Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
18.08.2016, Tallinn
Haldusasja number
3-14-52233
Haldusasi
OÜ Smartlink kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.08.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/3407-46 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Smartlink, volitatud esindaja v.adv Vahur Kivistik Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Martin Aas
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 30.11.2015 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Smartlink apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Rahuldada OÜ Smartlink apellatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 30.11.2015 otsus haldusasjas nr 3-14-52233 osas, millega jäeti rahuldamata kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.08.2014 maksuotsuse nr 12.23/3407-46 tühistamiseks seoses OÜ-le Smartlink tasumisele määratud käibemaksuga summas 3609,65 eurot ning erijuhtude tulumaksuga summas 5213,59 eurot. Teha uus otsus, millega OÜ Smartlink kaebus selles osas rahuldada.
3.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 25.08.2014 maksuotsus nr 12.2-3/3407-46 osas, millega määrati OÜ-le Smartlink tasumisele käibemaksu summas 3609,65 eurot ning erijuhtude tulumaksu summas 5213,59 eurot.
Muus osas jätta OÜ Smartlink apellatsioonkaebus rahuldamata.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Smartlink kasuks välja esimese ja teise astme menetluskulud 1398,09 eurot (üks tuhat kolmsada üheksakümmend kaheksa eurot ja 9 senti). Muus osas jätta menetluskulud poolte endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 19.09.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).
3-14-52233 Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 25.08.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/3407-46 määrati OÜle Smartlink järgmised maksusummad: 1) töötasudelt, litsentsitasult ja renditasult arvestatud ja kinnipeetud tulumaks 13 231,18 eurot; 2) töötasudelt arvestatud sotsiaalmaks 23 170,15 eurot; 3) töötasudelt kinnipeetud kohustusliku kogumispensioni maksed 315,21 eurot; 4) töötasudelt kinnipeetud töötuskindlustusmaksed 1 956,86 eurot; 5) töötasudelt arvestatud töötuskindlustusmaksed 982,96 eurot; 6) tasumisele kuuluv käibemaks 15 725,65 eurot; 7) sotsiaalmaks erisoodustustelt 3 727,95 eurot ning 8) erijuhtude tulumaks 7 471,07 eurot. Sama maksuotsusega vähendas MTA Vennrok Group OÜ maksukohustust summas 31 922,33 eurot. Seoses sellega, et Vennrok Group OÜ tasus maksustamisperioodidel november 2009 kuni märts 2010 makse kogusummas 4058,77 eurot, kohustati OÜ-d Smartlink tasuma makse kokku summas 62 531,27 eurot. Maksuotsuse kohaselt on OÜ Smartlink ja Vennrok Group OÜ (kuni 27.05.2010 ärinimega OÜ SmartLink Group) käsitatavad ühe majandusüksusena. Maksusummad on määratud nimetatud äriühingutes läbi viidud üksikjuhtumite kontrollide tulemusel. OÜ Smartlink tegevus perioodil oktoober 2009 kuni märts 2010 oli suunatud sellele, et vähendada majandavas äriühingus (OÜs Smartlink) maksukoormust – maksta vähem tööjõumakse ja käibemaksu – ning jätta potentsiaalne maksukohustus Vennrok Group OÜ-sse. Vennrok Group OÜ kasutamine on käsitatav tahtliku maksueelise varjamisena. Maksuhalduri seisukohta toetavad järgmised asjaolud: OÜ-de Smartlink ja Vennrok Group juhatuses olid vahemikus oktoober 2009 kuni märts 2010 samad isikud (MK, PP ja HP) ning mõlemale äriühingule osutas raamatupidamisteenust sama isik (MK); OÜ Smartlink juhatuse liikmed moonutasid töötajatega sõlmitud lepinguid ja/või nende lisasid tagantjärele ning andsid töötajatele juhiseid maksuhaldurile selgituste andmiseks; OÜ Smartlink oli teadlik töötajatest, kellele makstud töötasu jäi maksuhaldurile edastatud TSD-del deklareerimata, kuid OÜ Smartlink maksumenetluses esitasid MK, PP ja HP valeandmeid töötajate koosseisu ning neile tehtud väljamaksete kohta; OÜ Smartlink juhatuse liikmed on korduvalt kasutanud skeemi, mille eesmärgiks oli jätta OÜ-ga Smartlink seotud äriühingutes tekkinud maksukohustused täitmata, võõrandades võlgades äriühingud Läti kodanikele või kustutades äriregistrist. OÜ Smartlink ei ole kontrolliperioodi KMD-del kajastanud teenuse omatarvet (ametiauto kasutamine isiklikuks otstarbeks) 20% määraga maksustatava käibe hulgas. OÜ Smartlink käibeandmiku andmetel oli OÜ Smartlink 2010. aasta märtsikuu 20% määraga maksustatav käive suurem kui deklareeritud käive. OÜ-l Smartlink ei ole õigust arvata maha sisendkäibemaksu Vennrok Group OÜ rekvisiitidega arvete alusel, kuna arvetel kajastatud 2(16)
3-14-52233 tehinguid tegelikkuses ei toimunud. Samuti ei ole OÜ-l Smartlink õigust arvata maha sisendkäibemaksu tehingutelt Brightway Consulting OÜ-ga, kes ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud, ega tehingutelt Nordea Finance Estonia AS-iga, kuivõrd tegemist ei ole OÜ Smartlink maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega. OÜ-l Smartlink ei ole õigust maha arvata käibemaksu OÜ-de Jäneda Mõis ja Adrianto arvete alusel, kuna nendelt äriühingutelt saadud teenuste näol oli tegemist töötajatele tehtud erisoodustusega. Kuna OÜ-d Smartlink ja Vennrok Group on käsitatavad ühtse majandusüksusena, kuuluvad töötajatele tehtud töötasu väljamaksed deklareerimisele tegeliku tööandja OÜ Smartlink poolt ning topeltmaksustamise vältimiseks tuleb väljamaksed Vennrok Group OÜ maksudeklaratsioonidel tühistada. Lisaks tuleb OÜ-l Smartlink tasuda tulumaksu ja sotsiaalmaksu töötajatele tehtud erisoodustustelt (isikliku auto kasutamise kompensatsioon, kulutused töötajate toitlustamisele, spordile ja kultuuriüritustele). Tehingu kohta eGovernance Laboratory OÜ-ga puuduvad maksukohustuslase raamatupidamises algdokumendid, mistõttu tuleb sellele äriühingule tehtud väljamakse maksustada tulumaksuga. Samuti kuuluvad tulumaksuga maksustamisele Nordea Finance Estonia AS-ile tehtud väljamaksed, kuna need ei ole seotud OÜ Smartlink ettevõtlusega.
