Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-18-1740 4. märts 2020 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Viive Ligi ja Nele Parrest Osaühingu Vallaste ja Partnerid kaebus Maksu- ja Tolliameti
8.augusti 2018. a otsuse tühistamiseks Kaebaja Osaühing Vallaste ja Partnerid, esindajad vandeadvokaadid Madis Uusorg ja Kaspar Lind Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindajad Jaanek Lips ja Liisa Nikkarinen Tallinna Ringkonnakohtu 21. juuni 2019. a otsus Osaühingu Vallaste ja Partnerid kassatsioonkaebus
23.jaanuari 2020. a kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 16. jaanuari 2019. a ja Tallinna Ringkonnakohtu 21. juuni 2019. a otsused osas, millega kaebus jäeti rahuldamata seoses tehingutega OÜ-tega Missioon, Vaikosta ja Krisola. Teha nimetatud osas uus otsus, rahuldada kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 8. augusti 2018. a otsus.
Jätta Tallinna Ringkonnakohtu 21. juuni 2019. a otsuse resolutsioon muutmata osas, millega kaebus jäeti rahuldamata seoses tehingutega OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-ga. Asendada vastavas osas kohtuotsuse põhjendused käesoleva otsuse põhjendustega.
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Osaühingu Vallaste ja Partnerid kasuks välja menetluskulu 13 497 eurot.
5.Tagastada kautsjon.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Osaühingu Vallaste ja Partnerid (kaebaja) käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu ning kogumispensioni ja töötuskindlustusmaksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Kontroll hõlmas ajavahemikul 2016. a jaanuarist kuni detsembrini tehtud tehinguid OÜ-ga Missioon, Osaühinguga Vaikosta (OÜ Vaikosta), OÜ-ga Krisola, OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-ga.
2.Vaidlusalusel ajavahemikul olid kaebaja juhatuse liikmed Vello Vallaste, Allan Vähejaus ja Kristi Viiding ning kõigile neile maksis kaebaja ka juhatuse liikme tasu. Osanike 1. oktoobri 2010. a
3-18-1740 otsusega jaotati juhatuse liikmete vastutusalad ja funktsioonid: V. Vallaste hakkas vastutama õigusteenuste, A. Vähejaus tarkvaraarenduse ja K. Viiding raamatupidamisteenuste eest. V. Vallaste oli samal ajal OÜ Missioon ainuosanik ja juhatuse liige, A. Vähejaus OÜ Vaikosta ainuosanik ja juhatuse liige ning K. Viiding OÜ Krisola osanik ja juhatuse liige. Lisaks oli kaebajal sõlmitud käsundusleping Marika Nippolaineniga, kes samal ajal oli OÜ Heremilt Invest osanik ja juhatuse liige, ning tööleping Tiina Vallastega, kes samal ajal oli Simpatica OÜ ainuosanik ja juhatuse liige.
3.MTA kohustas 8. augusti 2018. a maksuotsusega nr 12.2-3/039324-22 kaebajat tasuma maksusumma 187 968 eurot 23 senti. MTA põhjendas maksuotsust järgmiselt. 1) Kaebaja ning OÜ Missioon vahel 1. oktoobril 2010 sõlmitud nõustamisteenuse leping (õigusalane nõustamine, esindamine maksu- ja äriregistri asjades), kaebaja ja OÜ Vaikosta vahel
1.mail 2015 sõlmitud tarkvaraarenduse leping (tarkvaraprogrammide väljatöötamine ja toetamine, sh tarkvara müük, rendile andmine ja hooldamine kaebaja klientide juures) ning kaebaja ja OÜ Krisola vahel 1. jaanuaril 2011 sõlmitud raamatupidamise alltöövõtuleping (raamatupidamis- ja maksuarvestusteenus) on maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 alusel näilikud. Tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi oli alltöövõtjatest äriühingute arvetel märgitud teenuste puhul tegemist kaebaja juhatuse liikmete V. Vallaste, A. Vähejausi ja K. Viidingu ülesannete täitmisega juhatuse liikmena. Seega tuleb väljamaksed maksustada kui juhatuse liikme tasu, millelt tekib kaebajal maksukohustus. See järeldus põhineb järgmistel asjaoludel. Alltöövõtjatest äriühingute arvetel kajastatud teenuseid osutasid juhatuse liikmed isiklikult. Teenuseid osutati järjepidevalt ja regulaarselt. Teenuseid ei olnud vaja alltöövõtjatest äriühingutelt osta, sest juhatuse liikmetel olid vajalikud teadmised ja pädevus endal olemas. Kaebaja klientide jaoks oli teenuste osutajaks kaebaja juhatuse liige, mitte alltöövõtjast äriühing. Kaebaja ei teinud osutatud teenuste üle kontrolli. Alltöövõtjad ei olnud iseseisvalt tegutsevad äriühingud. Kaebaja tasus alltöövõtjatest äriühingutele teenuste eest mh ka tulemustasu kaebaja majandusaasta aruandest nähtuva kasumi alusel. Kaebaja tasustas alltöövõtjatest äriühinguid ja oma töötajaid samadel alustel. Kaebaja oli teadlik, et teenuseid ei osutanud äriühingud. Lepingu vormistamisega saavutas kaebaja maksueelise, kuna see võimaldas kõrvale hoiduda tööjõumaksude tasumisest. Tehinguid ei saa ümber kvalifitseerida dividendiväljamakseteks, sest osanikust juhatuse liikmed tegid aktiivset tööd. Dividendid on omaniku passiivne tulu. 2) Kaebaja deklareeris kontrollitud ajavahemikul M. Nippolainenile viimasega
28.detsembril 2007 sõlmitud käsunduslepingu alusel tehtud igakuiseid väljamakseid. Kaebaja ning OÜ Heremilt Invest vahel 1. jaanuaril 2005 sõlmitud raamatupidamise alltöövõtuleping (kaebaja klientidele raamatupidamis- ja maksuarvestusteenuste osutamine) on MKS § 83 lg 4 alusel näilik. Tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi oli OÜ Heremilt Invest arvetel märgitud teenuse puhul tegemist kaebaja ning M. Nippolaineni vahelise töövõtulepinguga. Seega tuleb OÜ Heremilt Invest arvetel märgitud ja tasutud summad arvata M. Nippolainenile kaebaja heaks töötamise eest tehtud väljamakseteks, millelt tekib kaebajal maksukohustus. See järeldus põhineb järgmistel asjaoludel. OÜ Heremilt Invest arvetel kajastatud ülesandeid täitis M. Nippolainen isiklikult. Raamatupidamisteenuseid osutati järjepidevalt ja regulaarselt. M. Nippolaineni töötingimused käsunduslepingu alusel töötamisel ja teenuselepingu alusel teenust osutades olid samad. OÜ Heremilt Invest OÜ ei maksnud kontori ja tarkvara kasutamise eest kaebajale tasu. Kaebaja teiste töötajate sõnul tegi M. Nippolainen samasugust tööd nagu nemad töövõtulepingu alusel. OÜ Heremilt Invest ning kaebaja töötajaid tasustati samadel alustel ning ka töötingimused olid ühtviisi paindlikud. Kaebaja klientide jaoks oli teenuse osutajaks äriühingu töötaja M. Nippolainen. OÜ Heremilt Invest ei olnud iseseisvalt tegutsev äriühing. Kaebaja maksis OÜ-le Heremilt Invest tulemustasu kaebaja majandusaasta aruandest nähtuva kasumi alusel. Teenuselepingu sõlmimisega saavutas kaebaja maksueelise, kuna see võimaldas kõrvale hoida tööjõumaksude tasumisest. Kaebaja oli teadlik, et teenust osutas M. Nippolainen füüsilise isikuna. 