Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-20-663 11. mai 2022 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Julia Laffranque, Viive Ligi, Heiki Loot ja Nele Parrest Otto Maja OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 11. märtsi 2020. a maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja Otto Maja OÜ, lepingulised esindajad vandeadvokaat Karli Kütt ja vandeadvokaat Egon Talur Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Irmeli Kuusemäe Tallinna Ringkonnakohtu 15. oktoobri 2021. a otsus Otto Maja OÜ kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 30. märtsi 2021. a ja Tallinna Ringkonnakohtu
15.oktoobri 2021. a otsused.
3.Teha asjas uus otsus, millega rahuldada Otto Maja OÜ kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 11. märtsi 2020. a maksuotsus nr 12.2-3/048852-7.
4.Jätta rahuldamata taotlus küsida Euroopa Kohtult eelotsust.
5.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Otto Maja OÜ kasuks välja menetluskulud 14 397 eurot.
6.Tagastada kautsjon.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.MTA kohustas Otto Maja OÜ-d 11. märtsi 2020. a maksuotsusega nr 12.2-3/048852-7 tasuma maksusumma 253 086,74 eurot. Otto Maja OÜ soetas Laami Elamu Osaühingult Kotzebue 14 kinnistu (sihtotstarve 100% ärimaa) hinnaga 2 226 147,03 eurot. Soetamise ajal asus kinnistul renoveerimist vajav 4-korruseline korterelamu. Korterelamu renoveerimistöödega samal ajal toimus elamu laiendamine, mille käigus ehitati peale üks korrus ja küljele juurde uus osa. Renoveerimis- ja laiendustööde tulemusel rajati Kotzebue 14 kinnistule 27 korteriga korterelamu pindalaga 1897,60 m2, millest soetamise hetkel kinnistul asunud elamu pindala moodustab 1004 m2. Otto Maja OÜ võõrandas kontrolliperioodil 27 korteriomandit. Müügihinnale ei olnud lisatud käibemaksu ning Otto Maja OÜ ei registreerinud end käibemaksukohustuslaseks ega esitanud käibedeklaratsioone.
3-20-663 MTA asus seisukohale, et korterelamu laiendatud osas asuvad 10 korteriomandit on võõrandatud enne nende esmast kasutuselevõttu ja nende korteriomandite müük tuli maksustada käibemaksuga 20% määras, sest neile ei kohaldu käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p-s 3 ettenähtud maksuvabastus. Kotzebue 14 kinnistu soetamise hetkel kinnistul paiknenud elamus asunud korteriomandite müük tuleb deklareerida maksuvaba käibena. Need on parendatud korteriomandid, mille parendustega seotud kulutused ei ületanud 10% korterelamu soetusmaksumusest enne parendamist. MTA registreeris Otto Maja OÜ tagasiulatuvalt alates 14. juunist 2017 käibemaksukohustuslaseks KMS § 20 lg 10 alusel. Kuna Otto Maja OÜ-l tekkis kontrolliperioodil Kotzebue 14 korteriomandite müügist nii maksustatav kui ka maksuvaba käive, tuleb vastavalt korrigeerida ka Kotzebue 14 kinnistu tarbeks tehtud kulutustelt ja üldkuludelt tasutud käibemaksu arvestust.
