Maksuõigus › Maksuotsused

3-18-1758

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-18-1758 Riigikohus rahuldas 31.03.2021 otsusega käesolevas asjas X kassatsioonkaebuse, tühistas Tallinna Halduskohtu 17.01.2020 otsuse ja Tallinna Ringkonnakohtu 29.05.2020 otsuse ning saatis asja uueks arutamiseks Tallinna Halduskohtule.

3-18-1758 omandi segamatu kasutamise õigust. Maksumenetluses pole kaebajal võimalik tunnistajatelt ütluste võtmise juures viibida, neile küsimusi esitada ega kontrollida, kas protokoll vastab nende ütlustele.

3-18-1758 ehitusobjektidel toimunu kohta saavad tugineda valdavalt vaid vahendatud teabel, st neil puudub iseseisev oluline tõenduslik väärtus. Seejuures nähtub isikute selgitustest, et väidetavate tehingute osapoolte (Soe Katus OÜ ja Bauex OÜ) esindajad viitavad järelevalve ja omavahelise suhtluse osas risti ja kohati vastuoluliselt üksteisele. Keegi igapäevaselt objektidel viibinud isikutest ei ole seejuures usaldusväärselt kinnitanud, et Bauex OÜ poolt töö teostamist oleks kohapeal korraldanud nt Y, Z või F. X ja Y, samuti Y ütlusi ei saa lugeda ka kahtlusteta usaldusväärseteks, kuna esinevad asjaolud, mis võimaldavad eeldada, et isikud on isiklikult huvitatud käesoleva kohtuvaidluse lõpptulemusest. X majanduslikuks huviks on, et tema juhitud Soe Katus OÜ ega tema isiklikult ei peaks kandma maksuotsusega tuvastatud maksukohustust. Samuti saab lähedase sugulussideme tõttu pidada Soe Katus OÜ ja X majanduslikust heaolust huvitatuks viimase venda C. Ka Y puhul on põhjendatud eeldada, et maksupettuses osalemise tuvastamine ei ole tema huvides. Tunnistajate ütlused on ka kohati ajas muutunud ja osaliselt vastuolulised, mis kahandab nende usaldusväärsust veelgi. Sellist olukorda, kui väidetava tehingu osapooled distantseerivad ennast reaalsetest töö teostajatest, ei saa pidada korrektses ehitustegevuses tavapäraseks ega mõistlikuks. Seda mh põhjusel, et (pea)töövõtja on vastutav tellija ees, sh peab tagama enda ehitusobjektide või töölõigu turvalisuse, samuti teostatava töö kvaliteedi ja garantiinõuete rahuldamise võimalikkuse. See eeldab, et töövõtja objektijuhil on ülevaade, kes tema objektil tööd teevad. Töö faktiliste teostajate tuvastamise raskused või võimatus on iseloomulik ebaausate ettevõtjate käitumismustrile, mille eesmärgiks on saada alusetu maksõiguslik eelis. Soe Katus OÜ osas tuvastatud asjaolud viitavad usutavamalt sellele, et faktilisi töö teostajaid varjatakse teadlikult alusetu maksueelise saamise eesmärgil, ja mitte sellele, et objektidel teostasid omapäi töid tundmatud füüsilised isikud, kelle vastu Soe Katus OÜ ja Bauex OÜ esindajad huvi ei tundnud ega pidanudki tundma. Soe Katus OÜ tehingud Optimera Estonia AS-iga Soe Katus OÜ on deklareerinud perioodil 2015. a september ja oktoober KMD-del Optimera Estonia AS-i (EhituseABC kauplused) arvete alusel sisendkäibemaksu kokku 22 159,01 eurot (väidetav soetus kokku 132 934,83 eurot). Selle kinnituseks on Soe Katus OÜ esitanud maksuhaldurile 955 Optimera Estonia AS-i arvet. Maksuhaldur ja kohtud on haldusasjas nr 3-17-856 tehtud lahendites põhjendatult leidnud, et Soe Katus OÜ ei ole tõendanud kõnealuste arvete alusel kaupade ja teenuste soetamist ning kasutamist enda ehitusobjektidel. Maksuhaldur on põhjendatult lugenud ebausutavaks, et Soe Katus OÜ töötajad ostsid kaupa sellise sagedusega, st igapäevaselt mitu korda (nt 2015. a oktoobris ca 8 korda päevas), sh paljudel päevadel samast poest vaid mõneminutilise vahega. Ainuüksi Soe Katus OÜ esindaja kinnitus, et kõnealuseid kaupu kasutati vaidlusaluse perioodi ehitusobjektidel, ei ole piisav, et aktsepteerida vastavate arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist. Asjaolu, et kaebaja on esitanud käesolevas asjas ehitusobjektide kaupa loetelu arvetest, s.o milline arve on seotud millise objektiga, on oma sisult samaväärne paljasõnalise väitega, et soetus toimus ja oli vajalik (seejuures ei ole osanud ka kaebaja seostada 66 arvet ühegi objektiga). Kohtud on ühtlasi haldusasjas nr 3-17-856 tehtud lahendites põhjendatult selgitanud, et sellise arvestuse usaldusväärsuse seab kahtluse alla mh asjaolu, et seda ei esitatud juba maksumenetluses maksuhaldurile (MKS § 102 lg 1 p 2). Vähemalt 525 Optimera Estonia AS-i arvet, mille Soe Katus OÜ maksuhaldurile esitas, on saadud EhituseABC kaupluse kassapidajalt, kes väljastas need n-ö teene korras X-le Optimera Estonia AS-is kehtestatud protseduurireegleid rikkudes. Nimelt ei ole kõnealuste arvete puhul tegemist kauba soetamisel kassast väljastatud arvetega, vaid hiljem tehtud kordusväljatrükkidega. Väljatrükid teinud kassapidaja selgituse kohaselt ei kontrollinud ta, kas kordusväljatrükkidel kajastatud kaubad on ka tegelikkuses varasemalt Soe Katus OÜ 5(16)