2.OÜ Smartlink esitas 26.09.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.08.2014 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Maksuotsus on tehtud pärast aegumistähtaja möödumist, kuna maksusumma kolmeaastane aegumistähtaeg oli möödunud ja viieaastase aegumistähtaja kohaldamiseks puudub alus. Maksuotsuse p-s 1.1 toodud etteheited viitavad pigem võimalikule hooletusele või maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 jt maksuseaduste tõlgendamisele maksuhaldurist erinevalt kui tahtlusele. 2) Kaebaja suhtes alustati üksikjuhtumi kontrolli 21.04.2010 korralduse nr 12.2-3/3407-1 alusel põhjendamatult maksumaksja majandustegevuse asukoha vaatlusega. Kaebaja majandustegevuse asukohas puudub spetsiifiline vara, mille vaatlemine võiks omada tähtsust maksukohustuse täitmise kontrollimisel. Etteteatamata vaatlus ei olnud praegusel juhul kohane menetlustoiming kaebaja maksude tasumise õigsuse kontrollimise alustamiseks. Vaatluse sildi all toimus sisuliselt läbiotsimine eesmärgiga leida tõendeid kaebaja maksukoormuse suurendamiseks. MTA 23.02.2011 määruse alusel ja maakohtu loal teostati kaebaja asukohas 04.03.2011 läbiotsimine väärteoasja nr 6-3/437 raames. Maksuhaldur kahtlustas kaebajat nn ümbrikupalga maksmises, kuid see asjaolu ei leidnud tuvastamist. Maksuhalduri kahtlust kinnitavate tõendite leidmata jätmise korral oleks tulnud maksumenetlus lõpetada, kuid selle asemel on maksuhaldur otsinud muid võimalusi, et kaebaja maksukoormust suurendada. Menetlusreeglite rikkumine on sedavõrd ulatuslik, et selle tagajärjeks saab olla vaid maksuotsuse tühistamine. 3) Maksuhaldur on kuulanud maksumenetluse ja väärteomenetluse käigus üle kõik kaebaja ja OÜ Vennrok Group töötajad, juhatuse liikmed ning menetlenud üksikjuhtumi kontrolli neli aastat. Sisuliselt viidi kaebaja suhtes läbi maksurevisjon, kuid revisjonile vastavaid õigusi kaebajale ei tagatud. Töötajad kuulati üle OÜ Vennrok Group juhtkonna teadmata ning töötajatele ei selgitatud nende õigust keelduda ütluste andmisest. 4) Maksuhaldur on maksuotsuse koostamisel lubamatult kasutanud väärteomenetluse käigus kogutud tõendeid. Kõik maksumenetluses kasutatud dokumentaalsed tõendid on saadud ebaseaduslikult vaatluse ja läbiotsimise käigus. Maksu- ja väärteomenetluse üheaegse läbiviimise tulemusena tekitas vastustaja olukorra, kus kaebajal ei olnud võimalik üheselt aru saada, millised tõendid on kogutud maksumenetluses ja millised väärteomenetluses ning mis tähendus on ühel või teisel tõendil nendes menetlustes. Näilise väärteomenetluse algatamise
3(16)
3-14-52233 eesmärgiks oli koguda tõendeid maksumenetluses kasutamiseks. nõuetekohaselt motiveerimata, see ei ole arusaadav ega kontrollitav.
Maksuotsus
on
5) Vastustaja on vääralt kohaldanud MKS §-i 84. MKS § 84 ei võimalda ignoreerida juriidilise isiku õigusvõimet ja omistada kogu tema tegevust teisele isikule, kuid vastustaja on just seda teinud. MKS § 84 on rakendatav vaid juhul, kui tehingul ei võinud ega saanud olla muud eesmärki ega muid juriidilisi tagajärgi, kui maksude tasumisest kõrvalehoidumine. Meelevaldne on vastustaja üldistav seisukoht, et OÜ-sid Smartlink ja Vennrok Group tuleb käsitada ühtse majandusüksusena, mille majandavaks äriühinguks on OÜ Smartlink.
3.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1) Maksusumma määramise aegumistähtaeg ei olnud maksuotsuse tegemise seisuga möödunud. Maksuhaldur on maksuotsuses ja kontrollaktis põhjendanud, miks ta leiab, et kaebaja tegutses maksude tasumise vältimise eesmärgil teadlikult. Kaebaja ei ole maksuotsuses tuvastatut ümber lükanud. 2) Kaebaja ei ole vaatluse läbiviimist kui toimingut eraldiseisvalt vaidlustanud. Seega ei saa praeguses asjas väita, et selline maksuhalduri tegevus rikkus OÜ Smartlink õigusi. Samuti jääb ebaselgeks, kuidas rikkus vaatlus OÜ Smartlink õigusi ning kuidas sai vaatluse teostamine mõjutada asja otsustamist. 3) Kaebaja suhtes viidi läbi üksikjuhtumi kontroll, mitte revisjon. Kontrolli tavapärasest pikema kestuse tingis asjaolu, et maksuhaldur kontrollis paralleelselt ka OÜ-d Vennrok Group, kes kaasaaitamiskohustust ei täitnud. Kaebusest ei selgu, mis alusel peaks maksumenetluse väidetav ebamõistlik kestus olema aluseks maksuotsuse tühistamisele. 4) Haldusmenetluses võib kasutada kriminaalmenetluses või muus menetluses kogutud tõendeid, kui haldusmenetluse seadus või MKS ei välista nende tõendite lubatavust. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõenditega toetatud väidet, mis viitaks sellele, et väärteomenetluse raames koguti tõendeid ebaseaduslikul teel. 5) Arvestades, et maksuhalduri seisukohad on selgelt esitatud, kaebajal oli võimalus tutvuda kõikide maksumenetluses kogutud tõenditega, sh väärteomenetluses kogutuga, ning kontrollaktile eriarvamuse esitamiseks oli tal aega üle nelja kuu, ei ole eluliselt usutav, et kaebaja ei saanud maksuhalduri seisukohtadest ega neid toetavatest tõenditest aru. 6) MKS § 84 annab maksuhaldurile õiguse tsiviilõiguslikesse tehingutesse sekkumiseks. Selle normi kohaldamine eeldab, et maksuhaldur on tuvastanud isiku tahtluse saada maksueelist. Maksueeliseks on riigieelarvesse maksuseadustes ettenähtust vähem tasutud või riigilt alusetult tagasi taotletud maksusumma. Arvestades, et maksuhaldur lähtus maksustamisel tehingute tegelikust majanduslikust sisust ja tuvastas seejuures isikute tahtluse saada maksueelist, on MKS §-le 84 tuginemine põhjendatud.
4.Tallinna Halduskohus jättis 30.11.2015 otsusega OÜ Smartlink kaebuse rahuldamata. 1) Maksuhaldur on piisava põhjalikkusega kogunud tõendeid, neid uurinud ja õigesti tuvastanud vaidlusaluste maksukohustuste aluseks olevad asjaolud, kohaldanud õigesti maksuõigusnorme ning järginud menetlusnorme. Vaidlustatud maksuotsus on nõuetekohaselt põhjendatud ja kontrollitav. Kohus nõustub maksuotsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid HKMS § 165 lg 2 alusel oma otsuses korrata. 2) Vastustaja on õigesti kohaldanud MKS §-i 84. MKS § 84 alusel ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistamine teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all esimene tegutses, on lubatud (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-42-11, p-d 2 ja 9; Tallinna 4(16)
3-14-52233 Ringkonnakohtu otsus nr 3-09-709) ja praegusel juhul ka põhjendatud. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Vennrok Group ei omanud iseseisvat majandustegevust, vaid oli loodud üksnes Smartlink OÜ-s töötavatele isikutele palkade maksmiseks, vältides samas töötasudelt deklareeritavate maksude tasumist. Maksuotsuse p-des 1.1-1.3 ja kontrollakti p-des 2.2.1–2.2.4 on põhjalikult kajastatud asjaolud ja tõendid, millele tuginedes jõudis maksuhaldur eeltoodud järeldusele ning kaebaja ei ole maksuotsuses tuvastatut ümber lükanud. Maksueelise tekkimist on kirjeldatud maksuotsuse p-s 1.2 ja kontrollakti p-des 2.2.5.2 ja 3.1.4.1. Maksueelise tekkimine kaebaja kasutatud maksupettuse skeemi puhul on ilmselge. Kasutades oma majandustegevuses töötajaid, kelle kaebaja jättis enda töötajatena deklareerimata, sai kaebaja maksueelise seeläbi, et vabanes töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest. Samuti, arvestades sisendkäibemaksu Vennrok Group OÜ rekvisiitidega arvete alusel (kontrollakti p 2.2.5.3), millel tegelik majanduslik sisu puudus, sai kaebaja maksueelise sisendkäibemaksu suurendamise ja tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamise läbi. 3) Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et etteteatamata vaatluse läbiviimiseks kaebaja tegevuskohas puudus vajadus. MTA 21.04.2010 korraldusest nr 12.2-3/3407-1 nähtub, et 22.04.2010 vaatluse eesmärgiks oli teha kindlaks töötajate arvu vastavus kaebaja deklareeritud andmetele. Korralduses on selgitatud, et vaatluse läbiviimisest etteteatamine võib ohustada selle eesmärgi täitmist, kuna olukord maksukohustuslase tegevuskohas võib vaatluse läbiviimise ajaks muutuda. Etteteatamata vaatluse läbiviimine kaebaja tegevuskohas oli põhjendatud ning korralduses esitatud kaalutlused asjakohased. Vaatluse protokolli järgi ei olnud kaebaja seaduslikul esindajal vaatluse läbiviimise kohta etteheited. Puuduvad tõendid, et maksuhaldur oleks vaatluse raames teostanud läbiotsimist. 4) Kohus ei nõustu kaebajaga, et 21.04.2010 korralduse alusel läbi viidud menetlus vastab kontrolli iseloomu ja ulatuse poolest revisjonile. Nimetatud korralduse alusel läbi viidud üksikjuhtumi kontroll vastab selle kontrolliliigi põhilistele tunnustele. Asjast ei nähtu, et kontrolli raames oleks tehtud kaebajat oluliselt koormavaid toiminguid. Revisjoni läbiviimist ei saa tuletada asjaolust, et maksuhaldur viis kaebaja suhtes paralleelselt läbi nii maksu- kui ka väärteomenetlust. Tegemist on erinevate menetlustega. Samuti ei saa praegusel juhul pelgalt kontrolli kestuse alusel otsustada, et maksuhaldur pidanuks viima maksukontrolli läbi üksikjuhtumi kontrolli asemel revisjoni vormis. 5) Väärteomenetluses kogutud tõendite kasutamine maksumenetluses ei ole keelatud. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et süüteomenetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks haldusmenetluses, kui nende lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus, nt MKS (Riigikohtu lahendid nr 3-1-1120-03 (p 17), 3-3-1-2-03 (p 10), 3-3-1-9-15 (p-d 15 ja 19)). Tõendamise reeglitest tulenevalt on süüteomenetluses kogutud tõendite kasutamiseks maksumenetluses eelkõige oluline, et tõendid oleksid vastavas menetluses põhimõtteliselt lubatavad ja kogutud seaduse nõudeid järgides. Praegusel juhul puudub vaidlus selles, et need tingimused on täidetud (isikute ütlused ja dokumentaalsed tõendid on kogutud väärteomenetluse reegleid järgides). Seega ei saa pidada väärteomenetluses kogutud tõendite kasutamist maksuotsuse koostamisel õigusvastaseks. 6) Kohtupraktikas on leitud, et maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing saab oma olemuselt olla ainult tahtlik (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-62-06, p 13). Maksuhaldur rakendas praegusel juhul õigesti viieaastast aegumistähtaega. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
5.OÜ Smartlink palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada.
