Xi kaebus Maksu- ja Tolliameti 03.07.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00768-14 ja 09.08.2018 vaideotsuse nr 6-1/4169-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – X, volitatud esindajad vandeadvokaadid Priit Lätt ja Indrek Kukk Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Indrek Lind
Asja läbivaatamine
09.11.2021 ja 03.12.2021
RESOLUTSIOON
Jätta Xi kaebus rahuldamata.
2.Jätta rahuldamata Xi taotlus maksukorralduse seaduse § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 kohaldamata jätmiseks vastuolu tõttu Eesti Vabariigi põhiseadusega ning põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse alustamiseks.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 21.02.2022 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-18-1758 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 18.01.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/035690-54 (mille lahutamatuks osaks on MTA 31.10.2016 kontrollakt nr 12.2-3/035690-49) kohustati SOE KATUS OÜ-d (Soe Katus OÜ) tasuma maksusumma 104 013,15 eurot. Kontrolli tulemusel vähendati Soe Katus OÜ perioodi 2015. a september sisendkäibemaksu 16 488,96 euro võrra ja perioodi 2015. a oktoober sisendkäibemaksu 25 118,43 euro võrra (käibedeklaratsiooni (KMD) rida) ning suurendati perioodi 2015. a september tulumaksukohustust 24 733,76 euro võrra ja perioodi 2015. a oktoober tulumaksukohustust 37 672 euro võrra (tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni lisa 6 koodid 6070 ja 6160). 1) MTA-le esitatud andmete kohaselt on Soe Katus OÜ ostnud Bauex OÜ-lt erinevaid ehitusteenuseid ning arvestanud arvetel märgitud käibemaksu kokku 16 708 eurot 2015. a september ja oktoober KMD-del sisendkäibemaksu hulgas. MTA tuvastas, et Soe Katus OÜ on Bauex OÜ arvetel kajastatud ehitusteenuseid saanud, kuid ehitusteenuste osutajaks ei olnud Bauex OÜ, vaid tundmatu kolmas isik, ning Soe Katus OÜ teadis seda. Seega on Soe Katus OÜ kajastanud sisendkäibemaksu hulgas alusetult Bauex OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 16 708 eurot, kuna täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused (käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja § 31 lg 1). Kuna Bauex OÜ arved ei vasta nõuetele, siis oli Soe Katus OÜ-l kohustus deklareerida ja tasuda maksustamisperioodide 2015. a september ja oktoober osas ka tulumaks summas 25 062 eurot (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4). 2) MTA-le esitatud andmete kohaselt on Soe Katus OÜ kajastanud Optimera Estonia AS-i poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu kokku 22 159,01 eurot oma 2015. a september ja oktoober KMD-del sisendkäibemaksu hulgas. MTA tuvastas, et Soe Katus OÜ ei ole soetanud nimetatud Optimera Estonia AS-i arvete alusel kaupu ja teenuseid ning on alusetult kajastanud kolmandatele isikutele väljastatud arveid oma sisendkäibemaksu arvestuses, teadlikult vähendades sellega enda käibemaksukohustust. Kuna Soe Katus OÜ ja Optimera Estonia AS-i vahel ei ole tehinguid toimunud, st kaupa ja teenuseid ei ole soetatud, siis ei saa sellest tekkida käivet KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses. Seega on täitmata KMS § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevad sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ning Soe Katus OÜ-l puudub õigus maha arvata sisendkäibemaksu summas 22 159,01 eurot. Kuna Soe Katus OÜ ei ole kaupa ega teenuseid soetanud, kuid on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, siis tekkis kohustus deklareerida ja tasuda maksustamisperioodide 2015. a september ja oktoober osas ka tulumaks summas 33 232,74 eurot (TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4). 3) MTA-le esitatud andmete kohaselt on Soe Katus OÜ kajastanud Osaühing Monolen (OÜ Monolen) poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu kokku summas 2740,38 eurot oma 2015. a september ja oktoober KMD-del sisendkäibemaksu hulgas. MTA tuvastas, et Soe Katus OÜ ei ole soetanud OÜ Monolen arvete alusel kütust ning kajastas OÜ Monolen arveid kontrolliperioodi sisendkäibemaksu arvestuses alusetult, teadlikult vähendades sellega oma käibemaksukohustust. Kuna Soe Katus OÜ ja OÜ Monolen vahel ei ole tehinguid toimunud, st kaupa ei ole soetatud, siis ei saa sellest tekkida käivet KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses. Seega on täitmata KMS § 29 lg2(16)
3-18-1758 st 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevad sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ning seetõttu puudub Soe Katus OÜ-l õigus maha arvata sisendkäibemaksu summas 2740,38 eurot. Kuna Soe Katus OÜ ei ole kaupa soetanud, kuid on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, siis oli Soe Katus OÜ-l kohustus deklareerida ja tasuda maksustamisperioodide 2015. a september ja oktoober osas ka tulumaksu summas 4111,02 eurot (TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4).
2.MTA jättis 22.03.2017 vaideotsusega nr 6-1/3630-3 rahuldamata Soe Katus OÜ 20.02.2017 vaide MTA 18.01.2017 maksuotsusele.
3.Tallinna Halduskohus jättis 11.05.2018 otsusega haldusasjas nr 3-17-856 rahuldamata Soe Katus OÜ 21.04.2017 kaebuse MTA 18.01.2017 maksuotsusele. Kohtuotsus jõustus 28.06.2019 (Tallinna Ringkonnakohus jättis 31.01.2019 otsusega Soe Katus OÜ apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Riigikohus jättis 28.06.2019 määrusega Soe Katus OÜ kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata).
4.MTA 03.07.2018 vastutusotsusega nr 13-7/00768-14 kohustati Xit tasuma solidaarselt Soe Katus OÜ maksuvõlga summas 101 999,93 eurot. 1) Soe Katus OÜ-l on tasumata MTA 18.01.2017 maksuotsusega määratud maksukohustusest 101 999,93 eurot (käibemaks 41 607,39 eurot ja tulumaks 60 392,54 eurot). MTA on teinud Soe Katus OÜ maksuvõla sissenõudmise eesmärgil võimalikud toimingud, kuid need on osutunud edutuks. Soe Katus OÜ on deklareerinud käivet viimati 2017. a augustikuu osas ning töötasu väljamakseid 2016. a novembrikuu osas. Kuivõrd Soe Katus OÜ ei tõendanud Eestis ettevõtlusega tegelemist, kustutati äriühing 06.10.2017 käibemaksukohustuslaste registrist. Eeltoodust tulenevalt ei ole Soe Katus OÜ tegutsev äriühing. 2) Kuivõrd Soe Katus OÜ ning Bauex OÜ, Optimera Estonia AS-i ja OÜ Monolen vahel tegelikkuses tehinguid 2015. a septembri- ja oktoobrikuus ei toimunud, st kaupa ja teenuseid ei ole eelnimetatud äriühingutelt soetatud, on täitmata KMS § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevad sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. X oli Soe Katus OÜ ainuke juhatuse liige 2015. a septembri- ja oktoobrikuus. Äriühing tegutseb oma esindaja kaudu ning äriühingu esindaja vastutab selle eest, et äriühing esitaks õigete andmetega maksudeklaratsioone. Seega rikkus X maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada esindatava deklareerimiskohustus, mis tuleneb MKS § 85 lg-st 4 koostoimes KMS § 29 lg-ga 1 ja § 31 lgga 1 ning TuMS § 51 lg-ga 1, § 51 lg 2 p-ga 3 ja § 54 lg-ga 2. Samuti rikkus X MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada esindatava tasumiskohustus, mis tuleneb MKS § 105 lg-st 1 koostoimes KMS § 38 lg-ga 1 ning TuMS § 54 lg-ga 4. 3) X on võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 tähenduses rikkunud maksukohustusi tahtlikult. Xi teadliku ja tahtliku tegevuse ning Soe Katus OÜ-le maksuotsusega määratud maksusummade tasumata jätmisest tekkinud maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Kui X Soe Katus OÜ seadusliku esindajana ja äriühingus toimuva üle täielikku kontrolli omanud isikuna oleks taganud korrektse deklareerimise ja täitnud maksukohustusi, s.o ei oleks raamatupidamisarvestuses kasutanud Bauex OÜ, Optimera Estonia AS ning OÜ Monolen nimel väljastatud võltsarveid, teinud nimetatud äriühingute nimel väljastatud arvete alusel väljamakseid, mille seos ettevõtlusega ei ole tõendatud, esitanud maksuarvestusse perioodi 2015. a septembri- ja oktoobrikuu osas ebaõigete andmetega maksudeklaratsioone ning jätnud tasumata käibemaksu ja tulumaksu, ei oleks Soe Katus OÜ-l tekkinud maksuotsusega tasumisele määratud ja tänaseks päevaks tasumata maksukohustusi kokku summas 101 999,93 eurot.