3-18-1758 poolt soetatud. Seda ei olnudki seejuures võimalik mõistlikult teha, kuna tegemist oli ühisnimetajana arvetega, mis on tasutud sularahas ja kliendikaarti kasutamata, st ei ole seostatavad konkreetse ostjaga. Tegemist on spetsiifilise maksupettuse liigiga. Eelviidatud asjaolud seoses EhituseABC kaupluse kassapidajaga loovad muu kogutud teabe kontekstis põhjendatud kahtluse, et Soe Katus OÜ ongi kasutanud just sellist ebaseaduslikku maksukohustuse vähendamise võimalust. Ka ülejäänud Optimera Estonia AS-i arved, mille Soe Katus OÜ maksuhaldurile esitas, on sularahaarved, mille puhul ei ole kasutatud kliendikaarti ning tegeliku ostja tuvastamine on seetõttu keeruline. Maksuhalduril on siiski õnnestunud tuvastada, et ühe ettemaksuarve puhul, s.o kordusväljatrüki puhul, mille on teinud eelnevalt viidatud EhituseABC kaupluse kassapidaja, on toimunud ettemaksu tasumine pangaülekandega. Füüsiline isik, kes vastava ülekande tegi, on maksuhaldurile kinnitanud, et Soe Katus OÜ ei ole talle tuttav ning ta soetas kaupa isiklikuks tarbeks. Samuti on maksuhaldur tuvastanud, et kahel Optimera Estonia AS-i arvel, mille Soe Katus OÜ maksuhaldurile esitas, on kajastatud kliendi telefoninumber. Mõlema arve puhul on telefoninumbri omanikust füüsilised isikud kinnitanud, et Soe Katus OÜ ei ole neile tuttav ning nad soetasid kaupu oma isiklikuks tarbeks. Nimetatu seab koostoimes muu kogutud teabega kahtluse alla ka ülejäänud Optimera Estonia AS-i arvete seotuse Soe Katus OÜ ettevõtlusega. Seda järeldust kinnitab ka asjaolu, et kuigi Soe Katus OÜ esindaja on seda maksumenetluse eitanud, siis tegelikkuses oli Soe Katus OÜ-le väljastatud EhituseABC kliendikaart. Soe Katus OÜ esindaja poolt sellekohase valeinfo esitamine viitab soovile otsida ebaõige selgitus sellele, miks ei nähtu maksuhaldurile esitatud Optimera Estonia AS-i arvetelt kliendi andmed. Kliendikaardi olemasolu puhul on ettevõtja poolt ebamõistlik seda mitte kasutada, kui sellega kaasneb allahindlus 10–20%. Kuivõrd kliendikaart ei ole isikustatud, siis saaksid seda kasutada kõik äriühingu töötajad, kelle kasutusse kliendikaart antakse. Tunnistajatena ütlusi andnud C ja Y ütlused on kauba soetamise osas selgelt vastuolulised. Maksumenetluses selgitas C, et allhankijatele Soe Katus OÜ materjale ei toonud, kuid kohtuistungil selgitas, et materjale soetas Soe Katus OÜ, mitte Bauex OÜ. Analoogselt selgitas Y maksumenetluses, et Bauex OÜ soetas ise materjalid Soe Katus OÜ objektide tarbeks, kuid kohtuistungil väitis, et kõik materjalid ostis Soe Katus OÜ. Iseenesest ei saa välistada, et mõne Soe Katus OÜ poolt esitatud Optimera Estonia AS-i arve alusel on toimunud kauba soetamine Soe Katus OÜ poolt ja viimase maksustatava käibe tarbeks. Samas ei ole tõusetunud kahtluste olukorras maksuhalduri ega kohtu ülesanne hakata Soe Katus OÜ eest viimase raamatupidamist ja maksuarvestust korrastama. Praegusel juhul on Soe Katus OÜ olnud ja kaebaja on siiani seisukohal, et Soe Katus OÜ maksuarvestus on olnud 100% korrektne ning maksuotsus ja vastutusotsus on täismahus ebaõiged. See tähendab, et kaebaja on siiani seisukohal, et ka näiteks eelviidatud kolm Optimera Estonia AS-i arvet, mille osas maksuhaldur tuvastas tegelikud kauba soetajad, on siiski seotud Soe Katus OÜ maksustatava käibega ja ettevõtlusega ning selles osas käibemaksu ja tulumaksu nõude esitamine Soe Katus OÜ-le ja X-le on alusetu. See näitab selgelt kaebaja soovimatust täita kaasaaitamiskohustust, et aidata maksuhalduril ja kohtul tuvastada tegelik olukord. Soe Katus OÜ tehingud Monolen OÜ-ga Soe Katus OÜ poolt maksumenetluses esitatud algdokumentide kohaselt on ta soetanud perioodil 2015. a september kuni oktoober Monolen OÜ tanklast kütust 16 443,77 euro eest, kokku ca 16 266 liitrit. Arvetel kajastatud käibemaksu 2740,38 eurot on Soe Katus OÜ deklareerinud sisendkäibemaksuna. Kohtumenetluses esitatud seisukoha järgi on kütust kasutatud Viimsi objektil 2015. a septembris 3024 liitrit (432 puhuri töötundi) ja Keila objektil 2015. a septembris ja oktoobris 10 080 liitrit (1440 puhuri töötundi). Tonnides toodud arvestuse kohaselt on kütust kasutatud 6(16)

