Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-15-2813 (3-3-1-40-17) 2. veebruar 2018 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Indrek Koolmeister, Viive Ligi, Nele Parrest ja Jüri Põld Mihhail Rodionovi kaebus Maksu- ja Tolliameti vastutusotsuse tühistamiseks Kaebaja Mihhail Rodionov, esindaja vandeadvokaat Tarmo Friedenthal Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister Tallinna Ringkonnakohtu 20. aprilli 2017. a otsus Mihhail Rodionovi kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu 20. aprilli 2017. a otsus muutmata.
2.Arvata kautsjon riigituludesse.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Corfu meedia OÜ esitas Harju Maakohtule 12. detsembril 2014 võlgniku pankrotiavalduse. Harju Maakohus lõpetas 26. veebruari 2015. a määrusega nr 2-14-62443 Corfu meedia OÜ pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu ning tegi ajutisele pankrotihaldurile ülesandeks äriühing likvideerida ja registrist kustutada. Kohus lisas, et enne kuue kuu möödumist kohtumääruse tegemisest võib ajutine haldur esitada Corfu meedia OÜ äriregistrist kustutamise avalduse üksnes Maksu- ja Tolliameti eelneval kirjalikul nõusolekul.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 24. augusti 2015. a vastutusotsusega nr 13-7/555-4 Mihhail Rodionovit (edaspidi kaebaja) tasuma maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg 1 rikkumisest tulenevalt Corfu meedia OÜ (likvideerimisel) maksustamisperioodidega 2014. a juulist kuni detsembrini seotud maksuvõla kogusummas 47 499 eurot 82 senti. Vastutusotsuses sisaldub märge, et see toimetatakse kaebajale kätte elektrooniliselt tema e-posti aadressil. MTA põhjendas vastutusotsust järgmiselt. 1) Maksuvõlg koosneb äriühingu deklareeritud, kuid tasumata jäetud maksukohustustest (kinnipeetud tulumaks 9290 eurot 79 senti; erijuhtude tulumaks 166 eurot 43 senti; sotsiaalmaks 20 448 eurot 94 senti; kogumispensioni makse 1201 eurot 82 senti; töötuskindlustusmakse 1626 eurot 72 senti; käibemaks 9881 eurot 87 senti) ja intressivõlast (4883 eurot 25 senti). Maksuvõlg on tekkinud valdavalt töötasu väljamaksetelt deklareeritud, kuid tasumata jäetud maksukohustustest.
3-15-2813 2) Kaebaja oli äriühingu juhatuse liige ajavahemikul 6. jaanuarist 2014 kuni 31. märtsini 2015. Ta jättis raske hooletuse tõttu täitmata maksude tasumis- ja tagamiskohustuse 2014. a algusest, s.o juhatuse liikmeks saamisest, sest juba sellest ajast jäi käibe maht märkimisväärselt alla ainuüksi töötasufondile. Seejuures jätkas kaebaja äriühingu tegevust ka olukorras, kus ettevõtte maksuvõlg suurenes, kuid käive ei võimaldanud olemasolevat maksuvõlga ning lisanduvaid tööjõumakse (töötajate arv 2014. a teisel poolel suurenes) tasuda. Kaebaja eesmärk oli luua tingimused teiste temaga seotud äriühingute majandustegevuse tõrgeteta toimimiseks ja maksueelise saamiseks Corfu meedia OÜ-s töötanud isikutele tehtud töötasuväljamaksete deklareerimise ja tasumata jätmise teel. Kaebajaga seotud teenuse ostjatel ei olnud tehingute ajal palgalist tööjõudu või oli seda minimaalselt. Samuti said teenust ostnud äriühingud arvestada arvetel toodud käibemaksu oma maksuarvestuses. Tegemist on sihipärase tegevusega ja kaebaja otsis võimalusi jätkata sellise tegevusega võimalikult pikka aega, viivitades pankrotiavalduse esitamisega. Pankrotimenetluse käigus raske juhtimisvea mittetuvastamine ei ole vastutusotsuse koostamata jätmise aluseks. 3) Kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi raskest hooletusest. Arvestades tema ca 14-aastast kogemust meediaettevõtete valdkonnas, võib eeldada piisavate ärialaste teadmiste omamist, sh ettenägemist, et äriühingu ebarentaabel majandamine (suure töötajaskonna ülalpidamine puuduva või palgafondist mitu korda väiksema käibe korral) võib viia võimetuseni täita äriühingu kohustusi. Olemas on ka põhjuslik seos kaebaja tegevuse ja maksuvõla vahel.
3.Corfu meedia OÜ kustutati äriregistrist 7. septembril 2015.
4.MTA jättis 13. oktoobri 2015. a vaideotsusega rahuldamata kaebaja vaide vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Muu hulgas märkis maksuhaldur, et MTA väljastas vastutusotsuse kaebajale e-posti teel 24. augustil 2015, paludes kinnitust dokumendi kättesaamise kohta. MTA ametnik edastas 4. septembril 2015 vaide esitajale e-kirja, milles viitas 2. septembril 2015 toimunud telefonivestlusele, mille käigus kaebaja kinnitas vastutusotsuse kättesaamist, ja palus kättesaamise kohta ka kirjalikku kinnitust. Viimane saabus 7. septembril 2015. Seejuures oli vaide esitajale teada asjaolu, et Harju Maakohtu 26. veebruari 2015. a määrusest nr 2-14-62443 tulenevalt ei saanud ajutine pankrotihaldur esitada avaldust Corfu meedia OÜ äriregistrist kustutamiseks enne 27. augustit 2015. Seega viivitas vaide esitaja vastutusotsuse kättesaamisega tahtlikult kaks nädalat. Maksuvõla kehtivus ei saa sõltuda sellest, kas ja millal adressaat soovib vastutusotsuse vastu võtta. Kaebajale adresseeritud vastutusotsus kui haldusakt oli kooskõlas selle andmise hetkel (24. august 2015) olemasoleva faktilise ja õigusliku olukorraga – Corfu meedia OÜ oli sel ajal õigusvõimeline äriühing.
