Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-18-1758 31. märts 2021 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Nele Parrest ja Jüri Põld X-i kaebus Maksu- ja Tolliameti vastutusotsuse ja vaideotsuse tühistamiseks Kaebaja X, esindajad vandeadvokaadid Indrek Kukk ja Priit Lätt Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindajad Indrek Lind ja Aleksandr Škirin Tallinna Ringkonnakohtu 29. mai 2020. a otsus X kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 17. jaanuari 2020. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 29. mai 2020. a otsus ning saata asi uueks arutamiseks Tallinna Halduskohtule.
3.Jätta rahuldamata kaebaja taotlus küsida Euroopa Inimõiguste Kohtult nõuandvat arvamust.
4.Tagastada kautsjon.
5.Asendada avaldatavas otsuses füüsiliste isikute nimed ja juriidiliste isikute ärinimed tähemärgiga.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) määras 18. jaanuari 2017. a maksuotsusega A OÜ-le tasumiseks maksusumma 104 013 eurot ja 15 senti. A OÜ esitas kaebuse maksuotsuse tühistamiseks, kuid Tallinna Halduskohus jättis 11. mail 2018 haldusasjas nr 3-17-856 tehtud otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohtu otsus jõustus 28. juunil 2019.
2.A OÜ-l tasumata jäänud maksuvõla 101 999 euro ja 93 sendi nõudmiseks tegi MTA 3. juulil 2018 vastutusotsuse X-ile. Vastutusotsuse kohaselt kajastas äriühing 2015. a augusti, septembri ja oktoobri käibedeklaratsioonidel valeandmeid, sest ei soetanud äriühing B OÜ-lt arvetel näidatud ehitusteenuseid, C AS-lt (D kauplused) kaupu ja teenuseid ega OÜ-lt E kütust. Seetõttu ei saa nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning tehtud väljamaksed tuleb tulumaksuga maksustada kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. X oli kõnealusel ajavahemikul ainuke A OÜ juhatuse liige. Tema tegevus oli tahtlik, sest raamatupidaja esitas maksudeklaratsioonid temalt saadud andmete alusel. Pole kahtlust ehitustööde tegemises, kuid neid ei teinud B OÜ, vaid tundmatu kolmas isik. Väidetavalt osutas B OÜ ehitusteenuseid kolmel objektil: korterelamu Keilas, logistikakeskus
3-18-1758 Tallinnas Järveotsa teel ja korterelamu Tallinnas Läänemere teel. Konkreetsete tehingupartnerite kohta märkis MTA järgmist.
2.1.Keila korterelamu puhul on esitatud kolme äriühingu (sh B OÜ) hinnapakkumised, kuid nende äriühingute esindajate selgitused hinnapakkumiste esitamise kohta pole usutavad. Hinnapakkumised on identsed nii sisu, tööde pealkirjade kui ka vormistuse poolest (sh kirjavead). Tehtud tööd akteeris A OÜ. Samuti ütles X telefoni teel B OÜ tollasele juhatuse liikmele Y-ile ette akti numbri ja summa, mida arvel kajastada. Teenuste kirjeldus pole nii täpne, et võimaldaks olulisi asjaolusid tuvastada. B OÜ-ga väidetavalt sõlmitud leping kajastab A OÜ asemel lepingupoolena hoopis teist X-iga seotud äriühingut, F OÜ-d. Objektil viibinud töötajate ütlused erinevad X-i ja Y-i omadest. B OÜ ei tellinud omakorda ka ehitusteenust G OÜ-lt, nagu väidab Y. B OÜ-l puudus majandustegevus, mistõttu ei saanud ta töid ise teha. Vastupidiselt maksuhaldurile väidetust tundsid X ja Y üksteist varasemast ajast.
2.2.Ka Järveotsa tee ja Läänemere tee objektidel ei osutanud teenust B OÜ. Arved on üldsõnalised ega võimalda mõista tehingute tegelikku sisu. Lepingus on pooltena märgitud hoopis B OÜ ja X-iga seotud F OÜ. Kuigi Y väidab, et B OÜ ostis omakorda ehitusteenust alltöövõtjalt, pole selle kinnituseks esitatud ühtegi dokumenti. X-i seletused B OÜ hinnapakkumise ja tehtud tööde (tellingute monteerimine ja/või demonteerimine) kohta on vastuolus teiste isikute ütlustega.
