Maksuõigus › Maksuotsused

3-16-183 menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

2(31)

3-16-183 teenusena. Seega puudub alus teenuse eest tasutud käibemaksu oma maksustatavast käibest maha arvata ja kajastada seda ettevõtlusega seotud kuluna. 4) Väljamaksed PT-le summas 21 525 715,30 eurot on tehtud arvete alusel, millel näidatud tehingute toimumine ei ole leidnud kinnitust. Seega on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga, millelt kuulub tasumisele tulumaks. Hindamise rakendamine ei ole võimalik olukorras, kus kauba täpse olemuse osas valitseb ilmne ebaselgus. Formaalse ja n-ö karussellis ringelnud kauba soetusmaksumuseks tuleb lugeda 0 eurot. Samuti ei ole OÜ P ettevõtlusega seotud kuluks väljamaksed A AS-le ja L OÜ-le summas 43 649,68 eurot.

3-16-183 3) Kontrollakt on raskesti loetav, laialivalguv ja jutustavas stiilis. Esitatud väited on üldsõnalised, ebaloogilised ning tõenditele ei ole kas üldse viidatud või on viide niivõrd üldine, et sellega ei saa lugeda tõendamiskoormust täidetuks. Erinevate teemade pealkiri ja sisu ei ole kokkulangev. MTA seisukohtade kujunemine ei ole jälgitav ega kontrollitav. Ebakindla kõneviisi kasutamine kontrollaktis viitab sellele, et MTA ei ole oma seisukohtades kindel ja puuduvad küllaldased tõendid, et tehtud järeldusi pidada põhjendatuks. Maksumenetluses kogutud tõenditele on antud hinnang läbivalt selle järgi, kas need sobivad või ei sobi etteantud teooriaga. Käsitlus „tõenäoliselt“ ja „ilmselt“ juhtunu kohta koos kõige ebasobiva kõrvalejätmisega on kontrollaktis läbiv. Jääb arusaamatuks, millised on väidetavad usaldusväärseks hinnatud tõendid. MTA on ühes lõigus hinnanud kellegi ütlused ebausaldusväärseks, seejärel mõnes järgnevas lõigus aga tuginenud sama isiku ütlusele. Asjas nähtub juhtivrevidendi poolne isikute lahterdamine maksupetturiteks, menetluse pärssijateks ja takistajateks, seega on põhjendatud veendumus juhtivrevidendi erapoolikuses, mis avaldub ka menetluse lõpptulemuses. 4) PVMP E OÜ-l ei olnud võimalik MTA määratud ebamõistliku tähtaja jooksul sisulisi vastuväiteid maksumenetluses esitada. Maksuotsuses esmakordselt kajastatud uute lisade (27 ja 28) ning osade lisade muudatuste ning nende pinnalt tehtud järelduste osas ei ole kaebaja saanud oma arvamust või vastuväiteid esitada. Eelnevaga on rikutud kaebaja õigust olla ära kuulatud. 5) P OÜ ja OÜ P on eraldiseisvad juriidilised isikud. Maksuotsust ei ole võimalik täita. P OÜ ei ole maksukohustuslane. Ühinemise puhul liigub vaid vara (asjad, õigused, kohustused) ning ühendatav ühing (OÜ P) lõpeb. Kande tegemise ajal ei olnud OÜ P maksukohustus kindlaks määratud, s.t maks ei kuulunud vara hulka ega saanud üle minna. Puudub jälgitav käsitlus, kuidas OÜ P on rikkunud kaasaaitamiskohustust ja kuidas on see etteheidetav PVMP E OÜ-le. OÜ P kustutati äriregistrist enne maksukontrolli alustamist, seega ei olnud tal võimalik rikkuda kaasaaitamiskohustust. Samas ei ole tehingute osas, mida on teinud OÜ P, võimalik kaasaaitamiskohustust rikkuda ka P OÜ-l. 6) Kriminaalasja toimiku materjalidest nähtub 13.01.2014 ekspertiisiakt, milles leitakse, et IP nimel koostatud arved ja pakkenimekirjad on tõenäoliselt allkirjastatud OT poolt. Eeltoodu põhjal on maksuhaldur teinud järelduse, et OT teadmised saab omistada OÜ-le P, mis omakorda välistab OÜ P heausksuse tehingutes nii PT-ga kui ka Läti offshore äriühingutega. Ekspertiisiotsus on OT osas üksnes „tõenäoliselt jaatav“. Ekspertiisiaktiga sisuliselt tutvudes nähtub mitmeid küsitavusi, mis viitavad, et allkirjastaja võib olla ka keegi teine kui OT. Kaebaja ei nõustu MTA käsitlusega OT teadmiste omistamisest P OÜ-le või OÜ-le P. MTA ei ole OT ja P OÜ vahelist õigussuhet sisuliselt hinnanud. Isegi kui oletada, et OT allkirjastas IP nimel koostatud arved ja pakkenimekirjad, ei saa sellest teha kontrollaktis toodud järeldusi. OT teadmised ei ole omistatavad P OÜ-le ning äriühingu heausksust tehingutes ei mõjuta see, kas dokumentide allkirjastajaks oli IP või OT. 7) Tulumaksu määramine on vastuolus maksuhalduri enda seisukohaga. Maksuotsuses väidetakse, et tegemist on karussellpettusega. Maksuotsuse lk-l 6 on toodud skeem, mille kohaselt liikus raha PT-le summas 21 562 723,96 eurot ning ringiga kaebajale tagasi jõudis sellest 16 525 852,54 eurot. Seega on maksuhalduri käsitluse kohaselt kaebaja ettevõttest reaalselt väljunud 5 036 871,42 eurot. Isegi, kui maksuotsuses oletatud karussellpettus toimunuks, saaks tulumaksuga maksustada vaid reaalselt ettevõttest väljaviidud raha, mitte kogu käivet. Seega on maksustamine vastuolus tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-ga 3. 8) Maksuotsus on hindamise osas täielikult motiveerimata. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks maksuhaldur ei nõustu, et arvetel näidatud kaup ja summa vastab tegelikkusele, ning pole toodud analüüsi kauba tegeliku hinna kohta. Isegi kui pole selge, mis kaup liikus, on 4(31)

3-16-183 maksuhalduri enda käsitluse kohaselt tõendatud, et osa raha jõudis ettevõtlusesse tagasi. Maksuhaldur ei ole analüüsinud, miks ta hindamisel sellega ei arvesta. Maksuotsus on vastuoluline. Ühelt poolt väidetakse, et pole tuvastatud, mis oli kastides, samas väidetakse, et tekstiilitoodete nimetus pole selge. Samuti järeldatakse, et kaup on juba varasemalt soetatud samalt isikult ning maksuarvestuses eelnevalt kajastatud. Maksuhaldur märgib, et vähetõenäoline ei ole olukord, et nimetatud kauba on OÜ P ise tootnud. See väide on tõendamata. Kaebaja on soetanud kauba PT-lt ning ST kontroll ei puutu kaebajasse. Kaebaja maksukohustus ei saa sõltuda teiste isikute poolsetest võimalikest rikkumistest. Maksuhaldur pidi põhjendama, miks ta ei arvesta arvetel näidatud summat kauba maksumusena ning põhjendama, et liikvel olnud kaup on saadud tasuta. Riigikohtu praktikas on asutud seisukohale, et kui äriühing on soetanud kaupa isikult, kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, on hindamise eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Ainuüksi hindamata jätmise tõttu tuleb maksuotsus tühistada. Tulumaksu määramine A AS-le ja L OÜ-le tehtud väljamaksetelt ei ole põhjendatud. Tehingud on toimunud, mistõttu on väljamaksed ettevõtlusega seotud. 9) Kriminaalasjas läbiotsimisega ära võetud tõendid, samuti andmete nõudmine sideettevõtjalt ei ole haldusasjas lubatavad. Sarnaselt jälitustegevusega toimub ka läbiotsimisega seoses isiku põhiõiguste väga tugev riive. Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) §-s 33 sisaldub ammendav kataloog, millistel eesmärkidel võib läbiotsimist läbi viia. Maksumenetlus ei kvalifitseeru ühekski loetelus nimetatud eesmärgiks. Euroopa Inimõiguste Kohtu praktika kohaselt on läbiotsimise puhul kodu mõistega hõlmatud ka ametiruumid. Erinevalt kriminaalmenetluse seadustikust (KrMS) ei näe haldusmenetluse seadus (HMS) ega MKS ette võimalust tõendite hankimiseks läbiotsimise kaudu. Analoogiliselt jälitustoiminguga tuleb ka läbiotsimise puhul sätestada seadusega, kas üldse ja millistel juhtudel on lubatud läbiotsimisega saadud teabe kasutamine väljaspool kriminaalmenetlust. Kuna taoline regulatsioon puudub, on andmete kasutamine välistatud. Euroopa Kohtu (EK) 21.12.2016 otsuses asjas nr C-203/15 ja C-698/15 märgiti, et Euroopa Liidu riigid ei tohi kehtestada reegleid, mis kohustavad telekommunikatsiooniettevõtjaid säilitama õiguskaitselistel eesmärkidel kõiki andmeliiklus- ja asukohaandmeid kõikide abonentide ja registreeritud kasutajate kohta. Riigiasutuste ligipääs säilitatavatele andmetele on lubatav vaid juhul, kui see on vajalik raskete kuritegudega võitlemise eesmärgil, selleks on eelnevalt saadud kohtu või vastava ametiasutuse luba ning on kohustus andmed säilitada EL territooriumil. Praegusel juhul ei ole tegemist kriminaal-, vaid haldusmenetlusega. Eelnevast tulenevalt on õigusvastaselt maksumenetluses kogutud ja kasutatud sideettevõtjalt saadud andmeid ning nende andmete alusel tehtud maksuotsuse järeldused tuleb jätta kõrvale. Kriminaalmenetluse materjalide üleandmine seaduste rikkumise (KrMS § 214 lg-d 1 ja 2) tõttu viib olukorrani, et kriminaalmenetlusest üle võetud dokumendid tuleb jätta maksuvaidluse tõendite kogumist kõrvale. Kriminaalasja toimik sisaldab seejuures mitmeid jälitustegevuse materjale. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-9-15 rõhutanud, et kriminaalmenetluses kogutud jälitusteabe kasutamiseks maksumenetluses puudub seaduslik alus. Juhul, kui kohus ei nõustu kaebajaga, tuleb kohtul kontrollida läbiotsimislubade ja sideettevõtjalt andmete nõudmise lubade ning läbiotsimiste ja nende alusel koostatud vaatlusprotokollide õiguspärasust. 10) Pärnu Maakohtu 20.03.2017 kohtumäärustega kriminaalasjas nr X-XX-XXXX tunnistati õigusvastaseks prokuratuuri load ning Pärnu Maakohtu määrused, millega anti luba jälitustoimingute läbiviimiseks. Eelkirjeldatud jälitustoimingute alusel kogutud materjal 5(31)

