Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-15-1022 03.10.2017 Eesistuja Nele Parrest, liikmed Indrek Koolmeister ja Viive Ligi SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 26.01.2015. a maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ Vastustaja Maksu- ja Tolliamet Tartu Ringkonnakohtu 22.09.2016. a otsus haldusasjas nr 315-1022 Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 22.09.2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-1022 ning jätta jõusse Tartu Halduskohtu 08.12.2015. a otsus samas haldusasjas, täiendades halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.
3.Jätta apellatsiooni- ja kassatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.FlashTrade OÜ liisis 25.01.2012 vedrumadratsi tootmisliini Nordea Finance Estonia AS-lt. Vara algne maksumus käibemaksuta oli 212 796 eurot 11 senti. FlashTrade OÜ tagastas tootmisliini Nordea Finance Estonia AS-le 29.08.2013 jääkväärtusega 128 561 eurot 56 senti (sh käibemaks). Samal päeval müüs Nordea Finance Estonia AS tootmisliini Swedbank Liising AS-le, kes omakorda liisis seadmed samal päeval sõlmitud liisingulepingu alusel samas väärtuses SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-le.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 26.01.2015 maksuotsuse, millega vähendas SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ 2013. aasta septembri sisendkäibemaksu 21 426 eurot 93 senti; nõudis tagasi osaühingu ettemaksekontole vabastatud enammakse 10 523 eurot 65 senti ja määras tasumisele maksuotsuse täitmise tagamiseks ettemaksekontol arestitud 10 903 eurot 28 senti ning jättis rahuldamata ettemaksekonto vabade vahendite tagastustaotluse suurusega 12 000 eurot. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt ei olnud SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-l õigust kajastada sisendkäibemaksuna Swedbank Liising AS 02.09.2013. a arvel näidatud käibemaksu 21 426 eurot 93 senti. 29.08.2013 toimunud ostu-müügitehingu käigus vedrude tootmisliini ostmine oli osa FlashTrade OÜ tervikliku majandusüksuse omandamisest. See ei olnud tavapärane tehing, mille alusel oleks saanud tekkida maksustatav käive käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 1 järgi. Toimus
3-15-1022 ettevõtte varjatud üleminek, sh on üle läinud tootmiseks olulised seadmed, kliendid, hankijad ja võtmetöötajad. Tulenevalt maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 84 on vormistatud vedrude tootmisliini soetamine Swedbank Liising AS-lt maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil.
3.MTA jättis vaideotsusega rahuldamata SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamise nõudes.
4.SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ esitas Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada maksuotsus ning vastustajalt välja mõista maksuotsuse alusel MTA kinni peetud summadelt arvestatav intress ja menetluskulud. Kaebaja põhjendused olid järgmised.
4.1.MTA leidis ekslikult, et toimus ettevõtte varjatud üleminek. Üksnes vedrude tootmisliini võõrandamise ja muude seadmete omandamise põhjal ei saa järeldada, et FlashTrade OÜ on üle andnud terve tema ettevõtte moodustanud varakogumi. Ettevõtte üleminekuks ei piisa asjade müügilepingust ja selle täitmisest, sest müügilepinguga ei ole tõendatud ettevõtte kui terviku asjade ja õiguste olulises osas ostjale üleminek. MTA põhjendused töötajate ülemineku kohta on oletuslikud. Töötajate üleminekut ei toeta pelk fakt, et osa töötajaid on tõepoolest üle läinud tööle SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-sse. Tegevusaadress on äriühingutel erinev ja samade töötajate üleminek võib olla põhjendatud sellega, et selles piirkonnas on tööturg väike ja ka nõutavate oskustööliste arv on väike, mistõttu on töötajate osaline kattumine harilik. Ka ei ole jätkunud lepingulised suhted. Kaebaja klientide ja hankijate osaline kattumine FlashTrade OÜ hankijatega ei tähenda ettevõtte üleminekut.
4.2.MTA on jätnud tähelepanuta, et peamiseks küsimuseks on asjaolu, kas maksukohustuslane sai kolmanda isikuga (liisinguandja Swedbank Liising AS) tehtud tehingult maha arvata käibemaksu või mitte. Isegi kui toimus ettevõtte üleminek, siis maksustatakse kolmandate isikutega tehtud tehinguid üldises korras, st kolmas isik on õigustatud lisama tehingu hinnale käibemaksu ja maksukohuslane on õigustatud tasutud käibemaksu tagasi saama. Seega ei ole ettevõtte ülemineku tuvastamine selleks oluliseks asjaoluks, millest võiks sõltuda maksukohuslase õigus nõuda tagasi tasutud käibemaksu kolmanda isikuga sõlmitud tehingult. Kaebaja kasutab tootmisliini oma ettevõtluses.
5.Tartu Halduskohus jättis 08.12.2015. a otsusega SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja enda kanda. Otsuse põhjendused olid järgmised.
5.1.Kaebaja ostis vedrude tootmisliini 02.09.2013. a arve alusel, kuid seadmeid kasutas FlashTrade OÜ kuni oma tegevuse lõpetamiseni (08.11.2013). Kaebaja ostis erinevaid seadmeid ka 13.08.2013 Novaterra Trade AS-lt, nagu õmblusmasinad, klambripüstolid, kušetipress. Nende omanik oli varem FlashTrade OÜ, kes kasutas seadmeid pehmemööbli valmistamisel. FlashTrade OÜ töö lõpetamise ja kaebaja pehmemööbli valmistamise alustamise vahel ei olnud ajalist vahet. 13 varem FlashTrade OÜ-s (pankrotis) töötanud isikut jätkasid sama tööd SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-s. Kaebaja jätkas suhet endiste FlashTrade OÜ lepingupartneritega. Nii kaebaja kui ka FlashTrade OÜ müüsid mööblit Novaterra Trade AS-le, kus oli juhatuse liikmeks T. V. Viimane oli ka FlashTrade OÜ juhatuse liige. Varem oli Novaterra Trade AS aktsionär A. H., kes oli ka kaebaja juhatuse liige. Isikute omavaheline seotus annab võimaluse sõlmida varjatud kokkuleppeid.