3-18-1758 ca 10,5 tonni. Viimsi objektil on toimunud kaebaja selgituste kohaselt trepikoja seinte mosaiikkrohvi kuivatamine ning Keila objektil rõdude värvipinna kuivatamine, vundamendi kuivatamine ja fassaadi kuivatamine. Koguste vahe osas (üle 3000 liitri) ei ole kaebaja üheselt mõistetavaid selgitust esitanud. C ja Soe Katus OÜ teise töötaja, V ütlustest nähtub, et nende poolt väidetavalt soetatud kütuse maht on oluliselt väiksem arvete summast. C selgitas, et ostis kontrolliperioodil kütust 3500– 4000 eurot eest ning V on kinnitanud u 3 tonni ja 500 liitri kütuse soetamist. Ehitusobjektidega seotud isikute seletused on kütuse kasutamise osas vastuolulised ja ajas muutuvad. X on maksumenetluses selgitanud, et sularaha kasutatakse üksnes ehitusmaterjalide ostmiseks poest, mainimata sularahas kütuse soetamist. Samuti ei seostanud X kütuse soetamist Bauex OÜ poolt tehtavate töödega ega vundamendiga, selgitades, et kütust oli vaja fassaaditöödeks, mida teostasid Soe Katus OÜ töötajad. Bauex OÜ tegi X selgituse kohaselt ainult väiksemaid töid (kaevamistöid), suurt vastutusrikast tööd X neile ei usaldanud. Hilisemate ütluste andmisel maksumenetluses kinnitas X, et jääb oma varasemate seletuste juurde, st kütust, mida soetati kontrolliperioodil, oli vaja ainult fassaadi tegemisel ja ainult Keila objektil. Kohtumenetluses on aga asutud seisukohale, et kütust kasutati suures mahus ka Bauex OÜ töölõikudes. Keila objektil tööd teinud Soe Katus OÜ brigaadi töötajad on maksumenetluses selgitanud, et kuivõrd perioodil 2015. a september – oktoober olid väljas väga soojad ilmad, siis ei olnud vajalik fassaadi kütta ning sellega hakati tegelema alates 2015. a novembrikuust, kui ilmad muutusid külmemaks. Samuti nähtub töötajate selgitustest, et 2015. a oktoobris pole nad Keila objektil fassaaditöid üldse teinud. Vastava selgituse andis mh brigaadi töödejuhataja T, kes kuulati kaebaja taotlusel üle ka kohtuistungil. Kohtuistungil märkis T nii seda, et kütust kasutati Keila objektil septembri lõpus, kui ka seda, et alles oktoobris, samuti nii seda, et Keila objekti tööd lõpetati oktoobris, kui ka seda, et kütust kasutati Keila objektil oktoobris ja novembris ning tööd lõppesid novembri lõpus või detsembri alguses. Küll aga seostas T tunnistusi andes enda jaoks seinte kuivatamise vajaduse külmade saabumisega ja temperatuuri langemisega alla +5 kraadi. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et perioodil 2015. a september pole õhutemperatuur Keila linnas ühe ilmateabe allika kohaselt kordagi langenud alla +5 kraadi ning teise allika kohaselt olid kogu kuu jooksu alla +5 kraadid kokku 10 tunnil. Samuti olid 2015. a septembris enamasti kuivad ilmad ning vaid mõnel ööpäeval oli sademete hulk minimaalne. Algselt on ka X maksumenetluses selgitanud, et kütta on vaja juhul, kui õhutemperatuur langeb alla +5 kraadi. Hilisemas menetluses on kaebaja asunud väitma, et kütta on vaja ka alla +10 kraadi korral ning lisaks fassaadi krohvi kuivatamisele oli vajalik ka vundamenti ja rõdu värvi kuivatada. Selgituste ajas täienemise ja muutmise kohta ei ole kaebaja mõistlikke põhjuseid esitanud. Asjaolud, mis seavad koostoimes eeltooduga kahtluse alla Monolen OÜ arvete alusel kütuse soetamise ja kasutamise Soe Katus OÜ ettevõtluses, on toodud MTA 31.10.2016 kontrollakti p-s 1.6 ning neid on analüüsitud ka haldusasjas nr 3-17-856 tehtud kohtuotsustes. Sarnaselt Optimera Estonia AS-i arvetele viitab kogutud teave, et Monolen OÜ arved võivad olla jõudnud Soe Katus OÜ valdusesse muul viisil ja põhjusel, kui reaalne kütuse soetamine ehitusobjektide diiselpuhuritesse perioodil 2015. a september ja oktoober. Samuti ei saa sarnaselt Optimera Estonia AS-i arvetele välistada, et mõne Monolen OÜ arve alusel on toimunud kauba soetamine Soe Katus OÜ poolt ja viimase maksustatava käibe tarbeks. Samas ei ole tõusetunud kahtluste olukorras maksuhalduri ega kohtu ülesanne hakata Soe Katus OÜ eest viimase raamatupidamist ja maksuarvestust korrastama. Soe Katus OÜ ega kaebaja ei ole täitnud selles osas kaasaaitamiskohustust, et tuvastada tegelik olukord. Kaebaja leiab jätkuvalt, et Soe Katus OÜ maksustatava käibega ja ettevõtlusega on seotud nt ka see osa kütuse soetamise arveid, mille osas ei ole tuvastatud, kes kütuse soetas ning kus, millal ja kuidas seda kasutati. Kui lähtuda soetatud kütuse kogusest (ca 16 266 liitrit) ja kaebaja 17.12.2021 seisukohast, et puhur tarbib kütust keskmiselt 7 liitrit tunnis, siis töötasid 7(16)