5.Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 24. augusti 2015. a vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebaja seisukohad olid järgmised. 1) Puudub kaebaja süüline tegevus. MTA ei ole esitanud alternatiivset (õiget) käitumisstsenaariumi ega toonud välja ühtegi käitumisnormi või äriühingu juhilt oodatavat tegevust, mida kaebaja oleks rikkunud. Ainuüksi suutmatus äriühingut kasumlikult juhtida ja äriplaani ebaõnnestumine objektiivsetel asjaoludel ei kujuta endast üldise hoolsuskohustuse süülist rikkumist. Töötajate lisandumine juulis, augustis ja septembris 2014. a oli tingitud varasemast äriplaanist ja see ei olnud ebatavaliselt kõrge riskiastmega otsustus, mida võiks käsitada raskelt hooletu käitumisena. Rasket hooletust ei saa tuletada ka faktist, et Corfu meedia OÜ osutas tasu eest teenuseid kaebajaga seotud äriühingutele. MTA jättis 8. septembri 2014. a otsusega äriühingu taotluse maksuvõla tasumise ajatamiseks rahuldamata ning tunnistas üllatuslikult kehtetuks MTA 11. veebruari 2014. a otsusega kinnitatud ja seni korrakohaselt täidetud maksuvõla tasumise ajakava. Ka arestiti pangakontod. See raskendas äriühingu olukorda. 2) Põhjendamatu on MTA etteheide, et äriühingu ebaotstarbekas tegevus pidanuks olema äratuntav juba 2014. a algusest. Täitmata kohustused tekkisid alles 2014. a juulis väljastatud arvetelt käibemaksu deklareerimisega 20. augustil 2014, sest laekumine äripartnerilt viibis. Kaebaja ei pidanud
2(9)
3-15-2813 raskuste tekkimisel eeldama nende püsivat iseloomu ega esitama kohe pankrotiavaldust. Pankrotihaldur leidis, et kaebaja oleks pidanud esitama pankrotiavalduse hiljemalt 20. oktoobriks 2014, kuid esitas alles 12. detsembril 2014. Seega saab kaebaja vastutada üksnes ajavahemikul 20. oktoobrist kuni 12. detsembrini 2014 tekkinud maksukohustuste eest. Corfu meedia OÜ pankrotimenetluses ei ole tuvastatud rasket juhtimisviga. 3) Kaebaja rikkumise ja maksuvõla vahel puudub põhjuslik seos, sest äriühingul ei olnud vahendeid maksude tasumiseks. 4) Vastutusotsus toimetati kätte 7. septembril 2015. Samal päeval kustutati Corfu meedia OÜ äriregistrist. Juhatuse liikme vastutus äriühingu maksuvõla eest on aktsessoorne. Kuna äriühingu õigusvõime lõppes enne vastutusotsuse kehtima hakkamist, kaotas vastutusotsus enne kehtima hakkamist õigusliku aluse.
6.MTA muutis 12. novembri 2015. a otsusega 24. augusti 2015. a vastutusotsust, täiendades seda vastutusotsusest ekslikult välja jäänud maksusumma tasumise ja kõrvalkohustuste täitmise tähtaja ning sundtäitmise hoiatusega (MKS § 96 lg-d 3 ja 4).