5(16)
3-14-52233 1) Halduskohus rikkus oluliselt menetlusõiguse norme, mis viis ebaõige lahendi tegemiseni. Kaebaja taotles seoses esindaja vahetumisega kahel korral kohtuistungi edasilükkamist, kuid kohus jättis kaebaja taotlused põhjendamatult rahuldamata. Samuti jättis kohus põhjendamatult rahuldamata kaebaja taotlused vastustaja esitatud tõendite tagastamiseks, kolmandate isikute kaasamiseks ning kohtuistungi protokolli parandamiseks (v.a üks parandus). Kohus ei uurinud kohtuistungil tõendeid, rikkudes sellega HKMS § 157 lg-id 1–4 ja § 158 lg-t 1. 2) Kohus ei võtnud seisukohta mõistliku menetlusaja rikkumise osas. Maksumenetlust viidi läbi üle nelja aasta, kusjuures kahe aasta jooksul menetlustoiminguid sisuliselt läbi ei viidud. Ebamõistlik menetlusaeg on iseseisvaks maksuotsuse tühistamise aluseks. Olukorras, kus maksuhaldur on viivitanud maksu määramisega, ei ole hea halduse põhimõttega kooskõlas viieaastase aegumistähtaja kohaldamine. 3) Kohus leidis ebaõigesti, et maksuhaldur tugines lubatud tõenditele. Väärteomenetluses teostatud läbiotsimisel saadud tõendeid ei oleks maksuhaldur tohtinud maksuotsuse tegemisel kasutada. Maksuotsusest ei selgu, millised tõendid millises menetluses on kogutud. 4) Kohus tõlgendas ebaõigesti MKS §-i 72 ning leidis ekslikult, et etteteatamata vaatluse läbiviimine oli põhjendatud. 5) Kohus ei võtnud seisukohta kaebaja väite osas, et MTA rikkus uurimispõhimõtet. Tehingute kohta Vennrok Group OÜ-ga kaebaja juhatuse liikmetelt selgitusi võttes küsimusi ei esitatud. Samuti ei võetud selgitusi Vennrok Group OÜ endistelt juhatuse liikmetelt. 6) Kohus tõlgendas ebaõigesti majandusüksuse mõistet ning luges ekslikult kaks iseseisvat juriidilist isikut üheks majandusüksuseks. Maksuotsuses ei ole analüüsitud pangakontode väljavõtteid. Vennrok Group OÜ pangakontolt nähtub, et töötajatele on makstud töötasu ning maksud on MTA-le tasutud. Seega täideti maksukohustus enne maksuotsuse koostamist ning riigi varalisi huve ei kahjustatud. Kaebaja ja Vennrok Group OÜ vahelises lepingus on loetletud tööd, mis kajastuvad ka arvetel. Maksuhaldur pole väitnud, et töid ei teostatud. 7) Kohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS §-i 84. MTA ei väida, et tehing oleks tühine, näilik või varjatud. Praegusel juhul ei ole maksude tasumisest kõrvale hoitud – OÜ Vennrok Group OÜ on esitanud TSD-d, deklareerinud käivet ja tasunud maksud. Maksuotsuses ei ole näidatud, milles seisnes väidetav kaebaja saadud maksueelis, ega heidetud kaebajale ette maksupettust. 8) Maksu määramise aegumistähtaeg on möödunud, kuna tahtlust ei ole põhistatud. Maksuotsuse seisukohad viitavad pigem hooletusele kui tahtlusele. Kohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 98 lg-t 1 ning jätnud analüüsimata kaebaja vastuväited tahtluse osas. 9) Maksuotsuses on ebaõigesti hinnatud tõendeid. Maksuotsuses ei ole toodud nende isikute seletusi, kellele tegi väljamaksed Vennrok Group OÜ, kuid kelle osas maksuhaldur määras kaebajale tasumisele kuuluvad tööjõumaksud. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks ta ei arvesta rendi- ja litsentsitasusid. Muu hulgas on kaebajale määratud käibemaks käibeandmiku andmete alusel, kuid pole selge, millest kõnealune käive tekkis. 10) Maksuotsus on motiveerimata, mistõttu pole tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. Halduskohus on ise asunud maksuotsust motiveerima.
6.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja jääb kõigi halduskohtus esitatud vastuväidete juurde.
6(16)
3-14-52233 1) Halduskohus on kohtuistungi toimumise aja muutmise ja tõendite tagastamise taotluse rahuldamata jätmisel oma seisukohta põhjendanud. Väide, et kaebajal ei olnud maksuhalduri viivituse tõttu võimalik kontrollaktiga tutvuda ja oma kaebeõigust teostada, on väär. OÜ-le Smartlink toimetati kontrollakt kätte juba 19.03.2014. Kohus jättis põhjendatult kaasamata kolmandad isikud, kelle kaasamist kaebaja taotles. Maksuhaldur selgitas kohtuistungil, et kolmanda isiku kaasamise põhimõtted on võrreldes kaebaja viidatud varasema kohtupraktikaga muutunud. Apellatsioonkaebusest ei selgu, kuidas võis asja otsustamist mõjutada kohtuistungi protokollis kaebaja taotletud paranduste tegemata jätmine. 2) Halduskohus jättis kohtuistungil HKMS § 51 alusel arvestamata istungil esitatud kaebaja uued sisulised väited. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses põhjendanud uute väidete esitamist. Seega tuleb apellatsioonkaebuse p-des 2.5, 3, 6, 9 ja 10 toodud seisukohad tervikuna tähelepanuta jätta.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus käsitleb esmalt kaebaja väiteid halduskohtu menetluslike rikkumiste kohta (I), seejärel võtab seisukoha maksuotsuse õiguspärasust puudutavate väidete kohta (II) ning viimaks lahendab apellatsioonkaebuse ja jagab menetluskulud (III). I
8.Vastustaja arvates peaks ringkonnakohus apellatsioonkaebuse p-des 2.5 (kohtuistungil tõendite uurimata jätmine), 3 (mõistliku menetlusaja rikkumine), 6 (uurimispõhimõtte rikkumine), 9 (tahtlust ei ole põhjendatud ning maksu määramise aegumistähtaeg on möödunud) ja 10 (tõendite ebaõige hindamine) toodud seisukohad jätma tervikuna tähelepanuta, kuna need väited esitas kaebaja esmakordselt alles halduskohtu istungil ning halduskohus jättis need HKMS § 51 alusel arvestamata; uute seisukohtade esitamist kaebaja eraldi põhjendanud ei ole. Ringkonnakohus leiab, et HKMS-st ei tulene alust jätta need apellatsioonkaebuse väited apellatsioonkaebuse lahendamisel kõrvale. Tegemist on õiguslike väidetega, mitte uute asjaolude või tõenditega, mille esitamise lubatavust peab menetlusosaline HMS § 198 lg 3 kohaselt põhistama või mida kohus saaks HKMS § 51 alusel tähelepanuta jätta. Õiguslikke väiteid võib menetlusosaline täiendada ka apellatsioonimenetluses. Vastavalt HKMS §-le 197 on ringkonnakohus seotud apellatsioonkaebuse nõuetega, kuid mitte õiguslike põhjendustega.