3-18-1758 diiselpuhurid Soe Katus OÜ ehitusobjektidel perioodil 2015. a september ja oktoober kaebaja põhjenduste kohaselt kokku üle 2300 töötunni (keskmiselt enam kui 1,5 puhurit ööpäev läbi kaks kuud). Seda ei saa pidada usutavaks. Käibe- ja tulumaksu määramine Olukorras, kui on tuvastatud, et arvele märgitud müüja (Bauex OÜ) ei ole tegelik teenuse osutaja, on põhjendatud nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine ja vastavas ulatuses maksukohustuse tekkimine (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1). Maksuhalduri ega kohtu ülesanne ei ole tuvastada tegelikke töö teostajaid. Maksukohustuse tekkimiseks on piisav see, kui maksuhaldur tuvastab, et kaebaja raamatupidamises kajastatud kujul tehinguid ei ole toimunud (arvetel kajastatud müüja ei ole tegelik müüja). Samuti on põhjendatud sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine arvete osas, mis ei ole usaldusväärselt seostatavad maksukohustuslase ettevõtlusega (Optimera Estonia AS-i ja Monolen OÜ arved). Olukorras, kui kaupu ei ole soetatud selle isiku poolt, kes arvete alusel sisendkäibemaksu deklareerib, või ei ole kaupu kasutatud ettevõtluses/maksustatava käibe tarbeks, ei saa rääkida ka käibemaksu kumulatsioonist. Maksuhaldur tuvastas põhjendatult, et Bauex OÜ, Optimera Estonia AS-i ja Monolen OÜ arvetel kajastatud tehingute toimumist Soe Katus OÜ-ga ei saa lugeda tõendatuks. Seega on Soe Katus OÜ teinud summas 249 623,02 eurot väljamaksed, mille kohta tal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Järelikult on maksuotsuses põhjendatult tuvastatud TuMS § 51 lg 1, lg 2 p 3 ning § 54 lg-te 2 ja 4 alusel Soe Katus OÜ tulumaksukohustus 62 405,76 eurot. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse (sh ehitustööde) eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Hindamise teel maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist. Maksupettuse kahtluse korral pole maksuhalduril kaalumisruumi hindamismeetodi kasutamiseks. Juhatuse liikme vastutus Juhatuse liikme vastutuse materiaalsed eeldused on kohtupraktikast ning MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt järgmised: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). Vaidlus puudub selles, et X oli vaidlusaluste tehingute toimumise ajal Soe Katus OÜ ainuke juhatuse liige. Juriidilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud korraldama esindatava MKSist ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise (MKS § 8 lg 1). Kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega (MKS § 40 lg 1). Kohus nõustub MTA 03.07.2018 vastutusotsuse põhjendustega neid täismahus üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Sellises olukorras seaduslik esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise.

