N-Terminaal Hulgi aktsiaseltsi kaebus tühistada Maksu- ja Tolliameti 03.03.2017 maksuotsus nr 12.2-3/034023-62 ning kohustada maksuhaldurit arvestama ja tasuma intressi perioodi aprill–mai 2015 tagastusnõude täitmisega viivitamise eest ning lõpetama perioodi aprill–mai 2015 osas täitetoimingute sooritamine
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – N-Terminaal Hulgi aktsiaselts, volitatud esindajad vandeadvokaat Karoliina Kõrgesaar ja vandeadvokaadi abi Asso Prii Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan
Asja läbivaatamise vorm
31.augustil 2017 avalikul kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta N-Terminaal Hulgi aktisaseltsi kaebus kõigis nõuetes rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 25.10.2017. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
1.N-Terminaal Hulgi aktsiaselts otsis 2015. aasta aprillis ja mais OÜ-lt Bundes Invest kutsut kogusummas 2 486 990 eurot (sh käibemaks summas 414 498,34 eurot). Maksu- ja Tolliameti (edaspidi maksuhaldur või vastustaja) 05.06.2015 korralduse nr 12.2-3/033163-2 ja 06.08.2015 korralduse nr 12.2-3/034023-1 alusel viis maksuhaldur läbi maksumenetluse, mille käigus kontrollis N-Terminaal Hulgi aktsiaseltsi maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise
õigsust ajavahemikul 2015. aasta aprill–mai. Maksumenetluses tuvastatud asjaolud ja maksumenetluses kogutud tõendid võttis maksuhaldur kokku 10.11.2016 kontrollaktis nr 12.2-3/034023-57 (edaspidi kontrollakt), millele eriarvamuse esitas kaebaja 13.12.2016.
2.03.03.2017 koostas maksuhaldur maksuotsuse nr 12.2-3/034023-62 (edaspidi maksuotsus), millega nõudis tagasi kaebaja ettemaksukontole täidetud tagastusnõuded kogusummas 69 899,25 eurot ning kohustas kaebajat tasuma maksusumma 271 473,84 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et ehkki OÜ Bundes Invest nimelt väljastatud arvete alusel on kaebaja kütuse saanud, siis ei ole kütuse tegelikuks müüjaks OÜ Bundes Invest, vaid tundmatu kolmas isik ning kaebaja oli sellest teadlik. Sel põhjusel on kaebaja alusetult kajastanud perioodi 2015. aasta aprill–mai käibedeklaratsioonil (edaspidi KMD) sisendkäibemaksu hulgas OÜ Bundes Invest nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 414 498,34 eurot.
3.05.04.2017 saabus halduskohtule N-Terminaal Hulgi aktsiaseltsi kaebus maksuotsuse tühistamiseks, maksuhalduri kohustamiseks arvestama ja tasuma intressi perioodi aprill–mai 2015 tagastusnõude täitmisega viivitamise eest ning lõpetama perioodi aprill–mai 2015 osas täitetoimingute sooritamine.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Kaebaja seisukoht
4.1.Maksuotsus on formaalselt õigusvastane, kuna selles puuduvad selle aluseks olevad tõendid ning maksuotsuses ei ole selle terviklikku motivatsiooni, vaid viidatud on kontrollaktile, kust nähtuvad selle andmise alused ja põhjendused. Samas ei ole kontrollaktile või otsusele lisatud ühtegi maksumenetluses koostatud ning maksuotsuses ja kontrollaktis viidatud protokolli. Seega on maksuhaldur jätnud esitamata kõik dokumentaalsed tõendid, millele ta on kontrolliakti ning maksuotsuse koostamisel tuginenud. Ka ei ole maksuhalduri põhjendused ja järeldused jälgitavad ning kontrollitavad, kuna maksuhaldur on vältinud konkreetsete tõendite sidumist lõppjäreldustega. Lubatavaks ei saa pidada ka seda, et maksuotsuses ei ole toodud ära terviklikku maksukohustuse määramise aluseks olevat faktilist ning õiguslikku põhistust, vaid selles on reageeritud üksnes kaebaja vastuväidetele.
4.2.Maksuotsus on õigusvastane ka sisuliselt ning maksuhalduri järeldused, et diislikütus on soetatud tundmatult isikult ning kaebaja oli teadlik, et kütuse tegelikuks müüjaks ei ole OÜ Bundes Invest, ei rajane tõenditele vaid pelgalt oletuslikel seisukohtadel. Vaidlust ei saa olla selles, et ajavahemikul 2015. aasta aprill–mai esitas kaebajale diislikütuse müügiarved OÜ Bundes Invest, need on juhatuse liikme G. Laryushin digitaalallkirjastanud ning edastatud e-posti aadressilt [email protected] kaebajale. Ostuarvetel oli viide faktooringulepingule, mille kohaselt oli kaebaja kohustatud tasuma arved kolmandatele isikutele ning need arved on tasutud. Samuti on digitaalallkirjastatud kütuse üleandmis-vastuvõtmist aktid, mille kohaselt on diislikütuse üleandmise kohaks Ecodiesel Osaühingule kuuluv kütuseladu ning kaebaja on kütuse kätte saanud ning selle ka edasi müünud.
4.3.Maksuotsuses kaebajale etteheidetavas tegevuses puudub igasugune majanduslik loogika ja kasu kaebaja jaoks, kuna sellega kaasnev äririsk oleks ebaproportsionaalselt suur. Kui peaks leidma tõendamist, et OÜ Bundes Invest on müünud kaebajale riiki toodud ning deklareerimata kütust, siis on võimalik, et maksukohustused on tekkinud OÜ-l Bundes Invest, kellele nõuete esitamist peab maksuhaldur aga perspektiivituks.
2(14)
4.4.Maksuahaldur ei ole selgitanud, milline hoolsuskohustus on kaebajal täitmata ning millest võiks järeldada, et ta pidi teadma, et OÜ Bundes Invest ei ole kauba tegelik müüja. Kaebaja on OÜ-ga Bundes Invest teinud tehinguid ka enne maksuotsusega hõlmatud perioodi, mistõttu väited täiesti tundmatust äripartnerist on alusetud. Seda kinnitavad OÜ EcoPetrol arved nr 696 ning 670 Bundes Invest OÜ-le, kuna OÜ EcoPetrol juhatuse liikmeks oli kaebaja juhatuse liige. Riigikohtu halduskolleegium on otsuse 3-3-1-18-10 punktis 16 selgitanud, et maksusuhetes on asjakohased ja olulised need hoolsuskohustused, mille täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude kohta, kusjuures selline hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast äritavast. Kohatu on kaebajale ette heita, et tal oleks pidanud tekkima kahtlus OÜ Bundes Invest majandustegevuse osas. Kaebajal puudus kahtlus OÜ Bundes Invest juhatuse liikmes ning äriühingul oli tehingute tegemise ajal kehtiv kütusemüüja tegevusluba, mille olemasolu tuli kaebajal vedelkütuse seaduse § 191 lg 1 alusel kontrollida. Selle kohustus kaebaja aga täitis. Et G. Laryushin oli fiktiivne juhatuse liige tugineb üksnes isiku enda ütlustel. Fiktiivse juhatuse liikme äritehingutes kasutamise mõtteks ongi jätta mulje, sh tehingupartneritele, et tegemist on tõelise juhatuse liikmega ning kaebajale loodi tegelikest asjaoludest ebaõige ettekujutus. Kuigi maksuotsus tugineb G. Laryushini ütlustele, siis ei saa neid pidada usaldusväärseteks, kuna isik kes annab teisele isikule kasutada enda ID-kaardi peab vähemalt möönma, et seda võidakse kasutada ebaseaduslikel eesmärkidel. Kaebaja ei saa kanda riiklikes registrites (äriregister, majandustegevuse register) olevate andmete tõele mittevastavuse riski, vaid saab eeldada nende andmete tõesust ja paikapidavust.