5.MTA jättis 09.08.2018 vaideotsusega nr 6-1/4169-2 rahuldamata Xi vaide MTA 03.07.2018 vastutusotsusele. 3(16)
3-18-1758 1) Vaide lahendaja ei jaga vaide esitaja arvamust, et vastutusotsuse projektile eriarvamuse esitamiseks antud tähtaeg oli ebapiisav. Isegi kui vastutusotsuse projektile eriarvamuse esitamiseks määratud tähtaega saaks lugeda ülemäära lühikeseks, ei saaks see tuua kaasa vastutusotsuse kehtetuks tunnistamist. 2) Vastutusotsuses on põhjalikult välja toodud nii Soe Katus OÜ maksuvõla tekkimise asjaolud kui asjaolud, millel põhineb vaide esitaja vastutus selle maksuvõla tasumise eest. Seega on täidetud kõik vastutusotsuse tegemise eeldused. Vaide lahendaja nõustub 03.07.2018 vastutusotsuses toodud põhjenduste ja järeldustega ning ei pea menetlusökonoomia põhimõttest tulenevalt vajalikuks korrata vastutusotsuses kajastatut. 3) Maksuhaldur on vastutusotsuses piisavalt selgitanud asjaolusid, millest tulenevalt on asutud seisukohale, et vaide esitaja on rikkunud kohustusi tahtlikult ning milles seisneb vaide esitaja süü Soe Katus OÜ maksuvõla tekkimises. 4) Riigikohus on selgitanud, et äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse motiveerimisel ning maksuhaldur võib vastutusotsuses viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele. Nii MTA 18.01.2017 maksuotsusele järgnenud vaidemenetluses kui kohtus ei ole ei vaideorgan ega kohus leidnud põhjust maksuotsuse õiguspärasuses kahelda. Sarnaselt ei näe vaide lahendaja selleks põhjust ka vastutusotsusele esitatud vaiet lahendades, liiatigi olukorras, kus vaide esitaja ei ole esitanud sisulisi vastuväiteid Soe Katus OÜ maksumenetluses 18.01.2017 maksuotsusega tuvastatud asjaoludele, millele on vaidlustatavas vastutusotsuses tuginetud.
6.Tallinna Halduskohus jättis 17.01.2020 otsusega käesolevas asjas rahuldamata Xi kaebuse MTA 03.07.2018 vastutusotsuse ja 09.08.2018 vaideotsuse tühistamiseks. Tallinna Ringkonnakohus jättis 29.05.2020 otsusega rahuldamata Xi apellatsioonkaebuse. Riigikohus rahuldas 31.03.2021 otsusega käesolevas asjas Xi kassatsioonkaebuse, tühistas Tallinna Halduskohtu 17.01.2020 otsuse ja Tallinna Ringkonnakohtu 29.05.2020 otsuse ning saatis asja uueks arutamiseks Tallinna Halduskohtule.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
7.X palub 10.09.2018 kaebuses (täiendatud 19.08.2019, 29.06.2020, 17.12.2021 ja 31.12.2021) tühistada MTA 03.07.2018 vastutusotsus ja 09.08.2018 vaideotsus. 1) Juhatuse liikme vastutuse kohaldamise eeldused on täitmata. Esiteks ei nõustu kaebaja sellega, et Soe Katus OÜ-l on tekkinud maksuvõlg ehk et MTA 18.01.2017 maksuotsus on formaalselt ja materiaalselt õiguspärane. Seda vaatamata Tallinna Halduskohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu otsuste jõustumisele haldusasjas nr 3-17-856. Sisendkäibemaksu mahaarvamise formaalsed eeldused on täidetud. Maksuotsuses puuduvad sisulised põhjendused selle kohta, miks ei vasta arved KMS §-s 37 toodud vormilistele nõuetele. Ka kontrollaktis on sellega seonduvad väited üksnes subjektiivselt hinnangulised. Samuti on täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise materiaalsed eeldused. Käesoleval juhul ei ole maksuotsuse faktiliseks aluseks asjaolu, et Soe Katus OÜ on osalenud maksupettuses. MTA ega kohtud pole haldusasjas nr 3-17-856 selgitanud, milline eriline teave Soe Katus OÜ-l oli (või olnuks vastava hoolsuskohustuse täitmisel) müüja, tehingu või kauba/teenuse kohta ja kuidas see teave viitas just sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Bauex OÜ arvetel kajastatud teenus on identifitseeritav ja tõendatav ning suuliste seletustega ei ole tööde teostamist kahtluse alla seatud. MTA on jätnud selgitamata, milliseid tõendeid pidanuks Soe Katus OÜ seoses Optimera Estonia AS arvetega esitama. Samuti ei ole MTA 4(16)
3-18-1758 võimaldanud Soe Katus OÜ-l (nagu ka kaebajal) kaasaaitamiskohustuse täitmist ning seejärel teinud pahauskselt järelduse, et Soe Katus OÜ väited on tõendamata. MTA on rikkunud uurimisprintsiipi, kohtud seevastu ei ole taganud kaebajale tõhusat ja võrdset võimalust esitada ja põhjendada oma seisukohti ning esitada tõendeid (HKMS § 2 lg 6). OÜ-lt Monolen soetatud kütuse kasutamine Soe Katus OÜ ehitusobjektidel on tõendatud. Seega on maksuotsuses ebaõigesti leitud, et Bauex OÜ arvetel kajastatud ehitustööd ei ole identifitseeritavad ning et Soe Katus OÜ ei ole Optimera Estonia AS-lt ega Osaühingult Monolen kaupu soetanud. Kaupade ja teenuste soetamine on tõendatud arvete, ehitustööde päevikute (mis on kinnitatud omanikujärelevalve poolt) ja töötajate ütlustega. MTA järeldused ei tugine mitte tõendite kogumis hindamisele, vaid isikute ütlustes toodud üksikute vastuolude võimendamisele. MTA ei ole arvestanud käibemaksu kumulatsiooni tekkega. Ühegi Soe Katus OÜ-le kaupu ja teenuseid müünud äriühingu puhul ei ole MTA tõendanud, et nad oleksid tehingutelt Soe Katus OÜ-ga käibemaksu tasumata jätnud. Kohtud pole Soe Katus OÜ seda väidet analüüsinud. 2) Vastutusotsusega ei ole tuvastatud ega tõendatud kaebaja süüd ega selle vormi. Vastutusotsusest ei nähtu sisulist motivatsiooni, miks MTA leiab, et kaebaja on rikkunud kohustusi tahtlikult või raske hooletuse tõttu. Vastutusotsuses sisalduv kirjeldus kordab sisuliselt MTA positsiooni Soe Katus OÜ maksumenetluses. Seega omistab MTA kaebajale tahtluse peaasjalikult tulenevalt sellest, et kaebaja oli vaadeldaval perioodil Soe Katus OÜ juhatuse liige. Juhatuse liikme vastutus ei ole ega saagi olla piiramatu. Samuti ei saa juhatuse liikme süüd eeldada, vaid selle tõendamise koormis lasub täielikult maksuhalduril. MTA ei ole tõendanud, et kaebaja on tegutsenud tahtlikult, s.o sooviga rikkuda Soe Katus OÜ seadusliku esindajana viimase MKS-st ja maksuseadustest tulenevaid rahalisi kohustusi. Samuti ei ole MTA tõendanud, et kaebaja on jätnud käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata. MTA on jätnud pea täielikult tähelepanuta kaebaja vastutusmenetluses antud seisukohad seoses Soe Katus OÜ majandustegevuse ning selle juhtimisega vaadeldaval perioodil, s.o september kuni oktoober 2015. a. Lisaks on MTA käsitlenud kolmandatelt isikutelt saadud selgitusi tendentslikult ning teinud meelevaldseid järeldusi. Soe Katus OÜ ei ole pannud toime maksuseadusest tuleneva kohustuse rikkumist ning isegi juhul, kui vastavad rikkumised oleksid esinenud, ei saanud kaebaja nimetatud asjaoludest olla teadlik. 3) Maksuhaldur on laiendanud kaebaja väidetava tahtluse abstraktselt kõikidele maksuotsuses kajastatud tehingutele, jättes aga põhjendamata oma hinnangu, miks ta leiab, et kaebaja soovis iga üksiku tehingu osas õigusvastaste tagajärgede saabumist. Sisuliselt on maksuhaldur grupeerinud enda jaoks tehingud kolmeks: Bauex OÜ-lt ehitusteenuste soetus; Optimera Estonia AS-lt kaupade ja teenuste soetus; OÜ-lt Monolen kütuse soetus. Seda vaatamata asjaolule, et tehinguid nimetatud osapooltega oli sadu ning igale tehingule tulnuks anda maksuõiguslikult eraldiseisev hinnang. Vastutusotsus on selles osas puudulik. Soe Katus OÜ on juhtinud ühtlasi tähelepanu, et juhul kui tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks vajalikud andmed on ebapiisavad, saab MTA tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma hindamise teel (MKS § 94). Seda tegemata on maksuhaldur rikkunud MKS § 11 lg-s 1 toodud uurimiskohustust. Kohus on ebaõigesti leidnud, et MTA ei pidanud tulumaksu osas läbi viima hindamist. 4) MTA on rikkunud ärakuulamisõigust eriarvamuse esitamise mittevõimaldamise tõttu. Kaebaja ei esitanud ega saanud esitada vastutusotsuse projektile oma eriarvamust, kuna arvamuse või vastuväidete esitamiseks algselt määratud 7- ega ka hiljem määratud kokku 20kalendripäevane tähtaeg ei olnud põhjendatud ega piisav vastutusotsuse projektis toodud asjaolude ja seisukohtadega tutvumiseks ning arvamuse kujundamiseks.