9.Kaebaja kordab apellatsioonkaebuses oma taotlust Vennrok Group OÜ ning OÜ-de Smartlink ja Vennrok Group töötajate kaasamist kolmandate isikutena käesolevasse menetlusse. Kaebaja arvates jättis halduskohus need taotlused ebaõigesti rahuldamata. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu. HKMS § 20 lg 1 järgi kaasab halduskohus isiku, kes ei ole pool, kolmanda isikuna menetlusse, kui kohtulahendiga võidakse otsustada tema õiguste või kohustuste üle. Isiku õiguste ja kohustuste üle otsustamisena tuleks mõista olukorda, kus kohtuotsusega võidakse otsustada isiku subjektiivsete õiguste, vabaduste või kohustuste tekkimise, muutumise või lõppemise üle. Määravaks on siinkohal kohtuotsuse võimalik resolutsioon – asja arutamisel võidakse otsustada isiku subjektiivsete õiguste või kohustuste üle juhul, kui nende tekkimine, muutumine või lõppemine sõltub sellest, kas kaebus kohtuotsuse resolutsiooniga täielikult või osaliselt rahuldatakse või rahuldamata jäetakse (K. Merusk, I. Pilving (koost.). Halduskohtumenetluse seadustik. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn: Juura 2013, lk 112).
7(16)
3-14-52233 Vennrok Group OÜ on küll kaebaja kõrval vaidlustatud maksuotsuse teiseks adressaadiks, kuid sellest ei saa järeldada, et praeguses asjas tehtava kohtulahendiga võidakse otsustada Vennrok Group OÜ õiguste ja kohustuste üle. Maksuotsuse tühistamine kohtu poolt Smartlink OÜ-d puudutavas osas ei too vahetult kaasa muutusi Vennrok Group OÜ maksukohustustes. Samuti ei ole põhjendatud kaebaja taotlus OÜ-de Smartlink ja Vennrok Group töötajate kaasamiseks. Asjaolu, et need isikud kuulati maksumenetluses üle kolmanda isikuna (MKS § 43 p 3), ei tähenda, et need isikud peaks ka kohtumenetlusse kolmanda isikuna kaasama. Praeguses asjas tehtava otsusega nende isikute õiguste ja kohustuste üle ei otsustata. Lisaks märgib ringkonnakohus, et alusetu on ka kaebaja etteheide maksuhaldurile, et see ei kaasanud kolmandaid isikuid menetlusse õigeaegselt, vaid alles pärast kontrollakti koostamist. OÜ Smartlink saab oma kaebuses tugineda vaid enda õiguste rikkumisele (HKMS § 44 lg 1, riigivastutuse seaduse § 3 lg 1 p 1). Kolmanda isiku ärakuulamisõiguse ja teiste menetluslike õiguste eesmärk ei ole haldusakti adressaadi, vaid üksnes kolmanda isiku enda huvide kaitse. Kolmas isik ei ole kohustatud enda ärakuulamisõigust kasutama selleks, et tagada adressaadi jaoks soodsa haldusakti andmine (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-55-13, p 20).
10.Toimikust nähtub, et kaebaja esitas 20.10.2015 (VI kd, tl 44-46p) ning 28.10.2015 (VI kd, tl 53-55) taotlused kohtuistungi edasilükkamiseks. Halduskohus jättis taotlused vastavalt 21.10.2015 ja 29.10.2015 määrustega rahuldamata. Kohus leidis, et olukorras, kus kohtuistungi aeg oli kaebajale rohkem kui kolm kuud ette teada, ei ole kaebaja esindaja viibimine välismaal ega kaks päeva enne istungi toimumist uue esindajaga kliendilepingu sõlmimine piisavad alused kohtuistungi aja muutmiseks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga. Kohus peab lahendama asja mõistliku aja jooksul (HKMS § 2 lg 2), mistõttu võib kohus kohtuistungi aega muuta vaid mõjuval põhjusel (HKMS § 128 lg 1). Kliendilepingu lõpetamine algse esindajaga toimus kaebaja soovil (T. Eipre 26.10.2015 teade, IV kd, tl 50-52). Vahetades esindajat vahetult enne istungit, mille toimumise aeg oli kaebajale mitu kuud ette teatatud, võttis kaebaja teadlikult riski, et uus esindaja ei jõua asja materjalidega enne istungit piisavalt põhjalikult tutvuda. Sellises olukorras ei pea kohus kohtuistungi aega muutma ning kohtuistungi edasilükkamisest keeldumine ei ole käsitatav kaebeõiguse piiramisena. Praeguses asjas oli menetlusosalistele tagatud tõhus ja võrdne võimalus esitada ja põhjendada oma seisukohti ning vaielda vastu teiste menetlusosaliste seisukohtadele või toetada neid (HKMS § 2 lg 6).
11.Kaebaja arvates jättis halduskohus põhjendamatult rahuldamata tema taotluse vastustaja esitatud tõendite tagastamiseks. Kaebaja hinnangul ei ole selge, milliste tõenditega vastustaja oma väiteid seostab. HKMS § 122 lg 2 p 5 kohaselt nõuab kohus eelmenetluses vastustajalt välja haldusmenetluse toimiku või haldusmenetluses kogutud dokumendid. Sellise nõude esitas halduskohus vastustajale 13.10.2014 määruses. Vastustaja täitis kohtu nõude ning esitas kohtule maksumenetluses kasutatud tõendid. Halduskohus on oma 19.10.2015 määruses, millega jättis rahuldamata kaebaja taotluse vastustaja esitatud tõendite tagastamiseks, kohtupraktikale (Tallinna Ringkonnakohtu 20.05.2015 otsus haldusasjas nr 3-13-1724) viidates õigesti märkinud, et halduskohtul ei ole võimalik asja sisuliselt õigesti lahendada, kui ta ei tutvu haldusakti aluseks olevate tõenditega. Kui vastustaja esitab haldusmenetluse materjalid kohtule tervikuna, saab viimane ise hinnata, millised dokumendid on asja lahendamiseks olulised. Tõendite valikulise esitamise korral ei pruugi kohus saada objektiivset ettekujutust haldusmenetluses toimunust. Ringkonnakohtule ei nähtu, et vastustaja oleks kohtule esitanud ilmselgelt asjasse puutumatuid dokumente, vaid on selge, et tegemist on tõenditega, millel põhinevad kontrollakt ja maksuotsus. Seda arvestades oleks ebamõistlik nõuda, et vastustaja selgitaks iga tõendi (mida on kokku üle kolmesaja) kohta, mis asjaolu ta sellega tõendada soovib. Seejuures on tõendite nimekirjas iga dokumendi juurde märgitud maksuotsuse ja/või kontrollakti lehekülg, kus vastavale tõendile on tuginetud, mistõttu on põhjendamatu kaebaja 8(16)
3-14-52233 väide, et maksuotsusest ja kontrollaktist pole võimalik aru saada, milliste tõenditega vastustaja oma seisukohti seostab. On tõsi, et vastustajal jäi koos vastusega esitamata OÜ-le Smartlink koostatud kontrollakt (vastustaja vastusele olid lisatud vaid OÜ Smartlink kontrollakti lisad ning Vennrok Group OÜ-le koostatud kontrollakt), kuid selle dokumendiga sai kaebaja juba maksumenetluses tutvuda. Seejuures oli kaebajal kontrollaktile eriarvamuse esitamiseks aega kokku umbes neli kuud. Asjaolu, et kaebaja uuele volitatud esindajale jäi enne kohtuistungit kontrollaktiga tutvumiseks liiga vähe aega, ei ole halduskohtu otsuse tühistamise aluseks.