3-16-183 kajastub kriminaalasja toimikus ning on MTA poolt kohtule üle antud ka praeguses haldusasjas. OT elukohas, töökohas (XXX) ning mootorsõidukis läbiotsimise toimetamiseks antud läbiotsimismääruses põhjendatakse loa andmist kriminaalasjas juba kogutud tõenditega. Need tõendid saavad olla vaid enne 23.08.2013 kogutud, seega jälitustegevusega saadud tõendid. See tähendab, et läbiotsimine on teostatud ja selleks luba saadud ebaseaduslikult kogutud teabe pinnalt. Seetõttu on läbiotsimine ja sellega saadud teave kogutud ebaseaduslikult ning tuleb jätta kõrvale (nii kriminaal- kui ka haldusmenetluses). 11) Jääb arusaamatuks, millel põhineb maksuhalduri seisukoht, et PT on puhverfirma ning ST oli sisuliselt mittetegutsev juriidiline abstraktsioon. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega, et pärast MTA läbiotsimist muutus P OÜ, PT ja ST maksukäitumine, mis tingis fiktiivsetest tehingutest loobumise. MTA viis läbiotsimise läbi 28.08.2013. Juuli 2013 alguses oli OÜ P poolt viimane kauba saatmine Lätti ja kaupa rohkem juurde ei soetatud, seega olid tehingud juba ca kaks kuud enne läbiotsimist lõppenud. 12) P OÜ juhatuse liige AE on kinnitanud vahendustegevuse toimumist. Maksuhalduri arusaam, et äriühingu juhatuse liige peab isiklikult käima kaasas iga kaubapartiiga, tegelema kauba vastuvõtmise, lattu paigutamise, kaubakastide avamise, iga üksiku toote ülelugemise ja kvaliteedi kontrollimisega, kauba väljaandmisega laost jne, on eluvõõras. Maksuhalduri seisukoht, et kaupa polnud, on vastuolus tema enda versiooniga, et toimus karussellpettus, kus liikus üks ja sama kaup ühekuulise tsükliga. AE on selgitanud, et tema teada teine OÜ P juhatuse liige KM PT-ga seoses vahendustegevusega ei suhelnud. See selgitus väljendab üksnes AE arvamust küsitud asjaolu osas, kuid ei kinnita teise juhatuse liikme osalust ja kokkupuudet vahendustegevusega. Maksuhalduri seisukoha vastu räägib Läti tehingupartneritega (GlT, TS ja GrT) mitmete aastate vältel müügilepingute sõlmimine ja allkirjastamine KM poolt. Keemiaravi saamine ei tähenda, et isik oli voodihaige. 13) Kaebaja ei pea asjakohaseks maksuhalduri järeldusi, et kaupa hoiti A AS laos pigem vähe ja igal juhul mitte arvetel näidatud kogustes. OÜ P sõlmis 28.12.2012 laolepingu OÜ-ga S pinna rentimiseks XXX, Maardu alates 01.01.2013. Rendilepingut 2013. a A AS ei pikendanud, mida on MI 22.05.2014 ütlustes kinnitanud. Kuna on tõendatud, et alates jaanuarist 2013 võttis OÜ P kasutusele teise laopinna Maardus, ei saanudki maksuhaldur leida 14.01.2013 vaatluse käigus kaupa Suur-Sõjamäe teel asunud laost. Maksuhalduri arvestused, et kaupa on koguseliselt müüdud rohkem kui PT arvete järgi soetati ja teistpidi kastide arvestuse järgi on kaupa soetatud rohkem kui müüdi, ei ole õiged ning tuginevad asjaolude ja tõendite ebaõigel hindamisel. 14) Arusaamatu on MTA väide, et autojuhid ei saanud veenduda kauba olemasolus. MTA-le saadetud vedajate vastustest ei ilmne, et neil oleks tekkinud vajadus üle kontrollida kastide sisu. Kaubakastid olid aluste peal kinniselt ja kiletatud, mistõttu ka juhul, kui autojuht osaleb laadimisel, ei näe ta kaubakasti sisu. Asjaolu, et CMR-del oli pealelaadimiskoht märgitud üldsõnaliselt, ei tähenda, et kauba reaalne pealelaadimise aadress oleks olnud vedaja jaoks tuvastamata. Kõikide vedajate vastused ja dokumendid kinnitavad, et kaup laaditi peale ning veod toimusid. Maksuhalduri seisukoht, et PT ei saanud kaupa müüa, kuna kauba olemasolu ST-l pole kontrollitav, ei ole kooskõlas kohtupraktikaga (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12). Kui müüjal ei saanud sellist kaupa tõepoolest õiguspäraselt olla, ei saa ainuüksi sellest asjaolust järeldada, et kaupa polnudki. Läti Vabariigi Finantspolitsei poolt kogutud tõendid ei kinnita üheselt, et Läti äriühingud GlT, TS ja GrT on mittetegutsevad ettevõtted. Arusaamatuks jääb etteheide, et Läti müügiarvete juurde ei ole koostatud kauba üleandmise-vastuvõtmise akte. Kauba vastuvõtmist kinnitavad vastuvõtja allkirjad CMR-del. 15) Sama kauba ringluse vastu räägivad kauba koguste (tükkide) ja konkreetsete mudelite (artiklite) müügi- ja ostu analüüs. Sellist analüüsi ei ole maksuhaldur teinud. Kui 2012. a juunis 6(31)