2.Otto Maja OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuses selgitati, et kaebaja soetas kinnisasja koos sellel asuva kasutusele võetud ehitisega, mitte eraldiseisvad korteriomandid. Ehitusõigus anti kogu kinnistul asunud ärihoone ümberehitamiseks, sh laiendamiseks, mitte üksnes ärihoone laiendamiseks ehk sellele juurdeehituse rajamiseks. Ehitustööde tulemusel ei tekkinud kordagi hoonestamata maad ja ärihoone ehitati ümber uueks korterelamuks. Seejärel jagati kinnistu 27 korteriomandiks. Kaebaja võõrandas kõik korteriomandid kontrolliperioodil enne nende kasutuselevõttu, jättes õigesti müügihinnale käibemaksu lisamata, kuna soetatud ärihoone ümberehitamise kulud ei ületanud 10% ärihoone soetamismaksumust. Maksuhalduri vastupidine seisukoht ei arvesta KMS § 16 lg 2 p 3 piiride ja eesmärgi, Riigikohtu ja Euroopa Kohtu tõlgendamisjuhiste ning ühetaolise maksustamise põhimõttega. Kõigi Kotzebue 14 korteriomandite käive allub samale käibemaksurežiimile, kuna olemasoleva ehitise sihtotstarbe muutmine ja korteriomanditeks jagamine ei loo uusi ehitisi ega oma tähendust KMS § 16 lg 2 p 3 rakendamisel (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-18-09, p 12). Kõigi ümberehitatud korterelamus asuvate korteriomandite käivet tuleb seetõttu maksustada nii, nagu oleks maksustatud kogu korterelamu käivet, kui korterelamu oleks müüdud tervikuna ühe tehingu raames. Ühetaolise maksustamise põhimõttest tulenevalt ei tohi tehingute käibemaksuga maksustamine sõltuda tehingute vormist ega tehingupooltest, vaid kauba või teenuse omadustest. Maksustatud korteriomandid ei tekkinud olemasoleva ehitise laiendamise (ehitusseadustiku (EhS) § 4 lg 2), vaid selle ümberehitamise (EhS § 4 lg 3) tulemusel. Kogu olemasolev ehitis kujundati ümber selliselt, et ehitise mõõtmed suurenesid. Seetõttu iseloomustavad kõiki korteriomandeid samad tunnused ning nende võõrandamisele kohalduv käibemaksurežiim peab olema sama. Ehitis, millega seotud tehinguid kontrollimenetluses analüüsiti, oli KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes samade omadustega – ümberkujundatud (parendatud) ehitis. Seega peab ka selle kõigi osade (selles moodustatud korteriomandite) maksustamine olema sama. Maksuotsuse kohaselt maksustatud korteriomandid oleks saanud muutuda uusehitiseks KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses vaid siis, kui need oleks ehitatud eraldiseisvalt, olemasolevat ehitist muutmata. Sama järelduse saab teha Euroopa Kohtu otsusest C-308/16: Kozuba Premium Selection (p-d 53, 55), mille järgi tuleb eristada uusehitist, mida ei olnud varem olemas (s.o elamiseks kõlbmatust maatükist saab eluhoone), ja olemasoleva ehitise ümberkujundamise tulemusel tekkinud uusehitist. Kaebaja soetas kinnistu, millel oli ärihoone juba olemas ja ümberehitamise käigus kujundati see ümber. Ümberehitamise mõiste sisustamisel tuleb arvestada Euroopa Kohtu otsust C-326/11: J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (p 39), mille kohaselt „ümberkujundamist“ ja kõiki selle riigisiseseid sünonüüme (nt parendamine) tuleb tõlgendada nii, et asjaomast hoonet peab
2(9)
3-20-663 olema oluliselt muudetud eesmärgiga muuta selle otstarvet või muuta märkimisväärselt selle kasutamistingimusi. Ehitusloa taotlemise materjalidest tuleneb selgelt, et kaebaja ei taotlenud ehitusõigust üksnes olemasoleva ehitise laiendamiseks, vaid kogu ärihoone ümberehitamiseks. Ehitamise käigus muudeti hoone piirdekonstruktsioone ja tehnosüsteeme ning asendati senine kabinetisüsteem korteriomanditega.
3.Tallinna Halduskohus jättis 30. märtsi 2021. a otsusega kaebuse rahuldamata ning menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kohus nõustus maksuotsuse põhjendustega neid üle kordamata (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Kui ehitise maht on ehitustööde tulemusel oluliselt suurenenud ning juurde ehitatud osasse on loodud korteriomandid (mis on käsitatavad kinnisasja osadena KMS § 16 lg 2 p 3 mõistes), ei ole seaduse mõttega vastuolus maksuhalduri käsitus, mille kohaselt maksustatakse laiendamise tulemusel tekkinud uute korteriomandite müük käibemaksuga. Selline seisukoht on kooskõlas kohtupraktikaga (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-18-09, p-d 11–13).