7.Tallinna Halduskohus jättis 22. veebruari 2016. a otsusega kaebaja kaebuse rahuldamata. Halduskohus põhjendas oma otsust järgmiselt. 1) Riigikohus on oma praktikas selgitanud nii vastutusotsuse tegemise aluseks olevaid tingimusi (nt haldusasjad nr 3-3-1-16-12, p 10; 3-3-1-15-12, p 50) kui ka juhatuse liikme vastutuse kohaldamise eeldusi (nt haldusasjad nr 3-3-1-43-14, p 10; 3-3-1-37-13, p-d 12, 17; 3-3-1-17-13, p-d 11–16; 3-3-123-12, p-d 10–11, 14 ja 20; 3-3-1-41-05, p-d 12, 13 ja 15). Vaidlus puudub selles, et Corfu meedia OÜ-l oli maksuvõlg, vastutusotsusega sissenõutav maksuvõlg tekkis ajal, mil äriühingu juhatuse liikmeks oli kaebaja, maksu määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud ning maksuvõla sissenõudmine äriühingult on nurjunud. Vaidlus on selle üle, kas vastutusotsus tehti ajal, kui äriühing oli õigusvõimeline, kaebaja on raske hooletusega rikkunud tasumis- ja tagamiskohustust ning rikkumine ja maksuvõlg on põhjuslikus seoses. 2) Vastutusotsuse tegemise õiguslik alus ei ole pärast selle andmist ära langenud. 24. augustil 2015, kui vastutusotsus allkirjastati, oli Corfu meedia OÜ õigusvõimeline ja maksukohustus ei olnud lõppenud. Riigikohus on sidunud kolmanda isiku vastutuse vastutusotsuse tegemise, mitte allkirjastamisega (haldusasi nr 3-3-1-75-09). Äriühingu õigusvõime lõppemisele tuleb kohaldada aegumise analoogiat (MKS § 31 lg 3 p 4, § 98 lg 4). Füüsilise isiku tegevusetus dokumendi vastuvõtmisel ei saa mõjutada maksukohustuse ülekandumist kaebajale (haldusasi nr 3-3-1-42-11). 3) MKS § 8 lg-s 1 sätestatud tagamiskohustuse sisu on ka see, et kuigi maksukohustus tuleb täita äriühingu vara arvelt, peab juhatuse liige tagama äriühingul selleks piisava vara olemasolu. Sellest tuleneb ühtlasi äriühingu juhatuse liikme kohustus esitada pankrotiavaldus, kui kulude vähendamine ei õnnestu ning maksejõuetus süveneb (vt äriseadustiku (ÄS) § 180 lg 51). Tagamiskohustuse täitmata jätmist ei saa hinnata alates hetkest, kui kohustuse täitmata jätmisest on tekkinud reaalsed tagajärjed (maksuvõlg), vaid tegemist on pikemaajalise protsessiga. Seega tagamiskohustuse rikkumine algas 2014. a algusest, kui äriühingu arvnäitajad viitasid sellele, et püsikulud ületavad käivet. 4) MTA on rasket hooletust kinnitavad asjaolud ammendavalt tuvastanud ja asjakohaselt põhjendanud. Maksuhalduri ülesanne ei ole detailselt selgitada, milliseid lahendusi oleks kaebaja pidanud äriühingu majandustegevuse parandamiseks ette võtma. Äriühingusse, millel on niigi puudulik käive, ilma tõsise äriplaanita uute töötajate palkamine on käsitatav raske hooletusena, sest selline käitumine hälbib oluliselt mõistliku ettevõtja tegevusest. Maksuhaldur on arvestanud kaebaja pikaajalist kogemust meediaettevõtete müügitegevuse valdkonnas, mistõttu tuleb isikult eeldada oskust hinnata ettevõtte majanduslikku olukorda ja võtta meetmeid selle muutmiseks või ettevõtluse lõpetamiseks. Ettevõtte jätkusuutlikkuse tagamine ja võlausaldajate nõuete täitmine on üldteadaolevad kohustused, mida kaebaja sai rikkuda tema isikut arvestades üksnes raskest hooletusest. Ettevõtte vähenenud käivet ja suurenenud tööjõukulu arvestades oli püsivate majanduslike raskuste tekkimise suur tõenäosus ilmne ka majandusteadmisi mitteomavale isikule. Korduva ajatamistaotluse 3(9)
3-15-2813 rahuldamata jätmist ei saa maksuhaldurile ette heita, sest MTA on 31. märtsist 2013 kinnitanud Corfu meedia OÜ-le (likvideerimisel) kolm maksegraafikut, kuid sellele vaatamata on äriühingu maksuvõlg kasvanud 4,6 korda. Maksuvõla tasumise ajatamine on kaalutlusotsus, mille suhtes isikul puudub nõudeõigus ja õigustatud ootus. Kaebaja väited on paljasõnalised ja tõendamata ega kajastu äriühingu käibes. 5) Kui kaebaja oleks õigel ajal (s.o enne maksuvõla tekkimist) võtnud kasutusele meetmed äriühingul tekkinud ja tekkivate kohustuste vähendamiseks, ei oleks ka maksuvõlga tekkinud. Ajutise halduri esialgne ning piiratud aja jooksul antud seisukoht oli, et raske juhtimisviga puudub. Maksuhaldur ei ole seotud pankrotimenetluses tuvastatuga, kuid võib ajutise halduri seisukohti vastutusotsuse põhjendamisel kasutada. Maksuhalduri seisukoht äriühingu tegevuse jätkamise võimalikkuse kohta ei põhjenda pankrotiavalduse esitamisega viivitamist, sest ettevõtte majandusliku seisundi hindamine ja selle alusel tasumis- ja tagamiskohustuse täitmiseks toimingute tegemine on juhatuse liikme ülesanne. Kaebaja hüpoteetilist teisiti käitumist ja võimalikke teistsuguseid tagajärgi ei saa maksuvõla tekkimisel hinnata.
8.Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldada.
