Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Tiina Pappel ja Einar Vene 9. mai 2019, Tartu 3-12-1360
Haldusasi
Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 29. mai 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/680-8 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 20. juuni 2013. a otsus Kiviõli Keemiatööstuse OÜ apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja Kiviõli Keemiatööstuse OÜ Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Jätta Kiviõli Keemiatööstuse OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 20. juuni 2013. a otsus muutmata.
2.Võtta vastu Kiviõli Keemiatööstuse OÜ poolt apellatsioonimenetluses esitatud täiendavad tõendid.
3.Jätta Kiviõli Keemiatööstuse OÜ taotlus istungi korraldamiseks rahuldamata. Jätta istungi korraldamata jätmisele esitatud vastuväide rahuldamata.
4.Jätta Kiviõli Keemiatööstuse OÜ menetluskulud tema enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest (kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on seega 10. juuni 2019).
Maksu- ja Tolliameti 29. mai 2012. a maksuotsusega nr 12.2-3/680-8 kohustati Kiviõli Keemiatööstuse OÜ-d tasuma aastate 2005-2006 eest täiendavalt käibe- ja tulumaksu 321 512,02 eurot. Maksuotsuse kohaselt pole raamatupidamises kajastatud tehinguid OÜ-dega Deltamark, Malereen Invest ja Vetek tegelikult toimunud.
2.Kiviõli Keemiatööstuse OÜ esitas kaebuse, milles palus maksuotsus tühistada. Kaebuse kohaselt on maksuhaldur lähtunud peaasjalikult kriminaalmenetluses kogutud tõenditest ning maksuotsuses esinevad muud puudused.
3.Tartu Halduskohtu 20. juuni 2013. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmistel põhjendustel.
3.1.Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 lubavad sisendkäibemaksuna maha arvata ainult teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu.
3.2.Maksuhaldur on seisukohal, et kaebaja juhatuse liige R. Tamm leppis OÜ Deltamark juhatuse liikme I. Soomiga kokku ekskavaator CAT teenuse kasutamise kohta ebaõige sisuga arvete koostamises ja see isik vahendas talle ka OÜ Malereen Invest ja OÜ Vetek arveid kaupade kohta, mis olid tegelikkuses organiseeritud Eestisse tema enda poolt. Kohus nõustus maksuhalduri sellekohaste põhjendustega, mis olid esitatud maksuotsuse p-des 2.2-2.7.
3.3.Maksuotsus tugineb suures osas kriminaalasja (nr 06930000007) materjalidele. Tuginetud on ka jälitustoimingu käigus salvestatud telefonikõnede sisule, kuid maksuotsuses kirjeldatud põhjendatud kahtlused kaebaja osalemise kohta maksupettuses on piisavalt usutavad ka ilma nende tõendite olemasoluta.
3.4.Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 65 lg 1 lubab asja lahendamisel arvestada tõendina ka haldus- või süüteomenetluses protokollitud ja salvestatud ütlusi ja kirjalikult või suuliselt antud seletusi. Maksu- ja kriminaalmenetluses kogutud ja maksuotsuses käsitlemist leidnud tõendid kinnitavad, et kaebaja juhatuse liige R. Tamm ning OÜ-de Deltamark, Malereen Invest ja Vetek vastutavad isikud olid omavahel tihedalt seotud. Samuti nähtub, et neil kolmel äriühingul puudus tavapärane majandustegevus, sest nende pangakontodele kantud summad on koheselt sularahas välja võetud või teistele asjas osalenud isikutega seotud äriühingute arvetele üle kantud ja sealt sularahas välja võetud. Praktiliselt puudusid muud majandustegevuse olemasolule viitavad kulutused, neil ei olnud registreeringut majandustegevuse registris ning erinevatel aegadel on nad kõik käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud.
3.4.Maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat, maksusumma tahtlikult tasumata jätmise korral kuus aastat. Maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud maksusumma määramise üldine kolmeaastane aegumistähtaeg möödunud.
3.5.Kaebaja ei ole ümber lükanud vaidlusalustest tehingutest tulenevaid kahtlusi. Mingeid arvestatavaid väiteid ega maksuhalduri järeldusi usutavalt ümber lükkavaid dokumentaalseid tõendeid ei ole kaebaja esitanud ka kohtumenetluses.
3.6.Riigikohtu seisukohtadest tulenevalt on maksuotsus õige ka tulumaksu osas. Tulumaksu määramine on õige, kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga (RKHKo 3-3-1-47-06).
3.7.Hindamist ei saanud asjas läbi viia, kuna maksuhaldur on lähtunud seisukohast, et tegelikult teenuseid ei osutatud ja kaupu ei soetatud.
ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES
4.Kiviõli Keemiatööstuse OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule või kaebus ise rahuldada järgmistel põhjendustel.
4.1.Kohtuotsus pole piisavalt põhjendatud. Kohus oleks pidanud iga tehingut iga tehingupartneriga eraldi hindama.
4.2.Maksuotsuses ei ole tõendatud, et kaebaja ei ostnud kaupu arvetel näidatud äriühingutelt.
4.4.Jälitustegevusega kriminaalmenetluses kogus andmeid ei ole võimalik kasutada maksumenetluses.
4.5.Läbi ei viidud revisjoni lõppvestlust.
4.6.Jääb arusaamatuks, mille alusel saavad müüjate kontodel kajastuvad tehingud olla seotud kaebajale maksusumma määramisega. Üksnes asjaolu, et osal müüjatest puudus reaalne majandustegevus ja neil puudusid kauba päritolu tõendavad dokumendid, ei ole kaebaja hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamiseks piisav.
4.7.Arvestatud pole kõiki maksusumma määramisel tähtsust omavaid asjaolusid.
4.8.Müüjate esindajaid maksumenetluses üle ei kuulatud.
4.9.Kuludokumendid kinnitavad tehingute toimumist, seega oli tulumaksu määramine õigusvastane.
5.Maksuhalduri vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata järgmistel põhjendustel.
5.1.Kohtuotsus on jälgitav ja põhjendatud.
5.2.Kaebaja pidi teadma, et maksuhaldur tugines muuhulgas kriminaalmenetluses kasutatud materjalidele ning ta on enda valdusesse saanud kõik dokumendid ja saanud avaldada nende osas seisukohta.
5.3.Kohus ei pidanud analüüsi esitama iga tehingu kohta eraldi. Kui tuvastatakse asjaolud, mille tõttu ei saanud väidetav müüja olla tegelikuks müüjaks, ei ole vaja hinnata iga tehingut eraldi.
5.4.Maksuotsuses on selgitatud, et tugineti sellele, et kaebaja ei ole arvetel näidatud tehinguid seal kajastatud isikutega teinud ning ta oli sellest teadlik.
5.5.Maksuhalduril ei ole kohustust kaasata kontrolli ka teisi tehingupooli.
5.6.Jälitustegevuse protokollide kasutamine oli maksumenetluses lubatav.
6.Selle apellatsioonkaebuse lahendamisel on Tartu Ringkonnakohus teinud mitu erinevat otsust, mis kõik on Riigikohtu otsustega tühistatud. Otsuste loetelu on järgmine.
6.1.Tartu Ringkonnakohtu 24. oktoobri 2014. a otsusega jäeti käesolevas asjas apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Riigikohus tühistas selle 8. aprilli 2015. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-9-15 ja saatis asja ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.
6.2.Tartu Ringkonnakohtu 16. juuni 2016. a otsusega rahuldati Kiviõli Keemiatööstuse OÜ apellatsioonkaebus, tühistati halduskohtu otsus ning tehti uus otsus, millega tühistati vaidlustatud maksuotsus. Riigikohus tühistas 14. detsembri 2016. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-77-16 ringkonnakohtu otsuse ja saatis asja ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.
6.3.Tartu Ringkonnakohtu 28. märtsi 2017. a otsusega rahuldati Kiviõli Keemiatööstuse OÜ apellatsioonkaebus, tühistati halduskohtu otsus ja tehti uus otsus, millega tühistati vaidlustatud maksuotsus. Riigikohtu 8. novembri 2017. a otsusega asjas nr 3-12-1360 tühistati ringkonnakohtu otsus ja saadeti asi ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.
6.4.Tartu Ringkonnakohtu 22. veebruari 2018. a otsusega rahuldati Kiviõli Keemiatööstuse OÜ apellatsioonkaebus, tühistati halduskohtu otsus ja tehti uus otsus, millega tühistati vaidlustatud maksuotsus. Riigikohtu 21. novembri 2018. otsusega tühistati ringkonnakohtu otsus ja saadeti asi ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.
7.Ringkonnakohus andis viimase Riigikohtu otsuse valguses menetlusosalistele võimaluse seisukohtade ja tõendite esitamiseks. OÜ Kiviõli Keemiatööstus esitas ringkonnakohtule seisukoha koos erinevate uute tõenditega. Maksuhaldur jäi oma seniste seisukohtade juurde.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et Kiviõli Keemiatööstuse OÜ apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. Halduskohus on põhjendatult kaebuse rahuldamata jätnud ning ringkonnakohus seda otsust ei muuda.