4.Otto Maja OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada, või saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Kaebaja jäi seisukohale, et olemasoleva ehitise sihtotstarbe muutmine ja korteriomanditeks jagamine ei loo uusi ehitisi ega oma KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamisel tähendust. Seetõttu tuleb parendatud ehitise ja selle osade võõrandamine maksustada ühetaoliselt. Parendatud ehitist ei saa jaotada uueks ja vanaks osaks. Olemasoleva ehitise osaks võib saada uusehitis juurdeehituse korral, kui olemasolevat ehitist ei muudeta (toimub esmane kasutuselevõtt), kuid ümberehitatud ehitis võrdsustatakse maksustamisel uusehitisega siis, kui seda on oluliselt parendatud (toimub taaskasutuselevõtt). Käibemaksudirektiivis kasutatud „ümberkujundamise“ mõistest tulenevalt ei ole ümberkujundamisel tähtsust ehitise algsetel mõõtmetel. Parendamise olulisust hinnatakse parendamiskulude maksumuse ja ehitise soetamismaksumuse suhte kaudu.
5.Tallinna Ringkonnakohus jättis 15. oktoobri 2021. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.
5.1.Maksuvabastused on erand käibemaksuga maksustavate tehingute üldreeglist. Käibemaksuga maksustatakse uue või nn uueväärse ehitisega või ehitise osaga kinnisasja müüki enne kõnealuse ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu või taaskasutuselevõttu. See regulatsioon lähtub põhimõttest, et uuel või oluliselt parendatud ehitisel või selle osal koos selle juurde kuuluva maaga on tarbimisväärtus.
5.2.Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 50 lg 1 järgi on kinnisasi maapinna piiritletud osa ning maatükil asuv ehitis on TsÜS § 54 lg 1 kohaselt kinnisasja oluline osa. KMS tähenduses on kinnisasjaga võrdsustatud ka korteriomand ehk eriomand hoone reaalosa üle, mis on ühendatud mõttelise osaga kinnisasja kaasomandist, mille juurde eriomand kuulub (vt KMS § 2 lg 3 p 1, korteriomandi- ja korteriühistuseaduse § 1 lg 1).
5.3.Halduskohus on jõudnud õigele lõppjäreldusele, et ehitise laiendatud osas asuvate korteriomandite võõrandamise tehingud tuleb maksustada käibemaksuga. EhS mõttes on toimunud nii Kotzebue 14 kinnistul asunud hoone rekonstrueerimine kui ka selle laiendamine. Ehitise laiendamisena EhS § 4 lg 2 tähenduses käsitatakse mh olemasolevale ehitisele peale- või juurdeehitamist. Praeguses asjas ei ole vaidlust selle üle, et soetamise hetkel Kotzebue 14 kinnistul 3(9)
3-20-663 asunud hoonele on juurde ehitatud uus osa ja peale uus korrus. Ehitise ümberehitamine ehk rekonstrueerimine on EhS § 4 lg 3 kohaselt ehitamine, mille käigus olemasoleva ehitise omadused muutuvad oluliselt. EhS § 4 lg 3 (mitteammendav) loetelu viitab aga sellele, et ümberehitamise käigus jääb ehitis oma põhiolemuselt samaks – seda isegi juhul, kui tegemist on hävinud ehitise taastamisega. Kui ümberehitamise käigus luuakse uue mahuga ehitis, on EhS mõistes sisuliselt tegemist uue ehitisega (vt EhS § 4 lg 4).
5.4.Kotzebue 14 kinnistul asunud hoone ehitustööde käigus on tekkinud mh uus hoone osa. See uus hoone osa ega selles paiknevad korteriomandite eriomandi esemed ei ole varem kasutuses olnud. Kotzebue 14 hoonet ei võõrandatud pärast ehitustöid tervikuna, vaid eraldi korteriomanditena. Seetõttu tuleb uues osas asunud korteriomandite võõrandamise tehingud maksustada käibemaksuga KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause esimese alternatiivi alusel ning parenduskulusid ei saa vaadelda terve ümberehitatud hoone piires.
5.5.Eeltoodud järeldus on kooskõlas käibemaksudirektiivi ja Euroopa Kohtu seisukohtadega selle tõlgendamisel ja kohaldamisel (vt Euroopa Kohtu otsused C-326/11, C-308/16), samuti Riigikohtu praktikaga (vt otsus asjas nr 3-3-1-18-09).
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
6.Otto Maja OÜ palub kassatsioonkaebuses tühistada nii halduskohtu kui ka ringkonnakohtu otsuse ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule või alternatiivselt teha uus otsus ning rahuldada kaebus täies ulatuses. Samuti taotleb kassaator asjas tõstatunud tõlgendusküsimuste kohta eelotsust Euroopa Kohtult.
