Osaühingu Vallaste ja Partnerid kaebus Maksu- ja Tolliameti 08.08.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/039324-22 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Osaühing Vallaste ja Partnerid, volitatud esindaja vandeadvokaat Madis Uusorg Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Asja läbivaatamise vorm
12.detsembril 2018, avalikul kohtuistungil
RESOLUTSIOON
Jätta Osaühingu Vallaste ja Partnerid kaebus rahuldamata. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 15.02.2019. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi ka maksuhaldur) kontrollis 23.01.2017 korralduse nr 12.2-3/039324-1 alusel Osaühingu Vallaste ja Partnerid (edaspidi OÜ Vallaste ja Partnerid või punktides 1.1–1.6. äriühing) käibemaksu, tulu- ja sotsiaalmaksu ning kogumispensioni ja töötuskindlustusmaksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Kontrollimenetlus hõlmas ajavahemikul 2016. aasta jaanuar–detsember äriühingu tehinguid OÜ-ga Missioon, Osaühinguga VAIKOSTA, OÜ-ga Krisola, OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-ga.
Kontrollimenetlus lõppes 08.08.2018, kui maksuhalduri maksuotsusega nr 12.2-3/039324-22 (edaspidi maksuotsus) kohustati OÜ-d Vallaste ja Partnerid tasuma maksusumma 187 968,23 eurot. Maksuotsuse ja selle lahutamatuks lisaks oleva 24.05.2018 kontrollakti nr 12.2-3/039324-20 (edaspidi kontrollakt) põhjendused on kokkuvõtvalt järgmised:
1.1.OÜ Missioon ja äriühingu vahel 01.10.2010 sõlmitud nõustamisteenuse leping on näilik ning see tuleb ümber kvalifitseerida juhatuse liikme lepinguks (kontrollakti punkt 1.1.1.2). OÜ Missioon osutas äriühingule, tema alltöövõtjatele ja klientidele õigusalast nõustamist ning vajadusel esindamist. Äriühingu juhatuse liikme Allan Vähejausi sõnul oli kaebaja juhatuse liikme ja OÜ Missioon juhatuse liikme V. Vallaste ülesanneteks üldine äriühingu juhtimine ning äri- ja maksukonsultatsioonide osutamine klientidele. Seega vastas OÜ Missioon osutatud teenus sisult V. Vallaste poolsele ülesannete täitmisele äriühingu juhatuse liikmena (kontrollakti punkt 1.1.1.2.1), millelt tekib tööjõumaksude tasumise kohustus äriühingul (maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4, tulumaksuseaduse (TuMS) § 40 lg-d 2, 4 ja 5, sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 2 lg 1 punkt 4 ja § 9 lg 1 punktid 1 ja 4). OÜ Missioon ei osutanud nõustamisteenust, vaid seda tegi V. Vallaste füüsilise isikuna. Arvestades V. Vallaste töö iseloomu ja äriühingu osanike otsust, oli tegemist tema ametiülesannete täitmisega. Seda kinnitab muu hulgas ka asjaolu, et äriühing tagas OÜ-le Missioon kliendid ja määras osutatud teenuse hinna. Aruandeid teenuse osutamise kohta ei koostatud. Teenuse osutamisel kasutas OÜ Missioon äriühingule kuuluvaid vahendeid, sh kontor ja e-posti aadress. Samuti maksti OÜ-le Missioon tulemustasu, mis on aga omane töö- või teenistussuhtele. Ei ole tavapärane, et ühe juriidilise isiku käive moodustub teise äriühingu kasumist tulenevalt. OÜ-ga Missioon lepingu sõlmimisega saavutas äriühing maksueelise (kontrollakti punkt 1.1.1.2.2), kuna võimaldas äriühingul hoida kõrvale V. Vallaste töötasult tööjõumaksude tasumisest. Tehinguid ei saa ümber kvalifitseerida dividendiväljamakseteks, kuna juhatuse liige V. Vallaste tegi äriühingule aktiivselt tööd ning väljastas selle eest arveid OÜ Missioon kaudu.
1.2.Osaühing VAIKOSTA (edaspidi OÜ Vaikosta) ja äriühingu vahel sõlmitud tarkvaraarenduse leping on näilik (kontrollakti punkt 1.1.2.2.1) ning tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi on OÜ Vaikosta arvetel märgitud teenuse puhul tegemist Allan Vähejausi ülesannete täitmisega äriühingus (kontrollakti punkt 1.1.2.3). Seega tuleb OÜ-ga Vaikosta sõlmitud leping kvalifitseerida ümber juhatuse liikme lepinguks, millelt tekib tööjõumaksude tasumise kohustus äriühingul (MKS § 83 lg 4, TuMS § 40 lg-d 2, 4 ja 5, SMS § 2 lg 1 punkt 4 ja § 9 lg 1 punktid 1 ja 4). A. Vähejausi ülesanneteks äriühingus oli raamatupidamistarkvara Joosep arendamine ja programmi müük ning kasutajatoe pakkumine, kusjuures piiri tõmbamine äriühingu juhatuse liikme töö ja OÜ Vaikosta töö vahel on A. Vähejausi sõnul raske. Kliendilepingud sõlmis äriühing, kuid ülesandeid täitis A. Vähejaus OÜ Vaikosta alt. Seega osutas juhatuse liige A. Vähejaus OÜ Vaikosta arvetel märgitud tarkvaraarendamise teenust füüsilise isikuna ning tegemist oli tema ametiülesannete täitmisega äriühingus. Lisaks tõi A. Vähejaus välja, et lepingus toodud ülesandeid täitis tema ja äriühingu töötaja Anu Vahimets, kes aga ei olnud OÜ-st Vaikosta midagi kuulnud. OÜ Vaikosta tööülesanded, tellimused ja kliendid tagas äriühing, kes määras ka teenuse hinna. Aruandeid teenuse osutamise kohta ei koostatud ning A. Vähejausi sõnade kohaselt
2 (18)
saadi arvete aluseks olevad andmed äriühingu käibearuandest. Ka teenuse osutamisega seotud kulud kandis äriühing. OÜ-ga Vaikosta lepingu sõlmimine andis äriühingule maksueelise (kontrollakti punkt 1.1.2.2.2), kuna võimaldas hoida kõrvale A. Vähejausi töötasu maksetelt tööjõumaksude tasumisest. Tehinguid ei saa ümber kvalifitseerida dividendiväljamakseteks, kuna äriühingu juhatuse liige A. Vähejaus tegi aktiivselt tööd ning väljastas selle eest arveid OÜ Vaikosta kaudu.
1.3.OÜ Krisola ja äriühingu vahel sõlmitud raamatupidamise alltöövõtuleping on näilik ning tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi on OÜ Krisola arvetel märgitud teenuse puhul tegemist äriühingu juhatuse liikme Kristi Viidingu ülesannete täitmisega (kontrollakti punkt 1.1.3.2). Seega tuleb OÜ-ga Krisola sõlmitud leping kvalifitseerida ümber juhatuse liikme lepinguks, millelt tekib tööjõumaksude tasumise kohustus äriühingul (MKS § 83 lg 4, TuMS § 40 lg-d 2, 4 ja 5, SMS § 2 lg 1 punkt 4 ja § 9 lg 1 punktid 1 ja 4, kogumispensionide seadus (KoPS) § 7 lg 1 punkt 3). OÜ Krisola arvetel kajastatud ülesandeid täitis V. Vallaste ja K. Viidingu sõnul äriühingu juhatuse liige K. Viiding isiklikult ning väidetavalt OÜ Krisola alt täidetud ülesanded kattusid K. Viidingu tööülesannetega äriühingus. Kliendid, kellele raamatupidamise teenust osutati, väitsid, et teenuse osutajaks oli äriühing ja tema juhatuse liige K. Viiding. Et teenuse tegelikuks osutajaks oli OÜ Krisola, nad ei teadnud. OÜ Krisola kasutas lepingust tulenevate ülesannete täitmiseks äriühingu vahendeid, viimane kandis ka teenuse osutamisega seotud kulud. OÜ Krisola tegevuse üle kontrolli ei teostatud ning äriühing keelas OÜ-l Krisola konkureerimise ning kõik kliendid tuli OÜ-l Krisola tuua äriühingusse. Samuti tagas äriühing OÜ-le Krisola kliendid ja määras osutatava teenuse hinna. OÜ-le Krisola maksis äriühing tulemustasu, mis on tavapäratu, kuna tavaliselt ei moodusta ühe juriidilise isiku käive teise juriidilise isiku kasumist tulenevalt. OÜ Krisola ja äriühingu teiste töötajate töötasustamine toimus samadel alustel. Seega osutas K. Viiding OÜ Krisola arvetel märgitud raamatupidamisteenust füüsilise isikuna ning tegemist oli tema ametiülesannete täitmisega äriühingus. OÜ-ga Krisola lepingu sõlmimine andis äriühingule maksueelise (kontrollakti punkt 1.1.3.2.2), kuna võimaldas hoida kõrvale K. Viidingu töötasu maksetelt tööjõumaksude tasumisest. Tehinguid ei saa ümber kvalifitseerida dividendiväljamakseteks, kuna juhatuse liige K. Viiding tegi äriühingule aktiivselt tööd ning väljastas selle eest arveid OÜ Krisola kaudu.