9.Tallinna Ringkonnakohus jättis 20. aprilli 2017. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuse põhjendustega, selgitades täiendavalt järgmist. 1) Juhatuse liikme vastutuse õiguslikeks alusteks on MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 lg 1, mitte ÄS § 180 lg 51. Seega ei ole asjakohased kaebaja väited, et vastutusotsuse ja nõutava maksusumma ulatus on piiratud pankrotiavalduse esitamise kohustuse tekkimise ja selle rikkumise algusega. 2) Vastutusotsus tehti enne Corfu meedia OÜ õigusvõime ja maksukohustuste lõppemist. MKS eristab läbivalt maksu- või vastutusotsuse tegemist ja selle teatavaks tegemist. Analoogia korras saab ka MKS § 96 lg 6 puhul juhinduda MKS § 98 lg 4 teises lauses sätestatust, mille kohaselt on maksuotsus tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist. Sama järeldus tuleneb Riigikohtu otsusest haldusasjas nr 3-3-1-75-09. Vastutusotsuse hilisemast kaebajale kättetoimetamisest sõltus üksnes kohustuse täitmise tähtpäev (MKS § 96 lg 3) ja vastutusotsuse vaidlustamise tähtaja kulgemine (MKS § 138 lg 1, halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 46 lg 1). 3) Kuigi Corfu meedia OÜ täitis iseenesest MTA 11. veebruari 2014. a otsusega kinnitatud maksuvõla tasumise ajakava selle kehtetuks tunnistamiseni, olid äriühingul jooksvad kohustused tasumata. MKS § 8 lg 1 ei kohusta juriidilise isiku seaduslikku esindajat tagama mitte pelgalt maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla täitmist, vaid esmajoones just äriühingu majandustegevusega seotud n-ö igapäevaste MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste (nt deklareerimiskohustuse) tähtaegset ning täielikku täitmist. 4) Kaebaja on selgitanud käibe järsku langust suurkliendi loobumisega teenuste kasutamisest, kuid loodeti selle taastumisele. Tegu oli äriühinguga, kus kaebajal ja tema abikaasal oli osalus. Eluliselt ei ole usutav, et kaebaja ei saanud mõistlikult ette näha endaga seotud äriühingute käitumist ja nende maksedistsipliini Corfu meedia OÜ väljastatud arvete tasumisel, mis tagaks ettevõttele piisava rahavoo oma igapäevases majandustegevuses tekkivate kulutuste katmiseks. Samuti on paljasõnalised kaebaja väited läbirääkimiste pidamise kohta teise äriühinguga, kes väidetavalt loobus koostööst Corfu meedia OÜ maksuvõlgade tõttu. 5) Asja materjalidest ei nähtu, et kaebaja oleks astunud samme Corfu meedia OÜ-le tähtaegselt tasumata kohustuste sissenõudmiseks kaebajaga seotud äriühingutelt, et seeläbi tagada Corfu meedia OÜ juhatuse liikmena ettevõtte peamiste kohustuste (sh töötasud ja maksud) tasumine. 6) Äriühingu käive ületas palgafondi vaid 2014. a mais ja juulis, kuid ülejäänud perioodidel jäi sellest mitu korda väiksemaks. Pikaajalise ettevõtluskogemusega kaebajale pidi olemasolevat töötajate arvu ja palgafondi suurust arvestades olema ettenähtav, et äriühingu pideva rahaliste vahendite puuduse ja 4(9)
3-15-2813 tähtaegselt tasumata arvete tõttu on Corfu meedia OÜ kohustuste täitmata jätmine ja makseraskustesse sattumine tõenäoline. Kaebajale ei ole heidetud ette ühe võlausaldaja eelistamist teisele (s.o töötasude väljamaksmist enne maksukohustuste täitmist), vaid ebapiisavate meetmete rakendamist rahavoogude parandamiseks ja selle asemel hoopis ettevõtte kohustuste suurendamist ilma tõsiselt võetava äriplaanita. Maksuvõla tasumise ajatamise taotluse MTA-le esitamist ei saa pidada piisavaks meetmeks. MTA on põhjendatult järeldanud, et kaebaja korraldas Corfu meedia OÜ majandustegevuse vähemasti raskest hooletusest viisil, mis ei võimaldanudki deklareeritud maksusummade tasumist, luues seega olukorra, kus kaebaja esindataval juriidilisel isikul ei saanudki tekkida vara, mille arvel tagada esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Väited üksnes äriühingu ebaõnnestunud juhtimisest ja objektiivsetest takistustest äriplaani realiseerumiseks ei ole vastutusotsuse aluseks olevate asjaolude valguses eluliselt usutavad.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
10.Kaebaja esitas kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Ringkonnakohtu otsus ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. Kaebaja seisukohad on järgmised. 1) Ringkonnakohus kvalifitseeris ekslikult kaebaja tegevuse raskeks hooletuseks, kohaldades ebaõigesti võlaõigusseaduse § 104 lg-t 1 ja MKS § 40 lõikeid 1 ja 4. 2) Kaebaja on ekslikult tehtud vastutavaks maksuvõla eest, mis tekkis ja oli ajatatud enne kaebaja nimetamist äriühingu juhatuse liikmeks. 3) Kaebaja väidetava rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel puudub põhjuslik seos. 4) Vastutusotsuse tegemine on võimalik seni, kuni on säilinud äriühingu õigusvõime, sest juhatuse liikme vastutus maksuvõla eest on aktsessoorne. 5) Vastutusotsus hakkab kehtima mitte allkirjastamisest, vaid kättetoimetamisest. Kuna vastutusotsuse kättetoimetamise ajaks oli Corfu meedia OÜ registrist kustutatud, langes vastutusotsuse andmise õiguslik alus ära enne, kui see muutus kaebajale siduvaks.