3) Kaebaja ei teinud kontrollitud ajavahemikul T. Vallastele väljamakseid, kuid tasus Simpatica OÜ-le. Simpatica OÜ-ga 1. märtsil 2014 sõlmitud raamatupidamise alltöövõtuleping (kaebaja 2(12)
3-18-1740 klientidele raamatupidamis- ja maksuarvestusteenuste osutamine) on MKS § 83 lg 4 alusel näilik. Tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi oli Simpatica OÜ arvetel märgitud teenuse puhul tegemist kaebaja ning T. Vallaste vahelise töölepinguga. Seega on Simpatica OÜ arvetel märgitud ja tasutud summade puhul tegu T. Vallastele kaebaja heaks töötamise eest tehtud väljamaksetega, millelt tekib kaebajal maksukohustus. See järeldus põhineb järgmistel asjaoludel. T. Vallaste töötab kaebaja heaks töölepingu alusel alates 1. jaanuarist 2004. Kontrollitud ajavahemikul oli ta lapsehoolduspuhkusel. Simpatica OÜ arvetel kajastatud ülesandeid täitis T. Vallaste isiklikult ning teda esitleti kodulehel kui kaebaja raamatupidajat. Raamatupidamisülesandeid täideti järjepidevalt ja regulaarselt. Simpatica OÜ ei olnud iseseisvalt tegutsev äriühing. Kaebaja klientide jaoks oli raamatupidamisteenuse osutajaks kaebaja töötaja T. Vallaste. Kaebaja töötajad osutasid samasugust teenust nagu Simpatica OÜ ning neid ka tasustati samadel alustel. Teenuselepingu sõlmimisega saavutas kaebaja maksueelise, kuna see võimaldas kõrvale hoida tööjõumaksude tasumisest. Kaebaja oli teadlik, et teenust osutas T. Vallaste füüsilise isikuna. Kuna maksuotsus mõjutab T. Vallaste vanemahüvitist, kaasati ta eraldi maksumenetlusse.
4.Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus maksuotsus tühistada. Kaebaja selgitas oma seisukohti järgmiselt. 1) Kaebaja puhul on sisuliselt tegu ettevõtjate grupiga. Peaettevõtjaks on kaebaja ja ta koondab ettevõtjaid tervikliku teenuse osutamiseks. See võimaldab äriühingutel olla turul konkurentsivõimelisem. Gruppi kuuluvad ettevõtjad osutavad alltöövõtu raames teenust kaebajale, kuhu on koondatud kliendisuhted ja esindusfunktsioon. Kontrollperioodil kuulus gruppi 13 juriidilist ja 2 füüsilist isikut, kellega oli sõlmitud töövõtuleping. Kaebajal ei olnud kontrollitud ajavahemikul ühtegi töölepingu alusel töötavat töötajat. Kaebaja ja tema kõigi alltöövõtjatest partnerite vahel sõlmitud töövõtulepingud on sarnased, sõltumata sellest, kas teenuse osutajaks on füüsiline või juriidiline isik. Alltöövõtjad tegutsevad sõltumatult. Samas võimaldab gruppi kuulumine saada osa selle organisatsioonilistest eelistest. See vähendab oluliselt äririske, tagab klientide parema teenindamise, säästab kulusid ja vähendab bürokraatiat. Kaebaja võimaldab oma partneritel kasutada äriühingu kontorit ja vajaduse korral teenuste osutamiseks vajalikke töövahendeid. 2) Kaebaja on sõlminud kõigi alltöövõtjatega töövõtulepingud, mille alusel nad osutavad kaebajale teenust, teenindades kaebaja kliente, ning saavad kokkulepitud tasu. Töövõtulepingud OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta, OÜ-ga Krisola, OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-ga vastavad töövõtulepingu nõuetele. Pooled on lepingut kokkulepitud tingimustel täitnud ja seetõttu ei saa väita, et lepingu vorm ei vasta tehingu majanduslikule sisule. Maksuotsuses ei ole välja toodud, et pooled ei oleks mingis osas lepingut täitnud või oleksid tehingute tegemisel lähtunud muudest varjatud kokkulepetest. 3) Maksuhaldur on töövõtulepingud ebaõigesti ümber kvalifitseerinud juhatuse liikme lepinguteks. Juhatuse liikmete ülesanneteks on äriühingu esindamine ja juhtimine (äriseadustiku (ÄS) § 180 lg 1). Kaebaja osanike otsusega on jagatud kaebaja juhatuse liikmete vastutusalad ja juhtimisfunktsioonid. Osanike otsusega ei pandud juhatuse liikmetele lisaülesandeid ning nad ei pea asuma kaebajat või tema kliente õigusalaselt nõustama. Juhatuse liikme ülesannete täitmise eest on V. Vallaste, A. Vähejaus ja K. Viiding saanud iga kuu juhatuse liikme tasu, mis on nõuetekohaselt deklareeritud ja millelt on maksukohustused täidetud. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-12-15 toonud välja kolm peamist kriteeriumit, mida tuleb hinnata juhtimis- ja konsultatsiooniteenuse lepingute ümberkvalifitseerimisel juhatuse liikme lepinguteks ja töölepinguteks. Need tingimused ei ole praegusel juhul täidetud. 4) Maksuhaldur ei ole usutavalt põhjendanud, miks OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud töövõtulepingu teiseks pooleks tuleb pidada M. Nippolainenit ning kaebaja ja Simpatica OÜ vahel sõlmitud töövõtuleping ümber kvalifitseerida kaebaja ja T. Vallaste vaheliseks töölepinguks. OÜ Heremilt Invest on iseseisev äriühing, mis on tegutsenud turul ca 15 aastat, olles kogu tegutsemisaja olnud registreeritud ka käibemaksukohustuslasena. Simpatica OÜ on samuti iseseisev äriühing, mis korraldab ja juhib tööprotsessi, määrab töö tegemise aja, koha ja viisi. 3(12)
3-18-1740