9.Viimases, 21. novembri 2018. a otsuses, asus Riigikohus käesolevas asjas kokkuvõtlikult järgmistele seisukohtadele.
9.1.Ringkonnakohus on maksuotsuses esitatud tõendeid ja asjaolusid analüüsides leidnud, et maksuhalduri pakutud versioon toimunu kohta on eluliselt usutav ja võimalik, kuid tõendid ei välista ka vastupidist tõlgendust. Riigikohus leidis, et kolleegiumi varasema praktika põhjal saab asuda seisukohale, et sellisel juhul läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 alusel üle kaebajale. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks on KMS-s kehtestatud kindlad tingimused, mille täitmise eest vastutab maksukohustuslane. Kui maksuotsuses on esitatud põhjendatud kahtlus, et need tingimused pole täidetud, on maksukohustuslane kohustatud kahtluse kõrvaldama.
9.2.Sama kehtib ka tulumaksu puhul, kus maksukohustuslasel on kohustus tõendada, et väljamakse on seotud ettevõtlusega (otsuse p 20).
9.3.Kui kaebaja maksuhalduri kahtlust ei kõrvalda, jääb kaebus rahuldamata. Ringkonnakohus on lubamatult asunud oletama, mil moel oleks võimalik kaebaja kasuks tõlgendada asjaolusid, millega maksuhaldur on põhjendanud kaebaja ja tehingupartnerite suhtes tekkinud kahtlusi (otsuse p 21).
9.4.Riigikohtu hinnangul peaks pigem kaebajal olema tõendeid selle kohta, miks olid kaebaja juhatuse liikme valduses tehingupartnerite raamatupidamisdokumendid, milline oli kaebaja renditud ekskavaatori seisukord ja kuidas oli võimalik saavutada OÜ Deltamark arvetel näidatud töötundide tegemine (otsuse p 22).
9.5.Kui jälitusprotokollid on tunnistatud lubamatuks tõendiks, siis peab kohus asja lahendades kontrollima, kas vaidlustatud maksuotsus oleks põhjendatud ja õiguspärane ilma jälitustoimingutega saadud andmeteta. Ringkonnakohus on ekslikult keskendanud tähelepanu tõendite lubamatuks tunnistamisest tekkinud lüngale, selle asemel et keskenduda maksuhalduri esile toodud tõendite igakülgsele analüüsile (otsuse p 23).
9.6.Ringkonnakohus pole arvestanud kõiki olulisi asjaolusid. Samuti pole ringkonnakohus tunnistajate ütlustest tehtud järeldusi sidunud dokumentaalsete tõenditega. Ringkonnakohus pole selgitanud, kuidas tunnistajate ütluste kokkulangevus põhjendab sõidukiga varem tehtud tehingute dokumentatsiooni üleandmist kaebaja juhatuse liikmele ning pole analüüsinud mitmeid muid asjaolusid (otsuse p 24-25).
9.7.Täitmata on Riigikohtu poolt varasemas otsuses antud nõue teises asjas tehtud kohtuotsuse asja juurde võtmiseks ja selle hindamiseks (otsuse p 26).
9.8.Ringkonnakohus on ekslikult pidanud oluliseks seda, et OÜ Deltamark juhatuse liikmel I. Soomil oleksid isiklikud sidemed kõigi kaebaja juhatuse liikmetega (otsuse p 27).
9.9.Ringkonnakohus leidis, et maksuhalduri esile toodud asjaolud võiksid olla aluseks nn „pidi teadma“ asjaolude kogumi tõendamisele, kuid ei kinnita nn „teadis“ kogumit. Riigikohus on selgitanud, et praeguses asjas võib olukorda „teadis“ tõendada ka kaudsete tõenditega (otsuse p 29).
10.Riigikohtu viimase lahendi kokkuvõttest nähtub, et vaidlus asjas on pärast mitmeid kohtulahendeid ringkonnakohtus ja Riigikohtus taandunud sisuliselt vaid tõendamise küsimusele. Vaidluse all on see, kas maksuhalduri seisukoht, et kaebaja ei teinud tegelikult arvetel kajastatud tehinguid OÜ-dega Deltamark, Malereen Invest ja Vetek ning kaebaja oli sellest teadlik, on põhjendatud või mitte. Selle kontrollimiseks analüüsib ringkonnakohus kõigepealt tehinguid OÜ-ga Deltamark (osa I), seejärel OÜ-ga Vetek (osa II) ja OÜ-ga Malereen Invest (osa III), annab hinnangu muudele
olulistele asjaoludele nende tehingutega seoses (osa IV), analüüsib kaebaja poolt pärast viimast Riigikohtu otsust esitatud väiteid ja tõendeid ning formuleerib viimasena oma lõppseisukohad (osa V). I
11.Arvete järgi on kaebaja ostnud 2005. a märtsist kuni 2006. a augustini OÜ-lt Deltamark ekskavaatoriteenust ning tasunud selle eest kokku 7 350 928 krooni (tl 20-20p, kd I). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et tegelikult ei ole OÜ Deltamark kaebajale seda teenust osutanud. Seda tõendavad järgmised asjaolud ja tõendid.