12.Vastavalt kaebaja taotlusele koostas halduskohus kohtuistungi protokolli tavakorras. Kaebaja heidab halduskohtule ette, et see rahuldas tema protokolli parandamise taotluse oma 30.11.2015 määrusega vaid ühe paranduse osas ning jättis muus osas taotluse rahuldamata. Kaebaja arvates ei ole kohtuistungi protokollist kõik kaebaja seisukohad arusaadavad. Ringkonnakohus märgib, et kohtuistungi protokoll ei ole stenogramm, vaid selles märgitakse menetlusosaliste seisukohtade ja vastuväidete põhisisu ulatuses, milles see ei ole kajastatud kohtule esitatud kirjalikes avaldustes (HKMS § 85 lg 1 p 7). Halduskohtu istungi protokoll vastab HKMS § 85 nõuetele. Ringkonnakohtul ei ole mõistlikku põhjust arvata, et kohtuistungi protokollis kaebaja taotletud paranduste tegemata jätmine oleks viinud ebaõige lahendi tegemiseni. Kohtuistung on helisalvestatud ning ka teistel asja menetlevatel kohtutel on võimalik vastava helisalvestisega tutvuda.
13.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et halduskohus rikkus HKMS § 157 lõikeid 1–4 ja § 158 lg-t 1, jättes tõendid kohtuistungil uurimata. HKMS § 157 kohaselt saab kohus otsust tehes tugineda vaid sellistele tõenditele, mis on kogutud lahendatavas asjas, mida pooltel oli võimalik uurida ning mida kohus uuris kohtuistungil, kui asi vaadati läbi istungil, v.a sama paragrahvi lg-s 4 sätestatud erand. HKMS § 157 lg-st 3 tuleneb, et kui asi vaadati läbi kohtuistungil, ei või kohus oma otsust rajada tõendile, mida istungil ei uuritud. HKMS § 157 lg 4 sätestab, et kui tõendit uuriti ja hinnati eelnevas haldusmenetluses, sealhulgas vaidemenetluses, võib kohus jätta tõendi uuesti uurimata ja hindamata, välja arvatud juhul, kui kaebaja vaidlustab haldusaktis või vaideotsuses tuvastatud asjaolu ning kohus peab tõendi uut uurimist ja hindamist vajalikuks. HKMS § 157 lg-st 3 ei tulene kohtule tingimusteta kohustust vaadelda kõiki toimiku materjale istungil ega lugeda ette toimikus olevate tõendeid – välja arvatud juhul, kui asjas omab tähendust etteloetava avalduse sõnastus või kui kohus peab seda muul põhjusel vajalikuks (TsMS § 349 lg 2 ja HKMS § 129 lg 3). Kaebajale olid kõik asjas kogutud tõendid enne istungit ja samuti istungisaalis kättesaadavad ning ta ei ole täpsemalt selgitanud, milliseid tõendeid ja miks oli tingimata vaja vahetult kohtuistungil uurida – näiteks, kas tema arvates on põhjust kahelda mõne tõendi usaldusväärsuses. Liiatigi ei taotlenud kaebaja ei halduskohtus ega ka ringkonnakohtus kohtuistungi pidamist, mööndes sellega, et kõigi asjas kogutud tõendite vahetu uurimine kohtuistungil ei ole asja õigeks lahendamiseks vajalik. Eelnevat arvestades ei ole halduskohtu poolt kohtuistungil tõendite vahetu hindamata jätmine kohtuotsuse tühistamise aluseks. II
14.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et etteteatamata vaatluse läbiviimine oli õiguspärane. MKS § 72 lg 3 teise lause järgi ei teatata vaatluse läbiviimisest ette kiireloomulistel juhtudel või kui ette teatamine võib ohustada vaatluse eesmärgi täitmist. 21.04.2010 korralduses nr 12.2-3/3407-1 (I kd, tl 101-101p) on põhjendatud, miks ei ole võimalik vaatluse läbiviimisest maksukohustuslasele ette teatada. Arvestades maksuhaldurile laekunud infot, oli praegusel juhul põhjendatud alus arvata, et vaatlusest etteteatamise korral võib olukord maksukohustuslase tegevuskohas vaatluse läbiviimise ajaks muutuda. Kaebaja väide, et 9(16)
3-14-52233 vaatluse nime all teostati kaebaja tegevuskohas läbiotsimine, on alusetu. Kaebaja ei ole nimetanud selliseid vaatluse ajal maksuhalduri poolt teostatud toiminguid, mis viitavad läbiotsimisele. 22.04.2010 vaatluse protokollist (III kd, tl 41-41p) nähtub, et maksuhalduri ametnikud viisid läbi toiminguid, mis on loetletud MKS § 72 lg-s 5 ning kaebaja seaduslik esindaja vaatlusele mingeid vastuväiteid ei esitanud.
15.Halduskohus leidis õigesti, et väärteomenetluses kogutud tõendite kasutamine maksumenetluses ei ole keelatud. Süüteomenetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks haldusmenetluses, kui nende tõendite lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus, nt MKS (vt ka Riigikohtu lahend nr 3-3-1-9-15, pd 15 ja 19). Selles vaidluses ei ole tegemist jälitustoiminguga saadud teabega, mille kasutamiseks maksumenetluses peab olema eraldiseisev seaduslik alus. Tõendamise üldreeglitest tulenevalt on süüteomenetluses kogutud tõendite kasutamiseks maksumenetluses eelkõige oluline, et tõendid oleksid vastavas menetluses põhimõtteliselt lubatavad ja kogutud seaduse nõudeid järgides (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 15.10.2015 otsus haldusasjas nr 312-1797). Need tingimused on praegusel juhul täidetud: läbiotsimine toimus kohtu loa alusel ning isikute ütlused ja dokumentaalsed tõendid koguti väärteomenetluse reegleid järgides. Kaebuses viidatud Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-2-03 polnud selge, millise kriminaalasja menetluses võeti läbiotsimisel ära dokumendid, mis olid tõenditeks haldusmenetluses ning dokumentide äravõtmise eesmärgiks oli Riigikohtu hinnangul hoopis haldusmenetluse läbiviimine. Praeguses asjas sellise olukorraga tegemist ei ole. Asjaolu, et väärteomenetlus lõpetati hiljem aegumise tõttu, ei muuda läbiotsimist tagantjärele õigusvastaseks ega takista väärteomenetluses kogutud tõendite kasutamist maksumenetluses. Kuna kõik tõendid koguti seaduse nõudeid järgides, ei ole maksuotsuse õiguspärasuse seisukohalt oluline, milline osa maksuotsuses viidatud tõenditest on kogutud maksumenetluse ja milline osa väärteomenetluse raames.
16.Ringkonnakohus märgib lisaks, et kaebaja väide, justkui poleks võimalik eristada, millises menetluses on üks või teine tõend kogutud, on ka sisuliselt põhjendamatu. Kontrollakti (VI kd, tl 59-101) p-s 2.1 on märgitud, mis tõendid koguti 22.04.2010 vaatlusel ning mis tõendid väärteomenetluse raames 04.03.2011 toimunud läbiotsimisel. Väärteoasjas koostatud vaatluse protokollis (IV kd, tl 113-121p) on loetelu dokumentidest (failidest), mis saadi läbiotsimise käigus ära võetud arvutist. Selles nimekirjas (vaatluse protokolli lk 7) on muu hulgas ka sõidupäevikud, mille osas kaebaja halduskohtu istungil väitis, et on ebaselge, mis menetluses need on kogutud. Samuti on kontrollakti põhjendavas osas tõenditele viidates järjekindlalt märgitud, millal ja millises menetluses vastavad tõendid koguti (vt nt kontrollakti lk 11-13, 25, 35-36).
