262 eurot), ringkonnakohtus 1579 eurot 62 senti (riigilõiv 709 eurot 62 senti, õigusabikulu 870 eurot), kokku 4566 eurot 24 senti. Menetluskulud on kolleegiumi hinnangul vajalikud ja põhjendatud ning need on kantud. Kaebuse rahuldamise proportsiooni arvestades mõistab Riigikohus vastustajalt kaebaja kasuks välja 2009 eurot. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 esimese lause alusel tagastada kassatsioonkaebuses esitatud taotluse järgi ATTELA advokaadibüroo arveldusarvele EE662200221058947994 Swedbankis.
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.