5.Tallinna Halduskohus jättis 16. jaanuari 2019. a otsusega kaebuse rahuldamata ning poolte menetluskulud nende endi kanda. Halduskohus selgitas järgmist. 1) Maksuhaldur on järginud MKS § 83 lg 4 kohaldamisele kohtupraktikas seatud nõudeid. Kohus nõustus maksuotsuse põhjendustega neid kordamata (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 1). 2) Äriühingu juhtimisteenust on võimalik osta sisse ka kolmandalt isikult. Olgugi et äriühingu ja tema juhtorgani liikme või töötaja vahelise õigussuhte ning kahe äriühingu vahelise käsundussuhte tulemuseks võib olla analoogse soorituse saamine, ei ole tegemist alternatiividega. Riigikohus on oma lahendites esitanud näidisloetelu asjaoludest, mille esinemise korral saab teha järelduse, et tehingute tegelikuks sisuks on töö- või teenistussuhted (üldkogu otsus asjas nr 3-2-1-82-14, p 36; halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-12-15, p 17). ÄS § 180 lg-st 1 ei ole õige järeldada, et juhatuse liikme ülesanded äriühingu juhtimisel ja esindamisel on seotud üksnes juhtimisfunktsiooniga. Äriühingu juhatuse liikme leping võib sisaldada ka muid juhatuse liikmele iseloomulikke ja äriühingu tegevusega seotud ülesandeid. Maksuhaldur on põhjendatult jõudnud järeldusele, et kaebaja juhatuse liikmed täitsid oma ülesandeid ja nende tööd kaebajale tasustati neile kuuluvate äriühingute kaudu. Kaebaja jaoks ei olnud määrav tehingupartner (OÜ Missioon, OÜ Vaikosta, OÜ Krisola), vaid soorituse saamine oma juhatuse liikmetelt. Seeläbi säästis kaebaja tööjõumaksud (maksueelis). 3) Kaebaja jaoks oli oluline raamatupidamisteenuse saamine M. Nippolainenilt, mitte OÜ-lt Heremilt Invest. Viimasel ei olnud iseseisvat majandustegevust ning seda ei väära OÜ Heremilt Invest väide, et lisaks kaebajale osutati teenust veel kolmele äriühingule. Kuna M. Nippolainen osutas kaebaja sõnul raamatupidamisteenust ka käsunduslepingu alusel, ei saa pidada usutavaks kaebaja väidet, et sel kujul teenuse osutamise põhjuseks oli soov välistada füüsilise isiku vastutus. 4) Vaidluse korral tuleb tööandjal tõendada, et tegu on muu võlaõigusliku lepinguga, mitte töölepinguga. T. Vallaste töötas töölepingu alusel alates 2004. a-st kaebaja juures sekretär-asjaajajana ning kontrollitud ajavahemikul oli tema töösuhe peatunud. T. Vallaste sõnul ei erinenud tema varem töölepingu alusel täidetud tööülesanded Simpatica OÜ teenuselepingu alusel osutatud tööülesannetest. Seega, tegelikult osutas T. Vallaste kaebajale raamatupidamisteenust töölepingu alusel, 2016. a jätkas T. Vallaste töölepingu alusel töötamist ning tema tööülesandeks oli ka raamatupidamisteenuse osutamine kaebajale, ehkki tasu maksti T. Vallastele Simpatica OÜ arvete alusel. Asjaolu, et T. Vallaste oli tööd tehes vaba valima töö tegemise kohta, ei anna alust asuda teistsugusele seisukohale. Kaebaja ei ole vaielnud vastu maksuhalduri väitele, et oma veebilehel nimetas kaebaja T. Vallastet oma töötajaks ning nii on end T. Vallaste ka ise määratlenud. K. Viidingu ning T. Vallaste ütlustega on tõendatud, et kaebaja määras Simpatica OÜ kliendid ja teenuse hinna, samuti oli kaebajal kontroll teenuse osutamise üle. Nii Simpatica OÜ kui ka kaebaja töötajate tööd tasustati samadel alustel.
6.Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.
7.Tallinna Ringkonnakohus jättis 21. juuni 2019. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata, halduskohtu otsuse muutmata ning menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Samuti jättis ringkonnakohus rahuldamata protokolli parandamise taotluse. Kohus põhjendas oma otsus järgmiselt. 1) Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega neid kordamata (HKMS § 201 lg 4). 2) Maksuhalduri järeldused ei põhine üksnes kaebaja ärimudelil. On põhjust kahelda kaebaja väites, et ärimudel aitab kaebaja alla koondunud väikeettevõtjatel olla konkurentsivõimelisem, sest klient ei tea talle teenust osutavat väikeettevõtjat. Sellest ei saa siiski teha järeldust, et ärimudel aitab maksude tasumisest kõrvale hoida. Ärimudel erineb ka eraõiguses tuntud frantsiisist. 3) ÄS §-st 180 ei tulene keeldu. St juhatuse liige võib lisaks viidatud sättes nimetatud kohustustele täita ka muid äriühingu toimimiseks vajalikke kohustusi, sh osutada teenuseid klientidele. Teenustele hinnangu andmisel ei ole määrav, et veenvalt ei saa eristada, millal oli tegu teenuse osutamisega äriühingu kaudu ja millal kohustuse täitmisega kaebaja juhatuse liikmena. 4(12)
3-18-1740 Kaebaja ostis OÜ-telt Missioon, Vaikosta ja Krisola sisuliselt samu teenuseid ja teadmisi, mida olid võimelised osutama tema enda juhatuse liikmed. Teenuse ostmisel neilt äriühinguilt oli määrav nende seotus juhatuse liikmetega. Sellest annavad tunnistust A. Vähejausi selgitused, et klientidega suhtles ta kaebaja juhatuse liikmena, teenust osutasid alati juhatuse liikmed ise ning seeläbi pääseti ka kontrollimise kohustusest. Neid asjaolusid ei saa pidada kokkusattumuseks. Määrava tähtsusega ei ole siinkohal asjaolu, et alltöövõtjad olid oma ülesannete täitmisel iseseisvad, sest ka kaebaja töötajatel olid paindlikud töötingimused. OÜ-dega Missioon, Vaikosta ja Krisola sõlmitud lepingutest ilmnevad mitmed asjaolud, mis ei ole iseseisvalt tegutsevate äriühingute puhul tavapärased, nt teenuse maksumuse aluseks on kaebaja hinnakiri ja äriühingutel endil puudus sisuliselt arvestus tehtud tööde üle. Vaidluse lahendamisel ei ole määrav, kas teenust osutati kaebajale või tema klientidele. Lepingutes on tõepoolest kokku lepitud, et alltöövõtjad vastutavad puuduste ja kahju eest. Samas on A. Vähejaus selgitanud, et tal on klientide ees isiklik vastutus. Ka jäi klientidele mulje, et teenust osutab neile kaebaja, mitte tema alltöövõtjad. Seega on lepingute alusel võimalik kaebajal vältida vastutust klientide ees üksnes näiliselt. 