17.Kaebaja arvates rikkus maksuhaldur uurimispõhimõtet sellega, et ei võtnud seletusi Vennrok Group OÜ juhatuse liikmetelt – näiteks võeti korduvalt selgitusi MKilt, kuid seda üksnes OÜ Smartlink esindajana. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole maksuhaldur uurimispõhimõtet rikkunud. Kaebaja etteheide, miks ei küsitud OÜ Smartlink juhatuse liikmetelt 22.04.2010 suulisi selgitusi võttes midagi Vennrok Group OÜ kohta, on põhjendamatu. Maksuhaldur oli äsja alustanud kontrolli OÜ Smartlink suhtes, keda maksuhaldur kahtlustas algselt nn ümbrikupalga maksmises, ning alles pärast esmast tõendite kogumist ja uurimist selgus vajadus uurida ka Vennrok Group OÜ-d, kelle suhtes algatati üksikjuhtumi kontroll 07.12.2010 korraldusega nr 12.2-3/8218-1 (I kd, tl 102-102p). 20.01.2011 maksukohustuslase suuliste seletuste protokollist (III kd, tl 1-6) nähtub, et MKilt küsiti muu hulgas ka OÜ SmartLink Group kohta, mis oli Vennrok Group OÜ varasem ärinimi.
18.Kaebaja hinnangul kestis maksumenetlus ebamõistlikult kaua ning seetõttu peaks maksuotsuse tühistama. Ringkonnakohus märgib, et isegi kui selle kaebaja seisukohaga 10(16)
3-14-52233 nõustuda, siis õigusvastane viivitus maksumenetluses ei tingi maksuotsuse õigusvastasust ja tühistamist, kui maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul ning viivitus ei saanud mõjutada otsuse sisu (HMS § 58). Riigikohus on leidnud, et tühistamisnõude ülesanne ei ole pikaleveninud haldusmenetluse kompenseerimine. See oleks vastuolus halduse seaduslikkuse põhimõttega. Isik ei saa nõuda halduselt seaduse rikkumist kompensatsiooniks menetluse venimise eest. Menetlustähtaja, mis eeldab maksukohustuslase käitumises tahtluse tuvastamist, jooksul maksuotsuse tegemise õiguspärasuses ja tahtluse olemasolus saab veenduda vaid maksuotsuse sisulise kohtuliku kontrolli tulemusena. Tahtluse hindamist kohtus ei raskenda maksumenetluse venimine. Kui maksuhaldur on tahtluse teinud kindlaks valesti, tuleb maksuotsus niikuinii tühistada (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-78-14, p 18). Kui maksuhaldur on maksumenetlusega ebamõistlikult viivitanud, on maksukohustuslasel võimalik taotleda maksuhaldurilt ebamõistliku menetlusaja osas intressinõude kustutamist MKS § 114 lg 3 alusel (samas, p 21). Ringkonnakohtule ei nähtu, et menetluse venimine oleks otsuse sisu mõjutanud.
19.MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Pärast aegumistähtaja möödumist ei või selles asjas maksuotsust teha ega muuta või kehtetuks tunnistada selles maksuasjas varem tehtud maksuotsust (MKS § 98 lg 4).
20.Praegusel juhul on maksuotsus tehtud pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist. Kohtupraktika kohaselt peab maksuhaldur sellisel juhul maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel. Halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada sellistel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas MTA on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. Pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist antava maksuotsuse faktiline alus hõlmab ka asjaolusid, milles väljendub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tahtlus. Seega peab maksuhaldur maksuotsuses põhjendama oma hinnangut, miks ta leiab, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik (vt nt Riigikohtu lahendeid asjades nr 3-3-1-54-11 (p-d 11-12) ja 33-1-9-12 (p 24)). Võlaõigusseaduse § 104 lg 5 kohaselt seisneb tahtlus õigusvastase tagajärje soovimises. Maksuhalduril tuleb maksuotsuses põhjendada oma hinnangut, miks ta leiab, et maksukohustuslane soovis õigusvastaste tagajärgede saabumist (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-3812, p 14). Seejuures tuleb maksukohustuslase tahtlust hinnata iga tehingu osas eraldi (samas, p 16).
21.Maksuotsuses on asutud seisukohale, et kaebaja jättis maksud tasumata tahtlikult, mistõttu kohaldas maksuhaldur viieaastast aegumistähtaega. Kaebaja arvates ei ole maksuotsuses tahtlust aga piisavalt põhjendatud, mistõttu oli maksusumma määramine enne maksuotsuse tegemist aegunud. Järgnevalt hindab ringkonnakohus, kas kaebaja tahtlus on iga maksuliigi või tehingu osas tuvastatud.
22.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et MKS §-le 84 tuginedes võib ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistada teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all esimene tegutses. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Riigikohtu praktika järgi on MKS § 84 kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-23-09 (p 12); nr 3-3-1-15-11 (p 12); 3-3-1-79-11 (p 18)).
23.Maksuotsuses (p 1.1) ja kontrollaktis (p-d 2.2.1, 2.2.2, 2.2.3) tuvastatud asjaolude põhjal tuleb nõustuda vastustajaga, et OÜ-sid Smartlink ja Vennrok Group saab kontrollitaval 11(16)
3-14-52233 perioodil lugeda üheks majandusüksuseks, mida kontrollis OÜ Smartlink. Vennrok Group OÜl puudusid majandustegevus ja vahendid teenuse osutamiseks. Samuti leidis tuvastamist, et Vennrok Group OÜ TSD-del kajastatud töötajad olid tegelikult OÜ Smartlink töötajad. Seega ei saanud Vennrok Group OÜ kaebajale IT-alaseid teenuseid osutada. Kaebaja oli äriühingute kattuvate juhatuse liikmete kaudu sellest teadlik. Sellest järeldub, et kaebaja kajastas teadlikult oma käibemaksuarvestuses Vennrok Group OÜ arveid, mis ei kajastanud tegelikke majandustehinguid (maksuotsuse p 2.1.4.1). Asjaolu, et Vennrok Group OÜ kontolt tehti väljamakseid töötajatele ja MTA-le, ei kinnita Vennrok Group OÜ iseseisvat majandustegevust, kuna maksumenetluses tuvastati, et Vennrok Group OÜ pangakontot kasutati üksnes selleks, et jätta muljet, nagu oleks osade OÜ Smartlink töötajate puhul tegemist Vennrok Group OÜ töötajatega. Vennrok Group OÜ ainus klient oli OÜ Smartlink, kes kandis Vennrok Group OÜle raha, et see saaks töötajatele palka maksta. Vennrok Group OÜ kontolt ei nähtu tavapärasele majandustegevusele viitavate kulutuste tegemist. Töövõtuleping (IV kd, tl 5-8) ja Vennrok Group OÜ arved (IV kd, tl 9-18) on vormistatud tegelikest asjaoludest eksliku mulje loomiseks.
24.Maksuotsuse p-s 1.2 ja kontrollakti p-s 2.2.5.2 on maksuhaldur loetlenud asjaolud, mis tema arvates kinnitavad OÜ Smartlink tahtlust saada maksueelist. Maksueelise saamine on praegusel juhul ilmne: teenuse ostmisel Vennrok Group OÜ-lt suurenes kaebajal maha arvatav sisendkäibemaks ning samuti vabanes kaebaja töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest. Sellest, et maksukohustus tekkis Vennrok Group OÜ-l, ei saa järeldada maksueelise puudumist. Äriregistri andmetel (seisuga 15.08.2016) on Vennrok Group OÜ-l maksuvõlg alates 10.05.2010, mis näitab, et Vennrok Group OÜ jättis osa maksudest tasumata. Kontrollakti p-st 2.2.4 selgub, et kaebaja juhatuse liikmed on korduvalt kasutanud skeemi, kus OÜ-ga Smartlink seotud äriühingutes jäetakse maksukohustused täitmata ning maksuvõlgadega äriühing müüakse Läti kodanikele või kustutatakse äriregistrist. Eeltoodut arvestades on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et kaebaja tahtlik tegevus oli suunatud sellele, et vähendada oma maksukoormust ning jätta potentsiaalne maksukohustus Vennrok Group OÜ kanda.