8(16)

3-18-1758 MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3−5 sätestatust. VÕS § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Maksuhaldur on põhjendatult tuvastanud Soe Katus OÜ maksuvõla, sh asjaolu, et Soe Katus OÜ teadis, et Bauex OÜ ei ole teenuse osutaja ning Optimera Estonia AS-i ja Monolen OÜ arvete alusel ei ole sellises mahus kaupu soetatud Soe Katus OÜ ettevõtluse ja maksustatav käibe tarbeks. Samadel asjaoludel on põhjendatud teha järeldus, et Soe Katus OÜ ainus juhatuse liige X oli Bauex OÜ, Optimera Estonia AS-i ja Monolen OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu deklareerimise ning nimetatud arvete alusel tehtud väljamaksetelt tulumaksu deklareerimata jätmise alusetusest teadlik. Sellele vastab tahtlus VÕS § 104 lg 4 tähenduses. Sisendkäibemaksu mahaarvamine selliste arvete alusel, mille kajastatud tehinguid ei ole toimunud (arvel ebaõige müüja) või mille alusel ei ole ettevõtluse tarbeks kaupu soetatud (sisendkäibemaksu mahaarvaja ei ole tehingu pooleks või ei ole kasutanud arvel kajastatud kaupa enda ettevõtluses), ei saa olemuslikult toimuda heauskselt või (raskest) hooletusest. X vastutusmenetluses on põhjendatult tuvastatud ka asjaolu, et Soe Katus OÜ maksuvõlg on tekkinud X poolt juhatuse liikme kohustuste rikkumise tõttu (st seadusliku esindaja kohustuse rikkumise ja maksuvõla vahel on põhjusliku seos). Soe Katus OÜ ehitusobjektidel toimuv ning sellega seonduv maksuarvestuse pidamine ja deklaratsioonide esitamine oli X kontrolli all. Samuti oli X kontrolli all Soe Katus OÜ rahaliste vahendite liikumine. Ka Riigikohus on käesolevas asjas 31.03.2021 tehtud otsuses (p-s 13) tuvastanud, et kui lugeda tehingute mittetoimumine tõendatuks, on kehtivas õiguses sätestatud vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud. MKS-i kooskõla põhiseadusega Tallinna Ringkonnakohus on varasemalt hinnanud MKS § 96 lg 1 kooskõla võrdsuspõhiõigusega (Tallinna Ringkonnakohtu 07.04.2016 otsus asjas nr 3-14-53228, p 18; 08.03.2018 otsus asjas nr 3-17-18, p 11). Praeguses asjas ei esine asjaolusid, mis annaksid aluse asuda viidatud seisukohtadest erinevale seisukohale. Seejuures ei saa kaebaja võrdsuse argumendil kaitsta teiste võlausaldajate nõuete võimalikku rahuldamist. Vastutusotsuse adressaadi õigusi ei riku see, kui riigi nõue peaks vastutusotsuse tõttu saama eelisjärjekorras rahuldatud. Seejuures pole kohtule teadaolevalt praegusel juhul tegemist olukorraga, kus mõne muu võlausaldaja nõue peaks jääma vastutusotsuse tegemise tulemusena rahuldamata. Seega ei tingi praegune asi põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamist. Juhatuse liikme isikliku vastutuse instituudi mõtteks on tagada, et äriühingu juht ei kuritarvitaks oma pädevusi ega tekitaks seeläbi äriühingu vahendusel kahju. Äriühingu kui juriidilise abstraktsiooni kohustuste täitmine sõltub teda esindava isiku käitumisest. Seega on teatud ulatuses põhjendatud ka selle isiku vastutus, kes on äriühingu nimel kahju tekitanud. Eeltoodud põhjendustel puudub MKS § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tuleneva äriühingu seadusliku esindaja solidaarvastutuse vastuolu EIÕK-ga ja Euroopa Inimõiguste Kohtu (EIK) praktikaga. MKS normid (sh MKS §-d 11, 13, 14 ja 56) koostoimes HKMS §-ga 65 tagavad kohtu hinnangul menetlusosalisele võimaluse maksumenetluse seisukohast oluliste tunnistajate ütluste võtmise juures viibida, neile küsimusi esitada ning kontrollida, kas protokoll vastab nende ütlustele. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-18-1758 Soe Katus OÜ tehingud Bauex OÜ-ga Halduskohus jättis hindamata dokumentaalsed tõendid, mis kinnitab tööde teostamist Bauex OÜ poolt. Lisaks tõendavad tööde tegemist maksumenetluses kogutud Y, T, C, S, J, I, R ja Z ütlused ning kohtumenetluses tunnistajana üle kuulatud G, Y ja C ütlused. Maksuhaldur pole esitanud ühtegi usutavad tõendit ega asjaolu, mis võiksid viidata tööde tegemisele kellegi muu poolt kui Bauex OÜ. Soe Katus OÜ tehingud Optimera Estonia AS-iga Kaebaja esitas praeguses kohtumenetluses põhjalikud ülevaated vaidlusaluste arvete kohta, mis on jaotatud konkreetsete ehitusobjektide vahel. Tegemist on ehitusobjektil iseloomulike ehitustarvete ja -materjalidega. Puudub mõistlik põhjus arvata, et Soe Katus OÜ ei soetanud ja kasutanud neid kaupu vaidlusalustel objektidel. C kinnitas, et tema peamiseks ülesandeks oli tuua materjali objektidele, kus Soe Katus OÜ töötajad tegid ehitustöid. Ehitusmaterjal osteti Ehituse ABC kauplustest. Mitmekordse poes käimise tingis asjaolu, et töötajate arv oli suur ja ettearvamatuid olukordi tuli tihti ette. T selgitas, et väiksemaid materjale (nt kindad, käsisaag, mõõdulint, pahtellabidad, puur jms) tõi objektile C. T soetas ka ise Ehituse ABC-st Läänemere objekti tarbeks materjale ning sai selleks C käest sularaha. Sama on kinnitanud B ja I. V märkis, et soetas perioodil 2015. a september–oktoober Ehituse ABC-st Keila ja Järveotsa objektide jaoks nii materjale kui ka teenuseid ning tegi seda mitmel korral päevas. Järveotsa objektile C poolt materjalide toomist on kinnitanud D, Ü, NN, OO, Š, Ž, VV ja JJ. Viimane selgitas, et ostis materjale ka ise mitu korda päevas, sh nädalavahetustel. Y andis tunnistajana vande alla ütlusi, mille järgi tõi kõik ehitusel vajaminevad materjalid Soe Katus OÜ. Soe Katus OÜ tehingud OÜ-ga Monolen Diiselkütuse soetamist tõendavad arved, ehitustööde päevikud ning töötajate ja tunnistajate ütlused. Kütust kasutati Viimsis (Roosi 6/8 objektil) ning Keila objektil. Viimsi objektil kasutati kokku 3024 liitrit kütust. Mosaiikkrohv on äärmiselt nõudliku töötlemistemperatuuriga ja niiskustundlik. Aluspinna temperatuur peab olema vähemalt +10 kraadi. Majal oli kokku 6 trepikoda ning igaühes kasutati 2 diiselpuhurit. Eeltoodu nähtub C ja V ütlustest. Keila objektil kasutati perioodil 16.09–19.09 kütust 1960 liitrit ning perioodidel 21.09–30.09, 02.10–10.10 ja 12.10–31.10 vastavalt 2100, 2520 ja 3500 liitrit. Kütust kulus rõdude esialgse värvipinna ja vahekihi kuivatamiseks, vundamendi kuivatamiseks, sektsioonide armeeringu, krundi ja krohvi kuivatamiseks. Eelnevat tõendavad ehitustööde päevikud ning Y, D. GG, C ja Z ütlused. Samuti kinnitas tunnistaja G 03.12.2019 istungil, et Keila ja Viimsi objektidel kasutati diiselkütust vundamendi ja fassaadi kuivatamiseks, Keilas oli 3 või 4 puhurit, mis töötasid ööpäevaringselt, Keilas oli 1 või 2 suurt mahutit diislikütuse jaoks. Y, C, V ja T andsid lisaks kirjalikud ütlused, kus kinnitasid oma ütluste õigsust. Tõendite hindamine Halduskohus pidi aktsepteerima Riigikohtu juhist, millest tulenes, et tunnistajate ütlusi tuleb vahetult hinnata ning tunnistajatele küsimuste esitamine pole maksuhalduri privileeg. Halduskohus lähtus aga jätkuvalt ekslikust eeldusest, et usaldusväärseks saab reeglina pidada vaid maksumenetluses maksuhalduri poolt protokollitud ütlusi. Maksumenetluses pole ülekuulatavatele isikutele tagatud halduskohtumenetlusele omaseid menetlusõigusi, maksuhaldur ei kasuta võõrkeelsete isikute puhul professionaalset tõlki ning ei ole teada, mis kontekstis ütlusi anti, sest maksumaksja näeb üksnes ütluste protokolli. Haldusmenetluse käigus valeütluste andmine ei ole kriminaalkorras karistatav. 10(16)