3-16-183 on müüdud Lätti pükse kokku 37 678 tk, siis see kogus ületab varasematel perioodidel müüdud pükste kogust vähemalt 1823 tk võrra (veebruaris 2012 pükste müük 35 855 tk). Kaupa on juurde tulnud, seega ei saa olla tegemist sama kauba ringlusega. Kauba ringluse välistavad ka erinevad kaubaartiklid, mida maksuhaldur ei ole võrrelnud. OÜ H, OÜ K, OÜ P ja OÜ T käibeandmetelt nähtuvalt on äriühingud 2012.–2013. a deklareerinud tolli- ja sisendkäibemaksu. Samuti on äriühingud deklareerinud märkimisväärses ulatuses tasumisele kuuluvat käibemaksu. Seega said nimetatud äriühingud müüa PT-le kaupa. 16) Kuna maksuotsus on õigusvastane, on seda ka intressinõue. Isegi juhul, kui maksuotsust ei tühistata, tuleb intressinõue tühistada motiveerimatuse tõttu. Intressinõudest ei tulene, millal ja millistes suurustes on toimunud põhimaksude tasumised (iga maksu lõikes ja üldiselt). Kuna P OÜ on olnud pidevalt tegutsev ning makse pidevalt maksnud, peaksid olema maksuotsusega määratud maksusummad vähemalt osaliselt loetud juba varem tasutuks ning intressivõlg saab tekkida hilisemate tasumata maksude eest. Seega pole kontrollitav, kas on järgitud MKS § 105 lg-s 6 sätestatud maksude tasumise järjekorda. Kui kohus leiab, et kaebuse rahuldamiseks täies ulatuses ei ole alust ning jätab mingi osa maksusummast koos intressidega jõusse, taotleb kaebaja jätta asja lahendamisel kohaldamata MKS § 117 lg 1 osas, milles seal sätestatud intressimäär ületab 0,03% päevas (10,95% aastas) ja tunnistada MKS § 117 lg 1 põhiseadusega vastuolus olevaks osas, milles see kehtestab maksudeklaratsiooni alusel tekkinud maksuvõla tasumisega viivitamise korral tasumisele kuuluva intressi määraks rohkem kui 0,03% päevas. 17) Halduskohus määras 24.03.2017 määrusega ebaõigesti asja menetluse jätkamise kirjalikus menetluses. Halduskohus ei ole halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 131 lg 1 p 2 kohaldamist sisuliselt põhjendanud. Halduskohus jättis 06.03.2017 määrusega põhjendamatult rahuldamata kaebaja taotluse istungiprotokolli täiendamiseks. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 52 lg-t 2 ei saa tõlgendada selliselt, et kohtuistungi salvestise põhisisu on küsimuste ja vastuste kellaaegade taasesitamine protokollis. Salvestise põhisisu on tunnistaja ütlused. Kaebaja taotleb SL tunnistajana ülekuulamist või alternatiivselt tema 22.09.2016 seletuste protokolli tagastamist MTA-le. Halduskohus on rikkunud HKMS § 65 lõikeid 1 ja 2. Olukorras, kus menetlusosaliste vahel on vaidlus erineva kauba arvestuse metoodika ja andmete sisu üle, on MH ülekuulamine põhjendatud ja vajalik. Halduskohus on rikkunud HKMS § 62 lg-t 1.

3-16-183 mittenõustumine ei tee maksuhalduri esindajat erapoolikuks. MTA on maksuotsuses selgitanud, miks ühed tõendid on veenvamad kui teised ning miks teatud osa nendest usaldamatuse tõttu kõrvale jäeti. 3) Maksuotsus on adresseeritud kaebajale ehk ühendavale äriühingule, kuna kõik OÜ-ga P seotud õigused ja kohustused läksid üle P OÜ-le. Kaebaja 2012. a ja 2013. a varjatud maksuvõlad olid olemas olenemata asjaolust, et neid ei olnud siduvalt maksuotsusega veel kindlaks tehtud ega faktiliselt deklareeritud. OT teadis OÜ P Tallinna hulgikaubanduse haru näilike tehingute jadast ja võttis sellest aktiivselt osa. Kategooriliselt jaatavaid vastuseid annavad käekirjaeksperdid üliharva, mistõttu järeldus „tõenäoliselt“ on piisav MTA põhjendatud kahtluse sisustamiseks. Siinjuures ei oma sisulist tähendust etteheited OT majandus- ja või kutsetegevuse puudumisest, sest küsimuse all ei ole OT avalik ja deklareeritud majandustegevus, vaid varjatud ja P OÜ nimel organiseeritud fiktiivsete tehingute korraldamine. 4) MTA peab kaebaja Tallinna hulgikaubanduse haru tegevust näilikuks, mistõttu ei saa rääkida raha ettevõtlusse tagasi jõudmisest, kuna väljamaksed on tehtud seoses näilike tehingutega. Riigikohus on leidnud, et hindamine on küll lubatud ka siis, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on mitteusaldusväärsed, kuid maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab hindamine maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ulatuslikku täitmist. Praegusel juhul ei ole kaebaja seda täitnud. Riigikohus on rõhutanud, et maksuhalduri poolt hindamise kasutamine ei tohi viia olukorrani, kus maksukohustuslasel on kasulik oma kohustusi eirata. Maksuhaldur on antud juhul seda põhimõtet kaebaja tulumaksukohustuse määramisel rakendanud. Kuna püüti üksnes jätta muljet, et arvetel näidatud kaupa osteti PT-lt ja müüdi Läti offshore firmadele, oli selle kulu näitamine tõepärasema mulje jätmiseks oluline õigustamaks, et niisugustes kogustes kaupa kuskil ladustati ja transporditi. Kuna kauba ostu-müügitehinguid ei toimunud, olid A AS ja L OÜ arvetel näidatud tehingud tehtud näilike tehingute tarbeks. Tegu ei olnud OÜ P ettevõtlusega seotud kulutusega. 5) MTA on maksuotsuse lisas 26 loetlenud kriminaalmenetluse tõendid, mille pinnalt on MTA maksumenetluses järeldusi teinud. Nimistust puuduvad jälitustegevusega kogutud tõendusteave ning sellistele tõenditele ei ole kontrollakti ja maksuotsuse koostamisel tuginetud. MTA-l oli prokuröri luba kriminaalmenetluses kogutud tõendusteabe kasutamiseks. 6) Kuna PT juhid olid OT ja SP, kes kogu tegevust ja tarneahelat kontrollisid, oli neil mugav selliselt oma tehingupartnereid hallata ja kontrolliva vahepuhvrina fiktiivseid arveid OÜ-le PE edasi vormistada. Samuti pidas MTA analoogselt OÜ-ga P PT Tallinna hulgikaubanduse haru tegevust (kontor XXX) näilikuks. Pärast 2013. a augustit puhvri käive tehinguahelas sisuliselt hääbus, kuna näilikke tehinguid ei olnud enam uurimisorganite huvi tõttu perspektiivne teha. Asjaolu, et mingil hetkel muutub arvestatava ajalooga äriühing pooltegutsevaks või puhvriks, ei ole harukordne. Samadel argumentidel on ekslikud ka kaebaja vastuväited ST osas. Lätis väidetavalt tegutsenud OÜ P tehingupartnerid olid XXX läbiotsimisel leitule tuginevalt samuti OT ja SP kontrolli all, mistõttu kaebaja püüded Läti offshore firmade nimel tegemisi KM-ga seostada on kontrollaktis ümber lükatud. OÜ-lt S Maardu lao rentimist ei saa seostada vaidlusaluste kaupadega. Alusetu on kaebaja avaldus lao lõppjäägi osas, kuna kaebaja ei ole neid andmeid MTA-le esitanud. Vastustaja analüüsis kauba koguseid ja sisu, kuid usaldusväärseks sai pidada üksnes kaubaaluste arvu, arvetel näidatud kauba kirjeldus oli formaalne. Keegi ei suutnud usaldusväärselt kaubaartiklite põhist kaupa tõendada. Isegi autojuhtidel puudus sisuline ülevaade, mis kaupa nad vedasid. Läti autojuhid kinnitasid, et tegelikud saatelehed võeti neilt Tallinnas ära. Isegi kui andmed on kokkulangevad, ei muuda

8(31)

3-16-183 see kahtlust formaalse kauba ringlemisest, sest ka kokkulangevad kaubaartiklid saavad samas vääringus Riia ja Tallinna ladude vahel ringelda. 7) Kaebaja esitas alles ca 9 kuud hiljem omapoolse arvestuse, mis viitab sellele, et kaebuses 25.01.2016 esitatud avaldused ei põhinenud objektiivsel laoarvestusel ega sisulistel arvnäitajatel. Kaebaja tagantjärele esitatud subjektiivne arvestus ei põhine tegelikel ega eluliselt usutavatel asjaoludel ega selgita, kuidas on võimalik ümberpakkimise teenust osutada kaubale, mis on juba kaebaja valdusest väljunud. Lisaks ei ole kaebaja maksuhaldurile seni esitanud PT ja ST ümberpakkimise arveid. 8) Vaidlustatud intressinõudes on viidatud selle esitamise õiguslikele alustele ning põhitekstis on esitatud metoodika, mille alusel intressi arvestatakse. Intressinõude osaks olevas lisas on toodud selle valemi sisustamiseks vajalikud andmed (tasumisega viivitatud päevade arv, tähtpäevaks tasumata maksusumma suurus ja intressimäär) ning nende põhjal välja arvestatud intressisumma. Näidatud on maksuvõla tekkimise alus ja vastava maksu liik. Maksuvõla tekkimise alusele viitavad lühendid ei saa isikule, kes kasutab e-maksuameti teenuseid, olla arusaamatud. Tallinna Ringkonnakohus on otsuses asjas nr 3-09-709 selgitanud, et ka siis, kui tehingute ümberhindamisest tulenevalt on intressinõude kujunemine keeruline ja võib olla maksukohustuslasele raskesti arusaadav, puudub intressinõude tühistamiseks alus pelgalt selle vähese motiveerituse tõttu, kuna tegemist ei ole kaalutlusõiguse alusel antava haldusaktiga.