7.MTA vaidleb kassatsioonkaebusele vastu ning on seisukohal, et ringkonnakohtu otsuses antud käibemaksuseaduse tõlgendus on kooskõlas käibemaksudirektiivi ja Riigikohtu praktikaga.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
8.Kolleegium rahuldab kassatsioonkaebuse. Halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tuleb tühistada materiaalõiguse normi väära kohaldamise tõttu ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada (HKMS § 230 lg 1, lg 5 p 5). Järgnevalt kirjeldatakse esmalt asjakohaseid riigisiseseid ja EL õiguse norme ning nende rakendamise praktikat (I). Seejärel antakse hinnang konkreetses asjas (II) ja vastatakse menetluslikele küsimustele (III). I
9.KMS § 16 sätestab käibemaksust vabastatud kaupade ja teenuste loetelu, sh on KMS § 16 lg 2 p 3 esimese lause järgi maksuvaba kinnisasja või selle osa käive. KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause kohaselt ei kohaldata maksuvabastust kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis EhS tähenduses või ehitise osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu (esimene alternatiiv); samuti kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu (teine alternatiiv); ega ehitusmaale (kolmas alternatiiv). KMS § 16 lg 2 p 3 kolmandast lausest tulenevalt on ehitis või selle osa oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist.
10.Maksuhaldur ja kohtud viitasid KMS § 16 lg 2 p 3 tõlgendamisel kolleegiumi praktikale (kohtuasi nr 3-3-1-18-09). Kolleegium juhib tähelepanu nende kahe vaidluse asjaolude olulistele erinevustele. 4(9)
3-20-663 Kohtuasjas nr 3-3-1-18-09 oli kaebaja jaganud hoone korteriomanditeks ilma hoone mahtu suurendamata, st hoonet ei laiendatud. Kolleegium lükkas ümber maksuhalduri tõlgenduse, nagu saaks ainuüksi kinnisasja korteriomanditeks jagamine luua käibemaksuseaduse tähenduses „ehitise uue osa“. Seega tuli kohaldada mitte uusehitise, vaid oluliselt parendatud ehitise maksustamist puudutavat sätet. Viidatud säte aga jõustus alles 1. jaanuaril 2006 (erinevalt uue ehitise maksustamise sättest, mis jõustus kohe Eesti liitumisel Euroopa Liiduga 1. maist 2004) ning seaduses puudus ka üleminekusäte ehitiste kohta, mille parendamist oli alustatud enne 1. jaanuari 2006 ning mille arendaja oli oma äriplaani koostanud, lähtudes õiguspärasest ootusest, et parendatud hoone võõrandamine on käibemaksuvaba. Kuna kaebaja müüs korteriomandeid vahemikus november 2005 kuni veebruar 2007, kujundas kolleegium seisukoha, et maksustamisel tuleb lähtuda iga korteriomandi käibe toimumise ajast ja selle korteri parenduste mahust. Maksustada sai ainult nende korteriomandite võõrandamist, mille käive toimus pärast 1. jaanuari 2006 ning mille parenduskulude maht ületas KMS § 16 lg 2 p 3 kolmandas lauses toodud piirmäära. Kohtuotsuse punktis 11 toodud selgitus „Nii enne kui pärast 1. jaanuari 2006 võis maksuobjektiks olla juurdeehitis, mis võõrandati eraldi“ ei puudutanud kohtuasja nr 3-3-1-18-09 esemeks olnud vaidlust.
11.KMS § 16 lg 2 p 3 põhineb nõukogu 28. novembri 2006. a direktiivil 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (käibemaksudirektiiv), mille art 135 lg 1 p j järgi vabastavad liikmesriigid käibemaksust mh ehitise või ehitise osade ja maa, millel ehitis asub, võõrandamise, välja arvatud art 12 lg 1 p-s a nimetatud juhtudel (ehitise, ehitise osade või ehitisealuse maa võõrandamine enne esmast kasutuselevõttu). Käibemaksudirektiivi art 12 lg 2 kohaselt käsitatakse eelnevas lõikes „ehitisena“ igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist. Liikmesriigid võivad kehtestada art 12 lg 1 p-s a sätestatud kriteeriumi ehitiste ümberkujundamisele kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad.