5(16)
3-18-1758 5) Puudub seadusliku esindaja vastutuse kohaldamise eeldus – põhjuslik seos Soe Katus OÜ maksuvõla tekkimise ja kaebaja tegevuse vahel. MKS § 8 lg 1 teise lause kohaselt rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. Seega peab MTA vastutusotsuses tuvastama, et äriühingul olid maksude tasumiseks vahendid, kuid juhatuse liige jättis tahtlikult sellegipoolest maksud tasumata. See seisukoht on tuletatav Riigikohtu kriminaalkolleegiumi lahendist nr 3-1-1-60-07. 6) Asjassepuutuvad õigusnormid – MKS § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 – on vastuolus Eesti Vabariigi põhiseadusega (PS). Äriühingu seaduslikule esindajale vastutuse kohaldamine ühingu maksukohustuse täitmise näol riivab maksuvõlga maksma kohustatud isiku PS §-ga 32 tagatud omandipõhiõigust. Kuigi seadusandja on kehtestanud MKS § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 legitiimseid eesmärke silmas pidades, saab nendest tingitud omandipõhiõiguse riivet pidada põhiseaduspäraseks vaid siis, kui see on proportsionaalne ehk eesmärgi saavutamiseks sobiv, vajalik ja mõõdukas. Meede ei ole vajalik, kuna eesmärgi – saavutada maksude õigeaegne deklareerimine ja tasumine – saavutamiseks on maksuhalduril väga tõhusad haldus- ja karistusõiguslikud meetmed maksukohustuslase ja maksu kinnipidaja vastutuse kohaldamiseks. 7) Õigus omandi kaitsele ning õiglasele kohtumenetlusele oma õiguste kaitseks tuleneb lisaks PS-le ka inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (EIÕK) art-st 6 ja selle 1. protokolli art-st 1. MKS § 40 lg-s 1 ja § 96 lg-s 1 toodud vastutusmenetluse regulatsioon, mis asetab vastutuse äriühingu maksuvõla eest äriühingu seaduslikule esindajale, riivab ebaproportsionaalselt EIÕK 1. lisaprotokolli art-s 1 sätestatud omandi segamatu kasutamise õigust. Maksumenetluses pole kaebajal võimalik tunnistajatelt ütluste võtmise juures viibida, neile küsimusi esitada ega kontrollida, kas protokoll vastab nende ütlustele. Sellist olukorda on pidanud lubamatuks Euroopa Inimõiguste Kohus (EIK).
8.Maksu- ja Tolliamet palub 09.11.2018 vastuses (täiendatud 09.09.2019, 17.12.2021 ja 31.12.2021) jätta kaebus rahuldamata. 1) MTA 03.07.2018 vastutusotsuse ja 09.08.2018 vaideotsuse nr 6-1/4169-2 näol on tegemist õiguspäraste haldusaktidega. Vastustaja jääb vaideotsuses ja vastutusotsuses toodud analüüsi ja järelduste juurde ning ei hakka seda menetlusökonoomia seisukohast lähtuvalt dubleerima. Kaebuses on korratud samu väiteid nagu juba 12.06.2018 esitatud taotluses ja vastutusotsuse kohta esitatud vaides. 2) Seoses kaebaja väidetega maksuvõla mittetekkimise, süü vormi ja tahtluse tuvastamata jätmise osas on vastustaja seisukohal, et tegemist on paljasõnaliste väidetega. Nii nagu juba 09.08.2018 vaideotsuses öeldud, on vastutusotsuse piisavalt selgitatud asjaolusid, millest tulenevalt on asutud seisukohale, et kaebaja on rikkunud kohustusi tahtlikult ning milles seisneb vaide esitaja süü Soe Katus OÜ maksuvõla tekkimises. 3) Vastutusotsuse koostamisel on maksuhaldur järginud MKS-i ja kohtupraktika juhiseid, sh kontrollinud Soe Katus OÜ juhatuse liikmena tegutsenud kaebaja vastutuse eelduste täidetust. Maksuhaldur on hinnanud kaebaja tegevust ja süüd. Vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. Maksuhaldur on õigesti jõudnud järeldusele Soe Katus OÜ suhtes läbiviidud kontrollimenetluse ning kaebaja suhtes läbiviidud vastutusmenetluse käigus tuvastatud asjaolude ja kogutud tõendite alusel, et X on rikkunud maksukohustusi tahtlikult ning Soe Katus OÜ maksuvõla tekkimine ja selle tasumata jätmine tuleneb kaebaja tahtlikust tegevusest. Vastustaja hinnangul on vastutusotsuses toodud asjaolude ja tõendite kirjeldus ja analüüs ning nende pinnalt tehtud järeldused on piisavad ja arusaadavad. 4) Kaebaja on seisukohal, et Tallinna Ringkonnakohus on põhjendamatult väitnud, et Soe Katus OÜ osales maksupettuses. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga. Kuigi maksuotsuses 6(16)
3-18-1758 mõistet „maksupettus“ otseselt ei kasutata, on sisuliselt tegemist maksupettusega, kuna maksuhaldur tehingute toimumist ei mööna. Riigikohus on märkinud haldusasjas nr 3-3-1-34-07, et maksuotsusega ei pea maksupettust tuvastama, vaid kogutud tõenditega üksnes piisavalt põhjendama, miks maksuhaldur seab kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ja mille alusel on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Kontrolliaktis ja maksuotsuses kirjeldatud asjaolud ja kogutud tõendid viitavad just maksupettuse toimepanemisele Soe Katus OÜ poolt ning antud olukorras on ilmselgelt läks tõendamiskoormus maksukohustuslasele.
KOHTU PÕHJENDUSED
9.Kohus leiab, et Xi kaebus ei anna alust MTA 03.07.2018 vastutusotsuse ja 09.08.2018 vaideotsuse tühistamiseks.