3-16-183 esitanud OÜ-le P laoteenuse arveid ka 2013. a jaanuaris ja veebruaris ning A AS juhatuse liige MI kinnitas 19.01.2017 istungil, et kui arve mingi kuu kohta esitati, siis sel perioodil osutati ka teenust. Kahtlust, et tellitud transporditeenuse sisuks võis olla samade pakendite edasi-tagasi vedamine Eesti ja Läti ladude vahel, toetab ka OÜ-le P transporditeenust osutanud OÜ V juhatuse liikme 29.10.2013 ütlus (kontrollakti p 1.2.4 alap f). 3) Äriühingute pangakontode analüüsimisel selgus, et kõnealustes tehinguteahelates tasub OÜ P ülekandega PT-le (kontrollitud perioodil kokku 21 562 724 eurot); PT pangakontolt kantakse raha edasi ST pangakontole; ST pangakontolt kantakse osa rahast edasi L pangakontole ning osa võetakse ST pangakontolt sularahas välja (kontrollitud perioodil kokku 1 989 620 eurot); L pangakontolt kantakse ST-lt laekunud raha osaliselt edasi Bahama äriühingu PC Inc (PC) Eesti filiaali pangakontole (kontrollitud perioodil kokku 1 192 277 eurot) ning osa raha F Eesti filiaali pangakontole; F Eesti filiaali pangakontolt liigub raha edasi M Eesti filiaali pangakontole ja sealt tagasi OÜ P pangakontole (kontrollitud perioodil kokku 16 525 853 eurot). MTA poolt tagastati kõnealusel perioodil P OÜ poolt deklareeritud käibemaksu enammakse kokku summas 3 903 343 eurot ning L pangakontolt sularahas välja võetud ja PC Eesti filiaali pangakontole kantud summad moodustasid kokku 3 181 897 eurot. See tähendab, et riigieelarvest tagastatud summaga võrreldavas suurusjärgus summa on liikunud tehingutejadas offshore äriühingutesse ja sealt tuvastamata viisil kasutusse. PC Eesti filiaali juhatajaks on alates 04.04.1997 SP. L, M ja F on Briti Neitsisaartel registreeritud äriühingud ning nende Eesti filiaalide juhataja oli kontrollitaval perioodil VR, kes ei omanud maksumenetluse ajal ettevõtete raamatupidamise dokumente ega andnud selgitusi tehingute kohta. 4) Maksumenetluse materjalide hulgas sisalduvad tõendid, mis koguti kriminaalasja nr XXXXXXXXXXX raames 28.03.2013 aadressil XXX, Tallinn teostatud läbiotsimise käigus (kontrollakti p 1.2). Nimetatud aadressile oli registreeritud PK OÜ (PKE) ja PC Eesti filiaali tegevuskoht. OT ja SP olid perioodil 02.04.2007–23.10.2009 PKE nõukogu liikmed ning PKE oli kontrollitaval perioodil OÜ P osanik. SP on PT osanik ja juhatuse liige, samuti on PT juhatuse liikmeks OT. PKE osanikuks oli ajavahemikul 23.02.2004–11.12.2013 Gibraltari äriühing L Ltd (L). PKE juhatuse liikme HN poolt 31.08.2011 Swedbankile saadetud e-kirja kohaselt on L-ga seotud isikuks SP ning SP oli perioodil 16.04.1997–27.08.2002 ka L Eesti filiaali juhataja, seejärel likvideerija ja dokumentide hoidja. L on olnud OÜ P osanikuks (01.01.2001–17.09.2002), samuti on OÜ P osanikeks olnud SP (17.09.2002–11.05.2009), OÜ N (01.01.2001–25.02.2014) ja Küprose äriühing Y Ltd (Y). OÜ N osanikuks ja Y Eesti filiaali juhatajaks on SP poeg NP. OÜ N on omakorda PT asutaja ja osanik (06.11.2003–03.08.2004). PT osanikuks on olnud ka ST (03.08.2004–31.08.2006) ja on PC (alates 31.08.2006). Läbiotsimise käigus kogutud tõendid, samuti OT ja SP eelviidatud seosed erinevate äriühingutega viitavad veenvalt sellele, et XXX korter/kontor oli OT ja SP faktiliseks töökohaks ning tegemist oli isikutega, kes omasid ja teostasid vaidlusaluse karussellpettuse ja selles osalenud juriidiliste kehade üle faktilist kontrolli. 5) Läbiotsimisel leiti XXX kontorist dokumente ja esemeid kõigi kirjeldatud tehinguteahela lülidega seonduvalt, sh selliseid dokumente ja esemeid, mis ei peaks tavapärase majandustegevuse ja üksteisest sõltumatute isikute puhul olema ühe tehingulüli valduses. Valdavalt leiti dokumendid ja esemed peidetuna XXX pliidi kohal olevasse kubusse. Nimetatu viitab, et XXX korterit/kontorit kasutanud isikud mõistsid, et dokumente ja esemeid ei tohiks nende valdusest leida. Viidatud asjaolud annavad aluse järeldada, et XXX tegevuskohta kasutanud isikud kontrollisid tegelikkuses kogu näilikku tehinguteahelat. OT on seejuures alust pidada isikuks, kes haldas kauba transporti. Olgugi, et OT-l puudub otsene juriidiline seos OÜga P, on alus eeldada, et just tema oli OÜ P poolt kauba lähetajaks Lätti sõltumatute transporditeenuse osutajate kaudu. OT viibis regulaarselt Suur-Sõjamäe laos. OT väitel viibis ta laos PT esindajana ja andis kauba üle OÜ P esindajale, samas on käekirjaekspertiisiga 10(31)

3-16-183 tuvastatud, et OÜ P nimel kaubaga seotud dokumendid on tõenäoliselt täidetud ja allkirjastatud OT enda poolt kolmandate isikute nimel. Seda järeldust toetavad XXX läbiotsimisel leitud OÜ P nimel koostatud dokumendid. Seega ei osalenud maksuotsuses analüüsitud tehinguteahelas sõltumatud ja iseseisvat majandustegevust läbi viivad äriühingud. 6) Praegusel juhul ei ole maksumenetluses tuginetud jälitusteabele, seega puudub vajadus hinnata kriminaalmenetluses tehtud jälitustoimingute seaduslikkust. Põhjendatud ei ole kaebaja seisukoht, et jälitusteabega seonduv on laiendatav ka ametiruumi läbiotsimisele ning sideettevõtjalt andmete nõudmisele. Jälituse ja läbiotsimise riivete intensiivsus ei ole võrreldav, seda eriti olukorras, kus läbiotsimist teostatakse juriidilisele isikule kuuluvas kontoris. Kriminaalmenetluses toimub valdavalt tõendusteabe kogumine muudel alustel kui haldusmenetluses ning kui kõik erisused tõlgendada tõendite lubamatuse aluseks haldusmenetluses, kaotaks tõendusteabe vahetamise lubatavus oma sisu. Kohtupraktikast võib järeldada, et kriminaalmenetluses läbiotsimisega saadud teave on haldusmenetluses lubatav ja seda teatud juhtudel isegi olukorras, kui tõendi kogumine kriminaalmenetluses võib olla toimunud õigusvastaselt. Seega on XXX läbiotsimisega saadud teabe kasutamine maksuotsuse koostamisel õiguspärane. 7) EK otsusest asjas nr C-203/15 ja C-698/15 ei saa järeldada, et enne vastava lahendi tegemist sideettevõtja poolt säilitatud ja kriminaalmenetluse materjalide hulka kogutud teave oleks automaatselt lubamatu tõend kriminaalasjas nr XXXXXXXXXXX ja vaidlusaluses maksumenetluses. Kaebaja ei ole selgitanud, milliseid tema kui juriidilise isiku õigustatud huve liiklus- ja asukohaandmete säilitamine ja kogumine riivab, eriti nt isikustamata kõnekaardi kasutamisega seonduvalt. Vaidlusaluse maksuotsuse aluseks olevatest tõenditest moodustavad kriminaalmenetluses kogutud liiklus- ja asukohaandmed üksnes väikese osa tõendite kogumist ning tehingujadade fiktiivsus ja kontrollimine samade isikute poolt on piisavalt tõendatud ka viidatud andmeid kõrvale jättes. Prokuratuur on andnud MTA-le loa kriminaalasja nr XXXXXXXXXXX andmete kasutamiseks maksumenetluses. Seega on andmete avaldamine toimunud kooskõlas KrMS §-ga 214. Ei nähtu asjaolusid, millest tuleneks alus ja vajadus hinnata kriminaalmenetluse materjalide haldusmenetlusse üleandmise õiguspärasust. 8) Ei nähtu, et maksumenetlusega oleks riivatud kaebaja või temaga seotud isikute enese mittesüüstamise printsiipi või kaebaja ärakuulamisõigust viisil, mis annaks aluse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebaja on saanud esitada enda seisukohad piisava põhjalikkusega kohtumenetluses ning nendest ei nähtu asjaolusid, mis annaksid aluse maksuotsuse tühistamiseks käibemaksu määramist puudutavas osas. Kaebaja arusaam menetlust läbiviiva revidendi erapoolikusest ei tugine õigusnormidel (MKS § 49). Kontrollakt sisaldab küll kohati tarbetuid kordusi ja mittevajaliku detailsusega oletusi, kuid selle põhjendustest ja ülesehitusest on MTA järelduste kujunemine ja nende aluseks olevad asjaolud piisavalt arusaadavalt ja jälgitavalt esile toodud. 9) Maksupettuses osalemine välistab heausksuse ning kaebaja poolt maksupettuses osalemine on veenvalt tuvastatud. Halduskohus ei nõustunud kaebajaga, et P OÜ ja OÜ P on eraldiseisvad juriidilised isikud ning maksuotsust ei ole võimalik täita. Õigusjärglus äriühingute ühinemise korral tuleneb seadusest ning see hõlmab ka ühendatava ühingu maksukohustust (ÄS § 391 lg 4, MKS § 35) ja sellist maksukohustust, mis oli tekkinud enne ühinemist, kuid tuvastatakse tagasiulatuvalt ühinemise järgselt (MKS § 32). Kohtumenetluses üle kuulatud tunnistajad ei andnud ütlusi, mis annaksid aluse lugeda maksuotsuses tehtud järeldused ebaõigeks. Selleks ei anna alust ka kohtuistungil uuritud tõendid. 10) Maksuotsus on põhjendatud ka osas, millega piirati OÜ P õigust deklareerida KMD-l sisendkäibemaksu hulgas A AS arvete alusel lao hoiuteenuse kasutamise, tõstukiga laadimise, 11(31)