1.4.OÜ Heremilt Invest ja äriühingu vahel sõlmitud raamatupidamise alltöövõtuleping on näilik ning tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi on tegemist äriühingu ja Marika Nippolaineni vahelise töövõtulepinguga. Seega tuleb OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud leping ümber kvalifitseerida M. Nippolaineni töövõtulepinguks (kontrollakti punkt 1.1.4.2), millelt tekib tööjõumaksude tasumise kohustus äriühingul (MKS § 83 lg 4, TuMS § 40 lg-d 2, 4 ja 5, SMS § 2 lg 1 punkt 4 ja § 9 lg 1 punktid 1 ja 4, töötuskindlustuse seadus (TkindlS) § 42 lg 1 punktid 1–3, KoPS § 7 lg 1 punkt 3). Paralleelselt OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud lepingule oli M. Nippolainenil äriühinguga sõlmitud käsundusleping, mille alusel kohustus M. Nippolainen täitma raamatupidamisega seotud ülesandeid. OÜ-s Heremilt Invest osutas äriühingule teenuseid M. Nippolainen. Seega oli lepingu alusel väidetava teenuse osutajaks äriühingu enda töötaja, kes täitis samuti järjepidevalt ja regulaarselt äriühingu raamatupidamisega seotud ülesandeid. OÜ Heremilt Invest kasutas töö tegemiseks äriühingu vahendeid (sh kontor, tarkvara ja e-posti aadress) ning äriühingu kontoripinna kasutamise eest tasu maksta ei tulnud. M. Nippolaineni töö OÜ Heremilt Invest alt
3 (18)
oli samasugune nagu teistel äriühingu töötajatel ning klientide jaoks, kellele väidetavalt osutas teenust OÜ Heremilt Invest, oli teenuse osutajaks äriühingu töötaja M. Nippolainen. Äriühing määras OÜ Heremilt Invest kliendid, tööülesanded ja teenuse hinna. K. Viidingu ütluste kohaselt hüvitas äriühing Heremilt Invest OÜ-le ka transpordi ja telefoni kulud. See viitab töösuhtele. Töösuhtele viitab ka OÜ-le Heremilt Invest makstud tulemustasu, mistõttu on alust järeldada, et tulemustasuga tasustati M. Nippolaineni tulemuslikku tööd. Ka teiste äriühingu töötajate töö tasustamine toimus samadel alustel. Seega osutas M. Nippolainen OÜ Heremilt Invest arvetel märgitud raamatupidamisteenust füüsilise isikuna ning tegemist oli tema tööülesannete täitmisega. Seda ei muuda ka äriühingu ärimudel. Äriühingu jaoks oli oluline saada konkreetseid sooritusi M. Nippolainenilt ning puudus vajadus teenust sisse osta OÜ-lt Heremilt Invest. Äriühingu ja OÜ Heremilt Invest vahel sõlmitud leping andis võimaluse hoida kõrvale M. Nippolaineni tegelikult töötasult tööjõumaksude tasumisest.
1.5.Simpatica OÜ ja äriühingu vahel sõlmitud raamatupidamise alltöövõtuleping on näilik ning tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi on tegemist äriühingu ja Tiina Vallaste töölepinguga. Seega tuleb Simpatica OÜ-ga sõlmitud leping ümber kvalifitseerida (kontrollakti punkt 1.1.5.2) Tiina Vallaste töölepinguks, millelt tekib tööjõumaksude tasumise kohustus äriühingul (MKS § 83 lg 4, TuMS § 40 lg-d 2, 4 ja 5, SMS § 2 lg 1 punkt 4 ja § 9 lg 1 punktid 1 ja 4, TkindlS § 42 lg 1 punktid 1–3, KoPS § 7 lg 1 punkt 3). T. Vallaste sai äriühingust töötasu kuni 2015. aasta maini ning sama aasta juunis maksti talle toetust lapse sünni puhul. Töötamise registri andmetel on T. Vallaste äriühingus tööl alates 01.01.2004 ning perioodil 02.11.2015–18.06.2017 oli ta lapsehoolduspuhkusel. Kontrollperioodil väljastas Simpatica OÜ, mille juhatuse liige ja osanik on T. Vallaste, äriühingule teenuse osutamise eest arveid. Juhatuse liikmete K. Viidingu ja V. Vallaste antud ütlustest nähtub, et ajavahemikul 2016. aasta jaanuar kuni detsember osutas T. Vallaste Simpatica OÜ vahendusel äriühingule tööülesandeid, mida ta täitis enne lapsehoolduspuhkusele minekut töölepingu alusel. Asjaolu, et isik, kes väidetavaid teenuseid osutas, sai samal ajal hüvitist (emapalka), viitab sellele, et tehingute eesmärgiks võis olla T. Vallastel saada väljamakseid ilma, et emapalk väheneks. Simpatica OÜ lepingu kohaselt tuli äriühingule osutada raamatupidamis- ja maksuarvestusteenuseid, mida osutas T. Vallaste püsivalt isiklikult ning samal ajal end äriühingu töötajana esitledes. Simpatica OÜ asub äriühinguga samal aadressil ja kasutab äriühingu e-posti aadressi. Simpatica OÜ-l oli kohustus hoiduda konkurentsist äriühinguga, tema kliendid määras äriühingu juhatuse liige K. Viiding. Ka teenuse osutamise hinna määras äriühing. Äriühingu klientidele oli teenuse osutaja äriühing ning kliendid ei andnud äriühingule volitusi, et nende dokumente võiks edastada kolmandatele isikutele (v.a Maksu- ja Tolliamet ja Äriregister) või et teenuse võiks osutada kolmas isik. Simpatica OÜ tasustamine toimus teiste töötajatega samadel alustel. Simpatica OÜ-ga sõlmitud leping andis äriühingule maksueelise, kuna võimaldas hoida kõrvale T. Vallaste tööjõumaksudest.
1.6.Kuna lepingud OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta, OÜ-ga Krisola, OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-ga on näilikud, siis kajastas äriühing alusetult sisendkäibemaksu hulgas nende arvetel märgitud käibemaksu. Teenus ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt ja selle sisu kajastati valesti. Arved ei vasta käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 37 lg 7 punktidele 2 ja 5, mis on sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 punkt 1 ning § 31 lg 1).
2.OÜ Vallaste ja Partnerid (edaspidi kaebaja) esitas 06.09.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
4 (18)
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.Kaebaja seisukoht
3.1.Maksuotsus on õigusvastane ja see tuleb tühistada. Maksuhaldur sekkus õigusvastaselt ja põhjendamatult äriühingute vahelistesse tehingutesse ja kaebaja majandustegevusse ning jättis arvestamata kaebaja ärimudeli olemuse ja isikute antud ütlused. Maksuotsuses kvalifitseeris maksuhaldur viie äriühinguga sõlmitud lepingud kas juhatuse liikme, töövõtu- või töölepinguteks, jättes tähelepanuta, et täidetud ei ole tehingute ümberkvalifitseerimise eeldused. Samuti pani maksuhaldur lepingute ümberkvalifitseerimisel juhatuse liikmetele kohustusi ja ülesandeid, mis äriseadustiku (edaspidi ÄS) kohaselt ei kuulu äriühingu juhatuse ülesannete hulka. Kaebaja on juhtimiskonsultatsioone, raamatupidamis- ja õigusteenuseid ning raamatupidamistarkvara pakkuvate ettevõtjate grupp, mis koondab klientidele vajaliku tervikliku teenuse osutamiseks kogemused ja oskusteabe gruppi kuuluvate ettevõtjate ehk partnerite kaudu, ning kes osutavad alltöövõtu raames teenust kaebajale. Kontrollitaval perioodil ei olnud kaebajal ühtegi töölepingu alusel töötajat. Seesugust ärimudelit on kasutatud sisuliselt kaebaja asutamisest alates. Alltöövõtjatest partnerid tegutsevad täielikult sõltumatult (vaba teenuse osutamise aeg, koht ja viis, vabadus valida teenuse osutamise maht ning kasutavad suures osas oma töövahendeid), kuid tagamaks klienditeeninduse võrdset ning kõrget taset ja olemaks klientide silmis prestiižseks teenusepakkujaks, võimaldab kaebaja kasutada neil oma esinduslikku kontorit ja teenuste osutamiseks vajalikke töövahendeid.
3.2.Tehingu vormi ignoreerimine ja ümberkvalifitseerimine eeldavad, et lepingu vorm on vastuolus selle majandusliku sisuga. Lepingud OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta, OÜ-ga Krisola, OÜ-ga Heremilt Invest ja Simpatica OÜ-ga vastavad vormilt töövõtulepingu nõuetele ning nende majanduslikule sisule ning maksuotsusest ei nähtu, miks maksuhaldur vastupidisele seisukohale asus. Maksuhaldur ei saa sekkuda juriidiliste isikute vahelistesse majandustehingutesse üksnes eesmärgiga saavutada võimalik suurim maksukohustus.
3.3.Maksuhalduri seisukoht, et töövõtulepingud OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta ja OÜ-ga Krisola on juhatuse liikme lepingud, on väär. ÄS § 180 kohaselt on juhatuse liikme ülesandeks äriühingu esindamine ja juhtimine. OÜ Vallaste ja Partnerid 01.10.2010 osanike otsusega jagati kaebaja juhatuse vastutusalad ja juhtimisfunktsioonid. V. Vallaste vastutusalas on õigusteenused, A. Vähejausi vastutusalas on tarkvaraarendus ja K. Viidingu vastutusalas raamatupidamisteenused. Osanike otsusega ei panda juhatuse liikmetele mingeid ÄS-is sätestatust täiendavaid ülesandeid, st sellega ei panda V. Vallastele kohustust kliente õigusalaselt nõustada, A. Vähejausile ei panda kohustust isiklikult arendada tarkvara ja koodi kirjutada ning K. Viidingule ei panda kohustust osutada raamatupidamisteenuseid. Juhatuse liikme ülesannete täitmise eest on V. Vallaste, A. Vähejaus ja K. Viiding saanud igakuiselt juhatuse liikme tasu, mis on nõuetekohaselt deklareeritud ja millelt on vajalikud maksukohustused täidetud.