12.Euroopa Kohus on selgitanud, et kinnisasja tehingute maksuvabastuse mõte seisneb selles, et puudub lisandväärtus, v.a uue kinnisasja võõrandamisel (C-326/99, p 52; C-308/16, p 31). Ehk nagu sõnastas kohtujurist asjas C-308/16 antud arvamuses: „Maksuvabastuse raskuskese on võõrandatavate ehitiste uudsuse puudumisel. [---] Selle maksu loogika on nimelt maksustada majandustegevus, millega kaasneb väärtuse lisamine. Hoonete puhul seisneb lisandväärtus uue ehitise ehitamises, mille esmasel võõrandamisel tekib just nimelt seetõttu, et see tähistab „tootmisprotsessi lõppu“, käibemaksu maksmise kohustus.“ (P-d 47 ja 48.)
13.Samast loogikast on kantud ka oluliselt parendamise (direktiivis „ümberkujundamise“) maksustamine, st tuleb küsida, kas tekib lisandväärtus. Euroopa Kohus on selgitanud, et: „ümberkujundamise toiming annab ehitisele lisandväärtuse, nii nagu juhtub ka selle algsel ehitamisel“. (C-308/16, p 32.) Ümberkujundamise asemel võib liikmesriigi õigus kasutada terminit „parendamine“ ja siduda selle protsendiga soetusmaksumusest (kvantitatiivne näitaja), kuid ka sel juhul tuleb kontrollida, kas see vastab ümberkujundamise mõistele (kvalitatiivne näitaja): „Kuigi see mõiste ei ole ühtne, nagu kinnitavad selle eri keeleversioonid, kus inglise keeles on conversions, saksa keeles Umbauten, rumeenia keeles transformări ja poola keeles przebudowa, eeldab see vähemalt, et asjaomast hoonet peab olema oluliselt muudetud eesmärgiga muuta selle otstarvet või muuta märkimisväärselt selle kasutustingimusi.“ (Vt C-308/16, p-d 52 ja 58 koostoimes.) II
14.Kaebaja soetas Kotzebue 14 kinnistu 1. märtsil 2017 hinnaga 2 226 147 eurot, millest tema arvestuste järgi moodustas maa väärtus 150 000 eurot ja ehitise väärtus enne parendamist 2 076 147 eurot. Asjas ei vaielda soetatud kinnisasja ostuhinna jagamise üle maa ja ehitise soetusmaksumuseks. Kaebaja jagas 28. augustil 2018 kinnistu 27 korteriomandiks. Renoveerimis- ja 5(9)
3-20-663 laiendustööde kulude kogumaksumus oli 1 975 704 eurot. Pooled ei vaidle selle üle, et kinnistu tervikuna ei vasta pärast ümberehitustööde lõppu KMS § 16 lg 2 p 3 teises lauses nimetatud parendatud ehitise tunnustele, sest parendustega seotud kulutused jäävad alla KMS § 16 lg 2 p 3 kolmandas lauses toodud piirmäära.
15.Maksuhalduri hinnangul tuleb käibemaksuga maksustamisel vaadelda Kotzebue 14 korteriomandeid eraldi ning praeguse vaidluse asjaoludel eristada n-ö uues ja vanas hooneosas asuvate korteriomandite võõrandamise tehinguid. Uues osas asuvad korteriomandid tuleb käibemaksuga maksustada KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause esimese alternatiivi järgi, sest enne kaebaja tellitud ehitustöid ei olnud olemas hoone osa, milles asuvad nende korteriomandite eriomandi esemeks olevad ruumid. Ülejäänud korteriomandite käive on aga maksuvaba, sest hoone vana osa, kus nende korteriomandite eriomandi esemed paiknevad, on parendatud, kuid parendustega seotud kulutused ei ületanud 10% Kotzebue 14 kinnistul asunud hoone soetusmaksumust enne parendamist (vt KMS § 16 lg 2 p 3 teine alternatiiv). Selle seisukohaga nõustusid ka halduskohus ja ringkonnakohus.