4) Tõendamata on kaebaja väide, et osa OÜ-le Vaikosta makstud tasust moodustas tarkvaraprogrammi Joosep kasutada andmise tasu. Haldusasja materjalide põhjal ei ole võimalik öelda, kellele kuulusid programmi autoriõigused. Tõendid on vastuolulised. 5) Asjaolu, et M. Nippolaineni ja kaebaja vahel sõlmitud käsunduslepingu ning OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud töövõtulepingu alusel osutatud teenused erinesid, ei muuda maksuhalduri järeldusi valeks. Vaidlusaluse lepingulise suhte (ümber)kvalifitseerimisel on määrav, et olenemata sellest, millise lepingu alusel teenuseid osutati, ei ole töökorralduse tõttu võimalik veenvalt eristada, millal osutas teenust M. Nippolainen füüsilise isikuna ja millal OÜ Heremilt Invest esindajana. Võlasuhetes ei saa pidada lubatavaks, et kaebaja võiks nõude esitamisel valida juhupõhimõttel, kas nõue esitada füüsilisele isikule või äriühingule. M. Nippolainen ei ole kaebaja juures varem töötanud töölepingu alusel (erinevalt nt T. Vallastest), mistõttu on põhjendatud pidada lepingut töövõtulepinguks.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
8.Kaebaja palub kassatsioonkaebuses haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Alternatiivselt palub kaebaja kohtute otsused tühistada ja saata asi uueks arutamiseks halduskohtule. Kaebaja selgitas järgmist. 1) MKS § 83 lg 4 eeldab tsiviilõigusliku vormi kuritarvitamist, mida praegusel juhul pole tehtud. Kaebaja on kasutanud kõnealust ärimudelit enam kui 20 aastat. Kokku oli kaebajal kontrollitud ajavahemikul 12 alltöövõtjat, kellega oli sõlmitud sisult identsed töövõtulepingud. Maksuhaldur hindas ümber vaid 5 lepingut. Kõik alltöövõtjad, kellega sõlmitud lepinguid maksuhaldur ümber kvalifitseeris või lepingupoolt muutis, on tegutsenud turul pikemat aega ning neil on olnud ka teisi kliente lisaks kaebajale. Tuvastatud on, et äriühingud on kasutanud teenuse osutamiseks ka kodukontorit ja neile äriühinguile kuuluvaid töövahendeid, tehes nende soetamiseks ettevõtlusega seotud kulusid. See kinnitab kõnealuste äriühingute tegelikku majandustegevust ja teenuse osutamist kaebajale. 2) Kaebaja, osanikud ega juhatuse liikmed ei ole saanud maksueelist. Kaebaja maksis osanikest juhatuse liikmetele oma kohustuste täitmise eest valdkonna keskmist tasu, tasudes sellelt ka nõuetekohaselt tööjõumaksud. Seega, kui juhatuse liikmed täitnuks nende juhatuse liikme kohustustest väljapoole jäävaid ülesandeid füüsiliste isikutena, saanuks kaebaja selle tegevuse tulemusel tekkinud kasumi neile kui osanikele välja maksta dividendina. See ei oleks tekitanud lisaks tulumaksule muid maksukohustusi ega maksuriski. Maksueelist ei tekkinud ka sellest, et kaebajal oli võimalik alltöövõtjate arvetel kajastatud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Alltöövõtjatel tekkis arvetel kajastatud käibemaksu tasumise kohustus ning seda on ka nõuetekohaselt tehtud. 3) Äriühingu juhatuse liikme ülesandeks ei ole ÄS § 180 lg-st 1 tulenevalt äriühingu nimel klientide teenindamine, kauba valmistamine või muu tegevus, mis ei ole äriühingu esindamine ja juhtimine. Kui äriühingu juhatuse liige täidab ka juhatuse liikme kohustustest väljapoole jäävaid 5(12)
3-18-1740 kohustusi, ei ole tegemist juhatuse liikme ülesannete täitmisega, vaid ta teeb seda mingi muu lepingu alusel. 4) Kohus on jätnud tähelepanuta ega ole analüüsinud mitmeid asjas tähendust omavaid kaebaja esitatud seisukohti ja asjaolusid (HKMS § 165 lg 1 p 4). 5) Kaebaja maksustamisel puudub majanduslik loogika. Lepingutes kokku lepitud tasu 53,5% kliendile osutatud teenuse maksumusest on peetud füüsilisele isikule tehtud netoväljamakseks. Lisades sellele maksukulud, moodustab tööjõukulu 95% kaebaja käibest. 2016. a analüüsi järgi on tööjõukulude osakaal äriühingute käibest keskmiselt 13%. Kaebaja ei ole ka saanud maksueelist, sest sellena ei saa käsitada üksnes asjaolu, et kaebajal ei tekkinud tööjõumaksude tasumise kohustust. Kaebaja juhatuse liikmed on saanud valdkonna keskmist tasu, kuid lisades sellele vastavale äriühingule tasutu, saanuks nad 4,77 kuni 6,45 korda suurema tasu võrreldes keskmisega. Maksustatud on vale isikut (väljamakse tegijat). Kui maksuhaldur leiab, et alltöövõtja (väljamakse saaja) ei maksa oma juhatuse liikmetele või töötajatele ülesannete täitmise eest valdkonna keskmisele vastavat tasu, saanuks alltöövõtjate teenitud tulu vastavas osas maksustada. 6) Ebaselgusi on põhjendamatult tõlgendatud kaebaja kahjuks. 7) Kaebaja ja OÜ Vaikosta vahelise lepingu punktist 5.1 tuleneb, et OÜ Vaikosta tasu moodustab 53,5% kaebaja klientidele esitatud arvetest. Kuna kaebaja klientidele esitatud arved sisaldavad 75% ulatuses litsentsitasu ja 25% ulatuses kasutaja toe eest makstud tasu, siis sama proportsiooni moodustab ka OÜ-le Vaikosta makstud tasu.
9.MTA palub oma vastuses jätta kassatsioonkaebus rahuldamata. MTA selgitas, et ÄS §-s 180 on kirjas juhatuse liikme peamised kohustused. See ei tähenda, et juhatuse liige ei võiks täita muid äriühingu toimimiseks vajalikke kohustusi. Praegusel juhul on juhatuse liikmed isiklikult täitnud ülesandeid, mis kuuluvad just juhatuse liikme vastutusalasse. Seejuures oli kaebaja jaoks määrav soorituse saamine just enda juhatuse liikmelt. Ebaselgusi ei tõlgendata kaebaja kahjuks. Seda põhjusel, et tööülesannete eristamist erinevate lepingute puhul ei nähtu. Näiteks juhatuse liige A. Vähejaus on ise kinnitanud, et oli keeruline piiri tõmmata, kust algab OÜ Vaikosta töö ja mis on kaebaja töö. Ka selgitas ta, et raamatupidamistarkvara Joosep kuulub kaebajale, programmi tegi ta ise, arendustarkvara kuulub kaebajale; programmi eest tasu ei maksta.