4.5.Maksuhaldur heidab kaebajale ette, et OÜ Bundes Invest arved sisaldavad ebaõigeid andmed, kuid kaebaja ei saa vastutada OÜ Bundes Invest arvetel kajastuva teabe õigsuse eest. Tõendamist ei ole leidnud, et OÜ Bundes Invest ei olnud kütuse müüjaks ning see kas OÜ Bundes Invest oli kütuse omandanud ning deklareerinud selle oma raamatupidamisest ei välista tehingute toimumist. Kuna müügiarvetel sisaldus teave faktooringulepingu kohta, siis puudus kaebajal õigus keelduda ülekande tegemisest faktooridena nimetatud isikutele või nende faktoori staatust kahtluse alla seada. See, kas OÜ Bundes Invest ning faktooride vahel oli tegelikkuses faktooringulepinguid sõlmitud või mitte, ei oma kaebaja seisukohalt tähendust, kuna tema ei ole faktooringulepingute pooleks ning tal puudus õigus ning vajadus välja selgitada faktooringulepingute olemasolu.
4.6.Kaebaja on tõendanud R.M.i kinnitusega, et kütuse üleandmine toimus, aga kontrollaktis maksuhaldur seda ei käsitanud. Alles pärast eriarvamuses sellele tähelepanu juhtimist märkis maksuhaldur maksuotsuses, et R.M.i kinnitus ei ole käsitatav tõendina, kuna esitatud ei ole ühtegi tõendit, mis kinnitaks Ecodiesel Osaühingu poolt OÜ Bundes Invest nimele mahutites A1-A3 kütuse vastuvõtmist. Selline Vastustaja seisukoht on põhjendamatu, kuna Ecodiesel Osaühingu esindaja kinnitabki, et OÜ Bundes Invest kütus asus kommertslaos ning see pumbati ümber kaebaja kütuse mahutamiseks eraldatud mahutisse A20, kust kaebaja selle omakorda edasi müüs. Et OÜ Bundes Invest nimele on kütust Ecodiesel Osaühingu kommertslattu vastu võetud, on tuvastanud ka maksuhaldur Ecodiesel Osaühingu töötaja D. S. ütlustele tuginedes. Oluline on tuua välja ka asjaolu, et D. S. on öelnud, et selle aasta suvel mahutites A1-A6 mingisugust kütuse liikumist polnud, kuid kaebaja ja OÜ Bundes Invest vahel toimusid tehingud 2015. aasta aprill– mai. Seega on arusaamatu, kuidas on selline väide asjassepuutuv ning kuidas saab sellest järelduda, et kütust üle ei antud. Arusaamatu on, kuidas saab Vastustaja teha eelnevast järelduse, et kütuse üleandmisevastuvõtmise aktidel märgitud andmed ei ole usaldusväärsed ning ei tõenda kütuse
3(14)
üleandmist kaebajale aktides kajastatud viisil. D. S. ütluste kohaselt on kõikide mahutite vahel võimalik kütust ümber pumbata, mistõttu jääb arusaamatuks maksuhalduri väide, et 01.05.2015 ei saanud OÜ-le Bundes Invest mahutit nr 21 tühjana üle anda, kuna 23.04.2015 oli selle jääk 22 360 liitrit. Seejuures jätab maksuhaldur tähelepanuta, et kuna diislikütus on asendatav kaup, siis võis mahutis nr 21 samaaegselt olla nii Ecodiesel Osaühingu kui ka OÜ-le Bundes Invest kuuluv kaup. Samuti on maksuhaldur leidnud, et tõenäoline ei ole mahuti A3 üürile andmine OÜle Bundes Invest, kuna mahutis paiknes INNDEX OÜ kaup, mistõttu ei saanud sellest mahutist anda kütust üle kaebajale. Aktide kohaselt anti kütust üle mahutitest A1–A3, mitte kunagi ainult mahutist A3 ning samuti ei omanud kaebaja jaoks tähendust, millisest mahutist talle kütust üle anti. Arusaamatuks jäävad ka maksuhalduri väited kaebaja ja Ecodiesel Osaühingu vahel sõlmitud rendilepingute fiktiivsusest, kuna kaebaja kütus paikneb ka hetkel Ecodiesel Osaühingu kommertslaos.
4.7.Maksuhaldur jätab täiesti tähelepanuta võimaluse, et OÜ Bundes Invest ostis kütuse tundmatult kolmandalt isikult ning kaebaja on selle heauskne ostja. Pahausksust, s.o kaebaja teadmist selle kohta, et OÜ Bundes Invest ei pruugi olla tegelikku majandustegevust omav äriühing ei ole maksuhaldur mingil viisil tõendanud. Maksuhaldur väidab kaebaja teadlikkust tõendite kogumile viidates. Teadmist kui faktilist asjaolu ei saa tuvastada „koosmõjus hinnates“. Ainus asjaolu, mille maksuhaldur tuvastas ning mis ka vastab tõele on see, et kaebaja tasus OÜ Bundes Invest esitatud kütuse ostuarvetel näidatud summad arvetel viidatud arveldusarvetele. Mingit muud osalust mingis skeemis ei ole maksuhaldur tuvastanud.
4.8.Maksuhaldur toob välja, et kütuse üleandmise-vastuvõtmise aktidel kajastatud vastavussertifikaat VSD 49919 ei saa olla väljastatud OÜ Bundes Invest müüdud kütusele, kuid arusaamatuks jääb, et milline on etteheide kaebajale. Kaebaja soetas tarbimisse lubatud kütust, mistõttu ei ole tal kohustust kontrollida kütuse vastavust. Kui kütusega oleks tekkinud selle edasimüügil probleeme, siis oleks olnud vajalik kütuse kvaliteedi täiendav testimine ning võimalike tsiviilõiguslike õiguskaitsevahendite kasutamine OÜ Bundes Invest suhtes. Puudub igasugune mõistlik põhjus eeldada, et kaebaja soetab sedavõrd suures koguses teadlikult ebaõige vastavussertifikaadiga kütust, võttes riski, et kütust ei ole võimalik puuduliku kvaliteedi tõttu realiseerida ning juba tarnitud kütuse osas esitavad kliendid nõudeid, sh kahju hüvitamise nõudeid. Ka väited kütuse hinna osas on alusetud. Kaebaja äritegevus seisnebki selles, et soetada kütust võimalikult odava hinnaga ning selle edasimüümine hulgimüüjana ostuhinnast kallimalt. Maksuhaldur on tuginenud tehingute tegemisel ligilähedastele kuupäevadele, kuid jätnud tähelepanuta, et kütuseturg on volatiilne ning sarnaneb aktsiaturuga, kus hinnad on igapäevaselt (ka tundide lõikes) liikumises. Vastustaja poolt kasutatud veebilehekülg www.1181.ee on üldisi infoteenuseid pakkuv veebisait, millel puudub igasugune kütusealane teadmine ning sellise infoallika kasutamine tõendina ülisuure maksukohustuse määramisel on täiesti kohatu.