3-16-183 aluste, kastide ning pakkimiskile ja pakkimisteenuse, samuti L OÜ arvete alusel transporditeenuse eest käibemaksu kokku summas 7440,96 eurot. A AS ja L OÜ arvete alusel soetatud kaupade ja teenuse puhul oli tegemist maksuotsuses analüüsitud tekstiiltoodete edasimüügi tehingute tarbeks soetatud kaupade ja teenustega. Kuna maksuotsusega tuvastati, et tekstiiltoodete edasimüügitehingud olid näilikud ja vormistatud maksupettuse läbiviimise eesmärgil, ei vasta sellise tegevuse tarbeks soetatud kaubad ja teenused sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimustele (KMS § 29 lg-d 1 ja 3). 11) Maksuhaldur on tulumaksu määramisel lähtunud asjaolust, et kõigi PT arvete alusel tehtud pangaülekannete puhul on tegemist väljamaksetega TuMS § 51 lg 2 p 3 tähenduses. Samas on maksuhaldur samadelt tehingutelt käibemaksu määramisel asunud seisukohale, et PT-le tehtud väljamaksetest jõudis 16 525 852,54 eurot OÜ-le P tagasi (maksuotsuse p 2.1.1.2). Põhjendatud ei ole lähenemine, et käibemaksu kontekstis hinnatakse tehingute sisu MKS § 83 lg 4 alusel ümber ja lähtutakse maksustamisel tehingute tegelikust sisust, samas tulumaksu kontekstis võetakse aluseks formaalne väljamakse fakt, arvestamata käibemaksu määramisel tuvastatud asjaolu, et osa väljamaksest oli näilik ja jõudis tegelikkuses väljamakse tegijale tagasi (vt ka Riigikohtu kriminaalkolleegiumi otsus asjas nr 3-1-1-83-10). Eeltoodust tulenevalt kuulub maksuotsus tühistamisele tulumaksu määramist puudutavas osas summas 4 392 948,14 eurot, s.o kaebajale tagasi jõudnud 16 525 852,54 eurolt määratud tulumaksu osas. Ülejäänud osas on tulumaksu määramine põhjendatud. 12) Arvestades, et maksuotsuse järelduseks on see, et tehingutejada oli näilik ja kaupa ei ole tehingutejadas tegelikult võõrandatud ega soetatud, puudus vajadus rakendada kauba väärtuse tuvastamiseks hindamist. Asjaolu, et Eesti ja Läti vahel liikusid kontrollimatu sisuga pappkastid, ei anna alust järelduseks, et tehinguteahelas toimus kauba võõrandamine. A AS ja L OÜ arvete alusel soetatud kaubad ja teenused ei olnud seotud kaebaja reaalse ettevõtlusega. Seega on maksuotsusega põhjendatult määratud tulumaks nende arvete alusel tehtud väljamaksetelt (TuMS § 51 lg 2 p 4). 13) MTA 28.01.2016 intressinõue kuulub osaliselt tühistamisele tulumaksu määramist puudutavas osas. Ülejäänud osas on intressinõue õiguspärane. Intressinõudest koostoimes selle lisaks oleva intressiarvestuse kaardiga nähtub, et intressi on arvestatud perioodi 11.02.2012– 24.02.2014 eest ning on koostatud seisuga 28.01.2016. Intressiarvestuse read on järjestatud konkreetsete maksude ja maksustamisperioodide lõikes kronoloogiliselt, eristades deklaratsiooni ja maksuotsusega tuvastatud maksukohustusi. Intressiarvestuse kaardilt nähtub ridade kaupa intressiarvestus sel perioodil eksisteerinud maksuvõlalt. Iga rea puhul nähtub maksustamisperiood, mille osas maksukohustus/maksuvõlg tekkis; maksukohustuse liik; intressiarvestuse periood; päevade arv, mis jääb konkreetsesse ajavahemikku; vastaval ajavahemikul eksisteerinud maksuvõlg; intressimäär ning arvestatud intressi summa. Kaebaja ei ole esitanud kohtule alternatiivset intressiarvestust ega toonud esile, millises osas maksuhalduri intressiarvestus maksukohustuslase arvestusega ei kattu. MKS § 117 lg-s 1 sätestatud maksuintressimäär on põhiseadusega kooskõlas (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-4-115-16). 14) Kohtuistungi protokollimise regulatsiooni eesmärk on tagada kohtumenetluse käigu fikseerimine selle olulises osas ning selle kaudu ka menetlusnormide järgimise kontrollimise võimalikkus. 19.01.2017 istungi puhul on tunnistajate ütluste sisu ja sellega seonduv menetluslik olustik täismahus taasesitatav. Salvestis ja protokolli ülesehitus tagavad piisavalt protokollimise eesmärgi. Kaebaja ei ole selgitanud, millist tema menetluslikku õigust protokoll olemasoleval kujul riivab. MTA 06.02.2017 seisukoha lisana esitatud SL 22.09.2016 seletuste protokoll ei ole käsitatav haldus- või süüteomenetluses kogutud tõendina HKMS § 65 tähenduses. Halduskohus selgitas 06.02.2017 määruses, miks ei ole SL ülekuulamine vajalik. 12(31)