3.4.Isegi kui nõustuda maksuhalduriga, mida kaebaja ei tee, et OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola lepingute alusel osutatavaid teenuseid saaks lugeda töödeks, mida peavad täitma juhatuse liikmed, puudub alus tehingute ümberkvalifitseerimiseks, kuna juhatuse liikmel ei ole keelatud kasutada kolmanda isiku abi käsundi täitmisel (Riigikohtu lahend 3-2-1-82-14). Riigikohus tõi välja kolm peamist kriteeriumit, mida tuleb hinnata juhtimis- ja konsultatsiooniteenuse lepingute ümberkvalifitseerimisel juhatuse liikme lepinguteks ja töölepinguteks (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-12-15, punkt 17) ning need ei ole täidetud, kuna esitatud arved ei ole igas kuus samas suuruses ning arvete tasumine ei ole toimunud samal
5 (18)
kuupäeval. Formaalselt on küll täidetud kriteerium, et äriühingud pakkusid kontrollitaval perioodil teenust ainult või valdavas osas kaebajale, siis arvestades kaebaja ärimudelit osutasid OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola teenuseid erinevatele isikutele. Täitmata on ka kriteerium, et kaebajale tema juhatuse liikmete poolt äriühingute nimel osutatud teenuseks oli kaebaja nõustamine ülesannetes, mida nad täitsid juhatuse liikmetena, kuna nimetatud teenuste osutamine ei kuulu juhatuse kohustuste hulka ning seega puudub ka alus nõuda, et juhatuse liikmed täidaksid nimetatud ülesandeid juhatuse liikme tasu eest.
3.5.Maksuhaldur luges põhjendamatult OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud raamatupidamise alltöövõtulepingu näilikuks ning kvalifitseeris selle ümber M. Nippolaineni töövõtulepinguks. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses objektiivselt ja usutavalt põhjendanud, miks tuleb asuda seisukohale, et lepingus nimetatud teenuse osutajaks oli M. Nippolainen füüsilise isikuna, mitte OÜ Heremilt Invest. Lepinguvabaduse printsiibist tulenevalt ei saa kaebajat kohustada töövõtulepingut sõlmima üksnes füüsiliste isikutega. Samuti ei saa maksuhaldur kohustada OÜ Heremilt Invest juhatuse liiget M. Nippolainenit sõlmima töövõtulepingut füüsilise isikuna, mitte aga äriühingu esindajana. Majanduslikult on igati mõistetav, et M. Nippolaineni huvi ei ole teenust osutada füüsilise isikuna, sest sellega kaasneks vastutus kogu oma varaga. Juriidilise isiku kaudu teenuse osutamine võimaldab vähendada riske. Samuti võimaldab juriidilise isiku vormi kasutamine kaasata vajadusel teenuse osutamiseks kolmandaid isikuid, mis füüsilise isikuna teenust osutades oleks märkimisväärselt keerulisem. M. Nippolainen ei töötanud kontrolliperioodil kaebaja juures, vaid osutas käsunduslepingu alusel kaebajale teenust, mis erines oluliselt OÜ Heremilt Invest ülesannetest. Käsunduslepingu alusel korraldas M. Nippolainen kaebaja raamatupidamisega seonduvat, OÜ Heremilt Invest osutas aga teenust kaebaja klientidele. Seejuures ei olnud sõlmitud töövõtulepinguga piiratud, et teenust peaks osutama isiklikult OÜ Heremilt Invest nimel M. Nippolainen.
3.6.Simpatica OÜ-ga sõlmitud lepingu kvalifitseeris maksuhaldur ümber Tiina Vallastega sõlmitud töölepinguks, seda sisuliselt põhjendamata. Kui OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud lepingu osas nõustus maksuhaldur kaebajaga ja asus seisukohale, et tegemist on oma sisult töövõtulepinguga, siis täpselt samasuguse lepingu Simpatica OÜ-ga luges maksuhaldur töölepinguks. See viitab asjaolule, et maksuhaldur ei oska eristada töölepingut ja töövõtulepingut ning maksuhalduri eesmärgiks on üksnes täiendava maksukohustuse määramine. Analüüsides Simpatica OÜ-ga sõlmitud lepingu sisu ja poolte käitumist lepingu täitmisel, ei saa asuda teistsugusele seisukohale, kui et lepingu näol on tegemist kaebaja ja Simpatica OÜ vahel sõlmitud töövõtulepinguga. Töölepingu ja töövõtulepingu eristamisel on kõige olulisem, kes korraldab ja juhib tööprotsessi, määrab töö tegemise aja koha ning viisi. Vaidlusaluse lepingu kohaselt ei korralda ega juhi kaebaja tööprotsessi, ei määra töö tegemise aega ega kohta ning ka viisi. See tähendab, et Simpatica OÜ on töö tegemise protsessis täielikult vaba. Sealjuures ei piira vaidlusalune leping Simpatica OÜ-l vajadusel kaasata teenuse osutamisse ka kolmandaid isikuid. Samuti asub töö tegemisega kaasnev riisiko ja vastutus täielikult Simpatica OÜ-l. Töölepingu ja töövõtulepingu eristamisel tuleb tähelepanu pöörata ka sellele, kes maksab töövahendite eest. Ehkki kaebaja on kohustatud tagama Simpatica OÜ-le juurdepääsu oma ruumides asuvatele töökohtadele ja tehnilistele vahendite, on Simpatica OÜ-l endal olemas kõik vahendid teenuse osutamiseks, seejuures ka kodukontor Kelvingi külas, Harjumaal, kus igapäevaselt teenust osutatakse. Olemasoleva ärimudeli ja väljakujunenud praktika kohaselt kasutab Simpatica OÜ kaebaja kontorit üksnes kaebaja klientidega kohtumiseks, kui selleks peaks vajadus esinema. Samuti on oluline tuua välja, et kaebaja poolt teenuse osutamise eest makstavad
6 (18)
tasud ei olnud samas summas ja erinesid märkimisväärselt ning teenuse eest ei tasutud igal kuul samal päeval, mis on omane töölepingu eest tasu maksmisele.
4.Vastustaja seisukoht
4.1.Maksuotsus ja selle aluseks olev kontrollakt on õiguspärased ning maksuotsuse tühistamiseks alust ei ole. Maksuhaldur jääb maksuotsuses ja kontrollaktis toodud seisukohtadele, neid kordamata. Iga tehingu juures on kontrollaktis selgitatud, milles tehingu näilikkus seisneb ning mis tingib selle ümberkvalifitseerimise. OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta ja OÜ-ga Krisola sõlmitud tehingute puhul seisnes tehingute näilikkus selles, et nõustamisteenust ei osutanud mitte lepingu sõlminud äriühingud, vaid kaebaja juhatuse liikmed V. Vallaste, A. Vähejaus ja K. Viiding füüsilise isikuna. Samal põhjusel on näilikud ka OÜ-ga Heremilt Invest ning Simpatica OÜ-ga sõlmitud tehingud, kuna raamatupidamisteenust osutasid M. Nippolainen ja T. Vallaste füüsiliste isikutena. Tehingute sel viisil kajastamise eesmärgiks oli varjata tegelikke tehinguid füüsiliste isikutega, mille tulemusel saavutas kaebaja maksueelise tööjõumaksude tasumise arvelt. See, kas tehingu sisu äriühingute või füüsiliste isikute vahel sõlmitud lepingute puhul jääb samaks, ei muuda tehingu ümberkvalifitseerimist ebaõigeks, kui maksuhaldur on tuvastanud, et arvetel näidatud poolte vahel vastavaid tehinguid toimunud ei ole.
4.2.Kaebaja väited äriühingu osanike otsuse ning juhtimisfunktsioonide kohta on paljasõnalised ega lükka ümber maksuhalduri järeldusi. Juhatuse liikmed osutasid isiklikult äriühingutega sõlmitud teenuse lepingutes kokku lepitud ülesandeid, mis kuuluvad just juhatuse liikme vastutusalasse. See, kui osanike otsusega on jagatud juhatuse liikmete vastutusalad, ei tähenda, et juhatuse liikmete tegevus võib piirduda ainult juhtimist puudutavate otsuste tegemisega ning välistab sisulise nõustamistegevuse. Maksuhaldur tuvastas, et kõik kaebaja juhatuse liikmed on oma äriühingute kaudu näidanud täpselt nende vastutusalasse kuuluvate teenuste osutamist. Seejuures ei ole ükski äriühing väitnud, et tööd oleks teinud mõni teine nende töötaja. Kaebaja juhatuse liikmed täitsid ise lepingutes märgitud ülesandeid, ilma vajaduseta seda äriühingute kaudu teha. Ka kaebaja klientidel puudus teadmine teenuse osutajateks olevatest kolmandatest isikutest ning kõik juhatuse liikmed kasutasid eranditult klientidega suhtlemisel kaebaja e-posti aadressi.
4.3.Kaebaja viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-12-15 on eksitav, kuna lahendist ei tulene, et kaebaja viidatud asjaolud oleksid vääramatud kriteeriumid lepingute ümberkvalifitseerimisel. Maksuhaldur on toonud välja asjaolud, mis viitavad teenuse osutamise lepingute näilikkusele, sh ka see, et äriühingud pakkusid kontrollitaval ajavahemikul valdavalt teenust ainult kaebajale ning nõustamine toimus ülesannetes, mida täitsid juhatuse liikmed. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja vastav viide asjakohatu ega lükka ümber maksuhalduri seisukohta.
4.4.Põhjendused, miks tehingutes OÜ-ga Heremilt Invest luges maksuhaldur lepingu pooleks M. Nippolaineni füüsilise isikuna, on toodud kontrollaktis. Asjaolu, et isik tegi muuhulgas ka kaebajale raamatupidamist, ei ole määrav, arvestades, et isikul on vastavad teadmised olemas ning ühe lepingu raames saab raamatupidamist teha nii kaebajale kui viimase klientidele.