2.3.A OÜ-l polnud vajadust soetada C AS-lt teenuseid ja kaupu deklareeritud mahus, sest X on ise tunnistanud, et enamiku kaupu tööde tarbeks soetas hoopis F OÜ. Samuti pole eluliselt usutav, et kaupu soetati nii sageli: augusti ja oktoobri 2015 kohta esitati kokku 430 C AS sularahakviitungit. Samuti pole ostudel kasutatud A OÜ kliendikaarti, mille olemasolu kohta X maksuhaldurile valetas. Lisaks on X-i ja töötajate seletused ostudeks sularaha andmise kohta vastuolulised. Esitatud arved ja sularahakviitungid väljastati hoopis identifitseerimata eraisikutele. Arved olid kassapidaja prinditud kordusväljatrükid. Kassapidaja väljastas need, kontrollimata X-i seost tehingutega.
2.4.Kinnitust pole leidnud kütuse soetamine OÜ-lt E. Asjas erinevad X-i ja töötajate seletused kütuse ostmise kohta. Kütust läks väidetavalt vaja Keila objekti fassaadi kütmiseks, aga töötajate sõnul olid fassaaditööde tegemise ajal soojad ja kuivad ilmad ning fassaadi hakati kütma alles novembris 2015. Samuti oli OÜ E objektist 35 km kaugusel, samas kui kütust saanuks osta mitmest teisest tanklast objekti vahetus läheduses.
3.X (kaebaja) esitas halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebuses vaidles ta vastu A OÜ maksuvõlale. Samuti pole tema hinnangul vastutusotsuses tuvastatud tema süüd ega selle vormi. Maksuhaldur on laiendanud kaebaja väidetava tahtluse abstraktselt kõigile tehingutele, samas kui tahtlust tuleb hinnata iga konkreetse tehingu puhul eraldi. Rikuti ka kaebaja õigust olla ära kuulatud, sest asja mahtu arvestades oli eriarvamuse esitamiseks mõeldud tähtaeg liiga lühike. Kaebaja taotles Y-i, Z-i, W-i, K-i ja Q-i tunnistajatena ülekuulamist. Kaebaja kinnitusel saavad nimetatud isikud anda ütlusi ehitustööde ning nende käigus kasutatud materjalide (sh kütuse) kohta.
4.Tallinna Halduskohus jättis taotluse Y-i, Z-i, K-i ja Q-i ülekuulamiseks rahuldamata nii halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 65 lõike 2 alusel põhjusel, et nende isikute ütlused on võetud A OÜ maksumenetluses, kui ka § 62 lõike 3 punkti 3 alusel põhjusel, et kaebaja ei põhistanud piisavalt iga isiku ülekuulamise vajadust eraldi. Kaebaja esitas seepeale kolme isiku – Y-i, Z-i ja Q-i –, kelle ülekuulamist ta oli taotlenud, ning lisaks L-i kirjalikud ütlused. W-i kuulas halduskohus istungil üle.
5.Tallinna Halduskohus jättis 17. jaanuari 2020. a otsusega kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse kohaselt on vastutusotsuses veenvalt ja ammendavalt põhjendatud, kuidas kujunes A OÜ maksuvõlg 2(8)
3-18-1758 ja miks seda kaebajalt nõutakse. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lõike 1 järgi on kaebaja kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja esitatud nelja isiku kirjalikud ütlused pole tõenditena usaldusväärsed, sest neid isikuid pole hoiatatud valeütluste andmise eest ning välistatud pole, et vastused on antud kaebaja juhiste järgi.
6.Kaebaja esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, mille Tallinna Ringkonnakohus jättis 29. mai 2020. a otsusega rahuldamata. Ringkonnakohus jättis rahuldamata ka kaebaja taotluse Y-i, Z-i ja Q-i tunnistajatena ülekuulamiseks, sest ringkonnakohtu hinnangul ei esinenud HKMS § 198 lõikes 2 toodud asjaolusid, mis seda õigustaksid. Kuna kaebaja pole välja toonud, et isikute maksumenetluses antud ütlused oleksid ebausaldusväärsed, mittetäielikud või ebaselged, pole nende kohtumenetluses ülekuulamine HKMS § 65 lõike 2 järgi põhjendatud.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.Kaebaja esitas kassatsioonkaebuse, milles palub haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada või saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Kassatsioonkaebuse põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised.
