Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3162324 26. september 2018 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Nele Parrest ja Jüri Põld Georg Lanbergi kaebus Maksu- ja Tolliameti 9. novembri 2016. a korralduse tühistamiseks Kaebaja Georg Lanberg, esindaja vandeadvokaat Janek Väli Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rinat Šaidulin Tallinna Ringkonnakohtu 24. novembri 2017. a otsus Georg Lanbergi kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 27. detsembri 2016. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu
24.novembri 2017. a otsus.
3.Teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti
9.novembri 2016. a korraldus nr 12.2-3/37447-13.
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulu 30 eurot.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Estonian Security Team OÜ käibemaksu ja tööjõumaksude arvestamise ja tasumise õigsust ajavahemikul jaanuar kuni juuni 2016. Estonian Security Team OÜ esitatud andmetest nähtus, et äriühingu osanik on suurendanud sel ajavahemikul osakapitali 25 000 euro võrra. Osaniku arvelduskonto väljavõtte järgi sai ta osakapitali suurendamiseks laenu Georg Lanbergilt (edaspidi kaebaja). Estonian Security Team OÜ oli kõnealuse summa 25 000 eurot omakorda laenuna edasi andnud. MTA kohustas 9. novembri 2016. a korraldusega nr 12.23/3744713 kaebajat esitama arvelduskontode väljavõtted jaanuari kuni juuni 2016 kohta, laenu päritolu tõendavad dokumendid ning osanikuga sõlmitud laenulepingu. E-kirjavahetuses nõustus MTA hiljem konto väljavõttega ajavahemiku jaanuar kuni märts 2016 kohta.
2.Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 9. novembri 2016. a korralduse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt nõutakse korralduses teavet, millel ei ole MTA algatatud kontrollimenetluses mingit tähendust. Kaebaja pole kontrollitava äriühinguga kuidagi seotud ega ole teinud sellega ühtegi tehingut. MTA pole selgitanud, kuidas aitab nõutud andmete esitamine kontrollida Estonian Security Team OÜ maksude arvestamise õigsust. Isegi kui teoreetiline seos eksisteerib, tuleb korraldus tühistada põhjendamiskohustuse rikkumise tõttu, kuna sellest pole võimalik aru saada, miks MTA kaebajalt dokumente nõuab.
3-16-2324
3.Tallinna Halduskohus jättis 27. detsembri 2016. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse kohaselt pole menetlusosalistel ega menetlusvälistel isikutel õigust öelda maksuhaldurile, milliseid tõendeid ja kuidas ta peab koguma. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 61 lõige 2 ei määratle ammendavalt olukordi, mil saab eelnevalt maksukohustuslase poole pöördumata kolmanda isiku käest teavet nõuda. Otsus, millised dokumendid ja milline teave omab konkreetses maksumenetluses tähendust, ei eelda kooskõlastamist teabe andjaga. Maksuhaldur on korralduses selgitanud, et maksukohustuslase esitatud dokumentidest tulenevalt tekkisid maksuhalduril lisaküsimused ning kaebajalt küsitud teave on vajalik maksumenetluses tähtsate asjaolude väljaselgitamiseks. Maksusaladuse hoidmise kohustuse tõttu ei saagi maksumenetluses tehtavad korraldused teabe andmiseks olla väga üksikasjalikud.
4.Kaebaja esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, mille Tallinna Ringkonnakohus jättis 24. novembri 2017. a otsusega rahuldamata. Ringkonnakohus tõstatas otsuses kahtluse, et kaebaja poolt laenuks antud summa liikus talle pärast äriühingust väljalaenamist tagasi.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
5.Kaebaja esitas kassatsioonkaebuse, milles palub haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada ning tema kaebuse rahuldada. Kassatsioonkaebuse põhjendused on järgmised.
5.1.Kohtud ei ole tegelikult ja sisuliselt arvesse võtnud, et kaebaja ja kontrollitav äriühing ei ole omavahel teinud mitte ühtegi tehingut ega ole omavahel kuidagi seotud. Ringkonnakohus on tuvastanud kaebaja seose kontrollitava äriühinguga selle põhjal, et kaebaja andis eraisikuna laenu teisele eraisikule, kes otsustas kasutada saadud laenu osakapitali suurendamiseks enda äriühingus. Samas ei ole kohtud tuvastanud, kas ja kuidas saab kaebajalt nõutav teave omada tähendust kontrollitava äriühingu maksustamisel ning ega ole tegu kaebaja kontrollimisega ilma menetlust alustamata või kaebaja kohta andmete kogumisega ilma seaduses ettenähtud aluse ja eesmärgita.