10.Vaidlus seisneb kokkuvõtvalt selles, kas kaebaja vastutab Soe Katus OÜ juhatuse (endise) liikmena MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 alusel Soe Katus OÜ maksuvõla eest, mis on tuvastatud MTA 18.01.2017 maksuotsusega. Kaebaja on esitanud vastutusotsuse vaidlustamisel muu hulgas vastuväited MTA 18.01.2017 maksuotsusele, millega tuvastati Soe Katus OÜ maksuvõlg, mida kaebajalt sisse nõutakse (ja millele vastutusotsuses tuginetakse). Selline õigus kaebajal kohtupraktikast tulenevalt iseenesest ka on (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-23-12, p 25) ning seda olenemata sellest, et Soe Katus OÜ-le tehtud maksuotsus on läbinud kohtuvaidluse (haldusasi nr 3-17-856) ja jõustunud. Järgnevalt analüüsibki kohus esmajärjekorras Soe Katus OÜ maksuvõla olemasolu (I) ning seejärel Xi vastutuse eelduste täidetust (II). Viimaks hindab kohus kaebaja ülejäänud väiteid ja lahendab kaebuse (III). I
11.Kohtu hinnangul ei ole käesolevas kohtuasjas ilmnenud asjaolusid, mis annaksid aluse asuda Soe Katus OÜ maksuvõla olemasolu puudutavas küsimuses haldusasjas nr 3-17-856 tehtud jõustunud kohtulahenditest erinevale seisukohale. Kohus ei pea vajalikuks vastavat analüüsi täismahus korrata ning nõustub selles osas MTA 03.07.2018 vastutusotsuses, MTA 18.01.2017 maksuotsuses (mille lahutamatuks osaks on MTA 31.10.2016 kontrollakt) ja haldusasjas nr 3-17-856 tehtud kohtuotsustes toodud seisukohtadega. Käesolevas kohtuasjas esitatud tõendid, eelkõige tunnistajate ütlused, ei avalda senistele järeldustele sellist mõju, et lugeda Soe Katus OÜ maksuvõla sissenõudmine Xilt põhjendamatuks. Soe Katus OÜ maksuvõlaga seoses toob kohus kokkuvõtvalt ja olulisemana esile alljärgneva. a) Soe Katus OÜ tehingud Bauex OÜ-ga
12.MTA on piiranud 18.01.2017 maksuotsusega Soe Katus OÜ poolt Bauex OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist summas 16 708 eurot (väidetavate tehingute maksumus kokku 100 248 eurot). Vaidlus puudub seejuures selles, et MTA ei sea kahtluse alla Bauex OÜ arvetel kajastatud tööde teostamist Soe Katus OÜ ehitusobjektidel. Vaidlusküsimus seisneb selles, kas nende teenuste osutajaks saab lugeda Bauex OÜ. Kohtu hinnangul ei võimalda Soe Katus OÜ maksumenetluses, Xi vastutusmenetluses, kohtuasjas nr 3-17-856 ega käesolevas kohtuasjas tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid sellist järeldust teha.
13.Põhjendatud kahtluse, et Bauex OÜ ei ole kõnealuste tööde teostaja, tõstatab ainuüksi asjaolu, et tuvastatud ei ole füüsilised isikud, kes vastavaid töid reaalselt teostasid.
7(16)
3-18-1758 X selgitas kohtuistungil, et tema 2015. a septembris ja oktoobris objektidel ei viibinud, käis kohal vaid suuremate probleemide korral1. Maksumenetluses oli X andnud varasemalt ütluse, et Bauex OÜ juhatuse liikme A. F. suhtles ainult tema ning vend (E. K.) ei ole A. F. suhelnud2. A. F. selgitas samuti maksumenetluses, et suhtles Soe Katus OÜ-st ainult Xiga3, kohtuistungil asus aga seisukohale, et suhtles nii Xiga kui E. K.4. A. F. selgitas, et ei ole isiklikult käinud kontrollimas objektide tööde teostamist ning on käinud kõnealustel ehitusobjektidel vaid ükskaks korda seoses äriliste ettepanekutega5. A. F. on ühtlasi selgitanud, et Bauex OÜ kasutas omakorda alltöövõtjana Luxury Images OÜ-d, mida esindas A. S.6 A. F. seletuste kohaselt pole ta kontrollinud, kuidas Luxury Images OÜ nimel ehitustöid teinud isikud töid tegid. Seevastu A. S. selgitas, et kuna ta ise on regulaarselt käinud Keila objektil töid kontrollimas (umbes 2 korda nädalas), siis nägi ta tihti objektil ka A. F., kes samamoodi kontrollis objektil teostatavaid töid7. A. S. on lisaks selgitanud, et ostis tööjõuteenust sisse Läti kodanikust S. M., kelle brigaadi kuulunud inimeste nimesid ta ei tea. S. M. ei ole olnud maksuhaldurile kättesaadav (A. S. ei esitanud maksuhaldurile vaatamata lubadusele S. M. kontakte).8 E. K., kes oli kõnealuste Soe Katus OÜ ehitusobjektide objektijuht ja tegeles enda sõnul ka Soe Katus OÜ juhtumisega perioodil september ja oktoober 2015. a, selgitas kohtuistungil, et Bauex OÜ-ga suhtles X ning E. K. sai objektil paar korda kokku A. F. E. K. ei tea, kes töötasid Bauex OÜ poolt tema juhitud objektidel ning suhtles Bauex OÜ poolt vaid A. F.9 Keila objekti tellija (korteriühistu Põhja 17) omanikujärelevalve teostaja I. K. selgitas kohtuistungil, et suhtles objektil eelkõige peatöövõtja esindajaga, kelleks oli E. K. I. K. selgitas, et ehitustööde päevikust käis läbi Bauex OÜ nimi ning objektil ja koosolekutel viibis veel ehitajapoolseid isikuid lisaks E. K., kuid neid ta ei tuvastanud ega pidanud tuvastama. Meenus vaid nimi „A.“. Seejuures selgitas E. K., et koosolekutel osalenud isikud, sh alltöövõtja esindajad allkirjastasid kaetud tööde aktid, samas möönis, et Keila objekti aktidel ei ole alltöövõtja esindaja nime ega allkirja ning selgitas, et ei peagi olema.10 Soe Katus OÜ brigaadijuht A. Š. ja tema brigaadi kolm töötajat selgitasid maksumenetluses, et koos nendega teiste äriühingute töötajaid Keila objektil ei olnud. Nad alustasid töödega Keila objektil 2015 septembri alguses ja tegid töid keskmiselt kuu aja jooksul, seejärel lahkusid objektilt umbes kolmeks nädalaks, peale mida tulid Keila objektile uuesti tagasi. Teostatud tööde aktide ning A. F. seletuste kohaselt tegi aga Bauex OÜ kõiki ehitustöid Keila objektil 2015 septembri jooksul ja töödega lõpetati 2015 septembri lõpus.11 Seejuures selgitas ka A. S., et kui tema brigaad töötas Keila objektil 2015. a septembris, siis seal teisi töölisi ei olnud12 (kuigi reaalselt olid seal sel ajal Soe Katus OÜ töötajad). Eeltoodud selgitustest saab esmalt teha järelduse, et X ja A. F. kõnealustel ehitusobjektidel praktiliselt ei viibinud ning tööde kohapealse juhtimisega ja järelevalvega ei tegelenud. Xi ja A. F. selgitused ehitusobjektidel toimunu kohta saavad tugineda valdavalt vaid vahendatud teabel,
09.11.2021 kohtuistungi helisalvestis kl 11:33:54 Xi 21.12.2015 suuliste seletuste protokolli (MTA 09.11.2018 vastuse lisa 4) p-d 15 ja 20
A. F. 26.01.2016 suuliste seletuste protokolli (MTA 09.11.2018 vastuse lisa 21) p 5
09.11.2021 kohtuistungi helisalvestis kl 10:41:23
MTA 31.10.2016 kontrollakti lk 10 p 3; 09.11.2021 kohtuistungi helisalvestis kl 10:58:08
MTA 31.10.2016 kontrollakti lk 12 p 8, A. S. 04.04.2016 suuliste seletuste protokolli (MTA 09.11.2018 vastuse lisa 92) p 10
8(16)
3-18-1758 st neil puudub iseseisev oluline tõenduslik väärtus. Seejuures nähtub isikute selgitustest, et väidetavate tehingute osapoolte (Soe Katus OÜ ja Bauex OÜ) esindajad viitavad järelevalve ja omavahelise suhtluse osas risti ja kohati vastuoluliselt üksteisele. Keegi igapäevaselt objektidel viibinud isikutest ei ole seejuures usaldusväärselt kinnitanud, et Bauex OÜ poolt töö teostamist oleks kohapeal korraldanud nt A. F., A. S. või S. M. Xi ja A. F., samuti E. F. ütlusi ei saa lugeda ka kahtlusteta usaldusväärseteks, kuna esinevad asjaolud, mis võimaldavad eeldada, et isikud on isiklikult huvitatud käesoleva kohtuvaidluse lõpptulemusest. Xi majanduslikuks huviks on, et tema juhitud Soe Katus OÜ ega tema isiklikult ei peaks kandma maksuotsusega tuvastatud maksukohustust. Samuti saab lähedase sugulussideme tõttu pidada Soe Katus OÜ ja Xi majanduslikust heaolust huvitatuks viimase venda E. K.t. Ka A. F. puhul on põhjendatud eeldada, et maksupettuses osalemise tuvastamine ei ole tema huvides. Tunnistajate ütlused on ka kohati ajas muutunud ja osaliselt vastuolulised, mis kahandab nende usaldusväärsust veelgi.