4.5.Alusetu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei erista töölepingut ja töövõtulepingut. Maksuhaldur luges Simpatica OÜ-ga sõlmitud lepingu töölepinguks sel põhjusel, et kaebaja esitatud deklaratsioonidest nähtuvalt maksti T. Vallastele kuni 2015. aasta maini töötasu ning töötajate registri andmetel on T. Vallaste kaebaja juures töötanud alates 01.01.2004 töölepingu alusel. Kaebaja juhatuse liige K. Viiding selgitas, et T. Vallaste töötas enne lapsehoolduspuhkust kaebaja juures töölepingu alusel sekretär-asjaajajana ning V. Vallaste selgitas, et varasemalt
7 (18)
töölepingu alusel osutatud tööülesanded ei erinenud sisuliselt teenusena osutatud ülesannetest. Erinevus seisnes ainult selles, et kontrolliperioodil oli T. Vallaste kodune. Sel põhjusel leidiski maksuhaldur, et tegemist on T. Vallaste töölepingulise töösuhte jätkamisega kaebaja juures. Põhjendamatu on kaebaja väide, et ta ei juhtinud tööprotsessi, ei määra töö tegemise kohta, aega ega viisi. Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja määras Simpatica OÜ-le kliendid ja teenuse hinna ning kohustas hoiduma konkurentsist. Seega oli Simpatica OÜ majandustegevus suunatud üksnes kaebajale teenuste osutamisele, sest äriühingu käive moodustus 100%-liselt kaebajale väljastatud arvetest. Eeltoodust nähtub üheselt, et tööde teostamine tulenes kaebaja suunistest. Seega on põhjendatud järeldus, et püsiv ja regulaarne raamatupidamisülesannete täitmine ning sõltuvussuhe kaebaja ja Simpatica OÜ vahel viitab töölepingu tunnustele.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.Menetlusosaliste vahel on vaidlus selles, et kas maksuhaldur tuvastas õigesti, et kaebaja ja: – OÜ Missioon vahel 01.10.2010 sõlmitud nõustamisteenuse leping (kaebuse lisa 4) oli näilik, ning et tehingu tegeliku majandusliku sisu järgi oli Missioon OÜ arvetel märgitud teenuse puhul tegemist kaebaja juhatuse liikme Vello Vallaste ülesannete täitmisega kaebaja juhatuse liikmena (kontrollakti punkt 1.1.1, maksuotsuse punkt 2.1.1); – OÜ VAIKOSTA vahel 01.05.2015 sõlmitud tarkvaraarenduse leping (kaebuse lisa 5) oli näilik, ning et tehingu tegeliku majandusliku sisu järgi oli Osaühing VAIKOSTA arvetel märgitud teenuse puhul tegemist kaebaja juhatuse liikme Allan Vähejausi ülesannete täitmisega kaebaja juhatuse liikmena (kontrollakti punkt 1.1.2, maksuotsuse punkt 2.1.2); – OÜ Krisola vahel sõlmitud ja 01.01.2011 kehtiv raamatupidamise alltöövõtuleping (kaebuse lisa 6) oli näilik, ning et tehingu tegeliku majandusliku sisu järgi oli OÜ Krisola arvetel märgitud teenuse puhul tegemist kaebaja juhatuse liikme K. Viidingu ülesannete täitmisega kaebaja juhatuse liikmena (kontrollakti punkt 1.1.3, maksuotsuse punkt 2.1.3); – OÜ Heremilt Invest vahel 01.03.2005 (kontrollaktis märgitud sõlmimise kuupäevaks 01.01.2008) sõlmitud raamatupidamise alltöövõtuleping (kaebuse lisa 7) oli näilik, ning et tehingu tegeliku majandusliku sisu järgi oli tegemist kaebaja ja tema juures 27.12.2007 sõlmitud käsunduslepingu (muudetud 03.01.2011) alusel teenust osutava M. Nippolaineni vahelise töövõtulepinguga (kontrollakti punkt 1.1.4, maksuotsuse punkt 2.1.4); – Simpatica OÜ vahel 01.03.2014 sõlmitud raamatupidamise alltöövõtuleping (kaebuse lisa 8) oli näilik, ning et tehingu tegeliku majandusliku sisu järgi oli tegemist kaebaja ja Tiina Vallaste vahel sõlmitud töölepinguga (kontrollakti punkt 1.1.5, maksuotsuse punkt 2.1.5); Sellest oleneb, kas kaebajale määrati õigesti tööjõumaksud 144 947,37 eurot (tulumaks 52 978,06 eurot, sotsiaalmaks 88 432,77 eurot, töötuskindlustusmaks 1346,43 eurot, kogumispensioni maks 2190,11 eurot) ning vähendati sisendkäibemaksu 43 020,86 euro võrra, võttes aluseks eelnimetatud äriühingute poolt kaebajale ajavahemiku 2016. aasta jaanuar – detsember kohta väljastatud arvetel (vt maksuhalduri lisa 6, 11, 15, 22 ja 27) kajastatud ning neile välja makstud nn teenustasude ja käibemaksu summad.
6.Maksuhalduri kohustuseks on välja selgitada isikute tegelik maksukohustus ning määrata tasumisele kuuluv maksusumma (MKS § 10). Praegusel juhul tugineb maksuhaldur maksustamisel MKS § 83 lg-le 4, mille kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi TsÜS) § 89 lg 1 kohaselt on näilik selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel
8 (18)
ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid (Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, punkt 34). Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, on maksu määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis, st tuleb tuvastada, mille poolest varjatud tehingu maksustamine erineb näiliku tehingu maksustamisest (vt Riigikohtu 11.01.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, punktid 18–20; 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, punkt 9).
7.Kohus leiab, et maksuotsus (kaebuse lisa 3) vastab eeltoodule ning on õiguspärane ja kaebuse väited ei anna alust selle tühistamiseks. Maksuhaldur on oma seisukohti piisavalt põhjendanud kontrollaktis (maksuhalduri lisa 1), mis on maksuotsuse punkti 1 kohaselt maksuotsuse lahutamatu osa. Samuti on maksuhaldur vastanud maksuotsuse punktis 3 kaebaja ja T. Vallaste eriarvamusele (vt kaebuse lisa 2 ja maksuhalduri lisa 30). Kuna kohus nõustub maksuotsuse ja kontrollakti põhjendustega, siis kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei korda kohus neid põhjendusi kohtuotsuses, vastuseks kaebusele märgib kohus järgmist.
Tehingud OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta ja OÜ-ga Krisola
8.Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust, et ajavahemikul 2016. aasta jaanuar kuni detsember oli: − OÜ Missioon ainusosanik ja juhatuse liige kaebaja juhatuse liige Vello Vallaste, kellele kaebaja tasus juhatuse liikme tasu kokku 8400 eurot (vt kontrollakti punkt 1.1.1.1); − OÜ Vaikosta ainuosanik ja juhatuse liige oli kaebaja juhatuse liige Allan Vähejaus, kellele kaebaja tasus juhatuse liikme tasu kokku 10 800 eurot (vt kontrollakti punkt 1.1.2.1); − OÜ Krisola osanik ja juhatuse liige kaebaja juhatuse liige Kristi Viiding, kellele kaebaja tasus juhatuse liikme tasu kokku 13 200 eurot (vt kontrollakti punkt 1.1.3.1). Samuti ei ole menetlusosaliste vahel vaidlust selles, et kaebaja juhatuse liikmetega lepinguid sõlmitud ei ole ning et seoses juhatuse liikmete muutumisega jaotati alates 01.01.2010 vastutusalad ja juhtimisfunktsioonid ümber järgmiselt (kaebuse lisa 9): − Vello Vallaste vastutusala on õigusteenused, funktsiooniks planeerimine, millega määratakse tegevuskäik ja otsused; − Allan Vähejaus vastutusala on tarkavaraarendus, funktsiooniks organiseerimine, millega määratakse ülesanded. Organiseerumise osategevusega luuakse seadmete ja tehnoloogiate niisugune kombinatsioon, mis tagab planeeritud tegevuse. Osategevuste täitmiseks võib kaasata kolmandad isikud; − Kristi Viidingu vastutusala on raamatupidamisteenused, funktsiooniks koordineerimine, millega seotakse üksiktegevused tervikuks ja suunatakse need üldiste eesmärkide täitmisele. Koordineerimise osategevusega kujundatakse alltöövõtu struktuur. Osategevuse täitmiseks võib kaasata kolmandaid isikuid. − Kontrollifunktsiooni, millega tagatakse tegevuste vastavus plaaniga, täidavad kõik juhatuse liikmed. Juhtimisfunktsioonide osategevuste täitmiseks võib kaasata kolmandaid isikuid.
9.Menetlusosaliste vahel on vaidlus taandatav sellele, et maksuhalduri hinnangul täitsid kaebaja juhatuse liikmed OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta ja OÜ-ga Krisola sõlmitud lepingute alusel juhatuse liikme tööülesandeid, mistõttu on tehingud näilikud ning nende majanduslik sisu on juhatuse liikme lepingud. Kaebaja on aga seisukohal, et OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta ja 9 (18)
OÜ-ga Krisola sõlmitud lepingutest tulenevad ülesanded ei ole käsitatavad ÄS § 180 mõistes juhatuse liikme ülesannetena, mistõttu oli nende teenuste sisse ostmine kaebaja juhatuse liikmete äriühingutelt lubatav. Seejuures möönab kaebaja, et ehkki ta ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, siis isegi kui sellega nõustuda, siis ei ole juhatuse liikmel keelatud kasutada kolmanda isiku abi käsundi täitmisel ning teenuse ostmine kolmandatelt isikutelt oli lubatav.