3-18-1758 Asjas kogutud tõendid kinnitavad, et Soe Katus OÜ korraldas objektidel tööde teostamist ning soetas objektide tarbeks ehitusmaterjale ja diiselkütust. Ka siis, kui jõutakse järeldusele, et ostetutud kaubad ja teenused ei vasta arvetel kirjeldatud mahule, ei saa vastutusotsust õigustada vaid ebausutavusele või arvete üldsõnalisusele tuginedes. Kui tõendid on ebapiisavad, mitteusaldusväärsed või puudulikud, saab maksuhaldur maksusumma määrata hindamise teel MKS § 94 lg-te 1 ja 2 alusel. Halduskohus jagas tõendamiskoormuse ebaõigesti kaebaja kahjuks. Kohus ei teinud kaebajale ettepanekut täiendavate tõendite esitamiseks, millest saab järeldada, et kohtu hinnangul oli asjas kaebaja väidete kohta juba piisavalt tõendeid (HKMS § 2 lg 4, § 59 lg 3). Maksuhaldur jättis täitmata tõendamiskoormuse vaidlusaluste müüjate väljundkäibemaksu mittetasumise kohta. Kui müüjad on käibemaksukohustuse täitnud, puudub igasugune alus sisendkäibemaksu nõudmiseks Soe Katus OÜ-lt ning seega ka kaebajalt. Bauex OÜ on käibemaksu tasumist kinnitanud ning äriühingul puudub maksuvõlg. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine Tulumaksu määramise materiaalõigusliku alusena on maksuotsuses välja toodud TuMS § 51 lg 2 p 3 (puudub nõuetele vastav algdokument). Maksuotsuses ei väideta aga, et algdokumendid ei vasta vormiliselt õigusaktides ette nähtud nõuetele, vaid tuginetakse sellele, et arvnäitajad on ebaõiged ja arvel märgitud müüja ei ole tuvastatav. TuMS § 51 lg 2 p 3 eesmärgiks on maksustada varjatud kasumieraldisi, kuid maksuotsuses ei väideta, et kaebaja või Soe Katus OÜ oleks teinud Bauex OÜ-le, Oprimera Estonia AS-le või OÜ-le Monolen väljamakseid varjamaks omanikutulu väljamaksmist või töötasu väljamaksmist töötajatele või juhatuse liikmetele. Vaidlust ei ole selles, et Soe Katus OÜ on Bauex OÜ arvetel kajastatud ehitusteenused saanud. Vaidlus on üksnes selles, kellelt kaebaja ehitustööde teostamise tellis. Sellises olukorras on põhjendamatu käsitada kaebaja väljamakseid ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Kulu seotus ettevõtlusega ei sõltu sellest, kes on teenuse osutaja. Optimera Estonia AS-i puhul leitakse, et kaebaja ei ole ehitustööde teostamiseks vajalikke ehitusmaterjale ja -teenuseid soetanud. Sellest järeldub, et ehitustöid teostati ilma ehitusmaterjalideta, mis ei ole aga tõsiseltvõetav. Kohus ei võtnud seisukohta originaalarvete osas, mis moodustavad kõikidest arvetest u 35%. Kaebaja on teostanud ülevaate, kust on jälgitav, millised arved on millise ehitusobjektiga seotud. Seda on veel võimalik kontrollida ehituspäevikutest ning projekti- ja objektijuhtide selgitustest. Kui maksuhaldur seadis kahtluse alla arvete soetuse kaebaja ettevõtlusega, tulnuks võimaliku tulumaksukohustuse kindlaksmääramiseks viia läbi hindamine. Halduskohus leidis, et tõendatud pole OÜ-lt Monolen diiselkütuse soetamine ettevõtluse tarbeks. Kohus jättis tähelepanuta G kohtuistungil antud ütlused, mille kohaselt oli kütmine vajalik peamiselt seetõttu, et hoone vundament oli niiskuskahjustustega ning vajas täies ulatuses kuivatamist. G selgitas ka fassaadi kuivatamise põhjuseid. Tema ütlused on kooskõlas ehitustööde päevikutega ning teiste isikute ütlustega. Sisendkäibemaksu mahaarvamine Arvestades KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1 kohaldamise eeldusi, tulnuks maksuotsuses välja tuua, et sisendkäibemaksu arvestuses kajastatud arved ei vasta KMS § 37 nõuetele. Vastavad põhjendused maksuotsuses puuduvad. Bauex OÜ puhul on etteheitena välja toodud üksnes asjaolu, et kajastatud on tööde tüki-, mitte ühikuhind. Sama detailsuse aste on ka Soe Katus OÜ ja tööde tellija (KÜ Põhja 17) allkirjastatud tööde aktides, mis on allkirjastatud veel omanikujärelevalve teostaja G poolt. 11(16)