14.Sellist olukorda, kui väidetava tehingu osapooled distantseerivad ennast reaalsetest töö teostajatest, ei saa pidada korrektses ehitustegevuses tavapäraseks ega mõistlikuks. Seda mh põhjusel, et (pea)töövõtja on vastutav tellija ees, sh peab tagama enda ehitusobjektide või töölõigu turvalisuse, samuti teostatava töö kvaliteedi ja garantiinõuete rahuldamise võimalikkuse. See eeldab, et töövõtja objektijuhil on ülevaade, kes tema objektil tööd teevad. Praegusel juhul E. K. aga sellist ülevaadet ei oma. E. K. ütlused on ka ajas muutuvad – kui maksumenetluse selgitas ta, et Keila objektil tegid töid kaks Soe Katus OÜ allhankijat13, keda ta seostas trepikoja remondi ja kaevamistööde teostamisega, lisades, et mingisuguse äriühingu töötajad tegelesid tellingutega, siis kohtuistungil selgitas, et allhankijaks oli vaid Bauex OÜ14. Nimetatu viitab, et ehitustööde ajal ja veel ka maksumenetluses esmaste ütluste andmise ajal ei osanud E. K. seostada töid ega töölisi Bauex OÜ-ga. Töö faktiliste teostajate tuvastamise raskused või võimatus on iseloomulik ebaausate ettevõtjate käitumismustrile, mille eesmärgiks on saada alusetu maksõiguslik eelis. Nimelt olukorras, kui tööd teostatakse tegelikkuses oma tööjõuga või mittekäibemaksukohustuslaste poolt, eelkõige mitteametliku ehk nn musta tööjõuga, võimaldab variäriühingu nimel võltsarvete koostamine luua mulje sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimisest, samuti säästa tööjõumaksudelt. Soe Katus OÜ osas tuvastatud asjaolud viitavadki usutavamalt sellele, et faktilisi töö teostajaid varjatakse teadlikult alusetu maksueelise saamise eesmärgil ja mitte sellele, et objektidel teostasid omapäi töid tundmatud füüsilised isikud, kelle vastu Soe Katus OÜ ja Bauex OÜ esindajad huvi ei tundnud ega pidanudki tundma.
15.Teenus, mida Bauex OÜ väidetavalt Soe Katus OÜ-le osutas, ei ole vastuoluliste selgituste ja dokumentide, sh üldsõnaliste arvete kontekstis ka identifitseeritav määral, nagu seda nõuab KMS (KMS § 37 lg 7 p-d 5 ja 7).
16.Asjaolud, mis võimaldavad koostoimes eeltooduga teha järelduse, et tehinguid Bauex OÜ-ga pole toimunud ning Soe Katus OÜ oli sellest teadlik, on toodud MTA 31.10.2016 kontrollakti15 p-s 1.2 ning neid on analüüsitud ka haldusasjas nr 3-17-856 tehtud kohtuotsustes. b) Soe Katus OÜ tehingud Optimera Estonia AS-iga
17.Soe Katus OÜ on deklareerinud perioodil 2015. a september ja oktoober KMD-del Optimera Estonia AS-i (EhituseABC kauplused) arvete alusel sisendkäibemaksu kokku
E. K. 02.03.2016 suuliste seletuste protokolli (MTA 09.11.2018 vastuse lisa 55) p 8 09.11.2021 kohtuistungi helisalvestis kl 11:14:20-11:15:26 ja 11:30:32-11:31:02
Kaebuse lisaks 4 oleva MTA 03.07.2018 vastutusotsuse lisa 4
9(16)
3-18-1758 22 159,01 eurot (väidetav soetus kokku 132 934,83 eurot). Selle kinnituseks on Soe Katus OÜ esitanud maksuhaldurile 955 Optimera Estonia AS-i arvet.
18.Maksuhaldur ja kohtud haldusasjas nr 3-17-856 tehtud lahendites on põhjendatult leidnud, et Soe Katus OÜ ei ole tõendanud kõnealuste arvete alusel kaupade ja teenuste soetamist ning kasutamist enda ehitusobjektidel. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud seavad põhjendatud kahtluse alla sellises mahus ja sellisel viisil kaupade ja teenuste soetamise ja selle vajalikkuse (maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud on kajastatud MTA 31.10.2016 kontrollakti p-s 1.4). Maksuhaldur on põhjendatult lugenud ebausutavaks, et Soe Katus OÜ töötajad ostsid kaupa sellise sagedusega, st igapäevaselt mitu korda (nt 2015. a oktoobris ca 8 korda päevas), sh paljudel päevadel samast poest vaid mõneminutilise vahega. Ainuüksi Soe Katus OÜ esindaja kinnitus, et kõnealuseid kaupu kasutati vaidlusaluse perioodi ehitusobjektidel, ei ole piisav, et aktsepteerida vastavate arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist. Soe Katus OÜ ei ole esitanud andmeid, mis võimaldaksid piisava usaldusväärsusega seostada Optimera Estonia AS-i 955-l arvel kajastatud kaubad konkreetsete objektide või töödega. Asjaolu, et kaebaja on esitanud käesolevas asjas ehitusobjektide kaupa loetelu arvetest, s.o milline arve on seotud millise objektiga16, on oma sisult samaväärne paljasõnalise väitega, et soetus toimus ja oli vajalik (seejuures ei ole osanud ka kaebaja seostada 66 arvet ühegi objektiga). Kohtud on ühtlasi haldusasjas nr 3-17-856 tehtud lahendites põhjendatult selgitanud, et sellise arvestuse usaldusväärsuse seab kahtluse mh asjaolu, et seda ei esitatud juba maksumenetluses maksuhaldurile (MKS § 102 lg 1 p 2).