7.1.Kohtud on tõendite kogumisel ja hindamisel oluliselt rikkunud menetlusõigust. Taotlus tunnistajate ülekuulamiseks tulnuks rahuldada, sest neid isikuid pole vastutusmenetluses üle kuulatud, kuid MTA tugines vastutusotsuse tegemisel nende ütlustele. HKMS § 65 lõike 2 tähenduses on haldusmenetluseks menetlus, mis on läbi viidud konkreetses asjas vaidlustatud haldusakti andmiseks, mitte mis tahes varasem haldusmenetlus. Taotletud tunnistajate ütlusi polnud ka vastutusmenetluse toimikus. Ringkonnakohus on otsuses märkinud, et nende isikute ütlused on üldsõnalised, mittesisulised ja osaliselt vastuolulised. Ka seetõttu puudus HKMS § 65 lõikes 2 sätestatud alus nende üle kuulamata jätmiseks. Maksumenetluses pole kaebajal võimalik tunnistajatelt ütluste võtmise juures viibida, neile küsimusi esitada ega kontrollida, kas protokoll vastab nende ütlustele. Sellist olukorda on pidanud lubamatuks Euroopa Inimõiguste Kohus (EIK) asjas Chap Ltd vs. Armeenia. Kaebaja väiteid toetavad ka EIK lahendid asjades Savalanli vs. Aserbaidžaan, Ibrahimov vs. Aserbaidžaan, Keskin vs. Holland, Petrovic vs. Horvaatia ja Poropat vs. Sloveenia.
7.2.Samuti on põhjendamatult jäetud arvestamata esitatud kirjalikud ütlused. Kohus saab vastu võetud tõendi jätta arvestamata üksnes juhul, kui tegemist on ilmselgelt ebausaldusväärse tõendiga HKMS § 62 lõike 6 tähenduses. Kohtud pole toonud ühtegi sisulist põhjendust, miks tuleks nimetatud tõendeid pidada ebausaldusväärseks. Teisalt oleks kohus saanud kahtlused kõrvaldada tunnistajate ülekuulamisega. Sisuliselt on kohtud teinud kaebajal võimatuks oma väiteid tõendada ja seejärel talle ette heitnud, et ta pole oma väiteid tõendanud.
7.3.Kohtud pole võtnud seisukohta kaebaja esile toodud tõendite kohta, vaid on üksnes viidanud tõendite kogumis hindamisele. Kohtuotsuse põhjendused sarnanevad vastutusotsuse põhjendustele. Täielikult on jäetud arvestamata tunnistaja W-i ütlused, mis kinnitavad nii diislikütuse kasutamist kui ka seda, et töid tegi B OÜ.
7.4.MKS § 13 lõike 1 järgi on maksukohustuslasel õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited. Ärakuulamisõiguse nõuetekohane tagamine eeldab piisava ja mõistliku ajavahemiku andmist, mille vältel oleks võimalik asjas tähendust omavate tõenditega tutvuda ja kujundada nende kohta oma seisukoht. Praeguses asjas võtnuks vaidlusaluste tehingute läbitöötamine, tõendite kogumine ning vastuväidete esitamine aega nädalaid. Kaebajale anti üksnes kuus päeva, kusjuures seda nädalal, kuhu jäi ka võidupüha. Seega, kaebajale ärakuulamisõigust ei tagatud. Ebaõige on ka ringkonnakohtu seisukoht, et ärakuulamisõigust ei
3(8)
3-18-1758 rikutud, sest kaebaja sai esitada vastuväited vastutusotsust vaidlustades. Kohus ei vii läbi haldusmenetlust, vaid teeb järelkontrolli haldustegevuse õiguspärasuse üle.
7.5.Tulumaksuseaduse (TuMS) §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada varjatud kasumieraldust. Maksuotsuse faktiliseks aluseks pole väide, et kaebaja on teinud väljamakseid varjamaks omanikutulu või töötasu väljamakseid. Vastupidi, A OÜ kasutas soetatud kaupu ja teenuseid oma ettevõtluses. Asjas pole vaidlust, et B OÜ arvetel toodud ehitustööd on tehtud. Järelikult ei saa väljamakseid pidada ettevõtlusega mitteseotuks. Kulu seotus ettevõtlusega ei sõltu sellest, kes on teenuse osutaja. MTA ja kohtud on C OÜ tehinguid hinnates asunud sisuliselt seisukohale, et kaebaja ei ole ehitustöödeks vajalikke materjale ostnud. See pole tõsiselt võetav seisukoht. Kaebaja on esitanud detailse ülevaate, milline arve on millise objektiga seotud, kuid kohtud ei ole seda asja lahendamisel käsitlenud. Kui MTA kahtles C OÜ arvete seotuses A OÜ ettevõtlusega, saanuks läbi viia hindamise.