5.2.Vedrude tootmisliini soetamine oli muude seadmete soetamise ning lepingute ja töölepingute ülevõtmise kõrval üheks tehinguks, mis toimus ettevõtte ülemineku kui asjade, õiguste ja kohustuste ülemineku raames kolmandate isikute osalusel. Swedbank Liising AS ja kaebaja vahel sõlmitud vedrude tootmisliini ostu-müügileping on käsitatav ettevõtte üleandmise raames sooritatud tehinguna, kuna sisuliselt tehti tehing kindla eesmärgiga võtta üle FlashTrade OÜ tegevus. Tegemist oli FlashTrade OÜ ja kaebaja vahel Nordea Finance Estonia AS ja Swedbank Liising AS vahendusel sõlmitud vedrude tootmisliini müügilepinguga, et kaebaja saaks sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Kaebajal oli varjatud tahe võtta üle FlashTrade OÜ ettevõtlus ja vormistada vedrude tootmisliini soetamine Swedbank Liising AS-lt maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. See ei ole tavapärane tehing, millest saanuks tekkida KMS § 4 lg 1 järgi maksustatav käive. Kuna kaebaja soetas 2(11)
3-15-1022 tootmisliini jääkväärtuse eest ning arvas arvel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna enda maksustatavast käibest maha, on ettevõtte üleandja ja ülevõtja sama sisendkäibemaksu kokkuvõttes topelt maha arvanud. KMS § 4 lg 2 p 1 alusel ettevõtte või selle osa üleandmisest käivet ei teki. Seega puudub kaebajal õigus käibemaksu maha arvata.
5.3.Ekslik on kaebaja väide, et töötajad ei läinud üle ning lepingulised suhted ei jätkunud. Kaebaja seisukoht, et samade töötajate töölevõtmine on tingitud sellest, et tööturg on väike, võib olla osaliselt õige, kuid töötajatelt võetud selgitustest nähtub, et nad on jätkanud uuel töökohal sama tegevust. Töötajatelt seletuste võtmine ja tõendite kogumine MTA poolt on usaldusväärne. Muude väidete kohta, millel pole asja otsustamise seisukohast tähtsust, kohus seisukohta ei võtnud.
6.SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega kaebus täies ulatuses rahuldada või saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.
7.Tartu Ringkonnakohus rahuldas 22.09.2016. a otsusega apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse ning tegi uue otsuse, millega tühistas maksuotsuse. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised.
7.1.Maksumenetluse käigus tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et toimus FlashTrade OÜ ettevõtte üleminek SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-le. Hoolimata eeltoodust ei nõustunud ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtu seisukohaga selles, et SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ ja Swedbank Liising AS vahel toimunud vedrude tootmisliini võõrandamistehingut oleks võimalik käsitada maksuhalduri kogutud tõendite alusel MKS §-s 84 märgitud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehinguna. Seda sõltumata asjaolust, kas FlashTrade OÜ ning SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ jaoks oli nimetatud tehing üks osa ettevõtte üleminekust.
7.2.Riigikohtu otsust haldusasjas nr 3-3-1-89-11 tuleb tõlgendada selliselt, et kolmandate isikute vahendusel toimunud tehingute kaudu ettevõtte ülemineku korral tuleb selliste tehingute suhtes MKS § 84 kohaldamiseks tuvastada ka kolmandate isikute teadlikkus sellest, et tegemist on maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingutega. Vastasel korral omistaks maksuhaldur MKS §-le 84 tuginedes vahetuid maksuõiguslikke tagajärgi isikutele, kes ei pruukinud tehingu teise poole varjatud eesmärkidest, sh ettevõtte üleminekust, midagi teada.
7.3.Käesoleva haldusasja asjaoludest ilmneb, et vedrude tootmisliiniga seotud õiguslikke toiminguid ja tehinguid oli vähemalt kolm: FlashTrade OÜ ja Nordea Finance Estonia AS vahelise liisingulepingu lõpetamine, tootmisliini müük Nordea Finance Estonia AS-lt Swedbank Liising AS-le ning Swedbank Liising AS ja SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ vaheline liisinguleping. Vaidlust ei ole selle üle, et FlashTrade OÜ oli varem vedrude tootmisliini ostult sisendkäibemaksu täies ulatuses maha arvanud. Vedrude tootmisliini Nordea Finance Estonia AS-le tagastamisel tekkis FlashTrade OÜ-l sellest tulenevalt riigi ees tootmisliini jääkväärtuselt arvutatud käibemaksu võlg 21 426 eurot 93 senti, mis jäigi riigile tasumata. Seega leiavad maksuhaldur ja halduskohus õigesti, et ettevõtte üleandja ja ülevõtja on sama sisendkäibemaksu kokkuvõttes topelt oma kuludest maha arvanud. Käsitledes kaebaja ja Swedbank Liising AS vahelist vedrude tootmisliini ostutehingut maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehinguna ning kvalifitseerides tehingu ringi FlashTrade OÜ ning SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ vaheliseks ettevõtte üleandmise tehinguks, puuduks kaebajal tootmisliini ostult Swedbank Liising AS arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Samas kaoksid siis tehingute jadast ka tehingud, mida pooled tegid Nordea Finance Liising AS-ga ja Swedbank Liising AS-ga.