5.2.Kaebaja ei tea, milleks tema antud laenu kasutati, sh kas seda kasutati kontrollitava äriühingu osakapitali suurendamiseks. Samuti ei tea kaebaja, mida kontrollitav äriühing osanikult saadud rahaga edasi tegi. Riigikohtu lahendites asjades nr 3319013, nr 3312411 ja nr 3319810 olid vaatluse all olukorrad, kus kolmandad isikud olid teinud tehinguid kontrollitavate äriühingutega. Seega oli nende antav teave suure tõenäosusega maksumenetluses asjakohane. Praegune asi erineb selgelt nendest juhtumitest. Raha ülekandmisel osanikule muutus see tema omandiks, mida ta oli õigustatud vabalt kasutama ja käsutama. Ei maksuhaldur ega ringkonnakohus pole oma otsustes põhjendanud, kuidas aitavad kaebajalt nõutud dokumendid Estonian Security Team OÜ maksude arvestamist ja tasumist kontrollida. Ringkonnakohtu otsuses üllatuslikult esitatud oletus ei selgita kuidagi, mil moel saaks nõutud teave olla seotud kontrollitava äriühingu maksude tasumise õigsusega. Ringkonnakohus on seega MKS § 61 lõiget 1 liiga laialt tõlgendanud. Vähemalt üldjuhul on MKS § 61 lõige 1 kohaldatav juhtudel, mil maksuhaldur soovib kolmandalt isikult lisainfot kontrollitava isiku ja selle kolmanda isiku vahel tehtud tehingu kohta või on see kolmas isik kuidagi kontrollitava isikuga seotud ja tal võib olla mingit asjakohast infot.
6.Vastustaja palub vastuses kassatsioonkaebusele see rahuldamata jätta. MTA rõhutab, et MKS § 11 lõike 2 järgi ei ole maksuhaldur maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Maksumenetluse mõttes on iga isik, kes valdab teavet mõne teise isiku kohta, kolmandaks isikuks ning maksuhalduril on maksumenetluses lai kaalutlusruum, et otsustada, kas kolmandalt isikult teavet küsida. Kolmandalt isikult nõuab maksuhaldur teavet nii juhul, kui maksukohustuslane ei ole vajalikku teavet andnud, kuigi oleks seda võinud teha, kui ka juhul, kui maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude 2(4)
3-16-2324 kindlakstegemiseks on vaja teavet, mida maksukohustuslane ise tõenäoliselt anda ei saa. MKS § 11 lõike 2 ja § 59 lõike 1 järgi ei pea maksuhaldur kolmandale isikule tehtud korralduses detailselt selgitama maksukohustuslase suhtes läbiviidava maksumenetluse asjaolusid ega seda, milliseid asjaolusid nõutava teabe või dokumentide abil täpselt tõendatakse. Teabe nõudmise põhjendatuse üle otsustamisel on määravaks asjaolu, et nõutud teave omab tähtsust konkreetse maksukohustuslase kohta käivas maksumenetluses. MKS §s 84 sätestatud tehingute tegeliku majandusliku sisu arvestamise põhimõttest lähtuvalt peab vastustaja vajaduse korral koguma ja hindama ka selliseid tõendeid, mille juriidiline vorm ei kajasta seotust maksukohustuslasega.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
7.MTA nõuab kaebajalt teavet seoses Estonian Security Team OÜ käibemaksu ja tööjõumaksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolliga. MKS § 61 lõige 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus nõuda kolmandatelt isikutelt teavet maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks ning isikud on kohustatud andmeid esitama, välja arvatud juhul, kui neil on seaduse alusel õigus tõendite ja andmete esitamisest keelduda. Sama paragrahvi lõige 2 seab kolmandalt isikult teabe nõudmise tingimuseks eelneva pöördumise maksukohustuslase poole ning lõige 3 kohustab maksuhaldurit korraldusse märkima kolmanda isiku poole pöördumise põhjust.
8.MKS § 61 lõige 3 kohustab maksuhaldurit andma kolmandatelt isikutelt teabe nõudmiseks haldusakti. MKS § 46 lõike 2 järgi peavad haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid olema põhjendatud. Haldusakti põhjendamine on oluline, tagamaks selle õiguspärasuse kontrollitavus. Põhjendamiskohustust võib mh piirata maksusaladuse hoidmise kohustus (MKS §d 26–30).