7.6.Riigikohus on lahendis nr 3-14-53226/100 öelnud, et käibemaksuseaduse (KMS) § 31 lg 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele üksnes vormilise eelduse. Maksuotsuses puuduvad sisulised põhjendused, miks arved ei vasta KMS § 37 nõuetele. Asjaolude õige tuvastamise korral oleks kohtud pidanud jõudma järeldusele, et arved on nõuetekohased. Arve vormilist mittevastavust nõuetele ei too kaasa see, et MTA hinnangul ei ole tehingut toimunud. Kui müüjad on käibemaksukohustuse täitnud, puudub igasugune alus sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks. Puuduvad andmed, et müüjad oleksid käibemaksu tasumata jätnud.
7.7.Kaebajale heidetakse ette A OÜ deklareerimiskohustuse ja maksude õigeaegse tasumise korraldamise kohustuse rikkumist, kuid isegi juhul, kui kaebaja oleks deklareerinud makse MTA soovitud viisil, ei oleks kaebajal olnud võimalik korraldada rahaliste kohustuste täitmist. MTA pole tuvastanud, et raha puudumise oleks põhjustanud kaebaja raskelt hooletu või tahtlik tegevus. MTA pole põhjendanud, miks ta arvab, et kaebaja on tahtlikult oma kohustusi rikkunud. Äriühingu juhatuse liikme vastutus ei teki automaatse järelmina ka sellest, et juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi ja äriühingul on maksuvõlg. Seega peab MTA tõendama, et äriühingul oli maksude tasumiseks raha.
7.8.Põhiseaduse (PS) §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabaduse tuumaks on riigi kohustus mitte tekitada põhjendamatuid takistusi ettevõtlusele. MKS § 40 lõige 1 ja § 96 lõige 1 takistavad põhjendamatult ettevõtlust, kuna need moonutavad piiratud vastutuse olemust ja pärsivad ettevõtlusjulgust. Juhtorgani liikme isiklik vastutus on vastuolus äriühingu piiratud vastutuse olemusega. Seejuures saab riik vältida pankrotimenetlust ja teiste võlausaldajate nõudeid ning nõuda juhtorgani liikmelt välja rahasumma, mille võlgnik on tegelikult äriühing. Isiklik vastutus riivab ebasoodsalt ka PS §-ga 32 tagatud omandipõhiõigust. Lisaks riivab see võrdsuspõhiõigust, sest eraõiguslikel võlausaldajatel sellist instrumenti pole.
7.9.Kaebaja taotleb EIK-lt nõuandva arvamuse küsimist HKMS § 65 lõikes 2 sisalduva tunnistajate ülekuulamise piirangu kohta ja MKS § 40 lõikes 1 ja § 96 lõikes 1 sätestatud äriühingu seadusliku esindaja solidaarse vastuse kohta.
8.MTA palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata. MTA hinnangul on ringkonnakohus piisava põhjalikkusega selgitanud, miks ta ei nõustu kaebaja seisukohtadega. Kohtud on materiaalõigust kohaldanud õigesti. Vastustaja seisukohad menetlusõiguse kohta olid järgmised.
8.1.Vastustaja on kohtule esitanud maksumenetluses koostatud protokollid Z-i, Y-i ja Q-i ütlustega ning K-i MTA-le antud kirjalikud selgitused. Need dokumendid on vaieldamatult halduskohtumenetluses kasutatavad tõendid HKMS § 65 lõike 1 tähenduses. Seadusandja on HKMS § 65 lõike 2 praeguse redaktsiooni kehtestanud eesmärgiga laiendada kohtute kaalutlusõigust. Praeguses asjas on kohtud asunud seisukohale, et kaebaja ei ole piisavalt põhistanud iga isiku 4(8)
3-18-1758 ülekuulamise vajadust eraldi ega ole näidanud ära, millist puudust, ebaselgust või vastuolu ta soovib ülekuulamisega selgitada. Kohtud on lähtunud tunnistajaid üle kuulamata jättes asjakohase normi mõttest ja kasutanud neile antud kaalutlusõigust seaduse mõttega kooskõlas. Tunnistajate ülekuulamise taotlust pole võimalik põhistada väitega, et kaebaja ei saanud neile maksumenetluses küsimusi esitada, sest MKS normid ei näe ette, et vastutus- või maksumenetluses peaks kontrollitaval isikul olema võimalus kolmandaid isikuid küsitleda. Kaebaja taotleb nende tunnistajate ülekuulamist, kelle ütlused puudutavad A OÜ maksuvõla tekkimise asjaolusid. Nendele asjaoludele on juba antud hinnang haldusasjas nr 3-17-856. Kaebaja pole välja toonud, milles seisneb nende isikute varasemate ütluste ebaselgus, mitmetimõistetavus, vastuolulisus või mittetäielikkus.