16.Kaebaja seevastu leiab, et kõigi Kotzebue 14 korteriomandite võõrandamine on KMS § 16 lg 2 p 3 teise alternatiivi järgi maksuvaba, sest tehingu maksustamine ei tohi sõltuda sellest, kas pärast ehitustöid oleks võõrandatud ümberehitatud hoone tervikuna või sellest moodustatud korteriomandid eraldi. Hoone tervikuna võõrandamine oleks maksuvaba, sest parenduste maksumus jääb allapoole KMS § 16 lg 2 p 3 kolmandas lauses sätestatud piiri.
17.Käibemaksuseaduses kasutatavad terminid „ehitis“ ja „ehitise osa“ ei lange kokku kinnisasja mõistega tsiviilseadustiku üldosa seaduse ja käibemaksuseaduse tähenduses (vt KMS § 2 lg 3 p 1). Ühel kinnisasjal võib asuda mitu ehitist ning üks ehitis võib olla jagatud korteriomanditeks, mis on võõrandatavad iseseisvate esemetena ja millele kohaldatakse kinnisasja kohta kehtivaid sätteid. Alternatiivina korteriomanditeks jagamisele on võimalik võõrandada kinnisasjast ka mõtteline osa ning määrata kasutuskorraga kindlaks mõttelise osa omaniku ainukasutuses olev ehitise osa. KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause kohaselt ei maksustata käibemaksuga „kinnisasja“ või „selle osa“ võõrandamist. KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause teise alternatiivi kohaselt ei kohaldata maksuvabastust kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud „ehitis“ või „selle osa“ ja mis võõrandatakse enne „ehitise“ või „selle osa“ parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Eelnevast nähtub, et nii parendamise kui ka võõrandamise korral on eraldi nimetatud kinnisasja või ehitist ja selle osa. Ehitise parendamise ja võõrandamise ulatus ei pruugi kokku langeda. On võimalik parendada terve ehitis ja võõrandada see osadena (nt korteriomanditena), samuti on võimalik parendada ehitisest ainult osa, aga võõrandada ehitis tervikuna. Võimalik, et tervikuna parendatud ehitisest võõrandatakse ainult mingi osa (nt eluruumid) ning ülejäänud osa jääb kasutusele kinnisasja omaniku oma ettevõtluses (nt üüritakse välja, kasutatakse majutusteenuse osutamiseks, büroo- või tootmisruumidena). Võimalik on ehitist parendada ka järkude kaupa, nii et pärast valminud korteriomandite võõrandamist jätkatakse ehitise parendamist ning pärast parendustööde lõppu võõrandatakse järgmine osa korteriomandeid. Parendamise käigus võidakse ehitise mahtu suurendada pealeehitamise või juurdeehitamise teel, aga parendamise käigus võib ka muutuda hoone ruumijaotus või korteriomandite piirid ilma hoone mahtu muutmata. Näiteks uute eluruumide ehitamisel hoone katusekorrusele või keldrisse luuakse uued korteriomandid, mille tulemusena muutuvad korteriomandite kaasomandi osa suurused ning väheneb kõigi korteriomanike ühiskasutuses oleva ehitise mõttelise osa suurus. Parendamise käigus võidakse rajada ka parkimiskohti ja panipaiku, mida on võimalik võõrandada koos korteriomanditega kas eriomandi koosseisus või erikasutusõiguse alusel. 6(9)
3-20-663
18.Kolleegium on seisukohal, et kui kinnisasja omanik parendab tervet ehitist, aga võõrandab parendatud ehitise korteriomanditena, on tegemist KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause tähenduses parendatud ehitise osa võõrandamisega ning maksuvabastuse rakendamisel tuleb võtta aluseks kogu ehitise soetusmaksumus ja kogu ehitise parenduskulud. Seda ka siis, kui parendamise käigus ehitist laiendatakse külge-, peale- või allaehitamisega. Kui parenduskulude suurus ületab KMS § 16 lg 2 p 3 kolmandas lauses sätestatud piirmäära, siis on selle ehitise kõigi korteriomandite võõrandamine käibemaksuga maksustatav. Kui seda piirmäära ei ületata, siis on kõigi korterite võõrandamine käibemaksuvaba, kusjuures äriruumide puhul on lubatud vabatahtlik maksustamine KMS § 16 lg 3 p 2 kohaselt. See tõlgendus vastab paremini käesoleva otsuse p-des 12 ja 13 tsiteeritud Euroopa Kohtu otsustes toodud eesmärkidele. Lisandväärtust loob ehitise parendamine, mitte ehitise võõrandamine. Käibemaksuvabastuse rakendamine ei tohiks sõltuda sellest, kas parendatud ehitis võõrandatakse ühe kinnisasjana, korteriomanditena või mõtteliste osadena. Korteriomandite turuhind on küll enamasti kõrgem kui mõtteliste osade või terve hoone võõrandamisel, kuid see ei ole tingitud ehitise objektiivselt suuremast lisandväärtusest, vaid eelkõige juriidilistest erinevustest, mis annavad korteriomandi omanikule rohkem paindlikkust ja suurema õiguskindluse oma omandi valdamisel, kasutamisel ja käsutamisel (eelkõige korteriühistute tegevust reguleeriv normistik). Seetõttu on korteriomandite järelturg likviidsem ning korteriomandi omandamiseks laenu saamine lihtsam.