11.Jäädes vaideotsuses halduskohtule ja ringkonnakohtule esitatud seisukohtade juurde, palub MTA vastuses jätta kassatsioonkaebus rahuldamata. MTA selgitab lisaks järgmist. 1) Kolmanda isiku vastutus võõra maksukohustuse eest on reguleeritud MKS 2. ptk 2. jaos. Nii ettevõtte üleandmisel tekkiv vastutus (MKS §-d 37–38) kui ka seadusliku esindaja, tegevjuhi ja vara valitseja vastutus (MKS § 40 lg 1) on solidaarsed. Samas ei ole ettevõtte üleandmisel omandaja vastutus maksuvõla eest seotud üleandja õigusvõime olemasoluga üleandmise ja maksukohustuste ülemineku tuvastamise hetkel. Ka MKS §-s 39 (täisühingu või usaldusühingu osaniku ja ühistu liikme vastutus) ega MKS §-s 42 (kolmanda isiku lepinguline vastutus) sätestatud vastutuse, samuti tsiviilhagi ega avalik-õigusliku nõudeavalduse esitamise eelduseks ei ole äriühingu õigusvõime olemasolu. Tegelikkuses puudub põhjus eristada MKS § 40 lg-t 1, mis eeldab äriühingu õigusvõime olemasolu, ning teisi eelnimetatud olukordi. Maksuhalduril peaks olema ühetaoliselt võimalus haldusmenetluse tulemusena kohustada kolmandat isikut vastutama maksuvõla eest ning seda sõltumata sellest, kas maksuvõlg on tekkinud maksukuriteo tagajärjel või mitte, ja olenemata sellest, kas vastutaja on juriidiline või füüsiline isik. Seejuures jäävad juriidilise isiku õigusvõime lõppemisel kehtima juriidilise isiku kohustuste täitmise tagamiseks eraõiguse sätete alusel antud mitteaktsessoorsed tagatised (vt nt tsiviilasi nr 3-2-1-119-04, p 21). 2) Ajavahemikul 1. jaanuarist 2014 kuni 4. oktoobrini 2017 on maksuhaldur maksuvõla sissenõudmise toimingutes haldusvastutusmenetluse tulemusena vastutusele võtnud 325 isikut, kellest 227 isikut vastutusotsuse alusel. Nendest 22 menetlust viidi läbi erakorraliselt seoses põhimaksuvõlglase likvideerimise või pankrotimenetlusega, vältimaks vastutavate kolmandate isikute vastutusest vabanemist põhimaksuvõlglase õigusvõime lõppemise tõttu. Lisaks on suurenenud menetluste hulk, kus isik esitab pankrotimenetluses oleva äriühingu maksuvõla kustutamise ja isikliku vastutuse vältimiseks võlausaldajatele ettepaneku kompromissi kinnitamiseks äriühingu kohustuste vähendamiseks väga suures ulatuses. Teiste võlausaldajate nõuete loovutamise tulemusena hääletab 5(9)
3-15-2813 isik ise esindajana häälteenamust omades kompromissi vastuvõtmise poolt. Kuigi kompromissi eesmärk peaks olema äriühingu tervendamine, on sel juhul eesmärk takistada vastutusmenetluse kaudu solidaarse kohustuse rakendamist, olles teadlikud põhimaksuvõlgniku õigusvõime mõjust vastutusmenetlusele. 3) Kui maksuhaldur ei esita maksualases kriminaalmenetluses tsiviilhagi või avalik-õiguslikku nõudeavaldust (MKS § 41 lg 3 kohaldub vaatamata sõnastusele ka viimasele), saab süüdimõistva kohtuotsuse jõustumisel teha süüdimõistetutele vastutusotsuse. Kehtiva praktika järgi eeldab see äriühingu õigusvõime olemasolu. Suurenenud on juhtumite arv, et põhimaksuvõlglasest äriühing kujundatakse ümber ning ühendatav äriühing kustutatakse registrist. Ühinetakse ülepiiriliselt (välismaise äriühingu vastutusele võtmine on raskendatud) või pärast ühinemist ühendaja likvideeritakse. 4) Vastutusotsuse saab teha MKS §-s 8 nimetatud kohustuste rikkumise korral. Üldistatult saab rikkuda kahte kohustust: deklareerimiskohustust (üldjuhul tuvastatakse enne vastutusmenetlust äriühingu kontrollimenetluses) ja tasumiskohustust (nt raha väljaviimine ajal, kui äriühingul on maksuvõlg või enne maksukohustuse täitmise tähtpäeva). Viimane sarnaneb eraõigusliku kahju hüvitamise kaasusega. Seejuures saab maksuhaldur tegutseda n-ö tavalise võlausaldajana, esitades hagi deliktilisel alusel (vt tsiviilasi nr 3-2-1-188-12). ÄS § 180 lg-s 51 sätestatud pankrotiavalduse õigel ajal esitamise kohustusel on samasugune toime eraõiguslikest suhetest tulenevate kohustuste ja maksunõuete kaitsel. Deliktiõiguse alusel nõutav maksukahju ja vastutusotsusega nõutav maksukohustus võivad tihtipeale kattuda, kuid esmanimetatu ei eelda äriühingu õigusvõime olemasolu. 