4.9.Mõistetamatuks jäävad ka maksuhalduri etteheited seoses faktooringulepingutega ning faktooride käitumisega. Väide, et Monterox OÜ ja Intervecta OÜ arvelduskontodele kantud raha võis jõuda tagasi NTH-e ja seda ennekõik AS Eurex Capital arvelduskontolt sularahas väljavõetu kaudu on täiesti paljasõnaline ning oletuslik ning maksuhaldur ei ole seda mitte kuidagi tõendanud. Samuti on tõendamata ja arusaamatu maksuhalduri järeldus, et kaebaja osales mingis skeemis ja oli sellest teadlik.
4.10.Kaebaja ei olnud teadlik sellest, et OÜ Bundes Invest ei ole kütuse tegelik müüja. Maksuhaldur ei arvesta võimalust, et G. Laryushin võib valetada ning et kaebajale võidi esitleda
4(14)
G. Laryushinina isikut, kes tegelikult G. Laryushin ei ole. Maksuhaldur ei ole esitanud tõendit, mis kinnitaksid väidet, et kaebaja teadis, et OÜ Bundes Invest ei ole kütuse tegelik müüja. Maksuhaldur tugineb üksnes tõendite kogumile. Kaebaja esitatud tõendid ja vastuväited on jäetud seejuures tähelepanuta. Maksuhalduri hinnangul on ebatavaline, et osa arvete tasumisega viivitamisel ei esitanud faktoorid kaebajale viivisarveid ning sel põhjusel on usutav, et kaebaja kontrollis faktoore, siis tegelikult on äris suurte summadega arvete väikese viivitusega tasumine ning selle eest viivisarvete esitamata jätmine tavapärane. Seda seetõttu, et ettevõtluses on rahade liikumist keeruline täpselt prognoosida ning tarneahela algallikatele tasutakse vastavalt sellele, kuidas lõpphankijatelt summad laekuvad. Ebaõigeid järeldusi on maksuhaldur teinud ka raamatupidaja S.P. ütlustest. S.P.lt ei ole küsitud, kes korraldas OÜ Bundes Invest kütuse vedamist Ecodiesel Osaühingu lattu. Samuti ei olnud S.P.l ütluste andmisel kaasas kogu kaebaja raamatupidamist, et veenduda, et kaebaja ei ole Ecodiesel Osaühingu lattu sel perioodil kütust vedanud. S. P. on ilmselgelt pidanud silmas seda, et M.M. üldiseks kohustuseks oli kaebaja kütuse liikumise jm logistika korraldamine. See ei tähenda ka seda, et M.M. osaleks kütuse sisse- ja väljapumpamisel – enamasti soetatakse kütust, mis juba asub Ecodiesel Osaühingu kommertslaos. Ostetavat kütust ei viidagi üldjuhul lattu kaebaja, vaid müüja nimel. M.M. kohustuseks oli omada ülevaadet millise tarnija kütus kus paikneb, et oleks võimalik planeerida kütuse edasimüüki. Oletuslik on ka maksuhalduri järeldus, et ei saa välistada, et kütuse pumpamise juures oli ka M.M.. Viited väärteoasjale nr 930016000059 ei ole asjakohased, kuna selles ei ole tuvastatud ühtegi rikkumist. Kriminaalmenetlust kaebaja suhtes algatatud ei ole.
4.11.Kaebajale ei ole arusaadav, kuidas maksukohustus on tuvastatud. Maksukohustuse kohtulike eelarestidega täidetuks lugemise selgitus on sedavõrd arusaamatu, et kaebaja ei suuda seda grammatiliselt mõista. Seejuures on maksuotsuses ka ebaõigeid andmeid, kuna kohtumäärustega nr 3-15-2330 ja 3-15-2608 on kokku lubatud kaebaja ettemaksukontot arestida summas 23 391,27 eurot, mitte 46 507,98 eurot. Lisaks on maksuhaldur maksuotsuse punktis 4 viidanud Tallinna halduskohtu 26.02.2016 määrusele 3-16-407, kuid selle aluseks on kontrolliperiood august– september 2015 ning on seetõttu asjasse puutumatu.
4.12.Maksuhaldurilt tuleb kaebaja kasuks välja mõista ka intress kaebaja ettemaksukontole tagastatud kuid kaebaja arveldusarvele kandmata enammakstud käibemaksu tagastussummalt alates tagastusnõude täitmise taotluse esitamise hetkest kuni tagastusnõude täitmiseni. Kaebaja ettemaksukontole on ajavahemiku 2015. aasta aprill–mai vabastatud käibemaksu enammakse summas 69 899.25 eurot, mis tuli täita viivitamata. Kaebuse esitamise hetkeks on kaebajal tekkinud intressinõue 79 päeva eest (17.01.2017–05.04.2017) summas 3313,23 eurot.
4.13.31.08.2017 toimunud kohtuistungil jäi kaebaja senises menetluses toodud seisukohtade juurde.
5.Vastustaja seisukoht
5.1.Kaebaja väited maksumenetluses salajasusest on asjakohatud. Maksukorralduse seadusest (edaspidi MKS) ei tulene, et kontrollakti väljastamisega või maksuotsuse tegemisega on maksuhaldur kohustatud väljastama maksukohustuslasele selles viidatud tõendid. Kaebaja ei ole esitanud maksuhaldurile taotlust tõendite väljastamiseks. Seda ei ole kaebaja teinud ka maksumenetluse kestel.
5(14)
Samuti on asjakohatud kaebaja etteheited maksuotsuse põhjenduste esitamise kohta kontrollaktis. Maksuotsuses on esitatud maksuhalduri seisukohad, millele maksuhaldur tugineb maksuotsuse põhjendamisel ja lisatud on viited kontrollakti punktile, kus on ära näidatud tõendid ja asjaolud, millele maksuhalduri seisukoht põhineb, on tegemist täiesti õiguspärase haldusaktiga. Kontrollakt on maksuotsuse lahutamatu osa ning kontrollakti tuleb käsitleda maksuotsuse osana ja maksuotsuse õiguspärasuse ja põhjendatuse hindamisel tuleb arvesse võtta ka kontrollaktis kajastatud asjaolusid, andmeid ja põhjendusi.
5.2.Maksuotsuste tegemisel on tavapärane, et otsuse järeldused moodustavad tõendid kogumis, ehkki iga asjaolud eraldi võetuna ei tõendaks isiku tahtlust. Maksuotsuse punktis 3.1 on maksuhaldur teinud viite kontrollakti punkti 1.1.2.3. alapunktile 10, kus on kirjas kõik tuvastatud asjaolud ja tõendid, mis moodustavad kogumi, millele tuginedes maksuhaldur leidis, et OÜ-l Bundes Invest puudub reaalne majandustegevus. Eelnevat arvestades jäävad kaebaja etteheited arusaamatuks ja sisutühjaks.