19.Ehitise laiendamise korral külge-, peale- või allaehitamise tulemusena loodud uue ehitise osa võõrandamist saab uue ehitise osana enne esmast kasutuselevõttu maksustada ainult siis, kui laiendamise käigus ehitise olemasolevat osa ei parendata (välja arvatud hädavajalikud tööd selleks, et juurdeehitist olemasoleva ehitisega ühendada). Eelkõige saab see toimuda siis, kui ehitise laiendamise ajal jätkub olemasoleva ehitise sihipärane kasutus. Potentsiaalse ostja jaoks on sellise ehitise vanas ja uues osas asuvad korteriomandid selgelt tajutavalt erineva kvaliteedi ja lisandväärtuse astmega, mis õigustab ka oluliselt erinevat müügihinda.
20.Kuna kaebaja parendas tervet ehitist ja parenduskulude suurus ei ületanud KMS § 16 lg 2 p 3 kolmandas lauses sätestatud piirmäära, siis on kõigi korterite võõrandamine käibemaksuvaba. Seega tuleb maksuotsus tühistada. III
21.Kaebaja taotles eelotsuse küsimist Euroopa Kohtult selleks, et tagada KMS § 16 lg 2 p-le 3 antava tõlgenduse kooskõla Euroopa Kohtu tõlgendusega käibemaksudirektiivi art 12 lg-le 2. Kolleegiumi hinnangul puudub eelotsuse küsimiseks vajadus. KMS § 16 lg 2 p 3 jääb käibemaksudirektiivi art 12 lg-s 2 sisalduva volitusnormi raamidesse ning olemasolev Euroopa Kohtu praktika direktiivi tõlgendamisel on piisavalt selge (vt otsuse p-d 12, 13 ja 18).
22.Kuna Riigikohus teeb otsuse asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta HKMS § 109 lg 4 alusel menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.
23.Kolleegium peab vajalikuks muuta menetluskulude väljamõistmise praktikat õigusabiteenuse eest makstud tasule lisanduva käibemaksu osas. Halduskolleegiumi senise praktika aluseks on 15. novembri 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-58-07. Otsuse punkti 15 kohaselt oli kolleegium seisukohal, et menetluskulu tuleb välja mõista koos arvel märgitud 7(9)
3-20-663 käibemaksuga. Seda põhjusel, et halduskohus ei saa kohtuasja läbivaatamisel võtta siduvat seisukohta selles, kas menetluskulu kandnud isikul on õigus sisendkäibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata – sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tuvastamiseks tuleb välja selgitada isiku kogu majandustegevus. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 174 lg 10 näeb ette, et menetluskuludelt arvestatava käibemaksu hüvitamiseks peab menetlusosaline kinnitama, et ta ei ole käibemaksukohustuslane või ei saa muul põhjusel tekkinud kuludelt käibemaksu tagasi arvestada. Kuigi viidatud säte ei kohaldu halduskohtumenetluses (vt HKMS § 108 lg 12), peab kolleegium siiski vajalikuks ühtlustada menetluskulude väljamõistmise praktikat tsiviil- ja haldusasjades, sest võimalikud probleemid sisendkäibemaksu osalise mahaarvamisega ja selle tõendamisega on tsiviil- ja haldusasjades samasugused. Riigikohtu tsiviilkolleegium andis 10. novembri 2021. a määruses nr 2-18-16519/61 juhise, kuidas kontrollida, kas menetluskulude hüvitamiseks koos käibemaksuga on alust või mitte: „TsMS § 175 lg 1 esimeses lauses sätestatakse, et kui menetlusosaline peab menetluskulude jaotust kindlaksmäärava kohtulahendi kohaselt kandma teist menetlusosalist esindanud lepingulise esindaja kulud, mõistab kohus kulud välja põhjendatud