10.Riigikohus on juhtimisteenuse (sh nõustamis- ja konsultatsiooniteenuse) osutamist äriühingu kaudu käsitlenud sisuliselt kahes lahendis, milleks on varem viidatud Riigikohtu 12.05.2015 otsus 3-2-1-82-14 ning 06.10.2015 otsus 3-3-1-12-15. Viidatud lahendite valguses ei saa välistada, et juhtimisteenust on võimalik osta kolmandalt isikult sisse, mistõttu puudub maksuhalduril võimalus automaatselt maksustada tööjõumaksudega äriühingut, mis on enda juhatuse liikmega seotud äriühingult juhtimisteenust ostnud. Ehkki tsiviilõiguses kehtiva lepinguvabaduse kohaselt võivad pooled oma äranägemisel kujundada omavahelisi tsiviilõigussuhteid, siis ei saa nad oma äranägemise järgi kujundada maksukohustusi, st maksustamisel ei saa lähtuda üksnes lepingu vormist, kuna maksustamise aluseks on tehingu majanduslik sisu (vt Riigikohtu 15.01.2001 otsus nr 3-3-1-57-00, punkt 4). Olukorras, kus maksuhaldur tuvastab, et tehingu tegelik sisu on erinev poolte näidatust, on maksuhalduril legaliteedi põhimõttest tulenevalt kohustus tagada maksustamine vastavalt maksuseadustele (Riigikohtu 04.10.1999 otsus nr 3-3-1-31-99, punkt 3). Põhimõttest, et maksukohustuslasel on õigus korraldada enda tegevust viisil, millega kaasneb madalam maksukoormus, ei saa teha järeldust, et tehingu vorm oleks soorituste sarnasuse korral ebaoluline. Olgugi, et äriühingu ja tema juhtorgani liikme või töötaja vahelise õigussuhte ning kahe äriühingu vahelise käsundussuhte tulemuseks võib olla analoogse soorituse saamine, ei ole siiski tegemist alternatiividega, mille vahel valimine sõltuks pelgalt sellest, kas tehinguosalistele meeldib kõrgem või madalam maksukoormus. Tehingu vorm kaasneb tehingu tegeliku sisuga, mitte vastupidi.
11.Riigikohus selgitas 12.05.2015 otsuse nr 3-2-1-82-14 punktis 36, et juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute puhul võib tehingu näilikkus väljenduda selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid. Asjakohane on ka Riigikohtu 06.10.2015 otsuse nr 3-3-1-12-15 punktis 17 väljendatu, mille kohaselt saab juhatuse liikme äriühinguga sõlmitud lepingu ümberkvalifitseerimisel juhatuse liikme lepinguks võtta arvesse väljastatud arvete sagedust ja suurust, teenuse kogumahtu ning nõustamisteenuse olemust. Samas tuleb arvestada, et tegemist ei ole näidisloeteluga, mille esinemisel saab teha järelduse, et tehingute tegelikuks sisuks on töö- või teenistussuhted. Riigikohtu lahendi 3-3-1-12-15 punktis 17 on toodud asjaolud, mis konkreetsel juhul olid aluseks tehingu ümberkvalifitseerimisel, mistõttu ei saa sellest järeldada, et nimetatud asjaolude osalisel täitmisel ei võiks maksuhaldur võtta aluseks muid asjaolusid ning nendel alustel tehinguid nende tegelikust majanduslikust sisust lähtudes ümber hinnata.
12.Maksuhaldur hindas maksuotsuses ning selle lahutamatuks lisaks olevas kontrollaktis tehingute tegelikku majanduslikku sooritust ning tuvastas, et OÜ-dega Missioon, Vaikosta ja Krisola sõlmitud lepingud on maksuotsuse punktides 2.1.1.2, 2.1.2.2 ja 2.1.3.2 toodud asjaoludel näilikud ning nende eesmärgiks ja tegelikuks majanduslikuks sisuks oli kaebaja juhatuse liikmete töö tasustamine ning lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda kaebaja juhatuse liikmed füüsiliste isikutena. Kohus nõustub maksuhalduri järeldustega ning seda ei väära ka kaebaja väited osanike otsusest (kaebuse lisa 9), kuna võttes aluseks kaebaja juhatuse liikmete selgitused, samuti
10 (18)
juhatuse liikmete äriühingute ja klientide selgitused, siis on maksuhaldur tõendeid kogumis hinnates jõudnud põhjendatult järeldusele, et kaebaja juhatuse liikmed täitsid oma ülesandeid läbi neile kuuluvate äriühingute ning nende tööd kaebajale tasustati läbi neile kuuluvate äriühingute. Kohus nõustub maksuhalduriga, et äriühingute sõlmitud tehingute sisuks ei olnud mitte teenuse ostmine nimetatud äriühingutelt, vaid tehingute sisuks oli võimaldada äriühingutel esitada kaebajale arved, et seeläbi tasustada kaebaja juhatuse liikmete aktiivset töötamist kaebajas. Puudub alus arvata, et kaebaja jaoks oli määravaks tehingupartner (OÜ Missioon, OÜ Vaikosta, OÜ Krisola), vaid usutav on, et kaebajale oli oluline soorituse saamine just oma enda juhatuse liikmetelt V. Vallastelt, A. Vähejausilt ja K. Viidingult (vrdl Tallinna Ringkonnakohtu 28.08.2015 otsus nr 3-11-1987, punkt 10), kes osalesid siis õigussuhtes neile kuuluvate äriühingute esindajatena, olles samal ajal kaebaja juhatuse liikmeks.
13.Selliselt jättis kaebaja tasumata oma juhatuse liikme tegelikult töötasult tööjõumaksud ning sai seeläbi maksueelise (vt kontrollakti punktid 1.1.1.2.2, 1.1.2.2.2 ja 1.1.3.2.2). Nimelt juhtorgani liikme lepingu varjamisel äriühingute vahelise teenuse osutamise lepinguga seisneb maksueelis selles, et juhtorgani liikmele oli võimalik töötasufondi suurendamata tagada suurem netosissetulek. Teiste sõnadega oleks juriidilisest isikust teenuseosutajale tasutud summadega (arvestamata käibemaksu, mille kaebaja kajastas sisendkäibemaksu hulgas) samas suuruses juhtorgani liikme netotasu või netotöötasu maksmisega kaasnenud suurem maksukohustus, st kogukulu väljamakse tegijale oleks olnud suurem.
14.Kuigi kaebaja on ÄS § 180 lg-le 1 viidates seisukohal, et OÜ-lt Missioon, OÜ-lt Vaikosta ja OÜ Krisola soetatud teenuseid tuleb eristada juhatuse liikme ülesannetest, siis ei ole kaebaja toonud välja, mis on lisaks maksustamisega kaasnevale eelisele sellise eristamise aluseks ja eesmärgiks. ÄS § 180 lg-st 1 ei saa järeldada, et juhatuse liikme ülesanded äriühingu juhtimisel ja esindamisel on seotud üksnes juhtimisfunktsiooniga, kui äriühing ootab juhatuse liikmelt aktiivse töö tegemist. Äriühingu juhatuse liikme leping võib sisaldada endas ka muid juhatuse liikmele iseloomulikke ja äriühingu tegevusele suunatud ülesandeid, mille täitmist äriühing juhatuse liikmelt ootab, ning mis on spetsiifiliselt seotud äriühingu tegevusvaldkonnaga.
15.OÜ Missioon ülesandeks oli lepingu kohaselt kaebaja ja tema alltöövõtjate nõustamine tsiviil-, haldus-, äri- ja maksuõiguses ning tellija klientide nõustamine ja vajadusel esindamine asjaajamises maksu- ja äriregistri asjus. Lisaks sellele oli OÜ Missioon ülesandeks viia läbi revisjone, hinnata ettevõtteid, koostada äriplaane, konsolideerida kontserni aruandeid, osutada juhatuse liikme teenust ja nõustada äritegevust (vt kaebuse lisa 4, punkt 1).
15.1.Kordamata maksuotsuse punkti 2.1.1 ja kontrollakti punkti 1.1.1, siis on maksuhaldur õigesti tuvastanud, et OÜ Missioon lepingus nimetatud teenuseid osutas kaebaja juhatuse liige V. Vallaste füüsilise isikuna ning kaebaja huviks oli teenuse saamine just V. Vallastelt, mitte OÜ-lt Missioon. Kuna kaebaja huviks oli teenuse saamine V. Vallastelt, kelle ülesandeks oli õigusteenuse osutamise korraldamine ja üldine äriühingu juhtimine, siis puudus tal OÜ-lt Missioon teenuse sisseostmiseks vajadus (maksuotsuse punkt 2.1.1 ja kontrollakti punkt 1.1.1). Hinnates V. Vallaste väidetavaid ülesandeid OÜ Missioon lepingu täitmisel, siis sisuliselt ostis kaebaja juhatuse liige V. Vallaste ise enda teadmisi OÜ-lt Missioon (vt ka maksuhalduri lisa 3, küsimus 7). Kohtule ei nähtu ühtegi mõjuvat põhjust, miks pidi kaebaja enda ja tema väidetavate alltöövõtjate õigusalane nõustamine ja seeläbi töö korraldamine toimuma läbi OÜ Missioon.