9.Vaatamata normis kasutatud terminile „kolmas isik“, nõutakse MKS § 61 lõike 1 alusel teavet menetlusväliselt isikult, mitte menetlusosaliselt MKS § 43 punkti 3 mõttes (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 30. märtsi 2011. a otsus asjas nr 3319810, p 12). Kolleegium on märkinud, et sobiv kriteerium kolmandalt isikult nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks on teabe seos läbiviidava maksumenetlusega (24. mai 2011. a otsus asjas nr 3312411, p 13). Maksuhalduril puudub siiski kohustus põhjendada, milliseid konkreetseid asjaolusid ta soovib kindlaks teha ning kuidas on kaebajalt nõutud teave ja dokumendid konkreetselt seotud maksukohustuslase kontrollimisega (14. aprilli 2014. a otsus asjas nr 3319013, p 11). Kolleegium on selgitanud ka, et MKS § 61 lõikes 2 sisalduv menetluslik nõue (s.o eelnev pöördumine maksukohustuslase poole) ei piira maksuhalduri õigust nõuda kolmandalt isikult teavet ja dokumente, mida kontrollitaval maksukohustuslasel ei saagi olla (14. aprilli 2014. a otsus asjas nr 3319013, p 11).
10.Eelviidatud kohtuasjades on maksuhaldur nõudnud kontrollitava äriühinguga tehtud tehingute kohta teavet tehingupartneriks olnud äriühingult või selle juhatuse liikmelt. Praeguses asjas nõuab maksuhaldur teavet füüsiliselt isikult, kes pole teadaolevalt kontrollitava äriühinguga tehinguid teinud. Samuti ei nõuta temalt teavet mõne äriühingu juhatuse liikmeks olemise tõttu. MTA nõuab teavet füüsiliste isikute omavahelise tehingu kohta. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et seadus ei näe ette, et maksuhaldur võib teavet nõuda vaid kontrollitava maksukohustuslase tehingupartneritelt.
11.Menetlusväliselt isikult teabe nõudmisel peab nõutav teave olema seotud läbiviidava maksumenetlusega. Praegusel juhul ei ole see seos kolleegiumile äratuntav. Kui seos ei ole pelgalt nõutava teabe iseloomust (nt teabe nõudmine kontrollitava maksukohustuslasega tehtud tehingute kohta) tulenevalt äratuntav, peab maksuhaldur selgitama, milles seos seisneb. Äriühingu maksustamist võivad eeskätt mõjutada sinna raha laekumise või sealt tehtavate väljamaksetega 3(4)
3-16-2324 seonduvad asjaolud. Praegusel juhul pole maksuhaldur ei vaidlustatud korralduses ega kohtumenetluses isegi üldsõnaliselt selgitanud, kuidas on kaebaja raha päritolu ning selle laenamine äriühingu osanikule seotud selle äriühingu maksukohustusega. Seetõttu ei ole vaidlustatud korralduses nõutud teabe seos Estonian Security Team OÜ maksumenetlusega kohtumenetluses kontrollitav. Kolleegium märgib, et vajaduse korral võib maksuhaldur taotleda kohtult kaebaja õiguse pääseda juurde toimikule ja osaleda menetlustoimingul piiramist, kui selleks esineb halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) §s 79 sätestatud alus ning huvi saladuse hoidmise vastu on kaalukam menetlusosalise õigustest.
12.Vaidlustatud korralduses kohustati kaebajat esitama muu hulgas laenu päritolu tõendavad dokumendid. Teisisõnu nõuab maksuhaldur, et kaebaja tõendaks, kust pärineb tema välja laenatud raha. Korraldusest ei ole võimalik aru saada, milline on selle nõude ulatus. Mõeldav on nõuda füüsiliselt isikult teavet näiteks ühekordse suurema laekumise kohta, kui sellel on ajaliselt lähedane sisuline seos kontrollitava isiku maksukohustusega. Sageli aga koguneb füüsiliste isikute vara aja jooksul isiklikust tarbimisest üle jäänud summadest (säästudest). Selliste sissetulekute kohta teabe nõudmine paneb isikule sisuliselt piiritlemata kohustuse oma varasemate sissetulekute kohta teabe andmiseks, mistõttu ei ole selline kohustus proportsionaalne. Selle vältimiseks tuleb nõue ajaliselt ja/või esemeliselt piiritleda.
13.Eeltoodud põhjustel rahuldab kolleegium kassatsioonkaebuse, tühistab haldus- ja ringkonnakohtu otsused ning teeb asjas uue otsuse, millega tühistab MTA 9. novembri 2016. a korralduse.
14.HKMS § 108 lõike 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja pole esitanud üheski kohtuastmes menetluskulude nimekirja. Seega tuleb MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista riigilõivudena tasutud 30 eurot.