5.3.Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrollimisel ei ole oluline, kas kaebaja sai sellest kasu või mitte ja kas see oli majanduslikult loogiline või mitte või kui kaua kaebaja on varasemalt turul tegutsenud. Mahaarvamise keelamise põhjuseks on see, et sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud. KMS § 29 lg 1 ja 3 ning § 31 lg 1 ei räägi midagi sellest, et mahaarvamise keelamise eelduseks on kaebaja poolne kasu saamine või tehingute majanduslik loogika jne.
5.4.Maksuhaldur ei pea kaebajale selgitama ja dikteerima, kuidas tuvastada isikuid kellega tehinguid tehakse. Olukorras, kus tehingute maksumus on kokku ca 2,5 miljonit eurot, ei saa pidada tavapäraseks, et kaebaja ei tunne mingit huvi selle vastu, kes on tehingupartneri seaduslik esindaja. Maksuhaldur on selgitanud kontrollakti punkti 1.1.2.3 e-posti teel saadetud dokumentide ebausaldusväärust ning jääb selle seisukoha juurde. Ka G. Laryushini isikut tõendava dokumendiga seotud asjaolusid on maksuhaldur analüüsinud kontrollakti punktis 1.1.2.4 ning asunud sisukohale, et tegemist on dokumendiga, mida ei ole tehtud isikuga kohtudes, et tuvastada, kas tegemist on OÜ Bundes Invest seadusliku esindajaga või mitte. Nimetatud dokument, täpselt samasugusel kujul esitati maksuhaldurile ka teise isiku maksumenetluses, mis viitab sellele, et nimetatud dokumenti jagati seotud isikute, tuttavate vahel vastavalt vajadusele. Tegemist ei ole tõendiga, mis kinnitaks, et tehingupartner on tuvastatud ning tegemist on OÜ Bundes Invest seadusliku esindajaga. Kaebaja selliseid tõendeid esitanud ei ole, mistõttu on põhjust pidada usaldusväärseks G. Laryushini selgitusi selle kohta, et ta pole kaebaja esindajatega kohtunud. Samuti ei nähtu kaebaja väidetest asjaolusid, mis sunniksid arvama, et G. Laryushin on maksuhaldurile andnud valeütlusi. Vastustaja rõhutab, et G. Laryushini ära kasutamine teiste isikute huvides, ei ole midagi tavapäratut. Sarnaseid juhtumeid on maksuhalduri praktikas korduvalt ette tulnud just kütusevaldkonnas, kus variisikud annavad oma ID kaardi teise isiku kätte ning hiljem alles selgub, et seda on pahatahtlikult ära kasutatud. Eelneva aga ainult kinnitab G. Laryushini ütluste usaldusväärsust.
5.5.Usaldusväärselt on tuvastatud, et kütuse müüjaks ei olnud OÜ Bundes Invest ja kaebaja oli sellest teadlik. Tehingute toimumist ei kinnita seaduslik esindaja, puuduvad tõendid, et OÜ-l Bundes Invest oleks olnud kütust mida müüa ning äriühing ei deklareeri ka ise käivet kaebajaga. Puudused arvetes ainult kinnitavad seda. Et kütus eksisteeris, ei tähenda seda, et kütuse müüjaks oli arvel näidatud isik. Kui kaebaja oleks tõepoolest OÜ Bundes Invest seadusliku esindajaga kohtunud, oleks ta aru saanud, et tegemist ei ole isikuga, kes reaalselt suudab tegutseda ja tegutseb kütuse turul. Vastustaja hinnangul kaebaja esindajad lihtsalt valetavad. Samuti ei ole
6(14)
usutav, et kaebajale jäeti mulje, et tegemist on OÜ Bundes Invest seadusliku esindajaga. Ja kui see nii oli, siis oleks loogiline, et see nn seaduslik esindaja oleks kinnitanud omakäeliselt koopia isikut tõendavast dokumendist. Arvestades, et täpselt samasugune koopia, mis oli kaebajal, oli olemas ka Ecodiesel Osaühingul, võib üpris kindlalt väita, et omavahel seotud isikud lihtsalt jagasid seadusliku esindaja elamisloa koopiat, et näilikke tehinguid natukenegi usaldusväärsemaks muuta. Vastustaja hinnangul viitab asjaolu, et R.M. teavitas kaebajat, et OÜ Bundes Invest omab tema laos kütust, sellele, et kaebaja ei soetanud arvel näidatud isikult kütust. R.M. ei ole OÜ Bundes Invest seaduslik- ega volitatud esindaja, seega puudus tal igasugune õigus informeerida kaebajat sellest, kelle kaupa ta oma laos ladustab. Pigem viitab see sellele, et ilmselt Lätist, Leedust jõudis kaup lattu ning R.M. teavitas kaebajat, et tema kaup on kohal. Kütus mis lattu jõudis oli ilmselt juba kaebaja oma ja see toodi just kaebajale, mitte OÜ-le Bundes Invest. Eelnevat arvestades S.P. selgitused, et kütuse lattu vedamist korraldab M. M., ainult kinnitab maksuhalduri seisukohta, et kogu tegevust juhtis ja kontrollis kaebaja. Arvestades, et M. M. korraldas kütuse lattu vedamist, tundub ka täiesti loogiline, miks R.M. võttis kaebajaga ühendust, et teada anda, et kaup on laos – kaebaja poolt korraldatud kütus oli ju lattu jõudnud ehk kaebaja võis nüüd sellele järgi minna. Ja kuna M.M. korraldas kauba lattu vedamist, siis pole siin midagi tavapäratut, et R.M. teadis öelda, et kauba saabudes võis ka M.M. laos kohapeal olla.
5.6.Ka kütuse üleandmisega seotud asjaolusid on maksuhaldur põhjalikult analüüsinud kontrollakti punkti 1.1.2.3. alapunktis 3. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Bundes Invest ei ole lattu kütust toonud ja seega puudus ka võimalus kaebajale kütust üle anda. Tõsiseltvõetavad ei ole ka kaebaja väited, et OÜ Bundes Invest soetas kütuse tundmatult kolmandalt isikult, kuna tõendid kütuse soetamise kohta puuduvad. Vastupidi, maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ Bundes Invest ei kinnita tehingute toimumist ning põhjust on eeldada, tuvastatud asjaoludele tuginedes, et tegemist on reaalselt mitte tegutseva äriühinguga. Tuvastamist on leidnud aga see, et kütust on toodud Läti ja Leedu numbrimärkidega autodega lattu, kus see anti üle kaebajale. Seega on äärmiselt tõenäoline, et kaebaja on tegelikult kütuse soetanud otse Leedust ja Lätist ning sisendkäibemaksu tekitamise eesmärgil on tehingusse lisatud äriühingud, kes reaalselt ei tegutsenud. Tehingute näilikkust kinnitavad ka asjaolud, mis on seotud vastavussertifikaadiga. Kaebajat ei huvitanud üldse, kas tegemist on nõuetele vastava kütusega või mitte, milline aga iseloomustab just näilikke tehinguid, sest tegelike tehingute puhul tahab ostja olla kindel selles, et talle müüakse nõuetele vastavat kütust. Kaebajal puudus vajadus nõuetekohase sertifikaadi järele, sest kaebaja teadis täpselt, mis kütusega on tegemist ja kuskohast see tuuakse ning kas see vastab nõuetele või mitte.