7.4.FlashTrade OÜ-l ja SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-l ei olnud võimalik õiguse kujundusvõimalust kuritarvitades anda vedrude tootmisliini üle otse ühelt teisele liisingufirmasid elimineerides. FlashTrade OÜ-st ei saanud liisingulepingu lõppedes kauba omanik, mistõttu puudus tal võimalus tootmisliini otse ja käibemaksuvabalt kaebajale üle anda. Liisinguvõtjana sai ta tootmisliini rahaliste raskuste korral tagastada vaid liisinguandjale Nordea Finance Estonia AS. Asjast ei nähtu, et FlashTrade OÜ-l olnuks rahaline võimekus tootmisliini liisinguandjalt väljaostmiseks või 3(11)
3-15-1022 kaebajal tootmisliini ilma Swedbank Liising AS vahenduseta otse Nordea Finance Estonia AS-lt väljaostmiseks. Ka viimasel juhul pidanuks kaebaja tasuma Nordea Finance Estonia AS arvel näidatud käibemaksu ning seda sõltumata sellest, millise hinnaga ta liisingueseme omandas, millest tulenevalt tekkinuks kaebajal ikka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. On usutav, et kummalgi äriühingul polnud finantsilist võimekust vara üle anda muul viisil kui liisingufirmade vahendusel. Seega ei saa äriühingutele ette heita, et vara võõrandati mitme tehingu jadana ning Swedbank Liising AS lisas arvele käibemaksu. Kui maksuhaldur leidis, et tegemist on kujundusvõimaluste kuritarvitamisega tehingute sooritamisel, pidanuks ta vaidlusalused tehingud uuesti määrama viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud (vt Euroopa Kohtu 21.02.2006 otsus asjas Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise ning Riigikohtu 07.12.2006. a otsus asjas nr 3-3-1-63-06, p 11).
7.5.Maksuhaldur ei ole maksuotsuses käsitlenud ka Swedbank Liising AS tahtlust teha tehing maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil. Isegi kui maksueelise sai kaebaja, mitte liisingufirma, peaksid maksuotsusest nähtuma põhjendused selle kohta, et Swedbank Liising AS oli teadlik asjaolust, et vedrude tootmisliini võõrandamine on osa FlashTrade OÜ ettevõtte üleminekust SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-le. Maksuotsuses selline põhjendus puudub. Haldusasja materjalidest ei nähtu, et maksuhaldur oleks Swedbank Liising AS esindajat nimetatud asjaolus selgusele jõudmiseks küsitlenud. Mööndes, et pahatihti on tehingu poolte tahtluse tuvastamine võimatu, peab sellisel juhul tahtlus kahtluseta nähtuma tehingu faktilistest asjaoludest. Praegusel juhul ei tekita tehingu faktilised asjaolud veendumust selles, et Swedbank Liising AS oli SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ poolt FlashTrade OÜ ettevõtte ülevõtmisest teadlik. Pooled ei vaidle selle üle, et kõik muud ettevõtte ülemineku tuvastamiseks olulised asjaolud (võtmetöötajate ja hankijate üleminek jne) ei olnud veel liisingulepingu sõlmimise ajaks avaldunud. Olulist tähtsust liisingufirmade teadlikkuses ei mängi ka asjaolu, et SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ omandas vedrude tootmisliini liisingueseme jääkväärtuses. Arvestades liisingueseme eripära ning tarvitamisvõimalust vaid pehme mööbli tootmiseks, on usutav Nordea Finance Estonia AS soov vedrude tootmisliin kiiresti jääkväärtusega edasi võõrandada, selmet asuda sellele kõrgema hinnaga uut ostjat otsima. Ka on usutav Swedbank Liising AS kui kasumile orienteeritud ettevõtte valmidus kaupa selle jääkväärtusega kindlale ostjale edasi liisida. Seega MKS § 84 kohaldamise eeldused ei ole käesolevas asjas täidetud ning maksuotsus on vastavate kaalutluste osas puudulikult põhjendatud.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
8.MTA palub kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu otsus ning jätta jõusse halduskohtu otsus. Kassaatori seisukohad on järgmised.
8.1.Ringkonnakohus eksis MKS § 84 kohaldamisel. Kohus möönis, et ettevõte läks üle, kuid seadis maksukohustuse tekkimise ekslikult sõltuvusse sellest, kas kolmas tehingute jadas osalenud pool tegutses samuti tahtlikult maksudest kõrvalehoidumise eesmärgiga. MKS § 84 alusel tehingu sisu hindamine on seotud üksnes maksukohustuslase, mitte kolmanda isiku subjektiivsete kaalutlustega, sh maksueelise saamise sooviga. Ringkonnakohus möönis ka ise, et pahatihti on kolmanda isiku tahtluse tuvastamine võimatu ning et praegusel juhul ei olnud liisingulepingu sõlmimise ajaks kõik ettevõtte ülemineku tuvastamiseks vajalikud faktid ilmnenudki.
8.2.Liisinguandjatel ei olnud neutraalne positsioon. Liisinguettevõtja huvi seisnes ilmselgelt liisinguvara väärtuse säilitamise soovis ja vara väärtuse võimaliku allahindamise riski vältimises. Liisinguettevõttele oli ette nähtav FlashTrade OÜ maksejõuetus.
9.SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ vaidleb vastuses kassatsioonkaebusele vastu ning palub jätta ringkonnakohtu otsus muutmata. Kaebaja jäi haldus- ja ringkonnakohtus esitatud seisukohtade juurde.
4(11)
3-15-1022
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
10.Kolleegiumi hinnangul on maksuhaldur ja kohtud korrektselt menetlusnorme järgides tõendeid hinnates jõudnud põhjendatud järeldusele, et FlashTrade OÜ ja SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ vahel toimus ettevõtte kui majandusüksuse varjatud üleminek. Muu hulgas anti ettevõtte vara koosseisus üle ka vedrude tootmisliini kasutusõigus FlashTrade OÜ-lt SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-le. Vaidluse all on küsimus, kas ettevõtte ülemineku fakti tõendamine on piisav selleks, et keelata sisendkäibemaksu mahaarvamine SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ ja Swedbank Liising AS vaheliselt tehingult.
11.Vaidlustatud maksuotsuses on maksu määramise ühe motiivina märgitud, et kuna vedrude tootmisliini soetamine oli osa ettevõtte kui majandusüksuse omandamisest, siis ei ole see soetamine "käsitatav tavapärase tehinguna, millest saanuks tekkida maksustatav käive KMS § 4 lg 1 järgi". See seisukoht on eksitav, sest KMS § 4 lg 2 on erisäte KMS § 4 lg 1 suhtes. Kui ettevõtte üleandmine ei oleks käsitatav "kauba võõrandamise või teenuse osutamisena ettevõtluse käigus" (KMS § 4 lg 1 p 1), siis puuduks vajadus KMS § 4 lg-s 2 erandi tegemiseks. Ettevõtluse mõiste hõlmab lisaks ettevõtte jooksva majandamise käigus tekkivatele tehingutele ka ühekordseid, abistavaid ja erakorralisi tehinguid, mis on seotud näiteks ettevõtte tegevuse alustamise, lõpetamise, ümberkorraldamise või üleandmisega.