12.1.Kõigepealt saab välja tuua, et kaebajaga seotud isikute ütlused ei kinnita veenvalt tehingute toimumist, pigem vastupidi. Nii on kaebaja juhatuse liikmetest tehingute toimumist kinnitanud vaid R. Tamm, ent teised tolleaegsed juhatuse liikmed - R. Karpelin ja A. Saar - on maksumenetluses seoses ekskavaatoriteenusega öelnud, et ei tea midagi väidetava ekskavaatori päritolust, selle karjääri toimetamisest, väljaõppest ekskavaatoril töötamiseks, isikutest, kes ekskavaatoril töötasid, ega muudest ekskavaatoriteenusega seotud üksikasjadest. Nad on osanud viidata üksnes neile andmetele, mis pärinevad arvetest või lepingust (tl 39-40, kd I). Ringkonnakohtu arvates võib asjaolu, et vaidlusalusel perioodil juriidilise isiku juhatuse liikmeteks olnud viiest isikust (asja materjalide hulgas olev punane kiirköitja, tl 130p) kaks ei tea vaidlusalustest tehingutest ega nendega seotud asjaoludest sisuliselt midagi (teadsid vaid seda, mida said järeldada olemasolevatest dokumentidest), ning tehingutega seotud asjaolusid oskas lähemalt kommenteerida vaid R. Tamm, kes oli ise seotud tehingute teisteks poolteks olnud äriühingutega läbi isiklike tutvuste neid esindanud füüsiliste isikutega (vt lähemalt allpool p-d 27 ja 36), viidata sellele, et tegemist ei olnud reaalsete tehingutega tavapärase majandustegevuse käigus. Kui tegemist oleks olnud reaalsete tehingutega ja teenuse osutajaks oleks olnud OÜ Deltamark, oleks tehingutega seotud asjaoludest pidanud midagi teadma ka teised kaebaja juhatuse liikmed. Iseäranis käib see R. Karpelini kohta, sest ta oli 2006. aastal OÜ-s Kiviõli Keemiatööstus ka tegevdirektoriks (punane kiirköitja, tl 138) ja pidanuks eelduslikult olema niivõrd suuremahuliste tehingute ja tööde asjaoludega täpsemalt kursis. Kaebaja peamehhaaniku sõnul toimusid nimelt R. Karpelini juures igapäevaselt koosolekud, kus arutati kõike seadmete ja remontidega seonduvaid küsimusi ning tema võttis vastu karjääritööga seotud otsuseid (tl 42, kd I).
12.2.Kaebaja karjäärijuhataja G. Kondratenko ütlustest nähtub üksnes see, et karjääris kõnealuse ekskavaatoriga tööd tehti ning et töötajateks olid samad isikud (B. Sass ja D. Lullu), kellele on viidanud ka OÜ Deltamark juhatuse liige I. Soom. Kuid tema ütlustest ei saa teha järeldust, et tööd tegi OÜ Deltamark. Ta ei teadnud midagi sellest äriühingust ega ka selle juhatuse liikmest I. Soomist (tl 43, kd I).
12.3.Kaebaja raamatupidaja L. Männi ei teadnud midagi OÜ Deltamark esindajast (I. Soom). Ta oli koostanud OÜ-ga Deltamark sõlmitud lepingu selliselt, et jättis firma esindaja nime kohale punktiirjoone (tl 41p, kd I). Selline lepingu koostamine viitab sellele, et leping jäeti lõplikuks vormistamiseks konkreetselt neile isikutele, kes olid tehingute tegelikest asjaoludest teadlikud ning nendega seotud. L. Männi on küll teadnud OÜ-d Deltamark, kuid ilmselt oli see teadmine tal üksnes seetõttu, et ta puutus tööülesannetest tulenevalt OÜ Deltamark poolt esitatud arvetega ning lepingu ettevalmistamisega kokku.