5) MKS § 114 lg 1 p 1 järgi on likvideeritud äriühingu maksuvõla mahakandmiseks vaja maksuhalduri otsust, st äriühingu maksuvõlg ei kustu automaatselt registrist kustutamisel. Nimetatud sätte järgi kannab maksuhaldur maksuvõla maha alles pärast seda, kui puudub maksukohustuse täitmise eest vastutav isik. MKS § 96 lg-s 6 on vastutusotsuse tegemist välistavaks asjaoluks üksnes maksuvõla kustutamine, mitte äriühingu õigusvõime lõppemine. Seetõttu tuleks kaaluda õiguspraktika muutmist viisil, et äriühingu likvideerimine ei välista automaatselt kolmandale isikule vastutusotsuse tegemist. Ka mitmetes muudes menetlustes on piiranguks nõude esitamise aegumistähtaeg, mitte äriühingu õigusvõime olemasolu. Seejuures on MKS-s sätestatud aegumistähtajad samasugused juhatuse liikme vastu esitatava tsiviilõigusliku nõude tähtajaga (vt ka tsiviilasi nr 3-2-1-28-14). 6) Äriühingu õigusvõime olemasolu nõude peamine probleemolukord on äriühingu pankrotimenetluse lõpetamine raugemisega, kus ajutine haldur peab likvideerima äriühingu kahe kuu jooksul menetluse lõpetamise määruse jõustumisest. Maksuhalduri taotlusel võib kohus likvideerimise tähtaega pikendada kuue kuuni (pankrotiseaduse § 29 lg 8). Esiteks eeldab pikendamine maksuhaldurilt selle rahastamist (ajavahemikul 1. jaanuarist 2014 kuni 4. oktoobrini 2017 on pikendatud 30 korral kogusummas 19 000 eurot). Teiseks, kuukuuline tähtaeg ei pruugi olla piisav, eriti kui maksuhaldur kontrollib alles äriühingu maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ning sellele peaks veel järgnema vastutusmenetlus. Menetlusalused isikud teevad teadlikult toiminguid, takistamaks menetlust, nt ei võta vastu dokumente, ei esita dokumente, teevad erinevaid taotlusi, paluvad pikendada tähtaegu jne. Eelnimetatud ajavahemikul on MTA teinud vähemalt 20 000-eurose maksuvõlaga äriühingute pankrotimenetluse rahastamata jätmise otsuseid erinevatel põhjustel 321 korral. 7) Vastutusotsus tehti (allkirjastati ja saadeti adressaadile) 24. augustil 2015, s.o enne Corfu meedia OÜ õigusvõime lõppemist 7. septembril 2015. Kaebaja üksnes kinnitas kättesaamist 7. septembril 2015. Vastutusotsuse õiguspärasus ei sõltu sellest, millal vastutusotsuse adressaat kinnitab talle varem teatavaks tehtud haldusakti kättesaamist ning millised sündmused toimusid vastutusotsuse tegemise ja kättetoimetamise kohta kinnituse saatmise vahepealsel ajal.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
12.Kolleegium käsitleb esmalt haldusakti andmise ja teatavakstegemise eristamisega seonduvat (I) ning seejärel äriühingu õigusvõime nõutavust vastutusotsuse tegemiseks (II). Seejärel analüüsib kolleegium kaebaja muid väiteid ja lahendab kassatsioonkaebuse (III).
6(9)
3-15-2813 I
13.Kaebaja on vaidemenetluses ja kohtumenetluses läbivalt rõhutanud, et vastutusotsusel puudub õiguslik alus, kuna Corfu meedia OÜ õigusvõime lõppes enne vastutusotsuse kättetoimetamist ning vastutusotsust saab lugeda tehtuks alles selle kättetoimetamisest. Maksuhaldur ja kohtud kaebaja arusaamaga ei nõustunud. Nii maksuhaldur kui ka kohtud asusid seisukohale, et kehtiva maksuvõla olemasolu on oluline üksnes vastutusotsuse allkirjastamise ehk haldusakti andmise või otsuse tegemise hetkel (24. augustil 2015). Küsimus, kas äriühing oli registrist kustutamisega (7. september 2015) kaotanud oma õigusvõime vastutusotsuse elektroonilisel kättetoimetamisel kirjaliku kinnituse saamise hetkeks (7. september 2015), ei ole tähtis. Seejuures tugineti kolleegiumi seisukohale haldusasjas nr 3-3-1-75-09 ning MKS § 98 lg 4 teise lause analoogiale.
14.Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute seisukohaga, et see, millal saab lugeda vastutusotsuse kaebajale teatavakstehtuks (telefoni teel 2. septembril 2015 või kirjaliku kinnituse andmisest
7.septembril 2015) ja kas äriühing oli selleks hetkeks registrist kustutatud, ei ole antud juhul tähtis. Piisas vastutusotsuse andmisest 24. augustil 2015.