5.7.Mis puudutab kaebaja etteheiteid keskmise hinna metoodika osas, siis kaebaja esitatud pakkumused ei lükka kuidagi ümber maksuhalduri järeldusi. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, et maksuhalduri tuvastatud keskmine hind oleks täiesti vale.
5.8.Ka faktooringulepingute seonduvalt on maksuhaldur kontrollakti punktis 1.1.2.3 põhjendatult jõudnud seisukohale, et Monterox OÜ-d ja Intervecta OÜ-d kasutati rahaliste vahendite välja viimiseks. Umbes pool kaebaja poolt tasutud summast võeti sularahas välja, mis muudab seisukoha, et raha sai tagasi liikuda kaebajale, väga tõenäoliseks. Vastustaja hinnangul kõik tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et tegemist ei ole reaalsete tehingutega, mis omakorda ainult kinnitab maksuhalduri seisukohta, et kaebaja ei ole reaalselt OÜ-ga Bundes Invest tehinguid teinud. 7(14)
5.9.Maksuhaldur on maksuotsuses tuvastanud, et perioodi aprill-mai 2015 deklaratsioonide kohaselt tekib isikul ca 400 tuh käibemaksukohustus, enammakset kaebajal ei teki. Sellest tulenevalt saab kaebaja enammakset ja sellelt tasumisele kuuluvat intressi nõuda siis, kui halduskohus tühistab käesoleva maksuotsuse ning kaebajal tekib enammakse. Samuti ei pea kaebaja seda eraldi taotlema, sest maksuotsuse tühistamisel arvestab maksuhaldur ise intressid, mida kaebajal on õigus saada.
5.10.Vastustaja nõustub, et maksuotsuse punkt 4 sõnastus ei ole kõige õnnestunum, kuid sellest on selgelt arusaadav, et tasumisele kuuluvat summat on vähendatud kaebaja enammaksete arvelt summas 69 899,25 eurot. Vastustaja hinnangul ei ole oluline millise kohtumääruse alusel konkreetsed summad on eelarestitud ja seda just seetõttu, et kohtumäärus annab maksuhaldurile õiguse enammaksed arestida, kuid see pole kohustus. Viimane tähendab aga seda, et maksuhaldur võib iga hetk eelaresti maha võtta ning selle tasaarvestada olemasolevate maksuvõlgadega. Vastustaja hinnangul on kõikide enammaksete arvelt maksuvõla vähendamine soodne ka kaebajale, sest see tähendab omakorda seda, et tasumata summadelt tekkivad intressid on võimalikult väiksed.
5.11.31.08.2017 toimunud kohtuistungil jäi maksuhaldur maksuotsuses ja kontrollaktis ning senises menetluses toodud seisukohtade juurde.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohus leiab, et maksuotsus (kaebuse lisa 3; maksuhalduri lisa 1) on õiguspärane ja kaebuse väited ei anna alust selle tühistamiseks. Kuigi ükski maksuotsuses tuvastatud asjaolu või järeldus eraldi võetuna ei ole piisav põhjendamaks kahtlust, et kaebaja teadis, et OÜ Bundes Invest ei ole kütuse tegelik müüja, on maksuhaldur õigesti arvestanud tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis ning selliselt tuleb neid hinnata ka kohtumenetluses.
7.Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis (kaebuse lisa 1 ja maksuhalduri lisa 5) piisavalt põhjendanud, miks on alust mõistlikuks kahtluseks, et kaebaja oli teadlik, et OÜ Bundes Invest ei ole kütuse tegelik müüja ning maksuhalduri järeldused selles osas on kohtule usutavad. Maksuhaldur on tuginenud asjakohastele õigusnormidele, esitanud maksuotsuses ja selle osaks olevas kontrollaktis tõendite analüüsi ja järeldused ning vastanud kaebaja eriarvamuse väidetele. Kuna kaebuse väited kattuvad suuresti kontrollakti peale esitatud eriarvamusega (kaebuse lisa 2 ja maksuhalduri lisad 6–13) ja kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid (v.a kaebuse lisad 8 ja 9, mis tõendavad vaidlusalusel ajavahemikul kütuse hinda), tugineb kohus kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ka maksuotsuse ja selle osaks oleva kontrollakti põhjendustele, neid kõiki üle kordamata. Vastuseks kaebusele märgib kohus järgmist.
7.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuotsus on formaalselt õigusvastane, kuna selles esinevad põhjendamispuudused ning maksuhalduri järeldused tuginevad tõendite kogumile.
7.1.Tõendite kogumile tuginemine ja sellisel tõendite hindamine on tuletatav MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest, mille kohaselt on maksuhaldur kohustatud arvestama maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid, aga ka MKS
6.peatükis sätestatud tõendite kogumise põhimõtetest. Kui maks määratakse tõendite kogumile tuginedes, ei piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla seadmisest,
8(14)
vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis selgitaks maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil. Maksumenetluses tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis kinnitavad maksuotsuse järelduste õigsust.
7.2.Maksuotsust ei muuda õigusvastaseks ka asjaolu, et sellele ei ole lisatud tõendeid, millele nii maksuotsuses kui ka kontrollaktis viidatakse. Haldusaktile tõendite lisamise kohustust ei tule HMS-ist, MKS-ist ega ka väljakujunenud kohtupraktikast. MKS-ist tulenevalt on maksuhaldur kohustatud maksukohustuslase algatusel väljastama talle tema kohta kogutud andmed (MKS § 14 lg 1). Vaidlust ei ole, et kaebaja ei esitanud maksuhaldurile taotlust maksumenetluses kogutud tõendite saamiseks. Seega ei saa maksuhaldurile ka ette heita, et maksuhaldur oleks alusetult keeldunud maksumenetluses kogutud tõendite avaldamisest kaebajale.
7.3.Kohus ei nõustu kaebajaga ka selles, et maksuotsus on motiveerimata. Arvestades, et maksuotsus ei ole kaalutlusotsus, siis vastab maksuotsus MKS § 46 ja § 95 ning kohtupraktikas aktsepteeritud põhjendamise miinimumnõuetele. Kohtupraktika kohaselt peab haldusakt juhul, kui selles viidatakse põhjenduste osas teisele haldusaktile või muule dokumendile, sisaldama vähemalt selle tegemise põhimotiive (Riigikohtu 11.05.2015 otsus nr 3-3-1-90-14, punkt 17). Mõnele teisele dokumendile viitamise korral peab kokkuvõttes olema arusaadav, milline selles dokumendis sisalduv informatsioon kujutab endast osa haldusakti põhjendusest (vt mh Riigikohtu 15.10.2013 otsus nr 3-3-1-35-13, punkt 25 ja selles viidatud kohtupraktika). Lisaks on Riigikohus toonud välja, et maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus isiku osalemisest maksupettuses ning välja tuleb tuua need asjaolud ja tõendid, mis kahtlust põhjendavad (Riigikohtu 04.06.2013 otsus 3-3-1-15-13, punkt 10). Praegusel juhul on need nõuded täidetud. Maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (Riigikohtu 14.12.2016 otsus 3-3-1-77-16, punkt 16). Maksuhaldur on maksuotsuse faktilise alusena toonud maksuotsuse punktis 2 välja, et kaebaja pidi olema teadlik, et kütuse tegelikuks müüjaks ei ole OÜ Bundes Invest. Samas punktis on maksuhaldur toonud välja ka maksuotsuse õigusliku aluse. Samuti nähtub maksuotsusest selle põhikaalutlused ning ehkki maksuotsus sisaldab viiteid kontrollaktile, kus on toodud asjaolude täpsem kirjeldus ning tõendid, millele tuginedes maksuhaldur maksuotsuse faktilise asjaolu tuvastas, siis on selline praktika kooskõlas HMS § 56 lg-ga 1. Maksuotsusest nähtuvalt on maksumenetluses antud kaebajale võimalus esitada vastuväited maksuotsuse aluseks olevas kontrollaktis toodule ning maksuhalduri seisukohad kaebaja vastuväidetele on toodud maksuotsuse p-s 3. Kohtule ei nähtu, et maksuotsus ja selle aluseks olnud kontrollimenetlus oleks formaalselt vastuolus MKS §-dega 10–13, §-ga 46 ning §-ga 95.