12.KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse (VÕS) tähenduses. Riigikohtu halduskolleegium on haldusasjas nr 3-3-1-89-11 selgitanud, et ettevõtte üleminek võib toimuda nii üleandja ja omandaja vaheliste tehingute tulemusena kui ka kolmandate isikute vahendusel toimunud tehingute kaudu. Käivet ei teki tehingust, millega üleandja annab ettevõtet või selle osa moodustava vara ja õiguste kogumi üle vahetult omandajale. Kui ettevõtte üleminek toimub mitme tehingu tulemusena vahendlikult ning mõnes tehingus osalevad lisaks üleandjale ja omandajale ka kolmandad isikud, ei ole sellise tehingu suhtes KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldatav. Selline käsitlus välistab mõju tehingupooleks oleva kolmanda isiku, kellel ei pruugi olla ettevõtte ülemineku kontekstis teavet ja arusaamist tehingute taustast, käibemaksukohustusele. Siiski on selle erandi järgimata jätmine võimalik MKS § 83 lg 4 (näilikud tehingud) või MKS § 84 (maksudest kõrvalehoidumine) kohaldamisel.
13.Ettevõtte või selle osa omandamine ei ole iseenesest sisendkäibemaksu mahaarvamist piirav asjaolu. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld tuleneb sellest, et kuna ettevõtte üleandmisest ei teki KMS § 4 lg 2 p-st 1 tulenevalt käivet, ei teki ettevõtte üleandjal kohustust maksta käibemaksu. Viidatud säte ei anna ettevõtte üleandjale valikuõigust, kas maksustada ettevõtte vara koosseisus üleantava kauba võõrandamist või mitte. Kui müüjal puudub kohustus käibemaksu maksta, siis pole tal ka õigust lisada tehingu väärtusele käibemaks ning sellest tulenevalt puudub ka ostjal kohustus seda käibemaksu müüjale tasuda. Seega ei ole täidetud KMS § 29 lg 3 p-s 1 toodud sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldus (vt haldusasi nr 3-3-1-20-11, p‐d 12–15; haldusasi nr 3-3-1-85-12, p 11).
14.Kuna SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ soetas vaidlusaluse tootmisliini Swedbank Liising AS-lt, ei piisa sisendkäibemaksu mahaarvamise välistamiseks sellest, et tõendada ettevõtte üleminek FlashTrade OÜ-lt SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-le. Näidata tuleb ka õiguslik alus, mille kohaselt Swedbank Liising AS ei olnud õigustatud lisama SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-le liisingulepingu alusel üle antud tootmisliini väärtusele käibemaksu. Selleks õiguslikuks aluseks ei saa olla KMS § 4 lg 2 p 1, sest Swedbank Liising AS ei andnud SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-le oma ettevõtet või selle osa. Maksuotsuses on küll väidetud, et "tulenevalt MKS §-st 84 on vormistatud vedrude tootmisliini soetamine Swedbank Liising AS-lt maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil", kuid sellele järgnevad põhjendused puudutavad üksnes ettevõtte varjatud ülemineku fakti tõendamist, mitte aga Swedbank Liising AS ja SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ vahelise tehingu eesmärgi 5(11)
3-15-1022 hindamist. Ei saa välistada, et Swedbank Liising AS ja SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ vaheline tehing oleks vormistatud samamoodi ka siis, kui ettevõtte üleminekut poleks varjatud või kui Swedbank Liising AS oleks olnud teadlik ettevõtte varjatud üleminekust.
15.Ettevõtte kui majandusüksuse üleminek ühelt isikult teisele ei pruugi toimuda maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Ettevõtte üleminek on võlaõigusseaduse kohaselt üks käsutustehingu liik, mis erineb tavalisest müügilepingust eelkõige selle poolest, et koos asjade ja õiguste kogumi üleandmisega lähevad ostjale üle ka asjade ja õigustega seotud kohustused (VÕS § 180) ning tekib õigusjärglus. Ettevõtte ülemineku regulatsioon ei ole mõeldud mitte ainult võlausaldajate kaitseks ja kuritarvituste vältimiseks (näiteks VÕS § 182 lg-s 3 sätestatu, mille kohaselt ei kehti kohustuste üleminekut välistav kokkulepe kolmandate isikute suhtes), vaid on mõeldud ka selleks, et lihtsustada selliste tehingute tegemist, kus lepingupooled ei soovi varjata oma tahet ettevõtet kui majandusüksust üle anda (näiteks ei ole VÕS § 182 lg 2 kohaselt üldjuhul vaja kohustuse või lepingu üleminekuks võlausaldaja või teise lepingupoole nõusolekut). Ettevõtte üleandmine käsutustehinguga on oma õiguslike tagajärgede poolest sarnane näiteks juriidiliste isikute ühinemise või jagunemise käigus tekkiva õigusjärglusega. Ettevõtte üleandmine käsutustehinguga võib olla alternatiiv puhuks, kui ühinemist või jagunemist ei peeta vajalikuks või kui see ei ole seadusest tulenevalt võimalik (näiteks vara üleandmine ühelt füüsilisest isikust ettevõtjalt teisele, äriühingult mittetulundusühingule või vastupidi, üleandmine Eesti juriidiliselt isikult välisriigi juriidilisele isikule vms).