14.1.Haldusasjas nr 3-3-1-75-09 märkis kolleegium: "Kui maksuhaldur soovib rakendada MKS § 40 lõikest 1 tulenevat kolmanda isiku vastutust, siis tuleb vastutusotsus teha enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, mille maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Kui vastutusotsus on tehtud enne äriühingu registrist kustutamist ja maksukohustuste lõppemist, siis jääb nõue vastutusotsuse adressaadi suhtes kehtima." (p 11)
14.2.Haldusmenetluse seadus (HMS) eristab haldusakti andmist ja teatavakstegemist. Nii tuleb haldusakti märkida selle "väljaandmise aeg" (HMS § 55 lg 4) ning "andmise hetkel" kehtinud õiguslikust ja faktilisest olukorrast lähtudes hinnatakse haldusakti õiguspärasust (HMS § 54). Haldusakti andmisele järgneb haldusakti teatavakstegemine (HMS § 62), mis on eelduseks haldusakti andmise menetluse lõpetamiseks (HMS § 43 lg 1 p 1) ja mille formaliseeritud viise nimetatakse haldusakti kättetoimetamiseks (HMS § 62 lg 2, §-d 25–32). Haldusakti teatavakstegemine on põhiõiguste seisukohalt oluline menetlusetapp, kuna teatavakstegemisest haldusakt üldjuhul jõustub ehk omandab kehtivuse ja muutub igaühele täitmiseks kohustuslikuks (HMS § 60 lg 2). Ka hakkab kulgema kaebetähtaeg (HMS § 75, HKMS § 46). Teatavakstegemise kui menetlustoimingu olulisus haldusmenetluse korrakohasel lõpetamisel ja õiguslikelt tagajärgedelt ei tähenda siiski seda, et enne teatavakstegemist ei võiks haldusakt olla antud. Arvestades asjaolu, et teatavakstegemise hetk ei ole haldusakti allkirjastamisel ette teada (sh võib eri menetlusosaliste puhul olla erinev), on selge, et haldusorgan ei saaks seda HMS § 55 lg-t 4 järgides haldusakti märkida. Ka ei pruugiks vastupidisel juhul haldusorganil olla võimalik tagada haldusakti õiguspärasust, kuna teatavakstegemise hetkeks võivad õigusnormid või faktilised asjaolud muutuda (HMS § 54).
14.3.Haldusakti andmist ja teatavakstegemist eristab ka halduskohtumenetluse seadustik. Kui tühistamis- ja kohustamiskaebuse kaebetähtaeg hakkab kulgema teatavakstegemisest (HKMS § 46 lg-d 1 ja 2), siis tuvastamiskaebuse kolmeaastane kaebetähtaeg hakkab kulgema haldusakti andmisest (HKMS § 46 lg 5).
14.4.Haldusakti andmise aeg tähistab otsuse tegemise hetke, milleks antud juhul oli haldusakti allkirjastamine, kuid mis võib praktikas seisneda ka otsustuse muul viisil dokumenteerimises või fikseerimises. Haldusakti andmise aeg (sh kollegiaalorgani puhul) võib olla õigusaktis täpsemalt reguleeritud. Kahtluse korral, millal haldusakt anti, on tõendamiskoormis haldusorganil.
14.5.Eeltooduga ei ole vastuolus ka haldusasjas nr 3-3-1-49-03 väljendatud kolleegiumi seisukoht, mis kujundati 30. juunini 2002 kehtinud MKS § 22 lg 2 aegumisnormi tõlgendamisel. Säte lubas 7(9)
3-15-2813 maksusumma määramist kolme aasta jooksul maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast arvates. Lahendis märgiti: "Nendel juhtudel, kui haldusakt tuleb anda teatud tähtaja jooksul, tuleb haldusakt ka teatavaks teha selle tähtaja kestel." (p 17) Kolleegium täpsustab, et seda tõdemust tuleb vaadata koostoimes kohtuasja asjaolude ja lahendatava õigusküsimusega. Toodud seisukohaga sooviti öelda: "Kui aegumistähtaja jooksul ei ole maksusumma määramisest isikut teavitatud, tekib tal õiguspärane ootus eeldada, et maksusummat enam ei määratagi." (p 16) Kolleegium jääb seisukoha juurde, et olukordades, kus seadus sätestab aegumistähtaja, tuleb haldusakt ka teatavaks teha aegumistähtaja jooksul. Praeguses asjas ei käi vaidlus aga aegumistähtaja, vaid haldusakti andmise eriliigilise materiaalõigusliku eelduse üle. II
15.MTA tegi vastutusotsuse (st haldusakt anti) 24. augustil 2015. Äriühing kustutati registrist
7.septembril 2015. Seega oli vastutusotsuse tegemise hetkel äriühingu õigusvõime jätkuvalt olemas. Seetõttu puudub vajadus täiendavalt analüüsida küsimust, kas vastutusotsuse tegemine peaks olema võimalik pärast äriühingu õigusvõime lõppemist.
16.Praktika ühtlustamiseks peab kolleegium siiski vajalikuks kokkuvõtlikult korrata oma seniseid seisukohti.
16.1.Riigikohus on järjepidevalt selgitanud, et äriühingu juhatuse liikme kui seadusliku esindaja (MKS § 7 lg 1, tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 34) solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest on olemuselt aktsessoorne kõrvalkohustus. See tähendab, et kõrvalkohustuse kehtivuse eelduseks on põhikohustuse kehtivus ning seega on vastutusotsuse tegemise eelduseks teiste MKS §-s 96 sätestatud tingimuste täitmise kõrval ilmtingimata ka kehtiva maksuvõla olemasolu. Kui maksuvõlg on mingil põhjusel vähenenud (maksukohustuslane või kolmas isik on tasunud mingi osa maksuvõlast, sõlmitakse kompromiss vms), saab vastutusotsusega sisse nõuda vaid allesjäänud osa. Vastutusotsust ei saa teha, kui maksuvõlg on lõppenud. Üheks maksuvõla lõppemise aluseks on kolleegium pidanud äriühingu registrist kustutamisel tema õigusvõime lõppemist (MKS § 31 lg 3 p 6, TsÜS § 45 lg 2). Teisisõnu, juhatuse liikme vastutusotsus tuleb teha enne registrist kustutamist. (Vt nt haldusasjad nr 3-3-1-41-05, p 17; 3-3-1-11-07, p-d 13–14; 3-3-1-75-09, p-d 9–11; 3-3-1-15-12, p 50 e.)