8.Kaebaja hinnangul on maksuotsus ka sisuliselt õigusvastane, kuna kaebaja ei teadnud, et OÜ Bundes Invest ei olnud kütuse tegelik müüja. Vastupidiselt kaebajale on aga kohus maksuhalduri põhjenduste pinnalt veendunud, et kaebaja oli teadlik, et 2015. aasta aprill–mai OÜ Bundes Invest arvete alusel ostetud kütuse müüjaks ei olnud OÜ Bundes Invest ning et kaebaja kasutas teadlikult raamatupidamisarvestuses dokumente, mis ei vasta tegelikkusele. Seda seisukohta ei muuda ka kaebaja esindajate ütlused 31.08.2017 toimunud kohtuistungil.
9.KMS § 29 lg-test ja 3 tulenevalt eeldab sisendkäibemaksu maha arvamise õigus seda, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. KMS § 31 lg 1 kohaselt toimub sisendkäibemaksu maha arvamine KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel.
9(14)
Formaalsetele nõuetele vastava arve olemasolu ei õigusta aga tingimata sisendkäibemaksu maha arvamist. Nimelt tuleb maksustamisel lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest, mitte aga üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest dokumentidest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. Seega üksnes asjaolu, et ostja on mingi kauba ostnud ning selle kohta on olemas käibemaksukohustuslasena registreeritud isiku nimel väljastatud arve, ei anna vääramatult õigust sisendkäibemaksu maha arvamiseks, kui arve ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Tehingu tegelikku majanduslikku sisu ei kajasta arve õigesti muuhulgas juhul, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole kauba või teenuse tegelik müüja. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84 tulenevalt on maksuhalduril õigus maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud tehingule anda maksustamise seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber kvalifitseerida. See tähendab, et kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides, tuleb maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt. Riigikohus selgitas 05.06.2006 otsuse nr 3-3-1-34-06 punktis 12 selgitanud, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja, ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu maha arvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb pidada tegelikuks müüjaks tundmatut kolmandat isikut Eeldada ei saa, et see tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane (Riigikohtu 24.01.2011 otsus nr 3-3-1-73-10, punkt 10).
10.Kohus leiab, et OÜ Bundes Invest arvetel kajastatud viidatud viisil tehingute mittetoimumisele ja kaebaja teadlikkusele sellest viitavad eelkõige ja kokkuvõtlikult järgmised asjaolud: OÜ Bundes Invest juhatuse liikme G. Laryushini ütlused tehingutes mitteosalemisest; kaebaja väited tehinguga seotud asjaoludest; OÜ-l Bundes Invest kaebajale müüdava kütuse puudumine ja sellest tulenevalt kütuse üleandmise võimatus; kauba päritolu mittevastavus üleandmis- vastuvõtmisaktidel kajastatule (ebaõige vastavussertifikaat ja kütusemahuti); tavapäratu äripraktika (juhusliku tehingupartneriga toimunud suuremahulise tehingu tegemine ja selle sisuline vormistamata jätmine, sisuliste läbirääkimiste pidamata jätmine, kohtuistungil väidetu, mille kohaselt võttis kaebajaga kütuse osas ühendust laopidaja, mitte väidetav müüja).
10.1.G. Laryushin oli OÜ Bundes Invest juhatuse liige alates 07.11.2014 ning ta on nii 09.10.2015 ütlustes (maksuhalduri lisad 35 ja 36) kui ka 04.11.2015 ütlustes (maksuhalduril lisad 37 ja 38) kinnitanud, et ta ei ole kaebajaga suhelnud ja tehinguid teinud. Samuti ei ole ta andnud nõusolekut OÜ Bundes Invest juhatuse liikmeks saamiseks. Kuigi kaebaja väidab, et tuvastas tehingute tegemisele eelnevalt OÜ Bundes Invest juhatuse liikme, siis asjas kogutud tõendid ja kaebaja enda väited seda ei kinnita. Kohtul ei ole põhjust kahelda kaebaja väites, et kontrollis OÜ Bundes Invest juhatuse liikme volitusi äriregistrist, kuid sisuliselt sellega ka kaebaja piirdus. Kohus märgib, et ei ole eluliselt usutav, et sedavõrd suuri tehinguid tehakse pelgalt sisuliselt e-kirjavahetuse vms kaudu, lepingud sõlmimata ning äriühingu juhatuse liikmega isiklikult
10(14)
kohtumata. Samuti ei saa pidada kohtu hinnangul tavapäraseks, et kütust tuleb pakkuma tegeliku müüja asemel laopidaja, misjärel on ostjatel võimalik võtta ühendust müüjaga (kaebaja väide kohtuistungil; helisalvestis alates 10:11:40, sh 10:14:12). Seejuures ei ole kaebaja esitanud kohtule tõendeid selle kohta, kuidas OÜ-ga Bundes Invest ühendust võeti ja tehingu asjaoludeni jõuti. Asjast ei nähtu, et kaebaja ja OÜ-ga Bundes Invest seotud isikutel oleks olnud omavahel eriline usaldussuhe või pikaajaline varasem äritehingute kogemus, mis võiks sellise käitumise endaga kaasa tuua. Ehkki kaebaja esindaja on väitnud, et ärikohtumistel ei ole tavaks teostada isikusamasuse kontrolli isikut tõendava dokumendi alusel ning mõistlik on eeldada, et tegemist on isikuga, kellena isikut tutvustatakse, siis on kaebaja käitumine olnud vastupidine. Nimelt märgib kaebaja esindaja M.M. ütlustes (maksuhalduri lisa 177), et enne G. Laryushiniga tehingute toimumist sai ta tema isikut tõendava dokumendi koopia (maksuhalduri lisa 99), kuid ei mäleta kelle käest. Seejuures väitis M.M., et sai dokumendi koopia juba 2014. aastal ning et G. Laryushin seda ise ei andnud. Seega on kaebaja mingil põhjusel pidanud vajalikuks kolmandate isikute kaudu saada koopia G. Laryushini isikut tõendavast dokumendist ning seda oluliselt varem kui tehing reaalselt toimus.