3-16-183 Kaebaja on taotlenud MH ülekuulamist seoses asjaoluga, et 2013. a tabelid ostukauba andmete kohta leiti MH elukohast. MH ei ole vastavate tabelite koostaja. 19.01.2017 istungil üle kuulatud OÜ P raamatupidaja EJ kinnitas, et tema on nende tabelite koostaja ning kaebaja sai esitada EJ-le kõik soovitud küsimused. Seisukoht, et kaebaja vajas neljandat kohtuistungit OÜ H, OÜ K, OÜ P ja OÜ T KMD-de uurimiseks, on otsitud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-16-183 olnud aluseks nende üle kuulamata jätmisele. ES ütlustele tuginevalt on kontrollaktis kujundatud vaidlustatud tehingute osas seisukoht (vt kontrollakti p 1.2.4). Ebaõigesti jäeti üle kuulamata ka MH. Lisaks selgitas halduskohus 19.01.2017 istungil, et üheks sõlmküsimuseks on kaubaga seonduv, mille kohta olekski saanud ES, IP ja MH ütlusi anda. 4) Kohus jättis põhjendamatult kogumata andmed äriühingute GlT, TS, GT, PT ning ST kohta. TS kohta oli Läti maksuhalduri vastuses viidatud, et äriühing esitas maksudeklaratsioonid. Maksuhaldur keeldus maksumenetluses andmast mõistlikku tähtaega ärakuulamisõiguse teostamiseks, mistõttu ei kohaldu MKS § 102 lg 1 p 2. Lisaks kinnitab vastustaja 12.10.2016 avaldus, et maksuhaldurile oli maksumenetluses teada, mis andmetega esitasid Läti äriühingud maksudeklaratsioonid, kuid kaebajale neid andmeid ei avaldatud. Läti äriühingute osas tuvastatud teave on oluliste lünkadega. Läti maksuhaldur on selgitanud, et esinevad andmed kauba müümise kohta Leetu, kuid neid andmeid ei ole täiendavalt kontrollitud. Vedaja M OÜ selgitas, et Riiast võeti kaup peale ja viidi Leetu, kus toimus mahalaadimine. See asjaolu näitab, et varjatud ringlust ei esinenud. OÜ P, OÜ H ja OÜ T reaalse ja sõltumatu majandustegevuse olemasolu maksuhaldur maksumenetluses ei uurinud. Järelikult ei saa väita, et puuduvad tuvastatavad isikud, kes kinnitaksid kauba lähetamist ja saamist. SCAC päring ei ole vaadeldav iseseisva tõendina, kuna pole kontrollitav. SCAC raport on võrreldav maksuhalduri poolt koostatud kontrollaktiga, millel ei ole eraldiseisvat tõendusjõudu. 5) Niivõrd mahuka ja faktirohke haldusasja puhul on põhisisu kajastava protokolli puudumine oluline menetluslik rikkumine. Halduskohus on rikkunud oluliselt menetlusõigust, minnes istungilt üle asja lahendamisele kirjalikus menetluses olukorras, kus kaebaja ei andnud selleks nõusolekut. Lisaks tõendite uurimisele soovis kaebaja kanda istungil ette kohtuvaidluse seisukohad (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 10.05.2016 otsus asjas nr 3-3-1-20-16, p 16.2). Kohus piirdus vaid osade kaebaja tõendite uurimisega ning on jätnud istungil uurimata MTA tõendid (HKMS § 157). 6) Halduskohtu põhjendused seonduvalt kauba puudumise ja liikumisega põhinevad maksuotsuses ja kontrollaktis tehtud järeldustel ning kaebaja vastuväiteid on jäetud käsitlemata (vt kaebuse p-d 5.17.2; 5.17.3–5.17.5; 5.1.7.7; 5.17.8; 5.17.10; 5.17.11–5.17.15 ning 15.09.2016 seisukohad ja tõendid). Kaebaja esitas halduskohtule detailsemad arvestused ja analüüsi kauba koguste ja konkreetsete mudelite ostu ja müügi andmete kohta. Lisaks jättis halduskohus hindamata MI, VK, HM ja VT kohtumenetluses antud ütlused. HM ja VT kinnitasid, et kaup oli kastide sees olemas ning tegemist oli pehme kaubaga. Autojuhtide ütlustega leidis kinnitust, et tavapäraselt vedamisel autojuht pakendite sisu ei ava ega tohigi seda teha. Maksuhaldurile antud ütluses väidetu, et kaubaks olid sukad, sokid ja aluspüksid, oli autojuhtide enda väljamõeldis. Kaebaja ei nõustu halduskohtu järeldusega, mis on tehtud OÜ V juhatuse liikme 29.10.2013 ütlusest. Teise isiku vahendatud ütlust ei saa kasutada tõendina. 7) A AS 2013. a jaanuari ja veebruari arvetest nähtub, et kauba ladustamise mahud on võrreldes eelneva perioodiga oluliselt vähenenud. MI-lt ei küsitud kohtuistungil, millist kaupa hoiustas P OÜ 2013. a jaanuaris ja veebruaris A AS laos. Seega ei ole kohus tuvastanud asjaolusid, mille põhjal saaks väita, et teise lao kasutamine oleks vastuolus A AS esitatud andmetega. MTA teostas 14.01.2013 aadressil YYY vaatluse, mille käigus pidanuks ilmnema kaamerate olemasolu territooriumil ning võimalus saada väljavõte laos toimunu kohta perioodil 14.11.2013–14.01.2013. Neid andmeid ei ole kogutud. Halduskohus jättis hindamata kaebaja väited, et SIA O andmed on ebausaldusväärsed (kaebuse p 5.20). Halduskohtu seisukoht kauba puudumisest ja pakendite ringlusest on vastuolus CMR-de andmetega. Lisaks puuduvad tõendid, et OÜ P teadis raha liikumisega seonduvast.

14(31)

3-16-183 8) XXX, Tallinn tegutses ka muid ettevõtteid. Ruume kasutas oma kontorina PT ning ST kontrollimenetluses asus MTA 31.05.2016 kontrollaktis nr 12.2-3/15630-35 seisukohale, et PK rentis XXX, Tallinn ruume ka ST-le. Seega ei kasutanud kontorit üksnes OT ja SP, mis seab kahtluse alla MTA väite, et OT ja SP omasid karusellis osalenud juriidiliste kehade üle faktilist kontrolli. Halduskohtu otsuses puuduvad põhjendused ja viited tõenditele, mis annavad aluse pidada OÜ-d P teadlikuks XXX kontori tegevusest. 9) OT teadmised ei ole omistatavad OÜ-le P. Juriidiliste isikute ühinemisega läheb üle üksnes vara ja kohustused. Ühinemise ajaks lõppenud OÜ P tehingud ei saanud õigusjärglasele üle minna ja talle ei saa üle kanda õiguseelneja tahtlust. Seega ei saa kaebaja suhtes kohalduda viieaastane aegumistähtaeg. 10) Ümber tuleb hinnata kõik nemo tenetur põhimõtet kasutanud kolmandate isikute ütlused, nende poolt esitatud dokumentatsioon ning anda neile tõenditele uus hinnang, sest enese mittesüüstamise printsiibi kasutamisest ei saa teha negatiivseid järeldusi tõendi usaldusväärsuse kohta. Kontrollakt ja maksuotsus põhinevad revidendi arvamustel, mis „tõenäoliselt“ ja „ilmselt“ aset leidsid. Need oletused ei tugine tõenditele. Maksumenetluses oli revidendi hoiak maksukohustuslase ja tema esindajate suhtes vaenulik. Juhtivrevident oleks tulnud taandada MKS § 49 lg 1 p 3 alusel. Maksuotsuses esmakordselt kajastatud uute lisade (27 ja 28) ning osade lisade muudatuste ning nende pinnalt tehtud järelduste osas ei ole kaebaja saanud oma arvamust või vastuväiteid enne kohtumenetlust esitada. Kaebajale ei võimaldatud ärakuulamist ka tulumaksu määramist puudutavas osas. 11) Kuna maksuotsus on õigusvastane, on õigusvastane ka intressinõue. Intressinõudest ei tulene, millal ja millistes suurustes on toimunud põhimaksude tasumised. 22.12.2015 maksuotsusega määratud maksusummad peaksid vähemalt osaliselt olema loetud tasutuks ning intressivõlg saab tekkida üksnes hilisemate tasumata maksude eest. Seega pole kontrollitav, kas on järgitud MKS § 105 lg-t 6. 12) Kaebaja taotles halduskohtus menetluskulude hüvitamist summas 43 384,85 eurot. Halduskohus pidas vaidluse sisu ja mahtu arvestades vajalikuks ja põhjendatud esindajatasuks 20 000 eurot (sh võimalikud lisakulud) koos käibemaksuga. Tegemist on äärmiselt mahuka maksumenetlusega: kontrollakt koosneb 58 lk-st; lisad on kokku ca 500 leheküljel; maksutoimiku sisukord koosneb 379 erinevast dokumendist; menetluse juurde on võetud 41 kd kriminaalmenetluse materjale; kaebuse koostamiseks, vastuväidete ja seisukohtade esitamiseks tuli läbi töötada nii kriminaal- kui maksuasja materjal; maksuotsus koos kontrollaktiga sisaldas arvukal hulgal erinevaid faktilisi asjaolusid ja maksuhalduri hinnanguid tehingute kohta erinevate äriühingute vahel; MTA poolt esitatud faktid ja viidatud tõendid vajasid igakülgset analüüsimist; kaebuses vaidlustati nii käibe-, kui ka tulumaksu määramine ning intressid; vaidluse esemeks olid sisulised ning menetluslikud rikkumised; kohtumenetlus kestis perioodil 25.01.2016–19.05.2017; pooled esitasid arvukalt menetlusdokumente; halduskohus korraldas kolm istungit; kaebaja jaoks on väga palju kaalul. Kaebaja palub hinnata põhjendatud ja vajalikuks esindajatasuks esimese astme menetluses 43 384,85 eurot ning kaebuse 47% ulatuses rahuldamisel kaebaja kasuks välja mõista 20 390,88 eurot.