16.Sarnaselt VÕS §-ga 180 on ka KMS § 4 lg 2 p 1 eesmärk lihtsustada tehingupoolte halduskoormust, sest ettevõtte üleandmise tehingu üldkorras käibemaksuga maksustamise korral peaks ettevõtte üleandja esitama ettevõtte omandajale arve, millel oleks ükshaaval loetletud ja hinnatud kõik ettevõtte vara koosseisu kuuluvad asjad ja õigused, millest osa võivad olla ka käibemaksust vabastatud või neile kehtiks soodusmaksumäär. Ettevõtte ülemineku maksustamisel võib ettevõtjatel tekkida ka likviidsusprobleeme, sest müüjal ei pruugi olla piisavalt vaba raha käibemaksukohustuse täitmiseks. KMS § 4 lg 2 p 1 (erinevalt näiteks MKS §-st 37) ei ole spetsiifiline võlausaldajate kaitseks ja kuritarvituste vältimiseks mõeldud maksuõiguse säte, kuigi ettevõtte varjatud ülemineku korral võib sättel selline toime olla. Viidatud sätte aluseks on käibemaksudirektiivi (2016/1112/EÜ) artikkel 19, mille kohaselt: "Kogu vara või selle osa tasu eest või tasuta või äriühingu kapitali sissemaksena üleandmise korral võivad liikmesriigid lugeda kaubatarnet mittetoimunuks ning sel juhul käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena. Liikmesriigid võtavad vajalikud meetmed konkurentsimoonutuste vältimiseks juhtudel, kui saaja ei ole täies ulatuses maksukohustuslane. Nad võivad võtta ka mis tahes meetmeid, mis on vajalikud, et takistada selle artikli kasutamist maksudest kõrvalehoidumiseks või maksustamise vältimiseks."
17.Kui toimus ettevõtte varjatud üleminek, mille eesmärk oli vabaneda enne ettevõtte üleandmist tekkinud maksukohustuste täitmisest, siis kohaldub MKS § 37, mille kohaselt: "Ettevõtte või selle osa omandi või valduse ülemineku korral lähevad ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud käesoleva seaduse § 31 lõikes 1 nimetatud nõuded ja kohustused, välja arvatud sunniraha maksmise kohustus, üle omandajale või valduse saajale vastavalt võlaõigusseaduses sätestatule." Viidatud säte on imperatiivne ning ei anna maksuhaldurile kaalutlusõigust valida, kas lugeda maksukohustused üle läinuks või mitte. Kui maksuhaldur on tuvastanud ettevõtte varjatud ülemineku, peab ta kindlaks määrama, millised maksukohustused olid ettevõtte või selle osaga olemuslikult seotud. Kui üks äriühing annab teisele äriühingule üle kogu oma majandustegevuse, siis tuleb eeldada ka kõikide maksukohustuste üleminekut (sh lähevad üle ka sellised maksukohustused ja kõrvalkohustused, mille deklareerimise või täitmise tähtaeg saabub pärast ettevõtte üleminekut).
6(11)
3-15-1022 Kolleegium on ka varem selgitanud, et "kolmanda isiku osavõtt mõnest tehingust, mille tulemusena ettevõte üle läheb, ei välista muid õiguslikke tagajärgi, mis ettevõtte üleminekuga kaasnevad, nt MKS § 31 lg-s 1 sätestatud kohustuste ja nõuete üleminek vastavalt MKS §-le 37". (Haldusasi nr 3-3-1-8911, p 11.) MKS § 37 on sisult laiem kui KMS § 4 lg 2 p 1. Kui käibemaksukohustusest vabastatakse ainult need tehingud, milles ettevõtte üleandja võõrandab kaupa või osutab teenust vahetult ettevõtte omandajale, siis MKS § 37 kohaselt lähevad ettevõtte omandajale üle kõik ettevõttega seotud maksuvõlad (mh ka enne ettevõtte üleandmist toimunud majandustegevusest tekkinud võlad), mis ei piirdu ainult nende maksukohustustega, mis tekivad vahetult ettevõtte üleandmisega seotud õigustoimingutest. Kui KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldub konkreetselt kahe isiku vahelisele tehingule, siis MKS § 37 võimaldab ettevõtte üleandja maksukohustused sisse nõuda ettevõtte omandajalt sõltumata sellest, kas ettevõtte üleminek toimus otse või kolmandate isikute kaudu. Kuna MKS § 37 ei piira ettevõtte üleminekusse kaasatud kolmandate isikute õigusi ega tekita neile kohustusi, siis pole MKS § 37 kohaldamisel vajadust hinnata, kas kolmandate isikute kaudu tehtud tehingud võisid olla näilikud või tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, ning maksuhaldur ei pea kohaldama MKS § 83 lg-t 4 või MKS § 84. Seetõttu ei ole maksuhalduril ka kohustust tõendada ja põhjendada, et kolmandaid isikuid kasutati tehingutes ainult või peamiselt ettevõtte ülemineku varjamise eesmärgil.
18.Ettevõtte üleminekuga tekkivate maksukohustuste aspektist tuleb arvestada ka liisingulepingu maksustamise eripära.
18.1.Võlaõigusseaduse kohaselt on liisinguleping kasutusleping (VÕS 17. peatükk asub 3. osas "Kasutuslepingud"), kuid VÕS § 401 lg 2 kohaselt võib liising olla krediidilepingu esemeks. Käibemaksu seisukohast tähendab see eelkõige ühelt poolt kauba võõrandamise ja teisalt kasutada andmise eristamist, samuti intressi kui maksuvaba finantsteenuse komponendi arvestamist.
18.2.Võlaõigusseadus ei erista liisingulepinguid selle alusel, kas ja millistel tingimustel tekib liisinguvõtjal õigus saada liisingueseme omanikuks (enne 01.05.2004 kehtinud käibemaksuseaduses nimetati seda tüüpi liisingulepinguid "kapitalirendiks" ning liisinguandjate lepingudokumentides kasutatakse sellist tähistust ka praegu). Käibemaksuga maksustamisel on vajalik seda eristada, sest KMS § 2 lg 5 loeb kauba võõrandamiseks kauba üleandmise niisuguse tehingu alusel, milles on sätestatud kauba omandiõiguse üleminek kauba lepingujärgsele kasutajale lepingu lõppemise korral. Viidatud sätte aluseks on käibemaksudirektiivi (2016/1112/EÜ) art 14 lg 2 p "b", mille kohaselt käsitatakse kaubatarnena lisaks art 14 lg-s 1 nimetatud "materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminekule" ka "kaupade tegelikku üleandmist vastavalt lepingule kaupade tähtajalise rendi kohta või järelmaksuga müügi kohta, millega nähakse ette, et tavaliselt läheb omandiõigus üle hiljemalt viimase osamakse tasumisega".