16.2.Eelkirjeldatud lähenemise (vastutuskohustus kui aktsessoorne kõrvalkohustus) põhjuseks on asjaolu, et vastutusotsuse sisuks ei ole mitte tasutava maksusumma määramine ega äriühingu juhatuse liikme karistamine rikkumise eest, vaid varem fikseeritud kehtiva äriühingu maksuvõla sissenõudmine n-ö uuelt kohustatud isikult temale vastutuskohustuse panemisega. Esiteks, nagu öeldud, lõppeb äriühingu õigusvõime lõppemisel tema maksukohustus. MKS § 114 lg 1 kohustab sellise maksuvõla maha kandma (vt ka haldusasja nr 3-3-1-75-09, p 11), st maksuvõlga enam ei eksisteeri ning seda sõltumata asjaolust, kas maksukohustus tekkis vahetult seaduse alusel või maksuhalduri haldusaktile tuginedes. Teiseks, äriühingu juhatuse liikme vastutuskohustuse tekkimine eeldab maksuhalduri haldusakti (vastutusotsuse) andmist. MKS § 8 loetleb küll juhatuse liikme kohustused maksuõigussuhetes ja MKS § 40 näeb ette tema vastutuse eeldused nende kohustuste rikkumisel. Samas on juhatuse liikme kui seadusliku esindaja kohustuste olemus, nende süülise rikkumisega maksuvõla põhjustamine ning sellest tulenev vastutus vahetult seaduse alusel siiski üksnes abstraktsed ega ole sundtäidetavad. Need eeldavad maksuhalduri poolt konkretiseerimist vastutusotsuses juhtumi asjaolusid arvestades.
8(9)
3-15-2813 Just nimetatud kaks asjaolu koostoimes põhjendavad seda, miks äriühingu juhatuse liikme vastutuskohustus on aktsessoorne erinevalt nii mõnestki eraõiguslikust kõrvalkohustusest, mis võivad olla mitteaktsessoorsed.
16.3.Eeltoodut ei kummuta ka MKS § 96 lg 6 ja § 31 lg 3 kõrvutamine. MKS § 96 loetleb tõepoolest esmapilgul ammendavalt alused, mille puhul vastutusotsust ei tehta (maksuvõlga ei ole tekkinud, selle sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud), jättes mulje, justkui muid vastutusotsuse tegemist välistavaid aluseid ei oleks. MKS § 96 lg-s 3 nimetatud alused kattuvad, kuid üksnes osaliselt nende alustega, kui maksuseadustest tulenevad kohustused lõppevad MKS § 31 lg 3 alusel. MKS § 31 lg 1 p-st 4 tulenevalt laienevad MKS § 31 lg-s 3 toodud alused (sh p 6 ja seeläbi TsÜS § 45 lg 2) siiski ka vastutusotsusele. Samuti ei väära eeltoodut asjaolu, et äriühingu õigusvõime lõppemine TsÜS § 45 järgi ega ka maksuvõla mahakandmine MKS § 114 lg 1 alusel ei ole otseselt MKS § 31 lg-s 3 nimetatud maksuvõla lõppemise eeldustena. Nagu öeldud, see on muu seaduses sätestatud alus MKS § 31 lg 3 p 6 mõttes. Tegu on MKS normitehnilise ebaselgusega. III
17.Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute seisukohtadega kaebaja tegevuse käsitlemisel raskest hooletusest tasumis- ja tagamiskohustust rikkuvana ning et rikkumise ja maksuvõla vahel on põhjuslik seos. Puudub vajadus sellekohaseid põhjendusi korrata (HKMS § 231 lg 6).
18.Kassatsioonkaebuse väidet, et vastutusotsusega nõutakse kaebajalt maksuvõlga, mis tekkis ja on ajatatud enne tema nimetamist juhatuse liikmeks, ei ole kaebaja kassatsioonkaebuses mingilgi viisil konkretiseerinud (nt kas etteheide puudutab põhivõlga või intressi, millises osas vms). Sellesisulise väite on kaebaja varem esitanud üksnes maksumenetluses ning sealgi üldisena. Vastutusotsuses maksuhaldur vastas sellele, põhjendades kaebaja arusaama ekslikkust (vastutusotsuse lk 13 p 7.1). Vaidemenetluses ega kaebuses halduskohtule teemat ei käsitletud. Halduskohus sedastas otsuse p-s 5, et pooled ei vaidle selle üle, et vastutusotsusega sissenõutav maksuvõlg tekkis ajal, mil äriühingu juhatuse liikmeks oli kaebaja. Apellatsioonkaebuses kaebaja halduskohtu sellekohast seisukohta ei vastustanud. Kolleegium nõustub maksuhalduri seisukohaga, et vastutusotsusest nähtuvalt pärineb varaseim kaebajalt nõutav maksuvõlg põhivõlana maksustamisperioodist juuli 2014 ning ka intresse ei nõuta perioodi eest enne kaebaja saamist juhatuse liikmeks. Seega on ekslik kaebaja arusaam, et vastutusotsuses nõutakse temalt maksuvõla tasumist, mis tekkis enne tema nimetamist äriühingu juhatuse liikmeks.
Eeltoodust tulenevalt jääb kassatsioonkaebus rahuldamata.
20.Kuna kassatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Kautsjon tuleb kanda riigituludesse (HKMS § 107 lg 4). MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud.
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.