3-16-183 kontoriruumide läbiotsimisega seonduv teave ei ole samastatav füüsilise isiku subjektiivsete õiguste rikkumisega. Samuti ei ole kohane viide EK otsusele, kuna sellest ei tulene, et enne lahendi tegemist sideettevõtjatel säilinud ja kriminaalmenetluse materjalide hulka kogutud teave oleks lubamatu tõend. Jälitustoimingutega kogutud tõenditele ei ole maksuotsuses tuginetud, mistõttu ei ole asjakohased kaebaja taotlus lubade kontrollimiseks ja viited Pärnu Maakohtu määrustele. Halduskohus ei olnud erapoolik, sest ei tuginenud jälitusteabele. 2) Halduskohus ei ole rikkunud tunnistajate üle kuulamata jätmisel HKMS § 65 lg-s 2 sätestatut, kuna IP pole maksumenetluses kontrollitud tehingutega seostatud ega seetõttu üle kuulatud. ES ülekuulamiseks minev ajakulu ei olnud vastavuses temalt saadava teabega ning MHi taotlus esitati hilinenult ja see polnud põhjendatud. Teabe kogumine, mida MTA pole maksumenetluses hinnata saanud, ei tohiks luua kaebajale eelisolukorda tema eelneva alusetu vaikimise tõttu. Senises maksumenetluses kogutud teave oli piisav järeldamaks Läti offshore firmade esindajate ütlustest, et nemad äriühinguid tegelikult ei juhtinud. See teave viitas deklareeritud andmete formaalsele iseloomule. 3) Kohtuistungi protokolli ülesehitus tagab piisavalt protokollimise eesmärgi ning tunnistajate ütluste sisu ja sellega seonduv menetluslik olustik on taasesitatav. Olukorras, kus asjas peeti kolm istungit ning kuulati üle mitmeid tunnistajaid, ei rikkunud üleminek kirjalikule menetlusele kaebaja õigusi. Asjas esitatud tõendid on halduskohus avaldanud. Kaebaja sai istungitel enda esitatud tõendite nimekirja läbi arutada. 4) Maksu- ja kohtumenetluses kogutud materjalid tõendavad veenvalt, et OT ja SP koos AE ja AP-ga olid tihedates sidemetes ja kauaaegsed koostööpartnerid ning OT ja SP kontrollisid AE ja AP tegevust äriühingute juhtimisel ning tehingute läbiviimisel. Vastustaja on seadnud kahtluse alla väidetavalt osutatud laoteenuse, mis viitas laopidaja teadlikule kokkumängule teenuste kajastamisel. Seega on usutav, et MI-l oli huvi anda olematute tehingute kinnituseks ütlusi. MTA möönab, et olemas oli kaup, mis ringles, kuid laopidajad, autojuhid ega muud kõrvalised isikud ei omanud tervikülevaadet, et kauba olemasolu veenvalt kinnitada. Kaupa võrreldi CMR-dega, kuid kauba sisu, kogused ja laad on usaldusväärselt tõendamata. Menetluse käigus ilmnes kahtlus kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud tõendite usaldusväärsuses, mistõttu ei lükka need ümber MTA poolt vaatlusel tuvastatud laojääki. S OÜ laoga seonduvad asjaolud on MTA välistanud, sest CMR-de kohaselt ei toimunud kauba vedu Maardust. 5) MI ütluste kohaselt ei säilitatud laos paiknenud kaamerate salvestisi üle kahe kuu ja laost väljas dokis olevaid sõidukeid kaamera pilt ei näidanud. Seega on välistatud võimalus, et MTA oleks saanud lisateavet kauba laadimise kohta. XXX 16 kontori läbiotsimiselt leitud juhised ja viited MTA-le teabe andmiseks viitasid sellele, et MTA-le ei olevat vaja mainida turvakaamerate olemasolu. MTA välistas edasimüüjate tegevuse (OÜ P, OÜ H, OÜ T ja OÜ K) tarneahelas, mistõttu ei oma asja lahendamisel tähtsust väidetavalt Leetu transporditud kaup, kuna tegu on kontrolliperioodist väljapoole jääva tarnega. OÜ P, OÜ H, OÜ T ja OÜ K seaduslikud esindajad kinnitasid variisiku staatust. Ebaõige on kaebaja hinnang, et OÜ V juhatuse liige ei saanud ütlusi anda. 6) Lätist tagasi saabunud kaupade puhul korjati ära CMR-d neid tagastamata. Dokumendi puudumisega Läti ettevõtjal SIA E on seletatav transpordiettevõtja teadmatus vaidlusalusest veost, mida võib pidada OT ja SP konspiratiivseks võtteks, mitte tehingute toimumist kinnitavaks asjaoluks. See, kas kauba kaalud sõidukite kaupa varieerusid või tükid ja artiklid olid erinevad, on üksnes sama kauba tuvastamist takistava konspiratsiooni osa. Järelikult oli õige võtta aluseks kaubaaluste arv, mis andis objektiivsema hinnangu kaubakoguste samasuse kohta. Asjaolu, et ST rentis XXX kontori keldriboksi, ei väära MTA järeldusi. Läbiotsimise 16(31)

3-16-183 momendil olid ruumides vaid OT ja SP, mis viitab nende vahetule kontrollile. ST kontrollaktile tuginevad väited on esitatud ilma asjas kogutud tõenditeta. Seega ei oma määravat tähtsust, kellele XXX kontoriruume veel renditi, sest igal juhul ei tohtinuks seal olla Läti offshore firmadega seonduvaid ja äriühingute vaheliste maksete tegemisi võimaldavaid vahendeid. 7) Kaebaja tegevust hinnatakse maksuotsuse koostamise aja seisuga. Olukorras, kus kaebajat ja tehinguahelat kontrollinud isikud olid teadlikud tehingute fiktiivsusest, oli sellest teadlik ka kaebaja õiguseelneja, mistõttu kohaldub viieaastane aegumistähtaeg. 8) Kaebaja seaduslik esindaja RV MTA-le esmalt ütlusi ei andnud. Seega ei ole kaebaja ja tema kontrollijate vaikimisest järelduste tegemine maksumenetluses keelatud. Nemo tenetur põhimõtte kasutajaid ei ole karistatud ega survestatud oma õiguste kasutamisel, kuid olukorras, kus teavet MTA-le ei esitata, jätab maksukohustuslane endale riski, et faktilised asjaolud jäävad tema kasuks tõendamata. Enese mittesüüstamise privileeg ei saa olla eesmärgipäraseks vahendiks maksumenetluses maksukohustuse kindlaksmääramisest hoidumiseks. Arusaamatu on seisukoht, et ümber tuleks hinnata kolmandate isikute ütlused, mida nad nemo tenetur põhimõtet kasutades ei andnud. Tehingute puhul, mis esmaste ütluste kohaselt ei saanud MTAle kirjeldatud viisil toimuda, ja olukorras, kus seda järeldust ümber lükkavat teavet keeldutakse nemo tenetur põhimõtte alusel andmast, võib järeldada, et tehinguid ei toimunud. Lisaks on prioriteetne hinnang tõendite kogumile. 9) Tõendite väidetavale valikulisele hindamisele ei viita kasutatud väljendid ,,tõenäoliselt“ ja ,,ilmselt“, sest MTA ei pea otseste tõenditega kõiki maksupettusele viitavaid asjaolusid ära tõendama. Kaebajal puudub õigus valida menetlusse revidente. Kaebaja ärakuulamisõigus on olnud tagatud kogu menetluse kestel, sest kaebaja arvamust on maksuotsuse p-s 3 analüüsitud ja maksukohustust vähendavas osas ka arvestatud. Kaebaja ei ole põhjendanud 3–4-kuulisi pikendamistaotlusi. Kaebaja kaasaaitamiskohustust ei täitnud ning maksukohustus määrati hindamise teel. Fakti, et käibemaksu määramise kontekstis ringles üks ja sama raha, kaebaja hindamismenetluse käigus ei kinnitanud, mistõttu puudub võimalus objektiivsemal moel tulumaksukohustuse määratlemiseks. 10) SCAC vorm on üks kirjalik tõend ning koostoimes teiste tõenditega ei ole nimetatud teave kontrollakti tabelis 4 välja toodud andmetega vastuolus. Vedude kuupäev, auto number, kaubaaluste kogus, nimetus ja ANTS piiripunkti andmed ja aktidel märgitu ühtisid. Pealegi olid Läti autojuhtidele antud IŠ kontaktnumber kauba maha laadimiseks Tallinnas, mille telefonikaardi ümbris leiti XXX kontorist. Nimetatu viitab sellele, et OT ja SP organiseerisid Tallinnast Riiga saadetud kauba Tallinnasse tagasi jõudmise, et alustada uut tsüklit väidetava kaubaga. 11) Intressinõudes on viidatud selle esitamise õiguslikele alustele (MKS § 10 lg 2 p 3, § 46, § 115 lg-d 1 ja 3). Põhitekstis on esitatud metoodika, mille alusel intressi arvestati. Intressinõude osaks olevas lisas on toodud valemi sisustamiseks vajalikud andmed ning nende põhjal välja arvestatud intressisumma. Näidatud on maksuvõla tekkimise alus ja vastava maksu liik. Maksuhalduril ei ole võimalust intressi arvestamisel kaaluda erinevaid asjaolusid, mistõttu ei saaks ka võimalikud motiveerimispuudused viia intressinõude tühistamiseni. 12) Kaebaja on põhjendamatult kasutanud kolme esindaja abi. Haldusasja materjalid on mahukad, kuid see ei õigusta tavapärasest kohtuasjast ca 15 korda kallimat kulu.