10.Vastuseks Riigikohtu küsimustele selgitasid menetlusosalised järgmist. 1) Miks valis MTA õiguslikuks aluseks MKS § 83 lg 4, mitte MKS § 84? Kas MKS § 84 kohaldamisel oleks jõutud samasugusele lõppjäreldusele? MTA hinnangul ei ole MKS § 84 kohaldatav. Tegu on näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 järgi. Tehingud tehti teiste tehingute varjamiseks ja näilikkus seisneb lepingupoolte varjamises, s.o tegelikult on tehing tehtud füüsiliste isikutega. Tehingute tegemisel tehtud tahteavaldused ei toonud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi. Ei ole eristatav, millal juhatuse liige täitis juhatuse liikme kohustusi, millal aga osutas teenust. 2) Kas maksueelis tuleb tuvastada OÜ Vallaste ja Partnerid (s.o tema säästetud maksukulu) või riigi seisukohast (s.o asjaolusid ja tehinguid kogumis arvestatud saamata jäänud maksutulu) lähtudes? MTA hinnangul tuleb maksueelis tuvastada kaebaja (väljamakse tegija) seisukohast lähtudes. Riigi maksukahju ehk saamata jäänud maksutulu ei ole nõutav. Kaebaja saavutas maksueelise tööjõumaksude tasumise arvelt. Füüsiliste isikutega kaebaja ilmselt selliseid tasustamise kokkuleppeid ei sõlmiks ja tasud oleksid väiksemad. Tasutud käibemaksu osas on pooltel õigus tagastada tehingu alusel saadu. Kaebaja on seisukohal, et maksueelis ei tähenda ainuüksi väiksemat maksukulu. Maksueelis esineb vaid olukorras, kus väiksem maksukulu saavutatakse ebakohase tehingu tulemusena, st tehinguga, millel puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Kaebaja ei ole teinud ebakohast tehingut ja seega ei ole ta saanud ka maksueelist. Tähtsust ei ole asjaolul, et kaebaja ärimudel ei too kaasa võimalikku kõrgeimat maksukoormust. Kujundusvõimaluse kuritarvitusega on tegu juhul, kui tehing on tehtud üksnes või eelkõige kujundusõigust ja tehinguvabadust kuritarvitades. 6(12)
3-18-1740 Kui juriidilisest isikust teenuse osutajalt alltöövõtu ostmisel käsitada säästetud maksukuluna tööjõumaksude mittetasumist, jättes samas tähelepanuta, et teenuse hinnas sisalduvad tööjõumaksud, kasum, tegevuskulud jne, võiks sisuliselt rünnata igasugust alltöövõttu. Kui siiski esineb ebakohane tehing, siis tuleb tuvastada säästetud maksukulu äriühingu tasandil ning samas ka riigi saadud maksukahju. 3) Millised peaksid olema need kriteeriumid ja vaidlusaluse juhtumi asjaolud, millest lähtudes otsustada maksustamise tasand (väljamakse tegija või väljamakse saaja)? MTA hinnangul oleks vale panna maksukohustus väljamakse saajale (alltöövõtjale), sest vaidlus ei seisne võimaliku keskmise tasu vähesuses, vaid väljamakse aluseks olevate lepingute näilikkuses. Kaebaja leppis lepingutes alltöövõtjatega klientide vahendamise eest kokku ebamõistlikult kõrge marginaali 46,5%. Kui kaebaja marginaalist võtta maha tööjõumaksud, kujuneks marginaaliks 4,5% (100% – 42% – 53,5% = 4,5%), mis on tavapärasem. Seega on maksunduslikult loogilisem käsitada kaebaja väljamakseid füüsilistele isikutele tehtud netoväljamaksetena, mitte maksustada väljamakse saajat. Ilmselt on kaebaja ka ise arvestanud võimalusega, et maksukohustuse kandmise risk võib realiseeruda. Seda kinnitab kaebaja kasutatud boonussüsteem, kus tagavaraks jäetud rahalised vahendid jagati skeemis osalenutega. Alltöövõtjaid motiveeris kaebaja 13,5% kõrgema tasumääraga kui töötajaid (40% vs. 53,5%), sest sai lisatulu tasumata tööjõumaksudest ja lisandunud käibemaksust. Lisaks, maksueelise sai kaebaja, mitte alltöövõtjad. Õige ei ole ka kaebaja arusaam, et rikutud on tulumaksuseaduse loogikat. Kaebaja lähtub ekslikult argumendist, et väljamakse saajaks on äriühing. Kogu maksuotsuses on rõhutatud, et väljamakse saajateks on olnud füüsilised isikud. Kaebaja selgitab, et maksumenetluses tuleb tuvastada see, kes on kuritarvituse toime pannud, ja viimast maksustada. Praegusel juhul ei ole toimunud ühtegi ebakohast tehingut. Kui maksuotsuse ajend on olnud see, et alltöövõtjad ei ole oma töötajatele või juhatuse liikmetele tasunud turu keskmist tasu, siis tulnuks maksustada siiski üksnes alltöövõtjaid. 4) Milliste objektiivsete asjaoludega on põhjendatud äriühingutele tehtud väljamaksete pidamine füüsiliste isikute netotasuks või millised asjaolud välistavad potentsiaalselt tööjõumaksude tasumiseks ette nähtud komponendi sisaldumise äriühingutele tehtud väljamaksetes? MTA hinnangul puuduvad objektiivsed asjaolud, mis annaksid alust väiteks, et tööjõumaksude tasumiseks ette nähtud komponendid sisaldusid kaebaja väljamaksetes. Praegusel juhul ei saa maksukoormuse kandjaks olla füüsilised isikud. Töösuhteks hinnatud tehingutes kehtib nõrgema poole kaitse eeldus ja kaebaja maksevõime printsiip. Loogiline on eeldada, et väljamakse teinud äriühing täidab sellega seotud maksukohustused. Kaebaja rõhutab, et tema tehtud väljamaksed ei ole füüsiliste isikute tasud – ei neto- ega brutotasud. Kui väljamakseid siiski pidada füüsiliste isikute tasudeks, ei välista miski tööjõumaksude tasumiseks ette nähtud komponentide sisaldumist neis väljamaksetes. Samas, ka sellisel juhul ületaks tööjõukulu kordades vastavat Eesti keskmist. Tuleb eeldada, et enamikul juhtudel sisaldab makse ka tööjõumaksude komponenti, sest väljamakse tegija jaoks on tegu maksega, mida ta peab põhjendatuks saadud teenuse eest. Olukord võiks ehk olla teistsugune, kui arvestades osutatud teenust ja turu keskmist tasu vastava teenuse eest, oleks makstud tasu ilmselgelt liiga väike. 5) Mis on OÜ Vallaste ja Partnerid valitud ärimudeli tegelik majanduslik sisu ning millised on need asjas määrava tähendusega asjaolud, mis seda kinnitavad (nt kas ja mis osas läks äririsk üle tehingupartneritest OÜ-dele jms)? Millised maksustamisvälised asjaolud on selle ärimudeli tinginud? MTA hinnangul ei sarnane kaebaja ärimudel frantsiisiga. Kaebaja versioon sõltumatute äriühingute koondumisest kvaliteedi parandamise ja konkurentsieelise saavutamise eesmärgil on kummutatud. Esiteks ei teadnud kaebaja kliendid, milline alltöövõtja teenust osutas. Teiseks ei kinnita tõendid kaebaja väidet, et alltöövõtjal oli vabadus valida, kas ta soovis pakutavat klienti teenindada, kuidas ja millal kliente teenindada, ning võimalus mõjutada kliendile pakutava teenuse hinda. Kaebaja selgitab, et valitud ärimudelil on frantsiisile omased tunnused ja mudel tagab tema jaoks võimalikult väikese äririski. Alltöövõtjate tasu on seotud osutatud teenuse mahuga. Seejuures ei pea kaebaja tagama alltöövõtjatele tööd ega arvestama selle puudumise korral miinimumtöötasust tulenevate kohustustega. Kaebaja ei pea tegelema personaliküsimustega (puhkused, asendamine) ega 7(12)
3-18-1740 sellega, et igal teenuseosutajal oleks just talle sobilikud töövahendid jms. Maandatud on ebakvaliteetse teenuse osutamisest kaebajale tekkiv risk. Kaebaja vastutab küll ebakvaliteetse teenuse osutamisest tekkinud kahju eest oma lõppklientide ees, kuid lepingu järgi vastutab alltöövõtja omakorda täielikult kaebaja ees. Töötajalt oleks töölepingu seaduse alusel märkimisväärselt keerulisem kahju sisse nõuda. Samas saavad alltöövõtjad kasu kaebaja mainest ja säilitavad iseseisvuse. Igal alltöövõtjal on vabadus valida, kas ta soovib kaebaja pakutavaid kliente teenindada ning kuidas ja millal kliente teenindada, samuti saab ta mõjutada kliendile pakutava teenuse lõpphinda. Eelkirjeldatu põhjal on kujunenud osutatava teenuse eest makstava tasu protsent, mis on kõigi alltöövõtjate puhul sama, sõltudes teenuse mahust. Kõigil alltöövõtjatel on ka oma personaalsed kliendid või tegevussuunad.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
11.Kassatsioonkaebus tuleb osaliselt rahuldada. HKMS § 230 lg 5 p 5 alusel tuleb nii haldus- kui ka ringkonnakohtu otsus materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu tühistada osas, millega kaebus jäeti rahuldamata seoses tehingutega OÜ-tega Missioon, Vaikosta ja Krisola. 8. augusti 2018. a maksuotsus tuleb neid tehinguid puudutavas osas tühistada. Ringkonnakohtu otsuse resolutsioon tuleb jätta jõusse osas, millega kaebus jäeti rahuldamata seoses tehingutega OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-ga. Küll tuleb kohtuotsuse põhjendused vastavas osas asendada käesoleva otsuse põhjendustega.