15.2.Kohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et OÜ Missioon lepingu ning selle alusel väljastatud arvete eesmärgiks oli tasustada kaebaja juhatuse liiget V. Vallasted, kes tegi OÜ Missioon lepingu alusel tegelikult tööd kaebajale. V. Vallaste ülesandeks kaebaja huvides oli
11 (18)
lisaks kaebajale ja tema alltöövõtjatele ka kaebaja klientidele õigusteenuse osutamine, mistõttu ka selles osas ei ole põhjendatud V. Vallaste teenuse osutamine kaebajale läbi temale kuuluva äriühingu. Ka siin on oluline, et tegelikult oli kaebaja sooviks saada klientidele osutatavat õigusteenust just V. Vallastelt (vt mh maksuhalduri lisa 2, küsimused 13, 14; maksuhalduri lisa 3, küsimused 1, 2, 4, 19). Nii kaebaja juhatuse liige K. Viiding kui ka A. Vähejaus selgitasid, et V. Vallaste juhatuse liikme ülesanneteks on üldine ettevõtte juhtimine ja äri- ja maksukonsultatsioonid kaebaja klientidele ning et täiendavaid lepinguid juhatuse liikme tööülesannete kohta sõlmitud ei ole (vt maksuhalduri lisad 4 ja 5, küsimused 2 ja 3). Ka V. Vallaste ise selgitas oma ülesandeid osanike otsuse valguses (vt maksuhalduri lisa 2, küsimus 2) ning sellest nähtub, et tema vastutusalaks oli anda õigusteenuseid kaebaja klientidele. Lisaks kinnitab seda järeldust ka asjaolu, et V. Vallaste suhtles klientidega kaebaja nimel ja kaebaja juhatuse liikmena, mitte OÜ Missioon esindajana ning selliselt said aru ka kliendid.
15.3.Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et tegelikult täitis OÜ Missioon lepingus nimetatud ülesandeid V. Vallaste füüsilise isikuna ja kaebaja juhatuse liikmena, mistõttu tuleb äriühinguga sõlmitud leping ümber kvalifitseerida V. Vallaste juhatuse liikme lepinguks ning lugeda V. Vallaste selle pooleks.
16.OÜ Vaikosta tarkvaraarenduse lepingu eesmärgiks oli rakendada OÜ Vaikosta arendatavat raamatupidamistarkvara kaebaja toodangukeskkonnas ning äriühingu poolt kaebajale osutatavateks teenusteks olid lepingu kohaselt tarkvaraarendus, seadistamine, programmi koolitus, andmete majutamine, konsultatsioonid, koolitamine ja muud kokku lepitud ülesanded, sh tarkvara müük, rendile andmine ja hooldamine kaebaja klientide juures (vt kaebuse lisa 5, punkt 1.1).
16.1.Kohus nõustub maksuhalduriga, et raamatupidamistarkvara Joosep tarkvaraarendust ning OÜ-ga Vaikosta sõlmitud lepingu punktis 1.1 nimetatud ülesandeid osutas A. Vähejaus füüsilise isikuna ning kaebajal puudus sellise teenuse sisseostmiseks vajadus (maksuotsuse punkt 2.1.2 ja kontrollakti punkt 1.1.2.). Hinnates A. Vähejausi ülesandeid OÜ Vaikosta lepingu täitmisel ning K. Viidingu selgitust, mille kohaselt vastutab A. Vähejaus OÜ-le Vaikosta üle antud raamatupidamistarkvara eest (vt maksuhalduri lisa 4, küsimus 1), siis on sellest üheselt aru saadav, et tegelikult osales õigussuhtes kaebajaga A. Vähejaus, mitte OÜ Vaikosta. Seejuures oli kaebaja jaoks määrav, et lisaks kaebaja enda töötajale A. Vahimetsale osutaks raamatupidamisprogrammiga Joosep seonduvat teenust (sh selle arendustegevust) just A. Vähejaus (vt maksuhalduri lisa 5, küsimus 7). Kohtule ei nähtu ühtegi mõjuvat põhjust, miks pidi kaebaja korraldama oma raamatupidamisprogrammi Joosep ja selle arendustegevust tegevust läbi OÜ Vaikosta, kui tema juhatuse liige oli tegelikult raamatupidamistarkvara arendajaks ning vastutas kogu IT-alase tegevuse eest, täites seejuures erinevaid tööülesandeid.
16.2.Kaebaja juhatuse liige A. Vähejaus selgitas 21.04.2017 (maksuhalduri lisa 5) oma juhatuse liikme ülesandeid selliselt, et valdkonnaks on IT ja tarkvara, mille raames pakutakse kasutajatuge ja arendustarkvara Joosep, mida ka müüakse klientidele. Lisaks teeb ta kõike, mis ette tuleb, sh tagab printerite ja arvutite töötamise. Arendus on OÜ Vaikosta alt pigem, müük kaebaja alt. Teiste koostööpartnerite juhendamine on tema ülesandeks kaebajas, nagu ka kaebaja klientide vastuvõtmiseks vajaliku tagamine (vt maksuhalduri lisa 5, küsimus 1). Seega kajastab kaebaja ja OÜ Vaikosta vahel sõlmitud leping selgelt neid ülesandeid, mida A. Vähejaus täitis oma sõnade kohaselt kaebaja juhatuse liikmena. Et A. Vähejaus oli OÜ Vaikosta lepingu tegelikuks partneriks, näitab ka see, et A. Vähejaus möönis, et ehkki kliendilepingud raamatupidamisprogrammi kasutamiseks on sõlmitud kaebajaga, siis täidab tema ülesandeid OÜ Vaikosta alt, mistõttu on OÜ Vaikosta ülesannete ja tema kui juhatuse liikme ülesannete vahel raske vahet teha (maksuhalduri
12 (18)
lisa 5, küsimus 5). Küsimusele, miks töö selliselt korraldatud on, märkis A. Vähejaus, et ettevõttele tuleb selliselt soodsam (vt maksuhalduri lisa 5, küsimus 8). Seega möönab ka kaebaja juhatuse liige, et sel viisil tegevuse korraldamisel oli eesmärgiks pigem maksueelise saamine ning ühtegi sisulist põhjust OÜ-lt Vaikosta teenuse sisse ostmiseks ei olnud.
16.3.Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et tegelikult täitis OÜ Vaikosta lepingus nimetatud ülesandeid A. Vähejaus füüsilise isikuna, mistõttu tuleb äriühinguga sõlmitud leping ümber kvalifitseerida A. Vähejausi juhatuse liikme lepinguks ning lugeda A. Vähejaus selle pooleks.
17.OÜ Krisola ülesandeks oli kaebaja klientidele raamatupidamis- ja maksuarvestusteenuse osutamine ning nõustamine selles valdkonnas (kaebuse lisa 6, punkt 2). Lisaks oli OÜ Krisola ülesandeks nõustada kaebaja töötajaid ja alltöövõtjaid raamatupidamis- ja maksuarvestusteenuse osutamisel (lepingu punkt 4.1.9). Kohtu hinnangul on ilmselge, et kaebaja huviks oli konkreetse teenuse saamine justnimelt juhatuse liikmelt K. Viidingult ning tegemist on juhatuse liikme ülesande täitmisega (vt ka maksuhalduri lisa 4, küsimus 1). Kohus nõustub maksuhalduriga, et kogutud tõendid kogumis kinnitavad maksuhalduri järeldust, et OÜ-ga Krisola sõlmitud lepingu ja viimase väljastatud arvete eesmärgiks oli tasustada kaebaja juhatuse liikme K. Viidingu tööd.
17.1.Osanike otsusest tulenevalt oli K. Viidingu vastutusalaks raamatupidamisteenused. K. Viiding selgitas, et kaebaja juhatuse liikmena vastutab ta raamatupidamisteenuse ja kliendilepingute eest ning et ta teeb muu hulgas kaebaja raamatupidamist (maksuhalduri lisa 4, küsimus 1). Kuna K. Viidingu ülesandeks oli vastutada kaebaja raamatupidamisteenuse eest, siis kohtu hinnangul hõlmab see tegevus endas ka kaebaja töötajate ja alltöövõtjate nõustamist, mis aga lepingu kohaselt oli OÜ Krisola ülesandeks. Seega ostis kaebaja juhatuse liige K. Viiding iseenda teadmisi kaebaja juhatuse liikmena ja raamatupidamise korraldajana sisse enda äriühingult OÜ Krisola. Kohtule ei nähtu ühtegi mõjuvat põhjust, miks kaebaja juhatuse liige peaks kaebaja alltöövõtjaid ja töötajaid (vt lepingu punkt 4.1.9) nende tööülesannete täitmisel nõustama kolmanda isiku, st OÜ Krisola, kaudu, kuna teave kas ja kuidas kaebaja raamatupidamisteenust osutab oli K. Viidingu ülesandeks. Tegemist on selgelt kaebaja juhatuse liikmele iseloomuliku ülesande täitmisega. Eelnev kinnitab maksuhalduri järeldust, et kaebaja sooviks oli teenust saada justnimelt oma juhatuse liikmelt K. Viidingult, mitte OÜ-lt Krisola.
17.2.Mis puudutab aga kaebaja klientidele raamatupidamisteenuse osutamist, siis ka selles osas nõustub kohus maksuhalduriga, et kaebaja klientidele osutas teenust K. Viiding füüsilise isikuna ning et kaebaja sooviks ei olnud saada teenust OÜ-lt Krisola, vaid justnimelt enda juhatuse liikmelt K. Viidingult. Et K. Viidingu ülesandeks kaebaja juhatuse liikmena oli ka kaebaja klientidele raamatupidamisteenuse osutamine, kinnitavad nii K. Viidingu enda ütlused, mille kohaselt oli tema vastutusalaks raamatupidamisteenus (maksuhalduri lisa 4, küsimus 1) kui ka V. Vallaste ütlused (maksuhalduri lisa 2, küsimus 2). Ka A. Vähejaus kinnitas, et K. Viidingu ülesandeks oli raamatupidamine (maksuhalduri lisa 5, küsimus 2). Seega kinnitavad kaebaja juhatuse liikmete ütlused, et K. Viidingu ülesanded kaebaja juhatuse liikmena kattusid OÜ Krisola lepingus märgitutega. Ka kaebaja klientide ütluste kohaselt osutas neile teenust kaebaja juhatuse liige K. Viiding, mitte OÜ Krisola (vt maksuhalduri lisad 19 ja 20).