18.3.Kui liisinguleping vastab KMS § 2 lg-s 5 toodud võõrandamise mõistele, siis tuleb maksustamisel käsitada liisingulepingut samaväärselt omandireservatsiooniga müügiga. Liisingueseme üleandmisel liisinguvõtja valdusse peab liisinguandja sellist tüüpi liisingulepingu puhul arvestama kogu liisingueseme väärtuselt käibemaksu ja liisinguvõtjal on õigus see sisendkäibemaksuna maha arvata samadel tingimustel, nagu see oleks toimunud siis, kui vara oleks soetatud müügilepingu alusel. Riigikohtu tsiviilkolleegium on tsiviilasjas nr 3-2-1-118-08 selgitanud: "Nii enne 1. maid 2004 kehtinud KMS § 3 lg 5 kui ka kehtiva KMS § 2 lg 5 järgi käsitletakse käibemaksu arvestamise ja maksmise tähenduses nn kapitalirendi tüüpi liisingulepingut (mille n-ö korralise lõppemise korral 7(11)
3-15-1022 läheb liisingueseme omandiõigus üle liisinguvõtjale) liisingueseme võõrandamisena. Nn kasutusrendi tüüpi liisingulepingut käsitletakse mõlema käibemaksuseaduse järgi aga teenuse osutamisena (enne
1.maid 2004 kehtinud KMS § 3 lg-s 5 oli see ka selgelt kirjas)." (p 23)
18.4.KMS § 2 lg-st 5 tulenevate erisustega tuleb arvestada ka liisingulepingute muutmisel, lõpetamisel, erakorralisel ülesütlemisel, lepingu üleandmisel ning lepingupoole vahetumisel toimuval käibemaksu arvestamisel.
18.5.Kui pärast kauba käibe toimumist tuleb kaup liisinguandjale tagastada kas tulenevalt liisingulepingu ennetähtaegsest lõpetamisest poolte kokkuleppel või tulenevalt lepingu erakorralisest ülesütlemisest ükskõik kumma lepingupoole algatusel, kohaldub sõltuvalt liisinguvõtja isikust kas KMS § 29 lg 7 või 8. Liisinguandja peab esitama liisinguvõtjale kreeditarve (negatiivse väärtusega arve, mis vähendab varem esitatud müügiarvel kajastatud väärtusi) tasumata jäänud liisingumaksete ja sellele vastava käibemaksu summa ulatuses.
18.6.Riigikohtu tsiviilkolleegium on tsiviilasjas nr 3-2-1-118-08 selgitanud: "Pärast 1. maid 2004 sõlmitud kapitalirendi tüüpi liisingulepingu ennetähtaegse ülesütlemise korral tuleb aga arvestada, et kogu liisinguese on juba käibemaksuga maksustatud ja selle tagastamisaegse väärtuse kindlakstegemisel tuleb lähtuda käibemaksuga väärtusest (hinnast). Selle osa peale, mis liisinguvõtjal jääb maksmata, esitab liisinguandja kreeditarve ja kumbki käibemaksukohustuslasest pool korrigeerib vastavalt oma käibemaksuarvestust (st kas oma käibemaksukohustust või mahaarvatud sisendkäibemaksu suurust). Seejuures tuleb arvestada KMS § 29 lg-test 7 ja 8 tulenevate reeglitega." (p 24) Sarnaselt on liisingulepingu lõpetamisel toimuvat käibemaksu arvestamist selgitanud Riigikohtu halduskolleegium haldusasjas nr 3-3-1-40-13 (p 12). KMS § 29 lg 7 sätestab, et kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kauba või teenuse hinna vähendamise tõttu kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastavad nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. KMS § 29 lg 8 näeb ette: "Kui kauba käive on toimunud, kuid leping, mille kohaselt kauba omandiõigus läheb kauba lepingujärgsele kasutajale üle lepingu lõppemisel, katkestatakse ning maksukohustuslasena registreerimata ostja tagastab kauba, võib müüja korrigeerida kauba tagastamise maksustamisperioodi eest tasumisele kuuluvat käibemaksusummat ostjale tagastatud käibemaksusumma võrra." KMS § 29 lg-te 7 ja 8 aluseks on käibemaksudirektiivi (2016/1112/EÜ) art 90 lg 1, mille kohaselt: "Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel", ning art 185 lg 1, mille kohaselt: "Mahaarvamist korrigeeritakse eelkõige, kui pärast käibedeklaratsiooni tegemist muutuvad mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid, eelkõige ostude tühistamise või hinnaalanduste saamise korral."
18.7.Kreeditarve alusel tekib liisinguandjal õigus vähendada kreeditarve esitamise maksustamisperioodil oma maksustatavat käivet tasumata jäänud liisingumaksete võrra ning vastavalt väheneb liisinguandja käibemaksukohustus. Ühtlasi tekib liisinguandjal kohustus tagastada kreeditarvel näidatud käibemaks liisinguvõtjale. Kui liisinguvõtja on liisingueseme soetamisel täielikult või osaliselt sisendkäibemaksu maha arvanud, siis tekib liisinguvõtjal kohustus deklareerida kreeditarve saamise kuul kreeditarvel näidatud negatiivne käibemaksusumma sisendkäibemaksu vähenemisena 8(11)
3-15-1022 (arvestades algselt maha arvatud sisendkäibemaksu proportsiooni) ning tal tekib sellest tulenevalt täiendav maksukohustus.