12.Vaidlusaluses maksuotsuses asus MTA seisukohale, et kaebaja tehingud OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta, OÜ-ga Krisola, OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-ga on näilikud. Näilikkus seisnevat selles, et tegelikult on teiseks lepingupooleks füüsiline isik ning sõlmiti juhatuse liikme leping (V. Vallaste, A. Vähejaus, K. Viiding), töövõtuleping (M. Nippolainen) ja tööleping (T. Vallaste). MTA hinnangul tuleb MKS § 83 lg 4 alusel tegelikud tehingud maksustada tööjõumaksudega. Kaebaja hinnangul jäävad tehingud aga lubatava kujundusõiguse piiridesse ning maksu ei ole õige määrata, kuna tegu ei ole ei näilike tehingutega (MKS § 83 lg 4) ega ka maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil (MKS § 84) tehtud tehingutega.
13.Kolleegium ei nõustu MTA seisukohaga, et vaidlusalused tehingud on näilikud.
14.Näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes tuleb tuvastada tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 alusel. Näilik tehing on tühine ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteeriv. Näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut (maksustamisel tuleb tuvastada ka maksueelis) või teeselda tehingu toimumist üldse (maksueelise tuvastamine pole maksu määramisel vajalik). (Vt nt halduskolleegiumi otsused nr 3-14-53226/100, p 13; nr 3-15-1303/37 p-d 9 ja 10.)
15.Kolleegiumi hinnangul on vaidlusaluste tehingute poolte tahteavaldused suunatud tehingute kehtivusele ja avaldatud tahtele vastavate õiguslike tagajärgede saabumisele: sellele, et alltöövõtjatest äriühingutel tekiks kohustus teha kokkulepitud tööd ning õigus saada selle eest tasu. Pooled soovisid välistada tasu maksmise füüsilistele isikutele ja vastava nõudeõiguse tekkimise füüsilistel isikutel. Samuti soovisid nad seda, et just äriühingutel tekiks õigus saada tasu ja et tasu makstaks neile. Pole asjaolusid, mis viitaks, et pooltel oli varjatud kavatsus tekitada raha käsutamise õigus füüsilistele isikutele.
8(12)
3-18-1740
15.1.MTA ei ole kahtluse alla seadnud seda, et tööd tegelikult tehti. MTA tuvastas ning kaebaja ei vaidlusta asjaolu, et kontrollperioodil tegid alltöövõtjate nimel tööd V. Vallaste, A. Vähejaus, K. Viiding, M. Nippolainen ja T. Vallaste, kes kõik olid kaebajaga õigussuhtes lisaks ka füüsiliste isikutena (juhatuse liikmena, käsunduslepingu alusel, töötajana). Seejuures oli MTA väitel kaebaja huvitatud sellest, et just nimetatud füüsilised isikud isiklikult tööd teeksid. Kirjeldatud õiguslik seotus võib iseenesest olla üheks asjaoluks kogumist, mis võib osutada tehingu näilikkusele – sellele, et tehingu teiseks pooleks on alltöövõtjast äriühingu asemel füüsiline isik. Samas on äriühing kui juriidiline isik abstraktsioon, mis saabki tegutseda ja lepingu täitmiseks kokkulepitud tööd teha üksnes füüsiliste isikute kaudu. Seetõttu ei ole kirjeldatud füüsiliste isikute õiguslik seotus kaebajaga üksinda piisav, põhjendamaks alltöövõtjatega tehtud tehingute näilikkust.
15.2.MTA ei sea kahtluse alla seda, et alltöövõtjatest äriühingutele maksti tehtud töö eest tasu. Seejuures ei väida MTA, et alltöövõtjale makstud tasu oleks jõudnud tööd teinud füüsiliste isikuteni, nt võetud alltöövõtjatest äriühingute kontodelt sularahas välja vms. Makstud tasu jäi alltöövõtjatest äriühingute käsutada, kinnitades nende tahte vastavust tehingutes deklareeritule.
15.3.Kaebaja on põhjendanud tahet sõlmida lepingud just äriühingutega oma ärimudeliga. Kaebaja hinnangul annab juriidilise isiku lepingupartneriks valimine mitmeid eeliseid: see aitab maandada äririske, personaliküsimustega (nt töötervishoid, puhkusekorraldus) ei ole vaja tegeleda jms. Kuigi kõnealused kaalutlused võisid olla olulised tehingute tegemisel, oli kolleegiumi hinnangul peamine eesmärk maksunduslik – vältida tööjõumaksude tasumist. Ettevõtlusvabaduse kasutamisel on majandustegevuses maksunduslike kaalutlustega arvestamine lubatav ega tähenda, et neist kantud tehing oleks automaatselt näilik ja seetõttu tühine TsÜS § 89 ja MKS § 83 lg 4 mõttes. Küll ei ole lubatud maksunduslike kaalutluste tõttu anda tehingule majandusliku sisuga võrreldes moonutatud juriidilist vormi (vt p 17).
16.Järeldust, et poolte tahteavaldused olid suunatud tehingute kehtivusele, ei kummuta MTA osutus, et V. Vallastel, A. Vähejausil ja K. Viidingul kui juhatuse liikmetel olid vajalikud teadmised ja pädevus olemas. ÄS § 180 lg-s 1 on nimetatud juhatuse liikmete kohustuslikud ülesanded: esindada ja juhtida osaühingut. Lisaks peab juhatus ÄS § 183 järgi korraldama osaühingu raamatupidamist. Tegu on korralduskohustusega, mitte kohustusega raamatupidamist ise teha. Juhatuse liige ei pea, kuid võib täita ka muid ülesandeid, kui ÄS § 180 lg-st 1 ja §-st 183 tuleneb, sh osutada klientidele teenust (vt ka nt tsiviilkolleegiumi lahendid asjades nr 3-2-1-134-02, p 10; nr 3-2-1-62-14, p 14). Muude ülesannete täitmine on käsitatav töö iseloomule vastava õigussuhtena (nt töölepinguna, töövõtuna, käsundina) ning sellest tulenevalt võivad rakenduda erinevad õiguslikud tagajärjed (nt ei maksustata juhatuse liikme tasu töötuskindlustusmaksega, töölepingu seaduse järgi kehtivad töölepingulise suhte korral mitmed töötajaid kaitsvad normid jne). Kuna juhatuse liikmel pole õiguslikku kohustust täita juhatuse liikmena muid ülesandeid, kui ÄS § 180 lg-st 1 ja §-st 183 tuleneb, on igal juhul ekslik MTA seisukoht, nagu olnuks OÜ-dega Missioon, Vaikosta ja Krisola sõlmitud lepingud majandusliku sisu järgi juhatuse liikme lepingud.