8.2.Samuti jätsid kohtud põhjendatult Y-i, Z-i, L-i ja Q-i kirjalikud ütlused arvestamata. Need ei ole usaldusväärsed ning võivad olla tehtud kaebaja juhiste järgi. Samuti on arusaamatu, miks selgitusi ei esitatud varem, vastutus- või vaidemenetluse ajal. Kohtud on hinnanud õigesti kõiki asjas kogutud tõendeid.
8.3.Kaebajale antud tähtaeg vastutusotsuse projekti kohta vastuväidete esitamiseks oli piisav, sest vastutusmenetlus ei erinenud sisuliselt A OÜ suhtes läbi viidud maksumenetlusest, kaebaja ei esitanud terve vastutusmenetluse jooksul ühtegi uut argumenti või tõendit ning vastutusmenetluses esindas kaebajat sama esindaja, kes esindas A OÜ-d haldusasjas nr 3-17-856. Kaebajal oli piisavalt aega (umbes 20 päeva) oma arvamuse esitamiseks.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
9.Pooled ei vaidle, et A OÜ on jätnud kehtiva maksuotsusega määratud maksuvõla 101 999 eurot ja 93 senti tasumata ning maksuvõlg tekkis ajal, mil kaebaja oli äriühingu ainus juhatuse liige. Esmalt vastab kolleegium kassaatori väidetele materiaalõiguse ja maksumenetluse kohta (I) ning seejärel hindab kohtute tegevust tunnistajate üle kuulamata jätmisel ja nende kirjalike ütluste hindamisel (II). Viimaks vastab kolleegium kaebaja ülejäänud väidetele ja lahendab kassatsioonkaebuse (III). I
10.Vaidlustatud vastutusotsuses on maksuhaldur tuginenud väitele, et tehinguid pole arvetel näidatud poolte vahel toimunud. B OÜ-d ja C AS puudutavas osas on maksuhaldur viidanud ka MKS § 83 lõikele 4. E OÜ-d puudutavas osas sellele sättele viidatud ei ole, kuid ka selles osas on üheselt mõistetav maksuhalduri seisukoht, et tehinguid tegelikult ei toimunud. Seetõttu on väär kaebaja väide, et maksuhaldur on tuginenud üksnes arvete vorminõuetele mittevastavusele. Seejuures on kolleegium rõhutanud, et TuMS § 51 lõike 2 punkti 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige (6. novembri 2017. a otsus nr 3-15-1758/30, punkt 10 koos seal viidatud kohtupraktikaga). Näiliku tehingu korral pole ka sisendkäibemaksu mahaarvamine võimalik (Riigikohtu 11. jaanuari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, punkt 21).
11.MKS § 8 lõike 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama (kuni
31.märtsini 2017 kehtinud redaktsiooni järgi tagama) esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Mitterahaliseks kohustuseks on muu hulgas kohustus esitada õigete andmetega maksudeklaratsioonid. MKS § 40 lõige 1 näeb ette seadusliku esindaja solidaarse vastutuse MKS §-s 8 sätestatud kohustuste tahtlikult või raskest hooletusest rikkumisega tekitatud maksuvõla eest. Kui makseraskustes äriühingu juhatuse liikmel on võimalik teatud piirides valida, millist kohustust täita (Riigikohtu
19.detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-37-13, punkt 17), siis ebaõigete andmete deklareerimisel sellist võimalust ei ole. Seega pole praegusel juhul kaebaja vastutuse eelduste täidetuse seisukohalt oluline tema väide, et äriühingul polnuks niikuinii maksude tasumiseks raha (vrd Riigikohtu 5(8)
3-18-1758
3.detsembri 2020. a otsus nr 3-19-104/22, punkt 15). Kui kaebaja äriühingu ainsa juhatuse liikmena edastas raamatupidajale maksudeklaratsioonide esitamiseks andmeid ja dokumente tehingute kohta, mida tegelikult ei toimunud, tegutses ta MKS § 8 lõike 1 tähenduses tahtlikult (vt võlaõigusseaduse § 104 lg 5).