19.Ühe tähelepanuväärsema asjaoluna on maksuhaldur seejuures tuvastanud, et vähemalt 525 Optimera Estonia AS-i arvet, millised Soe Katus OÜ maksuhaldurile esitas, on saadud EhituseABC kaupluse kassapidajalt, kes väljastas need n.ö teene korras Xile Optimera Estonia AS-is kehtestatud protseduurireegleid rikkudes17. Nimelt ei ole kõnealuste arvete puhul tegemist kauba soetamisel kassast väljastatud arvetega, vaid hiljem tehtud kordusväljatrükkidega. Väljatrükid teinud kassapidaja selgituse kohaselt ei kontrollinud ta, kas kordusväljatrükkidel kajastatud kaubad on ka tegelikkuses varasemalt Soe Katus OÜ poolt soetatud. Seda ei olnudki seejuures võimalik mõistlikult teha, kuna tegemist on ühisnimetajana arvetega, mis on tasutud sularahas ja kliendikaarti kasutamata, st ei ole seostatavad konkreetse ostjaga. Selline tegevus ei ole ebaausate ettevõtjate seas harukordne, et kogutakse suvalisi sularahaarveid, mis ei ole tegelikkuses konkreetse ettevõtja majandustegevusega seotud, kuid millised ei ole seostatavad ostjaga ning millel kajastatud liigitunnustega kaup on formaalselt kasutatav ettevõtluses. Kuna selliste arvete puhul on tagantjärele keeruline kontrollida, kes ja millisel eesmärgil kaupa soetas, siis on võimalik nende arvete alusel deklareerida alusetult sisendkäibemaksu ükskõik millisel isikul, kelle valduses need arved on, jättes mulje, et tegemist on olnud selle isiku maksustatava käibe tarbeks kauba soetamisega. Selliste arvete väidetavaks tasumiseks on ühtlasi võimalik viia ettevõtlusest maksuvabalt sularaha välja. Tegemist on seega spetsiifilise maksupettuse liigiga. Eelviidatud asjaolud seoses EhituseABC kaupluse kassapidajaga loovad muu kogutud teabe kontekstis põhjendatud kahtluse, et Soe Katus OÜ ongi kasutanud just sellist ebaseaduslikku maksukohustuse vähendamise võimalust. Ka ülejäänud Optimera Estonia AS-i arved, millised Soe Katus OÜ maksuhaldurile esitas, on sularahaarved, mille puhul ei ole kasutatud kliendikaarti ning tegeliku ostja tuvastamine seetõttu keeruline. Maksuhalduril on siiski õnnestunud tuvastada, et ühe ettemaksuarve puhul, s.o kordusväljatrüki puhul, mille on teinud eelnevalt viidatud EhituseABC kaupluse kassapidaja, on toimunud ettemaksu tasumine
Xi 19.08.2019 kaebuse täienduse lisa MTA 31.10.2016 kontrollakti lk 29 p 16
10(16)
3-18-1758 pangaülekandega. Füüsiline isik, kes vastava ülekande tegi on maksuhaldurile kinnitanud, et Soe Katus OÜ ei ole talle tuttav ning ta soetas kaupa isiklikuks tarbeks. Samuti on maksuhaldur tuvastanud, et kahel Optimera Estonia AS-i arvel, millised Soe Katus OÜ maksuhaldurile esitas, on kajastatud kliendi telefoninumber. Mõlema arve puhul on telefoninumbri omanikust füüsilised isikud kinnitanud, et Soe Katus OÜ ei ole neile tuttav ning nad soetasid kaupu oma isiklikuks tarbeks.18 Nimetatu viitab, et Soe Katus OÜ-le on jäänud kõnealuste arvete puhul tõenäoliselt tähelepanuta ostja identifitseerimise võimalikkus ning tegeliku ostja kontrollimine ongi võimaldanud tuvastada, et tegemist on alusetult Soe Katus OÜ raamatupidamises ja maksuarvestuses kajastatud algdokumentidega. Nimetatu seab koostoimes muu kogutud teabega kahtluse alla ka ülejäänud Optimera Estonia AS-i arvete seotuse Soe Katus OÜ ettevõtlusega. Seda järeldust kinnitab ka asjaolu, et kuigi Soe Katus OÜ esindaja on seda maksumenetluse eitanud, siis tegelikkuses oli Soe Katus OÜ-le väljastatud EhituseABC kliendikaart.19 Soe Katus OÜ esindaja poolt sellekohase valeinfo esitamine viitab soovile otsida ebaõige selgitus sellele, miks ei nähtu maksuhaldurile esitatud Optimera Estonia AS-i arvetelt kliendi andmed. Kliendikaardi olemasolu puhul on ettevõtja poolt ebamõistlik seda mitte kasutada, kui sellega kaasneb allahindlus 10-20%. Kuivõrd kliendikaart ei ole isikustatud, siis saaksid seda kasutada kõik äriühingu töötajad, kelle kasutusse kliendikaart antakse. Soe Katus OÜ poolt esitatud 955 Optimera Estonia AS-i arve osas ei saa ka asuda seisukohale, et kõigi puhul kasutati n.ö projektimüüki, mis tagas samaväärse või suurema allahindluse võrreldes kliendikaardi kasutamisega. Seejuures ka projektimüügi puhul saab pidada mõistlikuks samaaegset kliendikaardi kasutamist, s.o kliendi identifitseerimist.
20.Tunnistajatena ütlusi andnud E. K. ja A. F. ütlused on kauba soetamise osas ka selgelt vastuolulised. Maksumenetluse selgitas E. K., et allhankijatele Soe Katus OÜ materjale ei toonud20, kuid kohtuistungil selgitas, et materjale soetas Soe Katus OÜ mitte Bauex OÜ21. Analoogselt selgitas A. F. maksumenetluses, et Bauex OÜ soetas ise materjalid Soe Katus OÜ objektide tarbeks22, kuid kohtuistungil väitis, et kõik materjalid ostis Soe Katus OÜ23.
21.Iseenesest ei saa välistada, et mõne Soe Katus OÜ poolt esitatud Optimera Estonia AS-i arve alusel on toimunud kauba soetamine Soe Katus OÜ poolt ja viimase maksustatava käibe tarbeks. Samas ei ole tõusetunud kahtluste olukorras maksuhalduri ega kohtu ülesanne hakata Soe Katus OÜ eest viimase raamatupidamist ja maksuarvestust korrastama. Sellises olukorras on maksukohustuslase ülesanne viia enda maksuarvestus tegelikkusega vastavaks või vähemalt täita selles osas igakülgselt kaasaaitamiskohustust. Praegusel juhul on aga Soe Katus OÜ olnud ja kaebaja on siiani seisukohal, et Soe Katus OÜ maksuarvestus on olnud 100% korrektne ning maksuotsus ja vastutusotsus on täismahus ebaõiged. See tähendab, et kaebaja on siiani seisukohal, et ka näiteks eelviidatud kolm Optimera Estonia AS-i arvet, mille osas maksuhaldur tuvastas tegelikud kauba soetajad, on siiski seotud Soe Katus OÜ maksustatava käibega ja ettevõtlusega ning selles osas käibemaksu ja tulumaksu nõude esitamine Soe Katus OÜ-le ja Xile on alusetu. Kohtu hinnangul näitab see selgelt kaebaja soovimatust täita kaasaaitamiskohustust, et aidata maksuhalduril ja kohtul tuvastada tegelik olukord. c) Soe Katus OÜ tehingud Monolen OÜ-ga
22.Soe Katus OÜ poolt maksumenetluses esitatud algdokumentide kohaselt on ta soetanud perioodil 2015. a september kuni oktoober Monolen OÜ tanklast kütust summas 16 443,77
MTA 31.10.2016 kontrollakti lk 27 p 10 MTA 31.10.2016 kontrollakti lk 28 p-d 12 ja 13
E. K. 02.03.2016 suuliste seletuste protokolli (MTA 09.11.2018 vastuse lisa 55) p 8
A. F. 26.01.2016 suuliste seletuste protokolli (MTA 09.11.2018 vastuse lisa 21) p 9
09.11.2021 kohtuistungi helisalvestis kl 10:40:04
11(16)
3-18-1758 eurot, kokku ca 16 266 liitrit. Arvetel kajastatud käibemaksu summas 2740,38 eurot on Soe Katus OÜ deklareerinud sisendkäibemaksuna.
23.Kohtumenetluses esitatud seisukoha järgi24 on kütust kasutatud Viimsi objektil 2015. a septembris 3024 liitrit (432 puhuri töötundi) ja Keila objektil 2015. a septembris ja oktoobris 10 080 liitrit (1440 puhuri töötundi). Tonnides toodud arvestuse kohaselt on kütust kasutatud ca 10,5 tonni. Viimsi objektil on toimunud kaebaja selgituste kohaselt trepikoja seinte mosaiikkrohvi kuivatamine ning Keila objektil rõdude värvipinna kuivatamine, vundamendi kuivatamine ja fassaadi kuivatamine. Esmalt tuleb siinkohal märkida, et kaebaja arvestus kütuse liitrite ja tonnide osas on küll mõneti ebaselge, kuid objektide lõikes arvestatud kogused jäävad siiski selgelt alla Monolen OÜ arvetel kajastatud kogusele (ca 16 266 liitrit). Koguste vahe osas (üle 3000 liitri) ei ole kaebaja üheseltmõistetavaid selgitust esitanud. Seejuures nähtub ka maksumenetluses E. K. ja Soe Katus OÜ teise töötaja, O. K. poolt antud ütlustest, et nende poolt väidetavalt soetatud kütuse maht on oluliselt väiksem arvete summast. E. K. selgitas, et ostis kontrolliperioodil kütust 35004000 eurot eest25 ning O. K., on kinnitanud u 3 tonni ja 500 liitri kütuse soetamist26.