18.8.Pärast kauba tagastamist liisinguandjale ja kreeditarve esitamist on ennistatud algne olukord (st kauba võõrandamist KMS § 2 lg 5 mõistes ei ole toimunud ning käibemaksuga jäid maksustatuks vaid liisinguvõtja tegelikult tasutud liisingumaksed). Sarnase tulemuse saavutavad lepingupooled ka siis, kui käsitavad liisingueseme tagastamist "tagasivõõrandamisena" KMS § 2 lg 5 mõistes ning liisinguvõtja esitab liisinguandjale müügiarve tasumata liisingumaksete summas. Sel juhul deklareerib liisinguvõtja käivet ja liisinguandja deklareerib sisendkäibemaksu mahaarvamise. Liisingueseme tagastamisele järgnev tehing – kas kauba müük teisele liisinguandjale või üleandmine uue liisinguvõtja kasutusse – maksustatakse üldises korras kauba võõrandamise reeglite kohaselt. Sarnaselt toimub käibemaksu arvestus ka siis, kui kauba võõrandaja rakendab müügilepingus kokku lepitud omandireservatsiooni, ütleb müügilepingu üles ning nõuab müüdud kauba tagasi enda omandisse.
18.9.Kui liisinguvõtja annab liisingulepingu ennetähtaegsel lõpetamisel toimuva liisingueseme kokkulepitud hinnaga väljaostu õiguse üle kolmandale isikule (kes omandab liisinguandjalt liisingueseme müügilepingu või uue liisingulepingu alusel) ning saab kolmandalt isikult selle eest rahalist hüvitist, tuleb see hüvitis maksustada kui tasu teenuse osutamise eest KMS § 2 lg 3 p 3 tähenduses. Riigikohtu halduskolleegium on selgitanud, et maksustamisel tuleb ühetaoliselt kohelda tehingut, mille puhul liisinguvõtja kasutab oma õigust saada liisingueseme omanikuks ja võõrandab seejärel liisingueseme, ning tehingut, millega liisinguvõtja annab liisingueseme omandamise õiguse üle teisele isikule. Sealjuures ei ole määrav, kas liisingulepingu üks pool asendatakse või leping lõpetatakse ja sellele järgneb müügilepingu või uue liisingulepingu sõlmimine (vt haldusasi 3-3-1-40-13, p-d 12 ja 13).
18.10.Kui liisingulepingu kehtivuse ajal vahetub liisinguandja (üks liisinguandja müüb liisingueseme koos kehtivast liisingulepingust tulenevate kohustustega uuele liisinguandjale), siis käibemaksuga maksustamisel ei teki sellest tehingust käivet ega käibemaksu korrigeerimise kohustust. Sellistel tingimustel toimuva müügi puhul ei ole hoolimata omandiõiguse üleminekust täidetud KMS § 2 lg-s 5 ja käibemaksudirektiivi art 14 lg-s 1 defineeritud võõrandamise tingimused. Kauba omandajal ei teki õigust kaupa omanikuga samaväärselt kasutada, sest ta on jätkuvalt seotud katkematult kehtivast liisingulepingust tuleneva kohustusega anda kaup üle liisinguvõtja omandisse. Liisinguandja vahetumine on käibemaksuga maksustamisel samaväärne näiteks laenulepingu üleandmisega, sest uuel liisinguandjal tekib õigus saada lepingust tulenevaid liisingumakseid ja teeninda finantstulu tulevikus makstavates liisingumaksetes sisalduva intressi kaudu.
18.11.Kui nn kapitalirendi tingimustele vastava liisingulepingu kehtivuse ajal vahetub liisinguvõtja, on võlaõiguslikult tegemist lepingu ülevõtmisega (VÕS § 179), kuid käibemaksuseaduse kohaselt tuleb seda tehingut maksustada nagu kauba võõrandamist KMS § 2 lg 5 tähenduses. Sellest tekib endisel liisinguvõtjal maksustatav käive ning uuel liisinguvõtjal tekib üldises korras sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kui ta hakkab liisingueset kasutama oma maksustatava käibe tarbeks. Kui liisingulepingust tulenevad õigused ja kohustused antakse üle ettevõtte varade koosseisus, siis KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt käivet ei teki.
18.12.Eelkirjeldatud põhimõtted kehtivad ka siis, kui liisingulepingu kehtivuse ajal vahetuvad korraga mõlemad lepingupooled (liisinguandja ja liisinguvõtja).
9(11)
3-15-1022
19.Vaidlustatud maksuotsuses toodud tehingute kirjeldus (FlashTrade OÜ ja Nordea Finance AS vahelise liisingulepingu lõpetamine, liisingueseme müük Nordea Finance AS-lt Swedbank Liising AS-le ning uue liisingulepingu sõlmimine Swedbank Liising AS ja SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ vahel) viitab sellele, et toimus kehtiva liisingulepingu üleandmine ning samas lepingus vahetusid korraga nii liisinguandjad kui ka -võtjad. Lepingu üleandmisele viitab eelkõige asjaolu, et liisingueseme valdus anti üle otse uuele liisinguvõtjale ning uus liisinguleping sõlmiti varasema lepingu jääkväärtuses (st uus liisinguvõtja pidi maksma eelmise liisinguvõtja tasumata jäänud liisingumaksete osa). Kuna maksuhaldur on tuvastanud ja tõendanud ettevõtte varjatud ülemineku FlashTrade OÜ-lt SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-le (vt ka käesoleva otsuse p 10), siis saab maksuotsuses tuvastatud asjaolusid arvesse võttes lugeda tuvastatuks, et ettevõtte koosseisus anti üle ka liisingulepingust tulenevad õigused ja kohustused. VÕS § 180 lg 2 kohaselt kuuluvad ettevõttesse ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. VÕS § 182 lg 1 järgi antakse ettevõttesse kuuluvad lepingud omandajale üle lepingute ülevõtmise sätete järgi. Seejuures ei ole teise lepingupoole nõusolekut lepingu üleminekuks vaja, kui seadus ei sätesta teisiti (VÕS § 182 lg 2). Asjaolu, et lepingu ülemineku käigus vormistati vana lepingu lõpetamine ja uue lepingu sõlmimine, ei muuda lepingu üleandmise kvalifikatsiooni, kui poolte tegelik tahe oli suunatud olemasoleva lepingu täitmise jätkamisele. Sellise liisingulepingu puhul, mis vastab KMS § 2 lg-s 5 määratletud kauba võõrandamise tunnustele, tuleb käibemaksu arvestamise seisukohast kohaldada alati lepingu üleandmise sätteid, kui liisinguvõtjal säilib liisingueseme omanikuks saamise õigus. Siinkohal ei ole oluline, kas üleandmise käigus muudetakse ka muid lepingutingimusi (näiteks intressimäär või maksegraafik) või asendatakse endise liisinguandja tüüptingimused uue liisinguandja tüüptingimustega. Lepingupooltel ei ole keelatud lepingulise suhte jätkumise ajal vormistada lepingu lisasid või muudatusi (sh lepingupoolte vahetumist või lepingupoolte nime, aadressi, õigusliku seisundi vms andmete muutumist) uue lepingudokumendina, kuid uue lepingudokumendi vormistamine ei katkesta lepingu kehtivust.