12.MKS § 13 lõike 1 järgi on maksukohustuslasel õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited. Seda õigust ei asenda võimalus esitada vastuväiteid haldusakti vaidlustades. MTA andis 5. juunil 2018 kaebajale 7-päevase tähtaja vastutusotsuse projektile vastamiseks. Kaebaja sai vastutusotsuse projekti samal päeval kätte ja taotles 7 päeva möödudes tähtaja pikendamist 31. augustini 2018. MTA rahuldas taotluse osaliselt ja pikendas tähtaega 25. juunini 2018. Seega oli kaebajal kokku 20 kalendripäeva vastutusotsuse projekti kohta oma arvamuse esitamiseks. Selle ajavahemiku piisavuse hindamisel saab muu hulgas arvesse võtta, et kaebaja oli A OÜ maksumenetluse kaudu, milles ta äriühingu juhatuse liikmena faktiliselt osales, maksu määramise aluseks olnud asjaoludega kursis. Seega ei ole kaebaja ärakuulamisõigust MKS § 13 lõike 1 tähenduses rikutud.
13.Möödunud polnud ka MKS § 96 lõike 5 esimesest lausest ja § 98 lõikest 1 tulenev vastutusotsuse tegemise tähtaeg. Eeltoodust tulenevalt on juhul, kui lugeda tehingute mittetoimumine tõendatuks, kehtivas õiguses sätestatud vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud. II
14.HKMS § 65 lõige 1 lubab kohtul asja lahendamisel arvestada tõendina ka haldus- ja süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlusi. Kohtud on asjas tuginenud A OÜ maksumenetluses koostatud Y-i, Z-i ja Q-i ütluste protokollidele. Kaebaja vastutusmenetluses nendelt isikutelt uuesti ütlusi ei võetud. HKMS § 65 lõikest 1 ei tulene, et haldusmenetluses protokollitud ütlusteks, mida kohus asja lahendamisel tõendina arvestada tohib, võiksid olla vaid selles haldusmenetluses antud ütlused, milles antud haldusakti või tehtud toimingu üle kohtumenetluses vaieldakse. Arvestades, et säte lubab kasutada ka süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlusi, ei saa kasutatavad ütlused niikuinii piirduda nendega, mis on kogutud haldusmenetluses, millest tekkis haldusasjas lahendatav vaidlus. Oluline on seejuures silmas pidada, et HKMS § 65 lõige 1 ei laienda lubatavate tõendite kataloogi. Haldus- või süüteomenetluses kogutud ütluste protokollid oleksid tõenditena kasutatavad ka HKMS § 56 lõike 2 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 272 lõike 1 alusel kui dokumentaalsed tõendid. Teises kohtumenetluses ülekuulatud tunnistaja ülekuulamise võib kohus samuti TsMS § 251 lõike 2 alusel asendada ülekuulamise protokolli kasutamisega. HKMS § 65 lõige 1 omandab eraldi tähenduse üksnes sama paragrahvi lõike 2 kaudu, milles on sätestatud tingimused niisuguse isiku tunnistajana ülekuulamiseks, kelle haldus- või süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlused on kohus tõendina vastu võtnud.
15.HKMS § 65 lõike 2 järgi kuulab kohus tunnistajana üle isiku, kelle ütlusi või seletusi sama paragrahvi lõikes 1 nimetatud tõend sisaldab, kui see on vajalik asja õigeks lahendamiseks, eelkõige juhul, kui isiku antud ütlused või seletused on ebaselged, mitmeti mõistetavad, olulisel määral vastuolulised või mittetäielikud või kui on põhjendatud kahtlus, et isik on andnud valeütlusi. Kolleegium on varem selgitanud, et sättele uue sõnastuse andnud eelnõu seletuskirjast (Riigikogu XIII koosseis, 496 SE) ilmneb põhimõte, et HKMS § 65 lõige 2 ei peaks võimaldama nõuda selliste tunnistajate ülekuulamist, kellelt on küll võetud haldusmenetluses ütlused või seletused, kuid kelle ülekuulamise vajadusega ei seo kohtumenetluse pool konkreetset faktiväidet ega põhjendust, miks see asjaolu on vaidluse seisukohast oluline. HKMS § 65 lõikes 2 on antud üksnes näitlik loetelu olukordadest, mil haldus- või süüteomenetluses ütlusi andnud isik tuleb halduskohtumenetluses tunnistajana üle kuulata. Pelgalt tõik, et isik on haldus- või süüteomenetluses juba ütlusi või seletusi andnud, ei saa õigustada tema tunnistajana üle kuulamata jätmist, kui tal võib olla asja kohta midagi 6(8)
3-18-1758 olulist lisada (16. juuni 2020. a otsus nr 3-18-1612/31, punktid 23–24). Ka tõendite vahetu uurimise põhimõttega (HKMS § 56 lõige 2 ja TsMS § 243 lõige 1) on paremini kooskõlas see, kui kohus tunnistajat ise kuulab ja küsitleb.