24.Veelgi tähelepanuväärsem on aga, et ehitusobjektidega seotud isikute seletused on kütuse kasutamise osas vastuolulised ja ajas muutuvad. X on maksumenetluses selgitanud, et sularaha kasutatakse üksnes ehitusmaterjalide ostmiseks poest, mainimata sularahas kütuse soetamist. Samuti ei seostanud X kütuse soetamist Bauex OÜ poolt tehtavate töödega ega vundamendiga, selgitades, et kütust oli vaja fassaaditöödeks, mida teostasid Soe Katus OÜ töötajad. Bauex OÜ tegi Xi selgituse kohaselt ainult väiksemaid töid (kaevamistöid), suurt vastutusrikast tööd X neile ei usaldanud27. Hilisemate ütluste andmisel maksumenetluses kinnitas X, et jääb oma varasemate seletuste juurde, st kütust, mida soetati kontrolliperioodil, oli vaja ainult fassaadi soetamiseks ja kütmiseks ja ainult Keila objektil28. Kohtumenetluses on aga asutud seisukohale, et kütust kasutati suures mahus ka Bauex OÜ töölõikudes. Keila objektil tööd teinud Soe Katus OÜ brigaadi töötajad on maksumenetluses selgitanud, et kuivõrd perioodil 2015. a september – oktoober olid väljas väga soojad ilmad, siis ei olnud vajalik fassaadi kütta ning sellega hakati tegelema alates 2015. a novembrikuust, kui ilmad muutusid külmemaks. Samuti nähtub töötajate selgitustest, et 2015. a oktoobris pole nad Keila objektil fassaaditöid üldse teinud.29 Vastava selgituse andis mh brigaadi töödejuhataja A. Š., kes kuulati kaebaja taotlusel üle ka kohtuistungil. Kohtuistungil märkis A. Š. nii seda, et kütust kasutati Keila objektil septembri lõpus30, kui ka seda, et alles oktoobris31, samuti nii seda, et Keila objekti tööd lõpetati oktoobris32, kui ka seda, et kütust kasutati Keila objektil oktoobris ja novembris33 ning tööd lõppesid novembri lõpus või detsembri alguses34. Küll aga seostas A.
Kaebaja 17.12.2021 kohtukõne kirjalikud seisukohad p 1.3 MTA 31.10.2016 kontrollakti lk 32 p-d 1 ja 2
O. K. 22.03.2016 suuliste seletuste protokolli (MTA 09.11.2018 vastuse lisa 79) p-d 3-4
Xi 21.12.2015 suuliste seletuste protokolli (MTA 09.11.2018 vastuse lisa 4) p-d 6, 24, 29
Xi 14.06.2016 suuliste seletuste protokolli (MTA 09.11.2018 vastuse lisa 5) p 36
MTA 31.10.2016 kontrollakti lk 33 p 4 ja lk 34 p 7
3-18-1758 Š. tunnistusi andes enda jaoks seinte kuivatamise vajaduse külmade saabumisega ja temperatuuri langemisega alla +5 kraadi35. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et perioodil 2015. a september pole õhutemperatuur Keila linnas ühe ilmateabe allika kohaselt kordagi langenud alla +5 kraadi ning teise allika kohaselt olid kogu kuu jooksu alla +5 kraadid kokku 10 tunnil. Samuti olid 2015. a septembris enamasti kuivad ilmad ning vaid mõnel ööpäeval oli sademete hulk minimaalne.36 Algselt on ka X maksumenetluses selgitanud, et kütta on vaja juhul, kui õhutemperatuur langeb alla +5 kraadi37. Hilisemas menetluses on kaebaja asunud väitma, et kütta on vaja ka alla +10 kraadi korral ning lisaks fassaadi krohvi kuivatamisele oli vajalik ka vundamenti ja rõdu värvi kuivatada. Selgituste ajas täienemise ja muutmise kohta ei ole kaebaja mõistlikke põhjuseid esitanud.
25.Asjaolud, mis seavad koostoimes eeltooduga kahtluse alla Monolen OÜ arvete alusel kütuse soetamise ja kasutamise Soe Katus OÜ ettevõtluses, on toodud MTA 31.10.2016 kontrollakti38 p-s 1.6 ning neid on analüüsitud ka haldusasjas nr 3-17-856 tehtud kohtuotsustes. Sarnaselt Optimera Estonia AS-i arvetele viitab seejuures kogutud teave, et Monolen OÜ arved võivad olla jõudnud Soe Katus OÜ valdusesse muul viisil ja põhjusel, kui reaalne kütuse soetamine ehitusobjektide diiselpuhuritesse perioodil 2015. a september ja oktoober. Samuti ei saa sarnaselt Optimera Estonia AS-i arvetele välistada, et mõne Monolen OÜ arve alusel on toimunud kauba soetamine Soe Katus OÜ poolt ja viimase maksustatava käibe tarbeks. Samas ei ole tõusetunud kahtluste olukorras maksuhalduri ega kohtu ülesanne hakata Soe Katus OÜ eest viimase raamatupidamist ja maksuarvestust korrastama. Soe Katus OÜ ega kaebaja ei ole näidanud selles osas üles kaasaaitamiskohustust, et tuvastada tegelik olukord. Kaebaja leiab jätkuvalt, et Soe Katus OÜ maksustatava käibega ja ettevõtlusega on seotud nt ka see osa kütuse soetamise arveid, mille osas ei ole tuvastatud, kes kütuse soetas ning kus, millal ja kuidas seda kasutati (vt kohtuotsuse p 23). Kui lähtuda soetatud kütuse kogusest (ca 16 266 liitrit) ja kaebaja 17.12.2021 seisukohast, et puhur tarbib kütust keskmiselt 7 liitrit tunnis, siis töötasid diiselpuhurid Soe Katus OÜ ehitusobjektidel perioodil 2015. a september ja oktoober kaebaja põhjenduste kohaselt kokku üle 2300 töötunni (keskmiselt enam kui 1,5 puhurit ööpäev läbi kaks kuud). Kohtu hinnangul ei võimalda kogutud teave seda tõendatuks ega usutavaks pidada. d) Käibemaks
26.Kokkuvõtvalt leiab kohus, et maksuhaldur on põhjendatult piiranud 18.01.2017 maksuotsusega Soe Katus OÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust kokku summas 41 607,39 eurot (sh Bauex OÜ arvetega seonduvalt 16 708 eurot, Optimera Estonia AS-i arvetega seonduvalt 22 159,01 eurot ja Monolen OÜ arvetega seonduvalt 2740,38 eurot).
27.Olukorras, kui on tuvastatud, et arvele märgitud müüja (Bauex OÜ) ei ole tegelik teenuse osutaja, on põhjendatud nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine ja vastavas ulatuses maksukohustuse tekkimine (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1). Maksuhalduri ega kohtu ülesanne ei ole seejuures tuvastada tegelikke töö teostajaid. Maksukohustuse tekkimiseks on piisav see, kui maksuhaldur tuvastab, et kaebaja raamatupidamises kajastatud kujul tehinguid ei ole toimunud (arvetel kajastatud müüja ei ole tegelik müüja). Näiliku tehingu korral pole
03.12.2021 istungiprotokolli helisalvestis kl 10:36:09-10:36:51 MTA 31.10.2016 kontrollakti lk 33 p 6
Xi 21.12.2015 suuliste seletuste protokolli (MTA 09.11.2018 vastuse lisa 4) p 29
Kaebuse lisaks 4 oleva MTA 03.07.2018 vastutusotsuse lisa 4
13(16)
3-18-1758 sisendkäibemaksu mahaarvamine võimalik (Riigikohtu 11.01.2012 otsuse nr 3-3-1-46-11 p 21). Hindamise teel maksusumma määramine käibemaksukohustuse väljaselgitamisel pole ka võimalik (Riigikohtu 19.11.2014 otsuse nr 3-3-1-55-14 p 22). Maksukohustuslase (antud juhul Soe Katus OÜ) sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise eelduseks ei saa seejuures pidada seda, et maksuhaldur peaks viima läbi ka tema väidetava tehingupartneri (antud juhul Bauex OÜ) maksuarvestuse õigsuse kontrolli, tuvastamaks, kas seal on omakorda korrektselt kajastatud nii käive kui sisendkäibemaks ja kas tekkinud pole käibemaksu kumulatsiooni. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel ühtlasi õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue (Riigikohtu 11.01.2012 otsuse nr 3-3-1-4611 p 21).