ja vajalikus ulatuses. TsMS § 174 lg 10 kohaselt peab menetlusosaline menetluskuludelt arvestatava käibemaksu hüvitamiseks kinnitama, et ta ei ole käibemaksukohustuslane või ei saa muul põhjusel tekkinud kuludelt käibemaksu tagasi arvestada. Nimetatud sätte alusel menetluskulude koos käibemaksuga väljamõistmise eelduseks on seega avaldaja kinnitus, et ta ei ole käibemaksukohustuslane või ei saa kuludelt muul põhjusel käibemaksu tagasi arvestada. Kui avaldaja ei kinnita, et ta ei saa käibemaksu tagasi arvestada, mõistab kohus menetluskulud tema kasuks välja käibemaksuta (vt nt Riigikohtu 19. aprilli 2006. a otsus tsiviilasjas nr 3-2-1-24-06, p 12; 3. juuni 2013. a määrus tsiviilasjas nr 3-2-1-65-13, p 16). Kui avaldaja on TsMS § 174 lg-s 10 märgitud kinnituse esitanud, aga kohtul tekib sellele vaatamata kahtlus või juhib vastaspool tähelepanu sellele, et tegelikult pole alust hüvitada avaldaja menetluskulusid koos käibemaksuga, tuleb kohtul ka kontrollida, kas menetluskulude hüvitamiseks koos käibemaksuga on alust või mitte.“ (P 15.) Otto Maja OÜ taotleb õigusabikulude väljamõistmist koos käibemaksuga. Kaebaja ei ole esitanud kinnitust, et tal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest halduskolleegiumi senise praktika kohaselt ei olnud sellise kinnituse andmine ka vajalik. Sellest hoolimata saab kolleegium praegust kohtuasja lahendades otsustada, et õigusabikulu tuleb välja mõista koos käibemaksuga, sest kuna kaebus rahuldatakse ja vaidlustatud maksuotsus tühistatakse, on ilmselge, et kasutatud õigusabiteenus oli seotud maksuvaba käibega, millest tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud.
24.Kaebaja kantud menetluskuludeks on esimese astme kohtu menetluses 13 572 eurot (riigilõiv kaebuse eest 750 eurot, esialgse õiguskaitse taotluse eest 15 eurot ning õigusabikulud 12 807 eurot), apellatsiooniastmes 8529 eurot (riigilõiv 750 eurot ja õigusabikulud 7779 eurot) ning kassatsiooniastmes 5178 eurot (koos käibemaksuga). Seega on kaebaja asjas kandnud menetluskulusid kokku 27 279 eurot, millest 1515 eurot on riigilõivud. Vastustaja on seisukohal, et asja mahtu ja keerukust arvestades saab kassaatori põhjendatud ja vajalikeks õigusabikuludeks kolme kohtuastme peale kokku pidada mitte rohkem kui 6000 eurot. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kolleegium leiab, et kaebaja kantud menetluskulud ei ole sellises mahus vajalikud ega põhjendatud, ning vähendab vastustajalt väljamõistetavat summat. Kohtuasjas vaidlevad pooled peamiselt 8(9)
3-20-663 materiaalõiguse tõlgendamise üle ning pole toimunud suuremahulist tõendite hindamist. Pooled ei vaielnud ehitise soetusmaksumuse ja parenduskulude suuruse üle. Esimeses kohtuastmes toimus kirjalik menetlus, ringkonnakohtus toimus üks kohtuistung. Kolleegiumi hinnangul on põhjendatud välja mõista õigusabikulud 50% kaebaja taotletud mahust ehk 12 882 eurot. Koos riigilõivudega tuleb vastustajalt välja mõista 14 397 eurot.
25.HKMS § 107 lg 4 kassatsioonkaebuse esitamise ajal kehtinud redaktsiooni alusel tuleb kautsjon tagastada. Kassaator palub kautsjon tagastada Advokaadibüroo COBALT OÜ arvelduskontole nr EE262200221062863828. (allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.