16.Kaebaja põhjendas iga tunnistaja ülekuulamise taotlust eraldi, märkides, milliste tööde või tehingutega konkreetne isik seotud oli ja mida ta tema ütlustega tõendada soovib. Seejuures rõhutas kaebaja, et tal polnud A OÜ maksumenetluses võimalik tunnistajaid küsitleda. Kolleegium möönab, et see võib õigustada tunnistaja kohtumenetluses ülekuulamist, kui on põhjust arvata, et seetõttu on haldusmenetluses antud ütlused jäänud mittetäielikuks.
17.Kontrollimaks, kas kohus on tunnistajaid üle kuulamata jättes menetlusõigust rikkunud, tuleb praegusel juhul arvesse võtta kohtu tegevust tõendite kogumisel ja hindamisel tervikuna. Esiteks võib tunnistajate ülekuulamise vajadus sõltuda muudest asjas kogutud tõenditest (HKMS § 62 lõige 2). Teiseks on kohtul menetluse juhtimisel arvestatav kaalutlusruum, st menetlusõigusi järgivale tulemusele võib konkreetses kohtuasjas olla võimalik jõuda mitmel viisil, kui menetlusnormid ei kohusta kindlal viisil käituma.
18.Pärast seda, kui halduskohus oli jätnud rahuldamata kaebaja taotluse kuulata tunnistajatena üle Y, Z, Q ja K, esitas kaebaja neist kolme esimese (ning lisaks L-i) kirjalikud ütlused. Halduskohus võttis need vastu, kuid jättis otsuse tegemisel arvestamata, põhjendades seda asjaoluga, et neid isikuid pole hoiatatud valeütluste andmise eest ning välistatud pole, et vastused on antud kaebaja juhiste järgi. Ringkonnakohus nõustus selle halduskohtu põhjendusega, kuid lisas, et kaebaja ei saa eeldada, et kohus arvestab nende tõenditega, mida oleks saanud esitada maksuhaldurile.
19.Kolleegium on 17. märtsil 2015 asjas nr 3-3-1-76-14 tehtud otsuse punktis 29 rõhutanud, et kui olulised asjaolud on vaieldavad või tõendamata, tuleks üle kuulata ka need tunnistajad, kel võib olla teavet oluliste asjaolude kohta, kuid kelle ütluste usaldusväärsust kahandab nende seotus kaebajaga ja uuritavast olukorrast möödunud pikk ajavahemik. Kolleegiumi hinnangul saab sellest seisukohast lähtuda ka kirjalike tõendite kogumisel ja hindamisel.
20.HKMS § 62 lõike 6 teise lause järgi võib kohus jätta arvestamata tõendi, mis on kohtu hinnangul ilmselt ebausaldusväärne. Sellele sättele saab tugineda muu hulgas siis, kui kohtul on põhjust arvata, et tõendina esitatud kirjalikud ütlused on loodud menetlusosalise kontrolli all ning nende sisu ei vasta tõele. Kirjalike ütluste usaldusväärsuse hindamisel pole keelatud tugineda sellelegi, et nende andjaid pole hoiatatud valeütluste andmise eest. Praegusel juhul tuleb aga silmas pidada, et kirjalike ütluste esitamise tingis kohtu keeldumine tunnistajate ülekuulamisest. Tunnistajad oleks kohtus üle kuulatud üksteisest eraldi, mõjutamise kahtluse korral oleks saanud kaebaja tunnistajate ülekuulamise juurest eemaldada, tunnistajatele oleks selgitatud kohustust rääkida tõtt ja neid oleks hoiatatud teadvalt valeütluse andmise eest, küsimusi oleks saanud neile esitada ka vastustaja ja kohus ise (HKMS § 56 lõige 2, TsMS § 260 lõiked 1 ja 2, § 262 lõiked 1, 2, 5 ja 8). Teisisõnu tingis tunnistajate ülekuulamisest keeldumine tõendite esitamise vormis, mida võis põhjendatult pidada ebausaldusväärsemaks.