10.2.Kaebaja väited G. Laryushiniga kohtumiste osas on olnud vastuolulised ning kohtule on usutavad G. Laryushini ütlused selle kohta, et kohtumisi ei toimunud. Samuti ei pea kohus usutavaks kaebaja väiteid, et kohtumistel võidi G. Laryushinina tutvustada mõnda kolmandat isikut. Olukorras kus kaebaja esindajad kinnitavad 2014. aastal G. Laryushini isikut tõendavast dokumendist koopia saamist ning samuti väidetavat kohtumist G. Laryushiniga, siis sellisel juhul oli kaebajal olemas teave milline G. Laryushin välja näeb ning nendel oleks olnud võimalik reaalselt isikusamasust tuvastada. Kui kohtumisele tulnud isik ei olnud kaebaja käsutuses olnud isikut tõendava dokumendile sarnane, siis oleks kaebaja pidanud tuvastama OÜ-d Bundes Invest tehingus esindanud isiku volitused. Seda kaebaja aga ei teinud. Kohtule on usutav maksuhalduri hüpotees, et G. Laryushini elamisloakaardist tehtud koopiad olid kättesaadavad teatud isikute ringile, et muuta toimunud tehingud reaalsemaks. Kohus märgib täiendavalt, et olukorras, kus kaebaja ei ole OÜ-ga Bundes Invest teinud enne 2015. aasta aprilli ühtegi tehingut, siis ei nähtu kohtule ühtegi mõistlikku põhjendust, miks pidi kaebajal olema OÜ Bundes Invest juhatuse liikme elamisloa kaardist koopia. Isegi kui võtta aluseks kaebaja esitatud OÜ EcoPetrol arved (kaebuse lisa 2 lisad 1 ja 2), kus kütust müüdi 03.11.2014 ja 05.11.2015 OÜ-le Bundes Invest, siis nende tehingute tegemise ajal ei olnud G. Laryushin OÜ-ga Bundes Invest kuidagi seotud, kuna G. Laryshin määrati OÜ Bundes Invest juhatuse liikmeks 07.11.2014. See aga kinnitab kohtu hinnangul maksuhalduri hüpoteesi kaebaja elamisloakaardiga seonduvast. Ehkki kaebaja on esitanud väita G. Laryushini ütluste ebausaldusväärsusest, siis on kaebaja väited sisutud, kuna kohtule ei nähtu ühtegi põhjust, miks peaks G. Laryushin seletusi andes valetama. Majanduslikku seost ja huvi tal OÜ-ga Bundes Invest või kaebajaga ei ole. Kohus nõustub selles osas maksuhalduriga.
10.3.Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et OÜ Bundes Invest oleks kaebaja pikaaegne tehingupartner, mistõttu ei ole eluliselt usutav, et uue tehingupartneriga tehinguid tehes ei sõlmi juriidiline isik müügilepingut ning suuremahulisi kütusetehinguid tehakse üksnes suuliste kokkulepete alusel. Asjast ei nähtu, et kaebajaga ja OÜ-ga Bundes Invest seotud isikutel oli omavahel eriline usaldussuhe või varasem äritehingute kogemus, mis võiks tingida selliste suuremahuliste tehingute tegemise üksnes suuliste kokkulepete alusel. Ehkki kaebaja on väitnud, et OÜ Bundes Invest oli tuntud tehingupartner, siis ei ole kaebaja seda väidet tõendanud. Kaebaja esitas nii eriarvamuse maksuhaldurile kui ka kohtumenetluses tõendid selle kohta, et 2014. aasta
3.novembril ning 5. novembril (kaebuse lisa 2 lisad 1 ja 2) tegi OÜ-ga Bundes Invest tehinguid
11(14)
OÜ EcoPetrol, kuid sellele ajal ei olnud äriühingu juhatuse liikmeks G. Laryushin. Isegi kui võtta aluseks kaebaja loogika, et OÜ Bundes Invest muudab tuntud tehingupartneriks kaebaja juhatuse liikme teise äriühinguga tehtud tehing, siis ei saa samastada 2 486 990 euro suurust tehingut 42 565,85 euro suuruse tehinguga ning kütuse müügi tehinguid (tehingud OÜ Bundes Invest ja OÜ EcoPetrol vahel) kütuse ostmise tehingutega (tehingud kaebaja ja OÜ Bundes Invest vahel). Kohtu hinnangul ei saa pidada usutavaks, et isik kes tegutseb kütusemüügiga alates 1998 aastast teeb sedavõrd suuri tehinguid ilma kirjaliku lepinguta, kus on fikseeritud poole õigused ja kohustused. Usutav ei ole ka see, et sedavõrd pikka aega kütusesektoris tegutsev isik ei kontrolli sisuliselt tundmatult firmalt kütust ostes kaebaja kütuse kvaliteeti ning sertifikaatide tõelevastavust. Kohus märgib, et ehkki vastavussertifikaadi kontrollimise kohustust ei tulene kaebajale otsesõnu seadusest, siis arvestades kütusesektori eripära on tegemist valdkonnaeripärast tuleneva hoolsuskohustusega, et olla kindel, et ostetakse nõuetele vastavat kütust. Lisaks süvendab maksuhalduri põhjendatud kahtlust ka asjaolu, et kütuse eest oli kaebaja kohustatud tasuma faktooridele, mitte müüjale. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et kirjalike lepingute sõlmimata jätmine või kütuse eest tasumine faktooridele oleks kütusesektoris tavapärane. Seda kõike aluseks võttes on kohtu hinnangul maksuhalduri põhjendatud kahtlus, et kaebaja teadis, et tegelikult ei ole OÜ Bundes Invest kütuse müüja ning et OÜ Bundes Invest osalemine tehingus on näilik.
10.4.Et kaebaja vähemalt pidi olema teadlik, et OÜ Bundes Invest ei ole kütuse tegelikuks müüjaks, kinnitab kohtu hinnangul ka asjaolu, et tegelikkuses ei ole OÜ Bundes Invest saanud kaebajale kütust üle anda. Maksuhaldur on kontrollaktis toonud välja, et ajavahemikul 2015. aprill–mai ei ole OÜ Bundes Invest kütust soetanud, mistõttu ei saanud ta seda ka kaebajale edasi müüja. Tehingutes märgitud sertifikaat VSD 49919 (maksuhalduri lisa 110) oli väljastatud Aktsiaseltsile Milstrand, kes ei olnud sertifikaadiga hõlmatud kütust OÜ-le Bundes Invest müünud (maksuhalduri lisa 111). Ka isikud, kellele Aktsiaselts Milstrand kütust võõrandas, ei kinnitanud kütuse müümist OÜ-le Bundes Invest. Samuti on maksuhaldur põhjendatult toonud välja mahutitega seonduvad vastuolud ning kütuse väidetava liikumise Ecodiesel Osaühingu lattu. Kohus märgib, et R.M.i ütluste kohaselt toodi OÜ-le Bundes Invest kütus erinevate autodega ning 24.05.2015 väljastatud Leedu vastavussertifikaat jäeti Ecodiesel Osaühingule juhuks, kui keegi küsib (maksuhalduri lisa 53). Tehingutes sellele sertifikaadile viidatud ei ole. Sama kinnitas ka D. Sjasin (maksuhalduri lisa 68). Kütuse üleandmist-vastuvõtmis aktidelt nähtub, et kaebaja kütus pärines mahutitest A1–A3, seejuures mahuti nr A3 ei olnud ajavahemikul 2015. aasta aprill–mai OÜ Bundes Invest kasutuses, vaid selles hoiustas kütust INNDEX OÜ ning mahutile oli alates 06.04.2015– 02.06.2015 paigaldatud tõkend. Seega ei saanud OÜ Bundes Invest kaebajale kütust mahutist A3 väljastada. Kontrollaktis on maksuhaldur üksikasjalikult selgitanud mahutitega seonduvat (vt kontrollakti punkt 1.1.2.3 alapunkt 3) ning kohus ei pea seda vajalikuks siinkohal korrata. Kohus nõustub maksuhalduri esitatud hüpoteesiga, et üksnes kaebajal oli teave kütuse tegelike asjaolude üle. Maksumenetluses kinnitas Ecodeisel Osaühing, et OÜ Bundes Invest nimel vastu võetud koguste kohta arvestust ei peetud ning infot OÜ-le Bundes Invest ei edastatud (maksuhalduri lisa 53). Lisaks märkis R.M., et vahel helistas OÜ Bundes Invest ja vahel kaebaja esindaja M.M., et teada saada palju OÜ Bundes Invest nimel kütust on. Seega puudus OÜ-l Bundes Invest igasugune teadmine palju tal kütust väidetavalt on ja mida saaks edasi müüa.