17.3.Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et tegelikult täitis OÜ Krisola lepingus nimetatud ülesandeid K. Viiding füüsilise isikuna, mistõttu tuleb äriühinguga sõlmitud leping ümber kvalifitseerida K. Viidingu juhatuse liikme lepinguks ning lugeda K. Viiding selle pooleks.
13 (18)
18.Et OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola lepingute sisuks oli vastava soorituse saamine konkreetselt juhatuse liikmelt, näitab selgelt ka asjaolu, et kui kaebaja poole pöördus viimase klient, kelle sooviks oli saada teenust kaebajalt, et siis konkreetse valdkonna eest vastustav juhatuse liige otsustas selle teenuse pakkuda läbi endale kuuluva äriühingu. See näitab üheselt, et tegelikult oodati kaebaja juhatuse liikmetelt ka sisulise töö tegemist ning lepingud OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta ja OÜ-ga Krisola on koostatud üksnes selleks, et tasustada kaebaja juhatuse liikmete tehtud tööd läbi kolmandate isikute.
19.Samuti kinnitab maksuhalduri järeldusi ning tehingute majanduslikku sisu maksuhalduri määratud viisil asjaolu, et kontrolli OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola osutatud teenuse üle ei teostatud, kuna juhatuse liikme sõnutsi ei ole kontrolli teostamine enda üle vajalik. Samuti ei pidanud nimetatud äriühingud teenuse osutamisel arvestust, vaid arved koostati kaebaja poolt klientidele esitatud arvete alusel (vt mh maksuhalduri lisa 3, küsimus 19 ja maksuhalduri lisa 10, küsimus 9). Seega pidas sisulist arvestust osutatud teenuse üle kaebaja.
20.Maksuhalduri poolt maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis toodud asjaolud annavad aluse nõustuda, et OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola ei olnud iseseisvad äriühingud. Seda näitab muu hulgas äriühingutele tulemustasu maksmine, mille osas möönis K. Viiding OÜ Krisola juhatuse liikmena, et tegemist on kaebaja boonussüsteemiga, mille eesmärgiks oli maksta juhatuse liikmele tulemustasu (vt maksuhalduri lisa 14, küsimus 22). Ka A. Vähejausi selgitustest müügiboonuse osas saab järeldada, et tegemist on kaebaja juhatuse liikme töö premeerimisega (maksuhalduri lisa 10, küsimused 23.1 ja 23.2). Nimelt tõi A. Vähejaus välja, et enam müügiboonust saab see, kes on kaebajale rohkem tulu toonud. Arvestades asjaolu, et kõik kliendilepingud on kaebajaga sõlmitud ning samuti toimub raamatupidamistarkvara müük kaebaja alt, siis nähtub ka A. Vähejausi ütlustest, et tegelikult on müügiboonuse sisuks kaebaja juhatuse liikmete töö tunnustamine.
21.Kohus ei nõustu kaebajaga, et OÜ-dega Missioon, Vaikosta ja Krisola sõlmitud lepingute ümberkvalifitseerimise võiks välistada asjaolu, et esitatud arved ei olnud igakuiselt samas suuruses või et ehkki formaalselt osutasid äriühingud teenust ainult või valdavas osas kaebajale, siis läbi kaebaja osutati teenust tegelikult väga paljudele isikutele. Kohus jääb varem väljendatud seisukohale, mille kohaselt ei ole Riigikohtu 06.10.2015 otsuse nr 3-3-1-12-15 punktis 17 toodu eesmärgiks luua loetelu, millisel juhul on tehingute ümberkvalifitseerimine lubatav. Tegemist on loeteluga, mis oli konkreetsel juhul aluseks lepingute ümberkvalifitseerimisel. Ent isegi kui nõustuda kaebajaga, siis on Riigikohtu lahendis toodud asjaolud sisuliselt täidetud.
21.1.Võttes aluseks kaebaja palgakorralduse oma töötajate puhul ning kõrvutades seda kaebaja juhatuse liikmetega seotud äriühingutele tasu maksmisega (vt kontrollakti punkt 1.1.2.2.1 alapunkt i ja 1.1.3.2.1 alapunkt j), siis on kaebaja väljamaksed temaga vahetult lepingulises suhtes olevatele füüsilistele isikutele korraldatud sarnaselt OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ja OÜ Krisola tasustamisega. See aga omakorda kinnitab maksuhalduri järeldust, et tegelikult varjati juriidiliste isikutega sõlmitud lepingutega kaebaja ja tema juhatuse liikmete vahelisi õigussuhteid.
21.2.Täidetud on ka eeldus, et eelnimetatud äriühingud osutasid teenust ainult või valdavas osas kaebajale ning seda ei väära asjaolu, et väidetavalt osutati läbi kaebaja teenust paljudele äriühingutele. Kohus nõustub maksuhalduriga, et tegemist ei olnud iseseisvate äriühingutega ning nende kasutamise eesmärgiks oli üksnes võimaldada juhatuse liikmete tasustamine tööjõumakse maksmata.
14 (18)
21.3.Samuti on eelnevalt kohus nõustunud maksuhalduriga, et kaebajale tema juhatuse liikmete poolt äriühingute nimel osutatud teenuseks oli kaebaja nõustamine ja teenuse osutamine ülesannetes, mida nad täitsid juhatuse liikmetena.
22.Eelnev kinnitab, et V. Vallaste, A. Vähejaus ja K. Viiding osalesid igapäevaselt ja aktiivselt kaebaja töös, jagades muu hulgas ka teistele äriühingu töötajatele ja partneritele oma ametikohustustest tulenevaid tööülesandeid, kasutasid kaebaja ruume ja töövahendeid ning täitsid sisuliselt just juhatuse liikme lepingust tulenevaid ülesandeid. Seega olid kaebaja ning OÜ Missioon, OÜ Vaikosta ning OÜ Krisola vahelised tehingud näilikud (vastavat sooritust ei toimunud) ning nendega varjati juhatuse liikme ülesannete täitmist V. Vallaste, A. Vähejausi ning K. Viidingu poolt, eesmärgiga saada mittekohase tehinguvormi kohta käiv maksueelis.
Tehing OÜ-ga Heremilt Invest
23.Kaebaja ja OÜ Heremilt Invest vahel sõlmiti raamatupidamise alltöövõtuleping 01.03.2005 ning selle kohaselt on lepingu objektiks kaebaja klientidele raamatupidamis- ja maksuarvestusteenuse osutamine (kaebuse lisa 7, punkt 2). Ehkki leping viitab ka lisale, siis lisa sõlmitud ei ole (vt maksuhalduri lisa 21, küsimus 27). OÜ Heremilt Invest lepingut täidab M. Nippolainen, kellel on füüsilise isikuna sõlmitud 01.01.2008 ka käsundusleping kaebajaga (kaebuse lisa 13). Käsunduslepingu alusel deklareeriti maksuotsusega hõlmatud ajavahemikul M. Nippolainenile väljamakseid summas 11 160 eurot (kontrollakti punkt 1.1.4.1).
24.Vaidlustatud maksuotsusega tuvastas maksuhaldur, et kaebaja ja OÜ Heremilt Invest vaheline 03.01.2005 raamatupidamise alltöövõtuleping on näilik ning sellega varjati kaebaja ja tema töötaja M. Nippolaineni vahelist töövõtulepingut (maksuotsuse punkt 2.1.4, kontrollakti punkt 1.1.4).
25.Kohus leiab, et maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.4 toodud asjaoludel maksuotsuse punktis 2.1.4 õigesti tuvastanud, et tegelikult osutas OÜ Heremilt Invest lepingu alusel kaebajale raamatupidamisteenust M. Nippolainen ning et sarnaselt H. Reitelmannile ja K. Kütile on ka OÜ Heremilt Invest lepingu osapooleks M. Nippolainen füüsilise isikuna.
25.1.Kaebaja ei ole vastu vaielnud maksuhalduri järeldusele, et kaebaja jaoks oli oluline raamatupidamisteenuse saamine M. Nippolainenilt. Seda kinnitab ka asjaolu, et kaebaja juhatuse liige V. Vallaste väitis, et M. Nippolainen osutas kaebajale raamatupidamisteenust ka käsunduslepingu alusel (maksuhalduri lisa 2, küsimus 81) ning sama kinnitas kaebaja ka kohtule esitatud kaebuses (vt kaebuse punkt 2.3.2.5.). Kohtule jääb arusaamatuks, et kui M. Nippolainen osutas füüsilise isikuna kaebajale raamatupidamisteenust ka käsunduslepingu alusel, siis mis põhjusel oli vajalik täiendavalt sõlmida leping raamatupidamise teenuse osutamiseks OÜ-ga Heremilt Invest. Kohus nõustub, et kontrollaktis ja maksuotsuses toodud asjaoludel on arusaadav, et M. Nippolainen osales kaebaja majandustegevuses igapäevaselt, kuid osaliselt oli tema töö tasustamine raamatupidamisteenuse osutamisel kokku lepitud läbi OÜ-le Heremilt Invest teenustasu maksmise kaudu.