21.Üldjuhul ei too menetlusviga kaasa mitte tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmine konkreetsel hetkel, vaid see, kui tunnistajad jäetakse menetlusnorme rikkudes üle kuulamata selles kohtuastmes tervikuna. Ka pärast kirjalike ütluste esitamist ja nende ilmselt ebausaldusväärseks hindamist saanuks kohus tunnistajad üle kuulata, et koguda sel viisil usaldusväärsemaid tõendeid. Pidades silmas, et HKMS § 65 lõige 2 annab üksnes näitliku loetelu, mil haldus- või süüteomenetluses ütlusi või seletusi andnud isik tunnistajana üle kuulatakse (vt käesoleva otsuse p 15), võib selle isiku üle kuulata ka selleks, et kontrollida kirjalike ütluste kui tõendi usaldusväärsust, eriti kui kirjalikes ütlustes märgitu erineb suuresti haldusmenetluses protokollitud ütlustest. 7(8)
3-18-1758
22.Nõustuda ei saa ka ringkonnakohtu seisukohaga, et kirjalikud ütlused tulnuks arvestamata jätta seetõttu, et kaebaja ei esitanud neid maksuhaldurile. Nagu eespool selgitatud, tuleb praeguses asjas vaadata tunnistajate ülekuulamise taotlemist ja seejärel kirjalike ütluste esitamist tervikuna. MKS § 56 lõike 1 järgi on maksukohustuslane kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärjena on kohtumenetluses piiratud niisuguste tõendite vastuvõtmist, mis esitatakse pahatahtlikult alles vaide- või kohtumenetluses (vt Riigikohtu
15.detsembri 2016. a otsus asjas nr 3-3-1-56-16, punktid 21–22). See ei kehti aga HKMS § 65 lõike 2 kohaldamisel, mis ongi mõeldud reguleerima juba haldusmenetluses ütlusi või seletusi andnud isikute kohtus ülekuulamist. Ka nende isikute täiendavate kirjalike ütluste esitamine pole keelatud, sest tegemist pole tõendiallikatega, mis olnuks maksuhaldurile ettenägematud või tema eest varjatud. Tunnistajatele küsimuste esitamine alates maksumenetluse algusest kuni kohtumenetluse lõpuni ei ole üksnes maksuhalduri privileeg (HKMS § 27 lõike 1 punkt 8, § 157 lõige 2, § 56 lõige 2 ja TsMS § 262 lõige 5). Tunnistajate küsitlemine võimaldab maksukohustuslasel täita MKS § 150 lõikest 1 tulenevat tõendamiskoormust. III
23.Eeltoodud põhjustel on kohtud rikkunud oluliselt menetlusõigust, jättes nii Y-i, Z-i ja Q-i tunnistajatena ülekuulamise taotluse rahuldamata kui ka arvestamata kohtule esitatud nende kirjalikud seletused. Seepärast tuleb kassatsioonkaebus rahuldada, tühistada haldus- ja ringkonnakohtu otsused ja saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule (HKMS § 230 lõike 5 punkt 3). Kuna halduskohus peab uuesti otsustama, kas kaebaja taotletud tunnistajad üle kuulata, ning kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses veel kord hindama (HKMS § 61 lõige 2), ei võta kolleegium seisukohta kaebaja etteheidete kohta, mis puudutavad teiste tema viidatud tõendite hindamata jätmist.
24.Samuti ei hinda kolleegium asjas äriühingu seadusliku esindaja vastutust ette nägevate normide põhiseaduspärasust, sest nende normide asjassepuutuvus sõltub asjaoludest, mida kaebaja soovib oma tõenditega ümber lükata. Samal põhjusel jätab kolleegium rahuldamata taotluse küsida EIK-lt nõuandvat arvamust äriühingu seadusliku esindaja solidaarse vastutuse kohta. Taotluse küsida EIK-lt nõuandvat arvamust tunnistajate ülekuulamise piirangu kohta jätab kolleegium samuti rahuldamata, sest kolleegium tuvastas selles küsimuses menetlusõiguse rikkumise.
25.Kaebaja on taotlenud avaldatavates kohtulahendites füüsiliste isikute nimede ja juriidiliste isikute ärinimede asendamist tähemärgiga. Kolleegium rahuldab HKMS § 175 lõike 3 alusel taotluse.
26.Kuna Riigikohus ei tee asjas lõplikku otsust, ei tule kindlaks määrata menetluskulude jaotust. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 esimese lause alusel tagastada. (allkirjastatud digitaalselt)
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.