12(14)
11.Kohus märgib, et nõustub kaebajaga, et kaebaja ei saa vastutada OÜ Bundes Invest arvete eest, siis tuleb samal ajal nõustuda ka maksuhalduriga, et arvetega seonduv on üks osa tõendite kogumist, mis üksnes süvendab kahtlust, et kaebaja oli teadlik sellest, et OÜ Bundes Invest ei ole kütuse tegelik müüja. Kohus märgib, et ehkki enamus arvetest maksti arvel märgitud päeval või sellest varem, siis 5 arve puhul on väljamaksed tehtud 1-20 päevase hilinemisega. OÜ Bundes Invest arvetel ei ole märgitud intressi tasumise kohustust ning samuti ei ole kaebaja ja OÜ Bundes Invest vahel sõlmitud ühegi kokkulepet, mille alusel võiks OÜ Bundes Invest rakendada kaebaja suhtes sanktsioone arvete tähtaegse tasumata jätmise korral. Asjaolu, et arvele on kantud maksetähtpäev, millest kaebaja kinni ei pidanud ja millest kinni pidamist müüja ka ei nõudnud, samuti asjaolu, et kaebaja ja OÜ Bundes Invest vahel ei ole sõlmitud mistahes kirjalikke kokkuleppeid kütuse müümiseks või ka arvete tasumisega viivitamiseks, õigustavad kohtu hinnangul maksuhalduri järeldust, et väidetava tehingu kohta vormistatud dokumentidel ei olnud poolte jaoks tegelikku tähendust. Asjaolu, et tehingut kajastavad kirjalikud dokumendid (sh. arve) ei kajasta kokkulepete tegelikku sisu, ei ole omane teineteisest sõltumatute ettevõtjate vahelisele asjaajamisele ning õigustab koosmõjus juba eelpool toodud asjaoludega järeldust, et tehingut sellisel kujul ei toimunud ning kaebaja teadis seda.
12.Eelnevast tulenevalt on kohus veendunud, et kaebaja oli teadlik, et OÜ Bundes Invest ei ole kütuse tegelik müüja, mistõttu ei pea kohus vajalikuks täiendavalt peatuda kaebaja väidetel kütuse hinnaga seonduval. Isegi kui asuda seisukohale, et kütuse hinna erinevus ei ole tõendatud ning hinnaerinevus on marginaalne, siis ei muuda see maksuotsuses toodud ja kohtumenetluses kinnitust leidnud järeldust, et kaebaja pidi olema teadlik, et OÜ Bundes Invest ei ole tegelikuks kütuse müüjaks.
13.Kokkuvõttes leiab kohus, et maksuhalduri kahtlus, et kaebaja on teadlikult kasutanud oma maksuarvestuses OÜ Bundes Invest arveid, samas teades, et nende alusel ei ole OÜ Bundes Invest ei ole tegelik kütuse müüja, on põhjendatud. Sel põhjusel on põhjendatud ka maksuhalduri järeldus, et OÜ Bundes Invest arvete (maksuhalduri lisad 14–31) alusel on sisendkäibemaksu mahaarvamine kogusummas 414 498,34 eurot lubamatu ning maksuotsus on selles osas õiguspärane. Maksuotsuses ja kontrollaktis toodud asjaolud ei saa olla elulise usutavuse seisukohalt juhuslikud. Seetõttu leiab kohus, et maksuotsus on põhjendatud ning käibemaksu määramine väidetavalt OÜ-ga Bundes Invest tehtud tehingute alusel on lubatav, kuna müüja ei ole tuvastatav. Juhul kui müüjaks on tundmatu kolmas isik, ei saa eeldada, et too on käibemaksukohustuslane ning ostjal puudub õigus arvata sisendkäibemaks maha. Kohtu hinnangul pidi kaebaja teadma, et OÜ Bundes Invest ei ole kütuse tegelik müüja, kuna minetused vaidlusaluste tehingute dokumenteerimisel ja hoolsuskohustuse täitmisel annavad aluse selliseks järelduseks. Maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis toodud vastuolud ja kokkusattumised ei saa olla juhuslikud.
14.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuotsusest ei ole arusaadav, kuidas kaebaja poolt tasumisele kuuluv maksusumma on arvestatud. Kuigi nõustuda võib sellega, et maksuotsuse punkt 4 ei ole sõnastuselt kõige õnnestunum, siis on tegemist vormi puudusega, mis ei too kaasa maksuotsuse tühistamist. Vaidlust ei ole, et halduskohtu määrused nr 3-15-2330 ja 3-15-2608 on seotud maksuotsuse aluseks oleva kontrolliperioodiga (2015. aasta aprill–mai) ning et halduskohtu 3-16-407 määruses on kontrolliperioodina toodud 2015. aasta august–september. Kaebaja ei ole väitnud, et eelviidatud kohtumääruste alusel ei ole vastustaja märgitud summas eelareste seatud. Kohtu hinnangul ei välista MKS § 1361 maksukohustuslase teiste perioodide maksukohustuste täitmiseks eelarestidega arestitud maksusummade arvestamist vaidlustatud
13(14)
maksuotsuse maksusumma arvestamises, kuivõrd maksuhalduril on õigus ettemaksukontole seatud eelarest maha võtta ning see tasaarvestada olemasolevate maksuvõlgadega. Mis aga puudutab kaebaja pangakontole seatud areste (haldusasi 3-16-407) ning nende arvestamist vaidlustatud maksuotsuse täimisel, siis ei nähtu kohtule asjaolusid, mis välistaksid nende arvestamise vaidlustatud maksuotsusega tasumisele kuuluva maksusumma kujunemise arvestamises.
15.Kuna maksuotsus on õiguspärane, siis jäävad rahuldamata ka kaebaja ülejäänud nõuded. Menetluskulud
16.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna otsus tehakse kaebaja kahjuks, siis jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Maksuhaldur ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust kohtule esitanud, mistõttu jäävad maksuhalduril võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.