3-18-1758 Seega on pädev ja sõltumatu isik hinnanud arvetele lisatud tööde aktid nõuetekohaseks. Sama on teiste vaidlusaluste objektide puhul. Arve vormilist mittevastavust ei too kaasa see, et maksuhalduri hinnangul ei ole tehingut arvel märgitud müüjaga toimunud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise kaalumine on põhjendatud eelkõige olukorras, kui müüja on jätnud maksusumma tasumata. Nimetatud asjaolu ei ole maksuhaldur tõendanud. Sisendkäibemaksu piiramine tekitab lubamatu käibemaksu kumulatsiooni ning on seetõttu vastuolus käibemaksuarvestuse üldpõhimõtetega. MKS § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 vastuolu põhiseadusega Nimetatud sätted riivavad intensiivselt ettevõtlusvabadust, omandipõhiõigust võrdsuspõhimõtet ning tuleks jätta HKMS § 158 lg 4 alusel kohaldamata.

ja

Juhtorgani vastutus on vastuolus äriühingu piiratud vastutuse olemusega ning pärsib ettevõtlust. Sisuliselt tegutseb suur osa isikuid täisvastutusega füüsilisest isikust ettevõtjana. Riik saab vastutusotsusega vältida pankrotimenetlust ja teiste võlausaldajate nõudeid ning nõuda otse juhtorgani liikmelt välja rahasumma, mille võlgnikuks on tegelikult hoopis äriühing. See ei ole demokraatlikus ja eraomandit austavas ühiskonnas loomulik nähtus. Mida intensiivsem on ettevõtlusvabadusse sekkumine, seda mõjuvamad peavad olema sekkumist õigustavad põhjused. Sellised põhjused aga puuduvad. Vastutusotsus mõjutab ebasoodsalt kaebajale tagatud omandipõhiõigust. Ei ole põhjendatud niivõrd intensiivselt põhiõigust rikkuva meetme kasutamise võimaluse andmine maksuhaldurile. Samal põhjusel on meede vastuolus EIÕK 1. lisaprotokolli art-ga 1. Lisaks riivab juhtorgani liikme vastutus ülemääraselt võrdsuspõhiõigust, sest võimaldab riigil kui võlausaldajal jätta vahele nõude pööramine talle kahju tekitanud äriühingu või juhatuse liikme vastu tsiviilkorras ning pöörata nõue täitmisele haldussunniga. Sellist võimalust eraõiguslikul võlausaldajal ei ole. Riik kaotas võrdsuspõhiõiguse mõttest kantuna juba 17 aastat tagasi ära maksunõude eelisseisundi pankrotimenetluses. Põhjendatud pole ka vastutusotsuse instituudi säilimine.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

12(16)

3-18-1758 Lisaks tuvastas Riigikohus sama lahendi p-s 13, et kui lugeda tehingute mittetoimumine tõendatuks, on kehtivas õiguses sätestatud vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud.

3-18-1758 kuidas ehitustöödega seotud äriühingud (Bauex OÜ ja Luxury Images OÜ) deklareerisid käibelt arvestatud käibemaksu peaaegu võrdselt sisendkäibemaksuga, mille tulemusena oli deklareeritud minimaalselt tasumisele kuuluvat käibemaksu, mis ei ole tavapärane kasumit taotlevale äriühingule. Küsimus, kas Bauex OÜ-l puudus maksuvõlg, ei ole seega asja lahendamisel oluline.

3-18-1758

15(16)

3-18-1758 Soe Katus OÜ maksumenetluses väitis X üheselt, et kütust soetati Keila objekti fassaadi kütte jaoks. Töötajad ütlesid aga, et soojade ilmade tõttu hakati fassaadi kütma alles novembrikuus. On ebatavaline, et kütust soetati ehitusobjektist u 35 km kaugusel olevast tanklast, tehes seda iga päev ja mõnikord mitu korda päevas. Kliendikaarti ei kasutatud ning tasuti sularahas. Ei ole võimalik tuvastada, kes ja mille jaoks kütust soetas. 2019. a-l antud ütlused, millal täpselt toimus kütmine, ei ole usaldusväärsed. Vaidlust pole selles, et erinevatel objektidel oli kütmine vajalik, kuid praeguse vaidluse kontekstis on määrav, kas see toimus 2015. a septembris ja oktoobris ning kes ja kust kütuse soetas. Menetluskulud

16(16)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.