25.Maksuhalduri kogutud tõenditest nähtub, et lisaks eelnevale jättis kaebaja osa töötajatele makstud töötasust TSD-del deklareerimata, nimetades seda rendi- või litsentsitasuks. Tõenäoliselt võiks ka töötajatele regulaarselt tasutud autokompensatsioonid lugeda osaliselt palgatuluks, kuid selles osas on maksuhaldur rakendanud maksukohustuslase suhtes soodsamat lähenemist, maksustades need erisoodustusena. Maksuhalduri seisukohti kinnitavad muu hulgas töötajate selgitused (iseäranis 22.04.2010 antud selgitused, mille andmisel polnud töötajaid mõjutatud), 22.04.2010 toimunud vaatluse käigus ära võetud lepingud ning asjaolu, et OÜ Smartlink kompenseeris kulusid ja pidas puhkusearvestust ka töötajate kohta, keda kajastas oma TSD-del Vennrok Group OÜ, mitte OÜ Smartlink. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, miks ei saa rendi- ja litsentsilepinguid maksustamisel arvesse võtta (maksuotsuse p 1.4, kontrollakti 2.3.1). Tegemist on tagantjärele, pärast 22.04.2010 vaatluse toimumist vormistatud lepingutega (töölepingu lisadega). Sarnaselt maksuhaldurile ei pea ringkonnakohus asjas kogutud tõendeid kogumis hinnates usutavaks, et kaebaja rentis töötajatelt kasutatud arvuteid, makstes nende väärtust arvestades ebamõistlikult kõrget renditasu. Kaebaja nimetas osa makstavast palgast renditasuks, et maksta vähem tööjõumakse. Sama on põhjust arvata ka litsentsitasude kohta.
26.Eelnevat kokku võttes järeldub, et töötajatele tehtud väljamakseid (sh isikliku sõiduauto kasutamise hüvitis ehk autokompensatsioon üle piirmäära kokku summas 113 991 krooni) ja Vennrok Group OÜ nimel vormistatud arveid puudutavas osas oli tegemist tahtliku väärarvutusega. Ka muude erisoodustuste (kulutused töötajate toitlustamisele, spordile ja kultuuriüritustele summas 25 647 krooni) osas nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga, et need on tahtlikult deklareerimata jäetud. Maksuotsuses on vastustaja oma seisukohta piisavalt 12(16)
3-14-52233 põhjendanud. Ringkonnakohus ei pea usutavaks, et süstemaatiliselt ja kokku sedavõrd suures summas erisoodustuste deklareerimata jätmine on tingitud hooletusest.
27.Lisaks tehingutele Vennrok Group OÜ-ga (käibemaks summas 185 758 krooni) määras maksuhaldur maksustamisperioodide oktoober 2009 kuni märts 2010 osas kaebajale tasumisele kuuluvat käibemaksu ka seoses tehingutega Brightway Consulting OÜ-ga (2400 krooni), Nordea Finance Estonia AS-iga (50 078,70 krooni), Jäneda Mõis OÜ-ga (333,33 krooni) ja Adrianto OÜ-ga (2370 krooni). Samuti suurendas maksuhaldur 20% määraga maksustatavat käivet kokku 25 565 krooni (sellelt arvestatud käibemaks 5113 krooni) võrra seoses omatarbe suurendamisega 19 998 krooni võrra (käibemaks 4000 krooni) ning deklaratsiooni võrdlemisel käibeandmikuga (käibemaks 1113 krooni).
28.Maksuhaldur ei ole hinnanud tahtlust iga eelnimetatud juhtumi osas eraldi, vaid on maksuotsuse lk-l 25 kokkuvõtvalt märkinud, et „maksuotsuse p 2.1 osas tõendeid kogumis hinnates on usutav, et OÜ Smartlink kajastas teadlikult esitatud KMD-del valeandmeid ning hoidus seeläbi tahtlikult kõrvale maksude tasumisest“. Maksuotsuses ei ole ka väidetud, et kõik selles käsitletud tehingud olid osa maksupettusest, millisel juhul saaks teha järelduse, et tahtlus maksudest kõrvale hoiduda hõlmab kõiki tehinguid. Ringkonnakohus märgib, et üksnes asjaolust, et maksumenetluses leidis tuvastamist, et kaebaja hoidus kõrvale tööjõumaksude tasumisest ning kajastas teadlikult oma maksuarvestuses Vennrok Group OÜ võltsarveid, ei saa automaatselt järeldada, et ka muude tehingute osas deklareeriti käivet ja makse tahtlikult valesti.
29.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et Jäneda Mõis OÜ (II kd, tl 181) ja Adrianto OÜ (II kd, tl 182) arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamisel oli tegemist tahtliku tegevusega. Saunaruumide rentimine laupäevasel päeval (Jäneda Mõis OÜ) või sukeldumiskoolitus töötajatele (Adrianto OÜ) ei ole tüüpilised ettevõtlusega seotud kulutused. Kaebaja ei andnud maksumenetluses veenvaid selgitusi, mis kinnitaks vastupidist. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, miks ta leiab, et tegemist ei ole ettevõtlusega seotud koolitus- või vastuvõtukuludega. Nendelt äriühingutelt ostetud teenuste puhul on ilmne kaebaja teadlikkus, et tegemist ei ole mitte ettevõtlusega seotud kuludega, vaid töötajatele tehtud erisoodustusega, mistõttu ei saa nende äriühingute väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Ringkonnakohus ei pea usutavaks, et Jäneda Mõis OÜ ja Adrianto OÜ arvete alusel makstud summad deklareeriti ettevõtluskuludena ning jäeti erisoodustusena deklareerimata hooletusest. Kaebaja korduv sarnane tegevus kontrolliperioodil viitab tahtlusele vältida maksukohustust.
30.Kontrollakti p-s 3.1.4.2, milles analüüsitakse tehingut Brightway Consulting OÜ-ga, viidatakse ühemõtteliselt hooletusele – Brightway Consulting OÜ ei olnud käibemaksukohustuslasena registreeritud ning tavapärast hoolsuskohustust täites (kontrollides, kas nimetatud äriühing on käibemaksukohustuslaste registris registreeritud) oleks kaebaja sellest teada saanud. Maksuhaldur ei ole väitnud, et kaebaja teadis mingil põhjusel ka ilma registrist kontrollimata, et tehingupartner ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud, mistõttu ei oleks nimetatud äriühing tohtinud arvele (II kd, tl 176) märkida käibemaksu ega kaebaja seda sisendkäibemaksuna maha arvata. Ka asjaolust, et arvele on märgitud vale käibemaksusumma (18%), ei saa järeldada kaebaja teadmist. Käibemaksumäära oli tõstetud 20%-le alates 01.07.2009 ehk ligikaudu pool aastat enne arvele märgitud kuupäeva (teenust osutati vahemikus 28.09.–28.11.2009) ning seoses seadusemuudatusega kehtestati üleminekusätted, mis võimaldasid teatud juhtudel arvestada käibemaksu vanas määras ka peale 01.07.2009 (riigi 2009. aasta teise lisaeelarve seadusega seonduvalt teiste seaduste muutmise seaduse rakendamise seadus). Seetõttu polnud tegemist ilmselge veaga, mida kaebaja kindlasti märkama oleks pidanud.
13(16)
3-14-52233
31.Samuti jääb selgusetuks, miks järeldab maksuhaldur kaebaja tahtlust rikkuda maksuseadust asjaolust, et kaebaja käibeandmiku andmetel oli märtsi 2010 käive 5567 krooni (käibemaks 1113 krooni) võrra suurem kui deklareeritud käive. Maksuotsusest ega kontrollaktist ei nähtu, et maksuhaldur oleks hinnanud, millest võis kõnealune erinevus tuleneda. Vastaval perioodil deklareeris kaebaja käivet kokku summas 1 318 517 krooni ja käibemaksu 263 703 krooni. Kogukäibega võrreldes on tegemist üsna väikese summaga ning ei saa välistada, et erinevus on tingitud eksimusest või hooletusest.
32.Maksuotsuse p 2.1.1.1 kohaselt deklareeris kaebaja kontrolliperioodil tööandja vara kasutamist kokku 24 000 krooni, kuid jättis deklareerimata teenuse omatarbe ehk ametiauto kasutamise isiklikuks otstarbeks. Sellega seoses suurendas maksuhaldur omatarvet summas 19 998 krooni ning arvestas käibemaksu 4000 krooni. Samas ei ole maksuhaldur viidanud asjaoludele, millest ta järeldab, et tegemist oli tahtliku tegevusega. Ka siinkohal ei saa välistada, et omatarbe deklareerimata jätmine on tingitud hooletusest.