25.2.Et kaebaja tegelikuks tehinguparteriks oli M. Nippolainen füüsilise isikuna, on tõendatud muu hulgas seeläbi, et teenuse osutamine oli regulaarne ja järjepidev ning kaebaja klientidele jäeti mulje, et teenust osutab M. Nippolainen kaebaja töötajana (vt maksuhalduri lisa 25). Seda ei väära ka OSAÜHING PINX DISAIN selgitused (vt maksuhalduri lisa 24). Hinnates M. Nippolaineni töötingimusi käsunduslepingu täitmisel ning OÜ Heremilt Invest vahendusel teenuse osutamisel,
15 (18)
siis olid tema töötingimused sarnased ning need ei erinenud teiste füüsiliste isikute töötingimustest, kes olid vahetult kaebajaga lepingulises suhtes. Kaebaja juures töövõtulepingu alusel töötanud isikud H. Reitelmann ning K. Kütt väitsid, et M. Nippolaineni ülesanded kontrollitaval perioodil olid nendega samasugused (vt maksuhalduri lisa 8, küsimus 3; lisa 9, küsimus 3). Ka klientide osas tuleb välja tuua, et nii K. Kütt kui ka H. Reitelmann väitsid sarnaselt OÜ-le Heremilt Invest, et neil on kindel nimistu, kellele nad raamatupidamisteenust osutavad (vrdl maksuhaldur lisa 9, küsimus 2; lisa 8, küsimus 4; lisa 21). Seega on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et sisulist vajadust M. Nippolaineni teenuse sisseostmiseks läbi temale kuuluva äriühingu ei olnud. Kuna M. Nippolainen osutas kaebaja sõnul raamatupidamisteenust ka käsunduslepingu alusel, siis ei saa pidada usutavaks kaebaja väidet, et sel kujul teenuse osutamise põhjuseks oli soov füüsilise isiku vastutust välistada.
25.3.Maksuhaldur on põhjendatult asunud ka seisukohale, et OÜ-l Heremilt Invest puudus iseseisev majandustegevus ning seda ei väära ka OÜ Heremilt Invest väide, et lisaks kaebajale osutati teenust veel kolmele äriühingule (vt maksuhalduri lisa 21, küsimus 3). Kaebaja klientidele teenuse osutamiseks kasutas OÜ Heremilt Invest kaebaja vahendeid, nende eest tasu maksmata. Seejuures oli OÜ-l Heremilt Invest kaebaja juurde ligipääs, äriühingul oli kindel töökoht, kus oli olemas statsionaarne arvuti ja mida teadsid kaebaja kliendid (maksuhaldur lisa 21, küsimused 6 ja 15). Püsiva töökoha olemasolu, püsiv juurdepääs kaebaja kontorile ning kaebaja poolt tehtud kuluste hüvitamine, on iseloomulik pigem töösuhtele. Kohtu hinnangul saab sellest järeldada, et sellise tegevuse eesmärgiks saab pidada kaebaja klienditele mulje jätmist, et teenuse osutajaks on kaebaja ja temaga töösuhtes olev isik.
25.4.Ka OÜ-le Heremilt Invest makstud tulemustasu on iseloomulik pigem töösuhtele, seda enam, et arve koostamiseks sai OÜ Heremilt Invest sisendi kaebajalt (vt maksuhalduri lisa 21, küsimus 26).
26.Eelnevast tulenevalt on maksuhaldur põhjendatult tuvastanud, et õigussuhete sisust ja olemusest tulenevalt varjati OÜ-ga Heremilt Invest sõlmitud töövõtulepinguga kaebaja ja M. Nippolaineni vahelist töösuhet. See tähendab, et M. Nippolaineni tööpanust ei saanud kaebaja mitte OÜ-le Heremilt Invest, vaid M. Nippolaineni ja kaebaja vahelise töövõtulepingu alusel.
Simpatica OÜ
27.Riigikohus selgitas 12.05.2015 otsuse nr 3-2-1-82-14 punktis 36, et „töötajatega seotud äriühingute puhul väljendub tehingu näilikkus selles, et lepingu sisust tulenevalt oli tegemist töölepinguga, mistõttu tuleb käsundusleping ümber kvalifitseerida töölepinguks. Kuna TLS §-s 1 toodud töölepingu definitsioonist tulenevalt saab töötajaks olla ainult füüsiline isik, toob käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt kaasa ka juriidilise isiku asendamise füüsilise isikuga.“ Nimetatud seisukoht kohaldub ka töötaja äriühinguga sõlmitud töövõtulepingu ümberkvalifitseerimisele.
28.Töölepingu seaduse alusel loetakse leping, mille puhul teeb üks isik teisele tasu eest tööd, seni töölepinguks, kuni ei ole tõendatud vastupidist. See tähendab, et vaidluse korral tuleb tööandjal tõendada, et tegu on muu võlaõigusliku lepinguga, mitte töölepinguga. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks Simpatica OÜ-ga sõlmitud lepingu kvalifitseeris maksuhaldur ümber kaebaja ja Tiina Vallaste vaheliseks töölepinguks. Vastavad põhjendused on esitatud maksuotsuse punktides 2.1.5 ja 3.3 ning kontrollakti punktis 1.1.5 ning kohus järgib neid.
16 (18)
29.Leping kaebaja ja Simpatica OÜ vahel raamatupidamis- ja maksuarvestusteenuse osutamiseks kaebaja klientidele on sõlmitud 01.03.2014 (kaebuse lisa 8). Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust, et Simpatica OÜ ainuosanik ja juhatuse liige Tiina Vallaste töötas töölepingu alusel alates 01.01.2004 kaebaja juures sekretär-asjaajajana ning ajavahemikul 02.11.2015–18.06.2017 oli tema töösuhe peatunud. Kaebaja juhatuse liikme K. Viidingu sõnul töötas T. Vallaste kaebaja juures sekretär-asjaajana (maksuhalduri lisa 4, küsimus 20) ning juhatuse liikme V. Vallaste sõnul ei erinenud tema varasemalt töölepingu alusel osutatud tööülesanded Simpatica OÜ teenuse lepingu alusel osutatud tööülesannetest. Erisus seisnes vaid selles, et vaidlusalusel ajavahemikul oli T. Vallaste kodune (maksuhalduri lisa 2, küsimus 64). Kohus nõustub maksuhalduriga, et eelnev annab aluse asuda seisukohale, et tegelikult osutas T. Vallaste kaebajale ka raamatupidamise teenust töölepingu alusel ning 2016. aastal jätkas T. Vallaste töölepingu alusel töötamist kaebajale, ning tema tööülesandeid sisaldasid endas ka raamatupidamisteenuse osutamist kaebajale, ehkki tasu maksti T. Vallastele Simpatica OÜ arvete alusel.
30.Asjaolust, et T. Vallaste oli tööd tehes vaba valima töö tegemise kohta, ei saa järeldada, et maksuhaldur on Simpatica OÜ lepingu vaidlusalusel ajavahemikul, arvestades juhatuse liikmete ütlusi, põhjendamatult ümber kvalifitseerinud töölepinguks. Kaebaja ei ole vaielnud vastu maksuhalduri väitele, et oma kodulehel nimetas kaebaja T. Vallasted oma töötajaks ning selliselt on end T. Vallaste ka ise määratlenud (vt kontrollakti punkt 1.1.1.2.1 alapunkt m). Töölepingu alusel teeb töötaja tööandjale tööd, alludes tema juhtimisele ja kontrollile ning tööandja on kohustatud töötajale töö eest tasu maksma. Kaebaja juhatuse liikme K. Viidingu ning T. Vallaste ütlustega on tõendatud, et kaebaja määras Simpatica OÜ kliendid (vt maksuhalduri lisa 4, küsimus 10) ja teenuse hinna (vt kontrollakti punkt 1.1.5.2.1 alapunkt d; maksuhalduri lisa 4, küsimus 18), samuti oli kontroll teenuse täitmise eest kaebajal (maksuhalduri lisa 4, küsimus 14). Kohus märgib, et juba aastaid on tööturule iseloomulik paindlikkus ning ka kaebaja teistel töötajatel oli paindlik töökorraldus, st võimalus iseseisvaks tööks ja kaugtööks (vt maksuhalduri lisa 9, küsimused 3–8; maksuhalduri lisa 12, küsimus 2; maksuhalduri lisa 8, küsimused 4, 7, 8; maksuhalduri lisa 4, küsimus 31; maksuhalduri lisa 2, küsimus 84). Maksuhaldur on Simpatica OÜ lepingut ümber kvalifitseerides põhjendatult toonud välja ka selle, et Simpatica OÜ osutatud teenuse tasustamine toimus vastavalt kaebaja sõlmitud kliendilepingule, millelt tasuti protsenti, mistõttu on nii Simpatica OÜ kui ka kaebaja töötajate töötasustamine toimunud samadel alustel, kuid T. Vallaste töö tasustamine läbi äriühingu andis kaebajale maksueelise (kontrollakti punkt 1.1.5.2.2.).
31.Eelnevast tulenevalt on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et Simpatica OÜ ja kaebaja vahel sõlmitud leping on näilik ning tehingu tegeliku majandusliku sisu järgi oli tegemist kaebaja ja T. Vallaste vahel sõlmitud töölepinguga.
Käibemaks
32.Kuna maksuhaldur on õiguspäraselt kaebaja ja OÜ-ga Missioon, OÜ-ga Vaikosta, OÜ-ga Krisola, OÜ-ga Heremilt Invest ning Simpatica OÜ-ga sõlmitud lepingud nende majandusliku sisu järgi ümber kvalifitseerinud juhatuse liikme lepinguteks, töövõtulepinguks ja töölepinguks, siis ei vasta äriühingute 2016. aastal väljastatud arved KMS § 37 lg 7 punktide 2 ja 5 nõuetele, mistõttu ei ole alust kaebajal arvetel märgitud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks (maksuotsuse punkt 2.2 ja kontrollakti punkt 1.2).
17 (18)
Menetluskulud
33.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
OSALISELT TÜHISTATUD RIIGIKOHTU 04.03.2020 KOHTUOTSUSEGA.
18 (18)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.