17.Kuigi vaidlusalused tehingud ei ole näilikud MKS § 83 lg 4 mõttes, viitavad maksuotsuses kirjeldatud asjaolud sellele, et tegu on maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingutega. Sellisel juhul on maksustamine võimalik MKS § 84 alusel.
17.1.MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84 alusel on võimalik tehing maksustada, kui selle „näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust“ (üldkogu otsus asjas nr 3-2-1-82-14, p 35). Erinevalt 9(12)
3-18-1740 MKS § 83 lg-st 4 kohaldub MKS § 84 kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (otsus nr 3-14-53226/100, p 13). Teisisõnu, MKS §-le 84 on võimalik tugineda juhul, kui õigussuhete kujundamise võimalust on kuritarvitatud (haldusasi nr 3-3-1-59-09, p 19). (Vt mitteammendavat loetelu teguritest, mis viitavad kujundamisvõimaluse kuritarvitusele ja majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi kasutamisele, nt halduskolleegiumi otsused asjades nr 3-3-1-79-11, p 23; nr 3-3-1-15-11, p 16.)
17.2.Nagu öeldud, MKS § 84 kohaldamine eeldab maksueelise tuvastamist. Seejuures ei pea maksueelist saama alati maksuotsuse adressaat – piisab, kui maksueelis nähtub kõiki asjaolusid tervikuna vaadates. MKS § 84 kohaldamine on põhjendatud ka siis, kui tehingutel ja toimingutel on peale maksueelise saamise muid eesmärke, kuid need osutuvad maksueelise saamisega võrreldes ebaoluliseks (halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-79-11, p 20).
17.3.Kohtuasjas on tuvastatud, et alltöövõtjatest äriühingud osutasid kontrollperioodil kaebajale teenust, saades selle eest tasu. Alltöövõtjate nimel tegid tööd V. Vallaste, A. Vähejaus, K. Viiding, M. Nippolainen ja T. Vallaste, kes kõik olid kaebajaga õigussuhtes lisaks ka füüsiliste isikutena, saades juhatuse liikmena, käsundus- või töölepingu alusel kaebajalt tööjõumaksudega maksustatud tasu (v.a T. Vallaste, kes oli kontrollperioodil lapsehoolduspuhkusel (kontrollakti lk 37)). Alltöövõtjatest OÜ Missioon, OÜ Vaikosta, OÜ Heremilt Invest ja Simpatica OÜ ei deklareerinud kontrollperioodil töö- ega juhatuse liikme tasu väljamakseid füüsilistele isikutele (kontrollakti lk-d 8, 15, 32, 40). OÜ Krisola poolt kontrollperioodil esitatud TSD-de andmetel sai K. Viiding väljamakseid OÜ-st Krisola (kontrollakti lk 21), kuid maksuhaldur ei ole täpsustanud, kas väljamaksed hõlmasid OÜ Krisola nimel kaebajale osutatud teenuseid.
17.4.Eeltoodust nähtub, et teenuseid osutanud füüsilistele isikutele ei tehtud üldjuhul töö eest väljamakseid. See tõstatab küsimuse, mis oli füüsiliste isikute majanduslik huvi ja eesmärk kaebajale teenuse osutamisel. Kõik alltöövõtjatest äriühingud olid vastava füüsilise isiku kontrolli all (füüsilised isikud olid samal ajal mh vastava alltöövõtjast äriühingu juhatuse liikmeks ja ainuosanikuks või kontrollivaks osanikuks). Sellest järeldub, et kaebajale vahetult teenust osutanud füüsiliste isikute majanduslik huvi ja eesmärk töö tegemisel oli rahaliste vahendite kogumine nendega seotud alltöövõtjatest äriühingutesse. Seda kinnitas kaebaja esindaja ka Riigikohtu istungil.
17.5.Iseenesest ei ole vaidlusaluste tehingute puhul tegu õigusvastase tegevusega, kuid praegusel juhul ei vastanud tehingute juriidiline vorm nende tegelikule majanduslikule sisule. Vormistades teenuse osutamise alltöövõtjatest äriühingute kaudu, säästis kaebaja tööjõumaksudele vastava summa (maksueelis). Füüsilised isikud kui alltöövõtjatest äriühingute tegelikud kontrollijad said aga majanduslikus mõttes teha nende tööd motiveerinud äriühingutele makstud tasu arvel investeeringu. Tehingute tegelikule majanduslikule sisule oleks isikutevahelisi seoseid ning muid asjaolusid arvestades vastanud see, kui kaebaja oleks füüsilistele isikutele tasu maksnud, sellelt ettenähtud maksud arvestanud, kinni pidanud ja tasunud ning füüsilised isikud oleksid saadud tasu oma äriühingutesse investeerinud. Eeltoodu ei tähenda, et äriühing peaks alltöövõtjale tasu maksmise asemel alati maksma tasu otse alltöövõtja töötajatele. Asjaosalistel on omavahelisi õigussuhteid kujundades õigus valida, kas füüsilistele isikutele teeb väljamakseid, peab tööjõumakse kinni ja tasub need peatöövõtja või teeb seda alltöövõtjast äriühing. Praegusel juhul aga tuleb arvestada, et alltöövõtja eest tööd teinud isikud kontrollivad alltöövõtjaid ning neil on ühtlasi oluline seos kaebajaga, kes on tehingute ahela looja ja väljamakse tegija. Kaebaja marginaal oli lepingute järgi kõrge (ca 46,5%).
10(12)
3-18-1740
17.6.Füüsilise isiku palgatulult peetakse kinni, arvestatakse ja makstakse Eestis tulu- ja sotsiaalmaks ning kogumispensioni- ja töötuskindlustusmakse. Nimetatud maksude ja maksete korrektse maksmise vastu on oluline avalik huvi, kuna see on vajalik mh kvaliteetsete avalike teenuste osutamiseks ja solidaarsete ravi-, pensioni- ja töötuskindlustussüsteemide rahastamiseks. Olukorras, kus majandusliku sisu järgi on tegu füüsiliste isikute hüvanguks tulu teenimisega, ent tööjõumaksude vältimiseks, vähendamiseks või edasilükkamiseks kasutatakse üksnes formaalselt kohast, kuid tegelikule majanduslikule sisule mittevastavat juriidilist vormi, on ületatud lubatava kujundusõiguse piirid. Sellega moonutatakse ka konkurentsi.