33.OÜ Smartlink kajastas ettevõtluskulude hulgas Nordea Finance Estonia AS 24.03.2010 ja 25.03.2010 arvete alusel sõiduauto Audi Q7 eest tasutud summasid kokku 257 434,45 krooni. Maksuhaldur tuvastas, et nimetatud sõiduki omanikuks on registrisse kantud OÜ Duubel 3 Grupp (alates 20.12.2013) ning kasutajateks olid märgitud kolmandad isikud (alates 15.10.2010 kuni 20.12.2013), kes ei ole kaebajaga seotud (II kd, tl 177-179). Tasumised sõiduki eest on kaebaja oma raamatupidamises kajastanud kulude, mitte nõuete all. Ringkonnakohus märgib, et ka selle tehingu puhul ei ole maksuhaldur toonud välja asjaolusid, mis viitaksid kaebaja tahtlusele hoiduda kõrvale maksude tasumisest. Tuvastatud ei ole, et kaebajal puudus algusest peale soov kasutada kõnealust sõidukit ettevõtluse tarbeks. Üksnes sellest, et maksumenetluse ajaks olid sõiduki kasutajateks kolmandad isikud, ei saa teha vastupidist järeldust.
34.Maksuotsuse kohaselt on kaebaja kajastanud oma raamatupidamises eGovernance Laboratory OÜ väljastatud arveid summas 7920 krooni, koos käibemaksuga 9504 krooni. Kaebaja on eGovernance Laboratory OÜ-le tasunud pangaülekandega 6949,25 krooni, kuid raamatupidamises ei ole ühtegi dokumenti nimetatud ettevõttega teostatud tehingute kohta. Maksuhalduri hinnangul on kaebaja TSD-del teadlikult esitanud valeandmeid ning jätnud tulumaksu tasumata. Ringkonnakohus selle seisukohaga ei nõustu. On ilmne, et tehingu algdokumentide säilitamata jätmisega rikub äriühing hoolsusnõudeid. Hoolsusnõuete eiramisest ei tulene aga järeldus, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult (Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-1-74-09 (p 12) ja 3-3-1-9-12 (p 23)). Tahtlusele viia raha ettevõttest maksuvabalt välja viitaks näiteks see, kui oleks tuvastatud, et eGovernance Laboratory OÜ ei müünud ega saanudki müüa kaebajale kaupu või teenuseid (näiteks majandustegevuse puudumise tõttu) ja kaebaja oli sellest teadlik. Maksuhaldur ei ole selliseid asjaolusid esile toonud.
35.Maksuotsuse p-des 2.1.2 (0% määraga maksustatavad tehingud ja toimingud) ja 2.1.3 (maksuvaba käive) on leitud, et kaebaja on ekslikult deklareerinud eluruumi üürileandmist 0% määraga maksustatava käibe all ning tegemist on hoopis maksuvaba käibega. Maksuotsuse p 2.1.4.5 kohaselt on kaebaja kajastanud kontrolliperioodil esitatud KMD-del sisendkäibemaksu hulgas põhivara soetamisel tasutud käibemaksu kokku 16 470 krooni, kuid jätnud nimetatud summa kajastamata KMD informatiivsetes lahtrites 5.2. Nimetatud punktides tehtud järelduste alusel ei ole kaebaja maksukohustust suurendatud, mistõttu ringkonnakohus ei pea vajalikuks maksuotsust selles osas täpsemalt analüüsida.
36.Kokkuvõttes tuleb tasumisele kuuluvat maksusummat vähendada järgmiste maksusummade osas, mille puhul on tuvastamata tahtlus ning mille määramine on seega aegunud. A. Käibemaks kokku summas 56 478,70 krooni (maksuotsuse p 2.1, kontrollakti lisa 18 veerg 25), sealhulgas: 14(16)
3-14-52233 a) teenuse omatarbelt – 4000 krooni (maksuotsuse p 2.1.1.1); b) seoses käibeandmiku andmete mittevastavusega deklareeritule – 1113 krooni (maksuotsuse p 2.1.1.2) c) tehingutelt Brightway Consulting OÜ-ga – 2400 krooni (maksuotsuse p 2.1.4.2); d) tehingutelt Nordea Finance Estonia AS-iga – 50 078,70 krooni (maksuotsuse p 2.1.4.3). B. Tulumaks kokku summas 81 575 krooni ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt (maksuotsuse p 2.2.4, kontrollakti lisa 26 veerg 7), sealhulgas: a) eGovernance Laboratory OÜ-le – 9504 krooni, millelt määrati tulumaks 2526 krooni (maksuotsuse p 2.2.4.1); b) Nordea Finance Estonia AS-ile – 297 375 krooni, millelt määrati tulumaks 79 049 krooni (maksuotsuse p 2.2.4.2). Seega tuleb maksuotsus tühistada osas, milles määrati kaebajale tasumisele käibemaksu summas 56 478,70 krooni ehk 3609,65 eurot ning erijuhtude tulumaksu summas 81 575 krooni ehk 5213,59 eurot. Kokku väheneb maksuotsuse osalise tühistamise tulemusel kaebaja maksukohustus 8823,24 euro võrra. III
37.Eeltoodu põhjal rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse osaliselt ning tühistab halduskohtu otsuse osas, milles halduskohus jättis rahuldamata kaebuse maksuotsuse tühistamiseks seoses kaebajale tasumisele määratud käibemaksuga summas 3609,65 eurot ning erijuhtude tulumaksuga summas 5213,59 eurot. Selles osas kuulub kaebus rahuldamisele ja maksuotsus tühistamisele. Muus osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata.
38.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 108 lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). Kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6).
39.Kaebaja taotles I kohtuastmes menetluskulude hüvitamist kokku summas 9225 eurot, sh esindajatasu 8460 eurot ja riigilõiv 765 eurot. Menetluskulude kandmine on tõendatud (maksekorraldused VI kd, tl 108-111, 113-115, 117-119, 121; konto väljavõte VI kd, tl 138). Tegemist on keskmisest keerukama ja mahukama kohtuasjaga, mistõttu on põhjendatud tavapärasest suuremad õigusabikulud. Sellest aga ei järeldu, et kaebaja menetluskulud oleksid täies ulatuses põhjendatud. Esiteks on kaebuse ja muude kirjalike dokumentide koostamisele kulutatud aeg (48 tundi) ülemäärane, arvestades, et maksuotsuse seisukohtade sisuline analüüs kaebuses ja enne kohtuistungit esitatud kirjalikes avaldustes praktiliselt puudub. Teiseks on kaebaja menetluskulud suured osaliselt selle tõttu, et kaebaja vahetas enne kohtuistungit esindajat. Esindaja vahetusega seonduva kulu (ca 1000 eurot) vastustaja kanda jätmine poleks õiglane ega põhjendatud. Sellest tulenevalt loeb ringkonnakohus kaebaja esimese astme põhjendatud õigusabikuludeks 6000 eurot, s.o kokku on põhjendatud menetluskulud esimeses astmes 6765 eurot. Ringkonnakohus rahuldab kaebuse 14,1% (8823,24/62 531,27×100%) ulatuses, mistõttu kuulub vastustajalt väljamõistmisele 953,87 eurot (6765×0,141).
15(16)
3-14-52233
40.Ringkonnakohtus taotleb kaebaja menetluskulude väljamõistmist summas 3150,48 eurot, sh esindajatasu 2400,48 eurot ja riigilõiv 750 eurot. Kulud on vajalikud ja põhjendatud ning menetluskulude kandmine on tõendatud (konto väljavõte VI kd, tl 184). Seega tuleb kaebaja teise astme kulude katteks vastustajalt välja mõista 444,22 eurot (3150,48×0,141).
41.Kahe kohtuastme peale kokku tuleb vastustajalt kaebaja menetluskulude katteks välja mõista 1398,09 eurot (953,87+444,22).
42.Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, mistõttu jäävad vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Plaks
16(16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.