28.Samuti on põhjendatud sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine arvete osas, mis ei ole usaldusväärselt seostatavad maksukohustuslase ettevõtlusega (Optimera Estonia AS-i ja Monolen OÜ arved). Seega on põhjendatud nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine ja vastavas ulatuses maksukohustuse tekkimine (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1). Olukorras, kui kaupu ei ole soetatud selle isiku poolt, kes arvete alusel sisendkäibemaksu deklareerib, või siis ei ole kaupu kasutatud ettevõtluses / maksustatava käibe tarbeks, ei saa rääkida ka käibemaksu kumulatsioonist. e) Tulumaks
29.Vaidlus puudub selles, et Soe Katus OÜ on teinud kontrollitud perioodil, s.o 2015. a septembri- ja oktoobrikuus eelnevalt analüüsitud tehingute raames väljamakseid kokku summas 249 623,02 eurot (sh Bauex OÜ arvete alusel 100 248 eurot, Optimera Estonia AS-i arvete alusel 132 930,96 eurot ja Monolen OÜ arvete alusel 16 444,06 eurot)39. Maksuhaldur tuvastas, et Bauex OÜ, Optimera Estonia AS-i ja Monolen OÜ arvetel kajastatud tehingute toimumist Soe Katus OÜ-ga ei saa lugeda tõendatuks ning kohus nõustub sellega. Seega on Soe Katus OÜ teinud summas 249 623,02 eurot väljamaksed, mille kohta tal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Järelikult on maksuotsuse põhjendatult tuvastatud TuMS § 51 lg 1, lg 2 p 3 ning § 54 lg-te 2 ja 4 alusel Soe Katus OÜ tulumaksukohustus summas 62 405,76 eurot (249 623,02 x 20/80). TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige (Riigikohtu 06.11.2017 otsuse nr 3-15-1758 p 10 koos seal viidatud kohtupraktikaga). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse (sh ehitustööde) eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (Riigikohtu 01.02.2012 otsuse nr 3-3-1-60-11 p 33). Hindamise teel maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist (Riigikohtu 17.12.2013 otsuse nr 3-3-1-49-13 p 20). Maksupettuse kahtluse korral pole maksuhalduril kaalumisruumi hindamismeetodi kasutamiseks (Riigikohtu 05.06.2014 otsuse nr 3-3-1-33-14 p 16). II
30.Juhatuse liikme vastutuse materiaalsed eeldused on kohtupraktikast (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-43-14, p 10) ning MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt järgmised:
MTA 31.10.2016 kontrollakti p-d 1.3, 1.5 ja 1.7
14(16)
3-18-1758 a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus).
31.Vaidlus puudub selles, et X oli vaidlusaluste tehingute toimumise ajal Soe Katus OÜ ainuke juhatuse liige. Juriidilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud korraldama esindatava MKSist ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise (MKS § 8 lg 1). Kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega (MKS § 40 lg 1).
32.Kohus nõustub MTA 03.07.2018 vastutusotsuse põhjendustega neid täismahus üle kordamata (HKMS § 165 lg 2).
33.Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Sellises olukorras seaduslik esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise (vt Riigikohtu 12.12.2012 otsuse nr 3-3-1-23-12 p 15). MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3−5 sätestatust. VÕS § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Kohus asus eelnevalt seisukohale, et maksuhaldur on põhjendatult tuvastanud Soe Katus OÜ maksuvõla, sh asjaolu, et Soe Katus OÜ teadis, et Bauex OÜ ei ole teenuse osutaja ning Optimera Estonia AS-i ja Monolen OÜ arvete alusel ei ole sellises mahus kaupu soetatud Soe Katus OÜ ettevõtluse ja maksustatav käibe tarbeks. Samadel asjaoludel on põhjendatud teha järeldus, et Soe Katus OÜ ainus juhatuse liige X oli Bauex OÜ, Optimera Estonia AS-i ja Monolen OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu deklareerimise ning nimetatud arvete alusel tehtud väljamaksetelt tulumaksu deklareerimata jätmise alusetusest teadlik. Sellele vastab tahtlus VÕS § 104 lg 4 tähenduses. Sisendkäibemaksu mahaarvamine selliste arvete alusel, mille kajastatud tehinguid ei ole toimunud (arvel ebaõige müüja) või mille alusel ei ole ettevõtluse tarbeks kaupu soetatud (sisendkäibemaksu mahaarvaja ei ole tehingu pooleks või ei ole kasutanud arvel kajastatud kaupa enda ettevõtluses), ei saa olemuslikult toimuda heauskselt või (raskest) hooletusest.
34.Xi vastutusmenetluses on põhjendatult tuvastatud ka asjaolu, et Soe Katus OÜ maksuvõlg on tekkinud Xi poolt juhatuse liikme kohustuste rikkumise tõttu (st seadusliku esindaja kohustuse rikkumise ja maksuvõla vahel on põhjusliku seos). Soe Katus OÜ ehitusobjektidel toimuv ning sellega seonduv maksuarvestuse pidamine ja deklaratsioonide esitamine oli Xi kontrolli all, st taandub Xi valikutele Soe Katus OÜ seadusliku esindajana. Samuti oli Xi kontrolli all Soe Katus OÜ rahaliste vahendite liikumine.
35.Ka Riigikohus on käesolevas asjas 31.03.2021 tehtud otsuses (p-s 13) tuvastanud, et, kui lugeda tehingute mittetoimumine tõendatuks, on kehtivas õiguses sätestatud vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud.
III f)
Põhiseaduslikkus ning inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsioon
15(16)
3-18-1758
36.Tallinna Ringkonnakohus on varasemalt hinnanud MKS § 96 lg 1 kooskõla võrdsuspõhiõigusega (Tallinna Ringkonnakohtu 07.04.2016 otsus asjas nr 3-14-53228, p 18; 08.03.2018 otsus asjas nr 3-17-18, p 11). Praeguses asjas ei esine asjaolusid, mis annaksid aluse asuda viidatud seisukohtadest erinevale seisukohale. Seejuures ei saa kaebaja võrdsuse argumendil kaitsta teiste võlausaldajate nõuete võimalikku rahuldamist. Vastutusotsuse adressaadi õigusi ei riku see, kui riigi nõue peaks vastutusotsuse tõttu saama eelisjärjekorras rahuldatud. Seejuures pole kohtule teadaolevalt praegusel juhul tegemist olukorraga, kus mõne muu võlausaldaja nõue peaks jääma vastutusotsuse tegemise tulemusena rahuldamata. Seega ei tingi praegune asi põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamist. Juhatuse liikme isikliku vastutuse instituudi mõtteks on tagada, et äriühingu juht ei kuritarvitaks oma pädevusi ega tekitaks seeläbi äriühingu vahendusel kahju. Äriühingu kui juriidilise abstraktsiooni kohustuste täitmine sõltub teda esindava isiku käitumisest. Seega on teatud ulatuses põhjendatud ka selle isiku vastutus, kes on äriühingu nimel kahju tekitanud.
37.Eeltoodud põhjendustel puudub kohtu hinnangul ka MKS § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tuleneva äriühingu seadusliku esindaja solidaarvastutuse vastuolu EIÕK-ga ja EIK praktikaga. MKS regulatsioon (sh MKS §-d 11, 13, 14 ja 56) koostoimes HKMS §-ga 65 tagab kohtu hinnangul menetlusosalisele võimaluse maksumenetluse seisukohast oluliste tunnistajate ütluste võtmise juures viibida, neile küsimusi esitada ning kontrollida, kas protokoll vastab nende ütlustele. g) Kokkuvõte ja menetluskulude jaotus
38.Kokkuvõtvalt leiab kohus, et MTA 03.07.2018 vastutusotsus on seaduslik ja selle tühistamiseks alus puudub. Seejuures ei ole maksuhaldur rikkunud uurimispõhimõtet ja kaebaja ärakuulamise õigust, vähemalt mitte määral, mis annaks iseseisvana aluse vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebaja on saanud esitada vastusmenetluse raames seisukohti ja tõendeid. Samuti on kaebaja saanud esitada täiendavad seisukohad kohtumenetlustes, seejuures on üle kuulatud kaebaja taotletud tunnistajad. Kohtu hinnangul ei anna kaebaja seisukohad, kaebaja esitatud tõendid ning ülekuulatud tunnistada alust jõude teistsugusele lõppjäreldusele võrreldes vaidlustatud vastutusotsusega. Kaebaja on vaidlustanud MTA 09.08.2018 vaideotsuse põhjusel, et sellega jäeti MTA 03.07.2018 vastutusotsus muutmata. Kuna kohus leiab, et maksuotsuse tühistamine ei ole põhjendatud, ei kuulu tühistamisele ka vaideotsus.
39.Eeltoodust tulenevalt jääb Xi kaebus rahuldamata.
40.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee kohtunik
16(16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.