18.Tehes vaidlusalust maksuotsust, tugines MTA MKS § 83 lg-le 4, mitte §-le 84. MKS § 84 alusel maksustamisel tuleb saavutada tulemus, mis esineks siis, kui kuritarvitust ei oleks olnud. Seejuures ei või maksustamine kujuneda olemuselt karistuslikuks. Praegusel juhul tähendab eeltoodu seda, et OÜ-dele Missioon, Vaikosta, Krisola, Heremilt Invest ja Simpatica tehtud väljamakseid, mis on majanduslikus mõttes füüsiliste isikute palgatulu, tuleks käsitada kaebaja tööjõumaksudega maksustatava kuluna, millelt kaebaja ei ole arvestanud, kinni pidanud ega tasunud, kuid peab arvestama, kinni pidama ja tasuma tööjõumaksud. 18.1 Kaebaja juhatuse liikmetega seotud alltöövõtjatest äriühingutele makstud tasu sisaldas lepingute järgi kahte komponenti: kaebajale endale osutatud teenuse eest maksti igakuist fikseeritud tasu ning teenuse osutamise eest kaebaja klientidele 53,5% kliendi poolt hinnakirja alusel tasutust (OÜ-ga Missioon sõlmitud lepingu p-d 3.3.1, 3.3.2; OÜ-ga Vaikosta sõlmitud lepingu p-d 5.1, 5.2; OÜ-ga Krisola sõlmitud lepingu p 6.1). OÜ-le Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-le maksti üksnes viimati nimetatud tasu (lepingute p-d 6.1). Lisaks tasustati lepingute järgi lisatööde tegemine, hüvitati alltöövõtjatele kaebaja aktsepteeritud kulud, v.a OÜ-le Missioon (OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud lepingu p 6.3; Simpatica OÜ-ga sõlmitud lepingu p 6.3; OÜ-ga Vaikosta sõlmitud lepingu p 5.1; OÜ-ga Krisola sõlmitud lepingu p 6.3) ning maksti tulemustasu müügiboonusena, lähtudes eelmise aasta kaebaja kasumist (juulis) ja sõltuvalt konkreetse alltöövõtja osutatud teenuste mahust (detsembris) (OÜ Krisola 7. juuni 2017. a seletused, p 22; OÜ-ga Missioon sõlmitud lepingu p 3.3.3). 18.2 Kaebaja ja tema juhatuse liikmete kontrollitavate äriühingutega tehtud tehingute MKS § 84 alusel maksustamisel ei saa kõiki kaebaja tehtud väljamakseid pidada täies ulatuses aktiivseks tuluks, mida maksustada tööjõumaksudega. Maksumaksjal ei ole kohustust toimida viisil, mis toob kaasa kõrgeima maksukoormise (vt nt halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-79-11, p 18). Kaebajal on õigus maksta oma juhatuse liikmetest osanikele dividende, mis on osanike passiivne tulu ja mis tuleb maksustada üksnes tulumaksuga (tulumaksuseaduse (TuMS) § 50). Kohane proportsioon aktiivse ja passiivse tulu vahel on praktikas ebaselge. Maksu- ega kohtumenetluses ei ole selgitatud, kas kaebaja on oma osanikele kontrollperioodi eest dividende maksnud, ega analüüsitud detailselt juhatuse liikmetega seotud alltöövõtjatest äriühingutele tehtud väljamaksete olemust ja suurust eelnimetatud väljamaksete liikide kaupa (s.o fikseeritud summa, 53,5%, tasu lisatööde eest, kuluhüvitis, tulemustasu). Küll on ringkonnakohus menetlusnorme järgides tõendeid hinnates põhjendatult asunud seisukohale, et kaebaja ei ole suutnud tõendada väidet, mille järgi on osa OÜ-le Vaikosta makstud tasust programmi Joosep kasutada andmise tasu. 18.3 M. Nippolainen ja T. Vallaste ei olnud kaebaja osanikud ning seega on majandustulemustelt makstav tasu osa palgatulust (TuMS § 13 lg 1).
18.4.Haldusaktis eksliku õigusliku aluse kasutamine ei pea kaasa tooma haldusakti tühistamist, kui samasisulise otsuse andmiseks esinevad õiguslikud ja faktilised alused (vt nt halduskolleegiumi otsus nr 3-16-1048/38, p 12 ja seal viidatud kohtupraktika). Küll ei tohiks haldusakti õige õigusliku ja faktilise aluse otsimine kanduda ulatuslikus mahus üle kohtumenetlusse; mh oleks see vastuolus ka isiku õigusega tõhusale õiguskaitsele (vt halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-54-11, p 12). 11(12)
3-18-1740 Seda arvestades rahuldab kolleegium kassatsioonkaebuse osaliselt. Haldus- ja ringkonnakohtu otsused tuleb tühistada osas, milles nad jätsid rahuldamata kaebuse seoses tehingutega OÜ-tega Missioon, Vaikosta ja Krisola. Vastavas osas tuleb 8. augusti 2018. a maksuotsus tühistada. MTA-l on vajaduse korral võimalik viia läbi uus maksumenetlus ja otsustada uuesti maksu määramine, kui see jääb MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaegade piiridesse. Ringkonnakohtu otsuse resolutsioon tuleb jätta jõusse osas, milles kaebus jäi rahuldamata seoses tehingutega OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ. Küll tuleb kohtuotsuse põhjendused vastavas osas asendada käesoleva otsuse põhjendustega. Kaebaja maksukohustus muutub kohtuotsuse tulemusena 39 998 eurot 55 senti (8766,33 SKM + 10 957,89 TM + 18 513,52 SM + 414,38 KP + 448,79 ATK + 897,64 KTK). Kaebaja kontrollperioodil tehtud väljamaksed OÜ-le Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-le on kohtumenetluse tulemusel MKS § 84 alusel ümber kvalifitseeritud füüsilise isiku palgaks. Kui nimetatud osaühingud on kaebajalt saadud tasu arvel teinud osanikele dividendi väljamakseid ja tasunud neilt tulumaksu, siis tekib osaühingul õigus ümber kvalifitseerida ka füüsilise isiku suhted osaühinguga, sh korrigeerida deklareeritud maksukohustusi (vt pikemalt ka üldkogu otsus asjas nr 3-2-1-82-14, p 42).
19.Kaebaja menetluskulu halduskohtus oli 4275 eurot (1 h 15 min + 7 h 30 min + 13 h 30 min + 1 h 30 min; sisaldab käibemaksu), millele lisandus riigilõiv 765 eurot, s.o kokku 5040 eurot. Kaebaja menetluskulu ringkonnakohtus oli 3825 eurot (15 h 30 min + 4 h 30 min + 1 h 15 min; sisaldab käibemaksu), millele lisandus riigilõiv 750 eurot, s.o kokku 4575 eurot. Kaebaja menetluskulu Riigikohtus oli 7470 eurot (25 h 30 min + 16 h; sisaldab käibemaksu). Sellele lisandub kautsjon. Kokku on kaebaja menetluskulu 17 085 eurot (5040 + 4575 + 7470). Kolleegiumi pikaajalise praktika kohaselt ei saa menetluskulud kõrgemas kohtuastmes olla üldjuhul suuremad kui eelmises kohtuastmes, sest kõrgema astme menetluses kulub õigusabi osutajal asjaga tegelemiseks eeldatavasti vähem aega. Kuigi kassatsioonimenetluse kulud on suuremad kui apellatsioonimenetluse kulud, võtab kolleegium mh arvesse, et Riigikohus esitas kaebajale põhjalikke vastuseid nõudvad kirjalikud küsimused ning korraldas asjas kohtuistungi. Kaebaja menetluskulud on vajalikud ja põhjendatud. Maksuasjades tuleb kaebuse rahuldamise proportsiooni määramisel lähtuda nõuete suurusest, mitte arvust (nt halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p 33). Menetluskulu tuleb välja mõista koos arvel märgitud käibemaksuga (vt halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-54-12, p-d 21–22). Kaebus rahuldatakse ca 79% ulatuses (maksuotsusega määratud maksukohustus oli 187 968 eurot 23 senti, kohtumenetluse tulemusel on see 39 998 eurot 55 senti). Sellest tulenevalt tuleb MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista 13 497 eurot.
20.Kautsjon tuleb tagastada (HKMS § 107 lg 4).
(allkirjastatud digitaalselt)
12(12)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.