17(31)

3-16-183

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

18(31)

3-16-183

3-16-183 halduskolleegiumi 08.04.2015 otsus asjas nr 3-3-1-9-15, p 18). Läbiotsimise käigus teabe kogumist ei saa võrdsustada teabe kogumisega jälitustegevuse raames, mille puhul on riive isiku põhiõigustele oluliselt suurem kui läbiotsimise ajal, sest jälitustegevus toimub varjatult. Põhiseadus ei keela avaliku korra kaitseks kodu puutumatuse õiguse piiramist, erinevalt sõnumi saladuse õigusest, mida sellisel eesmärgil piirata ei või. Seega kohalduvad läbiotsimise käigus kogutud tõendusteabe kasutamisele haldusmenetluses samad menetlusreeglid, mis muule, kriminaalmenetluse käigus kogutud teabele. Asjaolu, et kriminaalasjas nr X-XX-XXXX on läbiotsimise aluseks olevate lubade õiguspärasus vaidlustatud, ei anna alust nende alusel saadud tõendusteabe kõrvale jätmiseks. Kriminaalmenetluse materjalide üleandmise ning maksuotsuse koostamise ajal saadi tõendusteave kehtivatele ja õigusvastaseks tunnistamata prokuratuuri lubadele tuginedes. Kaebaja etteheide seisneb lisaks selles, et läbiotsimise loa andmise aluseks olnud põhjendatud kahtlus tugines jälitusteabele, kuid jälitusteabe kogumise load tunnistas maakohus õigusvastaseks (kaebaja apellatsioonkaebuse p 29). XXX 16, OT elukoha ja talle kuuluvate mootorsõidukite läbiotsimise aluseks oli ringkonnaprokuröri 28.08.2013 läbiotsimismäärus (B5-95, kd VI, lk 130–131). Määruses ei ole viidatud jälitustegevuse käigus saadud teabele, mistõttu on kaebaja väited selles osas oletuslikud. Kaebaja ei ole välja toonud ka muid täpsemaid põhjendusi, mis selliseks kahtluseks alust annaks. Lisaks ei ole tõendite lubatavusele hinnangu andmisel määrav mitte põhjendatud kahtlus, mis andis ajendi toimingu sooritamiseks, vaid toimingu läbiviimise õiguspärasus. Puudub vaidlus selles, et läbiotsimine toimus viidatud määruse alusel. Muid menetluslikke väiteid, mis annaks alust pidada läbiotsimist õigusvastaseks, ei ole kaebaja välja toonud.

20(31)

3-16-183 tähelepanuta. Konkreetsemaid etteheiteid, mis annaks aluse kahelda halduskohtu erapoolikuses, ei ole kaebaja välja toonud.

3-16-183 läbiotsimise käigus saadud teave –, mis kinnitavad maksuhalduri kahtlusi kaebaja maksupettuses osalemise kohta (vt nt kontrollakti p 1.2.1.1 alapunkt a)). Seega ei tugine maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus praegusel juhul üksnes kolmandate isikute ütlustele või nende andmisest keeldumisele, vaid maksuhaldur on hinnanud tõendeid kogumis, sh kõrvutanud OT varasemaid ütlusi dokumentaalsete tõenditega. Eelnevast tulenevalt ei ole põhjendatud ka kaebaja taotlus, et kõik vaikimisõigust kasutanud kolmandate isikute esitatud dokumentidest tehtud järeldused tuleks ümber hinnata. II

3-16-183 ulatuses, milles see ei ole kajastatud kohtule esitatud kirjalikes avaldustes (HKMS § 85 lg 1 p 8). Halduskohtu istungi protokollid vastavad HKMS § 85 nõuetele. Halduskohtu 19.01.2017 istungi protokollis on kajastatud kaebaja ning vastustaja esindajate põhiseisukohad, mis annavad vajaliku ülevaate halduskohtu istungil käsitletust (tl 91–112, kd III). Samamoodi on koostatud ka 27.01.2017 kohtuistungi protokoll (tl 126–137p, kd III) ning 13.02.2017 kohtuistungi protokoll (tl 157–166p, kd III). 19.01.2017 kohtuistungi protokollis ei ole tõepoolest detailselt kajastatud istungil üle kuulatud tunnistajate ütluseid (tl 93p–110p, kd III), kuid protokoll kajastab selles osas kaebaja ning vastustaja poolt tunnistajatele esitatud küsimusi, mis võimaldab järgida, millist tunnistajat ning millega seoses ja mis kellaajal üle kuulati. Kohtuistungi protokollile on lisatud helisalvestis, millega menetlusosalistel on olnud võimalik tutvuda. Kaebaja esindajatele on olnud tagatud protokolli ning helisalvestisega tutvumine.

3-16-183

3-16-183 edasimüügi eest Läti äriühingutele vastutasid IP ja JP, otsustades seejuures, millise hinnaga kaupa Lätti edasi müüdi (vt 22.11.2012 ütluste p-d 3, 8, 10, 12 ja 29.08.2013 ütlused, lk-d 6– 8). Puudub mõistlik alus eeldada, et juhul, kui KM oleks tegelikult vahendustegevusega tegelenud, ei oleks AE seda maininud. Samuti peab ringkonnakohus eluliselt usutavaks, et olukorras, kus KM oli raskelt haige, ei osalenud ta enam aktiivselt äriühingu töös.

3-16-183 09.05.2012 (toimik B2-78; vt ka juhatuse liikme 18.08.2014 seletused (toimik B3-69)). Seejuures on maksuhaldur õigesti hinnanud ka teiste väidetavas tarneahelas osalenud äriühingutega seonduvat. Olukorras, kus on veenvalt tõendatud, et väidetavas tarneahelas osalenud teised äriühingud ei saanud vaidlusalust kaupa tarnida, seab see ka kaebaja väited tarneahela olemasolust kahtluse alla.

3-16-183 seejuures asjakohastele kontrollakti ja maksuotsuse punktidele ning analüüsinud maksu- ning kriminaalmenetluses kogutud tõendeid. Ringkonnakohus nõustub nende põhjendustega ega korda neid. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses halduskohtu seisukohti veenvalt ümber lükanud. Maksuotsuses on õiguspäraselt toetutud kriminaalasjas kogutud materjalidele, sh läbiotsimisel saadud tõendusteabele. Kaebaja apellatsioonkaebuse lisana esitatud PT suhtes 25.04.2016 koostatud kontrollakt (lk 72) ei lükka ümber maksuhalduri järeldusi tehinguteahela kontrollimise kohta samade isikute poolt. Asjas ei ole määrava tähtsusega mitte see, millised äriühingud peale PT veel XXX kontoris tegutsesid, vaid see, et viidatud äriruumi läbiotsimisel leiti dokumente, mis tavapäraselt ja sõltumatult tegutsevate äriühingute korral ei tohiks seal olla. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuse p-s 89 täpsemalt selgitanud, kuidas lükkab 25.04.2016 kontrollakt need järeldused ümber. Ka juhul, kui XXX äriruumis tegutsesid nii ST kui PT, ei muuda see asjaolu, et XXX kontori läbiotsimisel leiti sealt ka P OÜ ning Läti äriühingute vaheliste tehingutega seotud dokumente, mida ei saa pidada tavapäraseks (vt nt kontrollakti p

3-16-183 üle kantud raha on süüdistuses nimetatud maksustamisperioodide jooksul maksumaksjale tagastatud (eeskätt kantud tagasi maksumaksja pangakontole), ei saa algset rahaülekannet käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 mõttes. Seda põhjusel, et maksumaksjale tagastatud summa ulatuses on väljamakse tegemine üksnes näiline ja selle summa võrra maksumaksja vara tegelikult ei vähene. Seega reaalset väljamakset maksumaksja varast ei tehta ja maksumaksjal kulu ei teki. Asjaolu, et viidatud kaasuses käsitleti arvevabrikutega seonduvat, ei muuda halduskohtu seisukohta ebaõigeks. Tulumaksukohustusele hinnangu andmisel ei ole määrav mitte see, kas tegemist oli arvevabriku või karussellpettusega, st kas tehinguteahelas liikusid vaid arveid või ka mingisugune kaup (millega tegelikult tehinguid ei tehtud), vaid see, kas raha viidi varjatult ettevõtlusest välja või jõudis see maksumaksjani tagasi. Samuti ei ole halduskohtu seisukoht vastuolus Riigikohtu halduskolleegiumi 01.02.2012 otsusega asjas nr 3-3-1-60-11, sest viidatud asjas ei olnud vaidluse all olukord, kus väljamaksed oleksid ringiga äriühinguni tagasi jõudnud ning küsimuse all oli eelkõige MKS § 94 tõlgendamine (vt viidatud otsuse p-d 32–44). Praegusel juhul tuli kohtul enne hindamise võimalikkuse kontrollimist välja selgitada, kas kaebaja tulumaksuga maksustamine on täies ulatuses põhjendatud.

28(31)

3-16-183 maksumenetluses tõendamist) ning põhjendatud on kahtlus, et veetava kaubaga tehinguid ei tehtud, ei ole võimalik läbi viia ka hindamismenetlust.

29(31)

3-16-183

3-16-183 apellatsioonkaebus moodustas kogu apellatsioonimenetluses käsitletud küsimustest ca 30%, peab ringkonnakohus istungiks ettevalmistusele kulunud ja istungil osalemise põhjendatud ajakuluks 2 tundi. Sellele tundide arvule vastab esindajakulu summas 264 (koos käibemaksuga). Kokku tuleb MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista apellatsiooniastme menetluskulud summas 792 eurot (koos käibemaksuga). MTA ei ole taotlust menetluskulude väljamõistmiseks esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1).

(allkirjastatud digitaalselt)

31(31)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.