20.Kui liisinguandja annab liisingulepingust tulenevad õigused ja kohustused üle uuele liisinguandjale, ei teki liisinguandjate vahelisest lepingust käibemaksuga maksustatavat käivet, kuna see tehing ei vasta KMS § 2 lg-s 5 defineeritud võõrandamise tunnustele. Kui liisinguleping anti üle ettevõtte ülemineku käigus, siis tulenevalt KMS § 4 lg 2 p-s 1 sätestatust ei teki ka liisinguvõtjate vahel käibemaksuga maksustatavat käivet. Kui vara võõrandaja on ekslikult lisanud käibemaksu sellise tehingu väärtusele, mida seaduse kohaselt ei tohi käibemaksuga maksustada (näiteks maksuvaba käive KMS § 16 lg 1, 2 või 21 kohaselt, 0%lise maksumääraga käive KMS § 15 lg 3 või 4 kohaselt, KMS § 4 lg-s 2 loetletud tehingud, millest ei teki käivet, tehingud, mille käive ei teki KMS § 9 või 10 kohaselt Eestis, tehingud, mida ei tehta ettevõtluse käigus, või kui müüja ei ole registreeritud käibemaksukohustuslane), siis on kauba soetajal või teenuse saajal sellises olukorras õigus pöörduda kauba müüja või teenuse osutaja poole nõudega esitada parandatud arve ning tagastada alusetult saadud käibemaksu osa tehingu väärtusest. Kui maksuhaldur tuvastab, et ettevõtte ülemineku käigus on toimunud liisingulepingust tulenevate õiguste ja kohustuste üleandmine ühelt liisinguandjalt või -võtjalt teisele ning lepinguosalised on omavahelisi toiminguid valesti maksustanud kui käibemaksuga maksustatavat kauba võõrandamist, siis ei pea maksuhaldur maksuarvestuse korrigeerimisel viitama MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84 ega välja selgitama, kas tegemist võis olla näiliku tehinguga või maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehinguga. Sel juhul ei ole ka oluline, kas liisinguandjad olid teadlikud ettevõtte varjatud üleminekust või liisinguvõtjate kavatsusest jätta mõni maksukohustus täitmata. 10(11)
3-15-1022
21.Kuigi vaidlustatud maksuotsuses ei ole otseselt viidatud liisingulepingust tulenevate õiguste ja kohustuste üleandmisele kui käibemaksu arvestamist ja mahaarvamist välistavale asjaolule ning ei ole ka selge sõnaga viidatud MKS §-st 37 tulenevale ettevõtte omandaja õigusjärglusele, on kolleegiumi hinnangul siiski võimalik maksuotsus jõusse jätta. Kuna maksuhaldur on tuvastanud MKS § 37 rakendamise eelduse ehk ettevõtte ülemineku ning MKS § 37 ei anna maksuhaldurile kaalutlusõigust, siis on maksuotsusega kindlaks tehtud, et FlashTrade OÜ deklareeritud käibemaksuvõlg oleks igal juhul läinud üle SCANDINAVIAN FURNITURE OÜ-le sõltumata sellest, kas ka konkreetne liisinguleping läks ettevõtte ülemineku käigus samale isikule üle. Kuna kolleegiumi hinnangul tuleb maksustamisel lähtuda MKS §-st 37, siis ei ole MKS § 84 kohaldamine praegusel juhul asjakohane. MKS § 84 abil oleks võimalik vajaduse korral kvalifitseerida, et liisingulepingu lõpetamine, liisinguandja vahetamine ja uue liisingulepingu sõlmimine võisid toimuda näiteks eesmärgil raskendada maksuhalduril ettevõtte varjatud ülemineku avastamist. Käesolevas asjas on maksuhaldur tuvastanud ja tõendanud ettevõtte ülemineku ilma MKS §-st 84 tulenevaid võimalusi kasutamata. Kuna ettevõtte üleminek toob vältimatult kaasa kõigi ettevõttega seotud maksukohustuste ülemineku, ei oleks ettevõtte omandaja saanud liisingulepingute varjatud üleandmisest maksueelist. Seda põhjusel, et uue liisingulepingu sõlmimisel väljastatud arve alusel maha arvatav sisendkäibemaks oleks olnud sama suur kui eelmise liisingulepingu lõpetamisel esitatud kreeditarvest tulenev käibemaksu võlg, mis tuleb ettevõtte ülemineku käigus omandajale üle.
22.Kolleegium on seisukohal, et eksliku õigusliku aluse kasutamine ei anna alust maksuotsust tühistada. Kolleegium on varasemas praktikas märkinud, et eksliku õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi tuua siiski vältimatult kaasa akti tühistamist juhul, kui on olemas haldusakti andmiseks asjakohane regulatsioon ning on ilmselge, et esinevad õiguslikud ja faktilised alused haldusakti põhjendamiseks (vt haldusasjad nr 3-3-1-49-08, p 11; 3-3-1-33-07, p 16; 3-3-1-74-11, p 16; 3-3-1-85-12, p 17; 3-3-1-57-13, p 11, 3-3-1-28-16, p 14).
23.Eelnevast tulenevalt tühistab kolleegium ringkonnakohtu otsuse ning jätab jõusse halduskohtu otsuse, täiendades selle põhjendusi. Menetluskulud jäävad poolte kanda (HKMS § 108 lg 1). MTA oli kautsjoni tasumisest vabastatud (HKMS § 107 lg 9).
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.