12.4.Kokkuvõttes saab nentida, et sisuliselt on midagi OÜ-ga Deltamark teostatud tehingutest teadnud üksnes kaebaja juhatuse liige R. Tamm. Kuid ka tema antud ütlused ei ole
ekskavaatorteenuse osutamisega seoses veenvad. Ta ei mäletanud, kes tegeles kaebaja poolt lepingu allkirjastamise, teenuse hinna ja muude küsimustega, ta ei teadnud seda, kuidas jõudis ekskavaator Kiviõlisse karjääri, kuidas fikseeriti OÜ Deltamark poolt tehtud töö jne (tl 41p, kd I). Ringkonnakohus on seisukohal, et arvestades osutatud teenuse pikaajalisust (pea poolteist aastat) ning hinda (üle seitsme miljoni krooni) pidanuks tehingutega seotud üksikasju teadma rohkem inimesi ning mälestused peaksid olema täpsemad. Antud ütlused tehingute asjaolude kohta on pigem lünklikud. See on iseloomulik olukordadele, kus arvetel näidatud tehinguid tegelikult aset ei leia, sest sellisel juhul ei esine tegelikus elus lepingu täitmisega seonduvaid sündmusi ja asjaolusid, mis isikutele meelde jääks.
13.Usutav pole ka teenuse reaalne osutamine OÜ Deltamark poolt. Sellel äriühingul puudusid töötajad kuni 2005. a maini, mil hakati deklareerima väljamakseid töötajatele B. Sassile ja D. Lullule. Need isikud olid aga enne (kuni 7. aprillini 2005) kaebaja töötajad, kes töötasid seal samuti ekskavaatoriga (tl 17, kd I). See, et korraga said OÜ Deltamark töötajateks kaks isikut, kes olid seni teinud sama tööd kaebaja heaks, näitab tihedat seost kaebaja ja OÜ Deltamark vahel. Samuti on käesoleva asja muude tehiolude kontekstis alus arvata, et B. Sassi ja D. Lullu töötajateks vormistamine oli põhjustatud tõenäoliselt sellest, et luua mulje tehingute tegelikkusest ning näidata OÜ-d Deltamark tegelikult toimiva äriühinguna ja raskendada maksupettuse tuvastamist.
14.Maksuhaldur on välja toonud ka selle, et arvete järgi otsustades pidi ekskavaator 2005. a märtsist kuni 2006. a augustini, st ligi poolteist aastat järjest töötama ööpäevas keskmiselt 17,95 tundi. Sealjuures töötas väidetavalt ekskavaatoriga vaid kaks inimest (D. Lullu ja B. Sass; tl 139p, punane kiirköitja). Selline töötamine ekskavaatoriga poolteist aastat järjest ja seda vaid kahe töötajaga ei ole ringkonnakohtu arvates usutav. See tähendaks, et kumbki töötaja pidi igapäevaselt tegema tööd vähemalt 9 tundi poolteist aastat järjest. Eriti raskesti usutavaks muudab selle võimaluse asjaolu, et B. Sass suri poolteist kuud enne vaidlusaluse perioodi lõppu, 16. juulil 2006 (tl 138, punane kiirköitja). Tõsi, OÜ Deltamark juhatuse liige I. Soom on öelnud, et ajutiste töövõtulepingute alusel oli ekskavaatoril ka teisi töötajaid, kelle nimesid ta ei mäletanud (tl 137, punane kiirköitja). Samas ei ole selliseid ajutisi töövõtulepinguid asja materjalide juurde esitatud. Ometigi pidanuks see töövõtulepingute olemasolul olema võimalik.
15.Lisaks ei lange see väide kokku kaebaja karjäärijuhataja G. Kondratenko antud ütlustega, mille järgi kui D. Lullul või B. Sassil oli puhkepäev, siis kasutati mitte töötajaid töövõtulepingute alusel, vaid kaebaja enda töötajaid, ning et kaebaja töötajad töötasid nädalavahetusel (tl 140, punane kiirköitja). Neist G. Kontratenko ütlustest koorub välja kaks asjaolu, mis seavad tehingute tõelevastavuse tõsise kahtluse alla. Esiteks nähtub neist, et D. Lullul ja B. Sassil olid nädalavahetused vabad ning tööpäevadel töötati 12 tundi (st mitte keskmiselt 17,95 tundi) järjest vaheldumisi (tl 140, punane kiirköitja). See kinnitab, et ekskavaatoriga pidid töötama ka teised isikud. Teiseks saab asuda seisukohale, et kui ekskavaatoriga töötasid hoopiski kaebaja töötajad, ei saanud teenuse osutajaks olla OÜ Deltamark. Järelikult ei saa OÜ Deltamark poolt esitatud arved olla tõelevastavad.
16.Seoses ekskavaatoriga töötanud isikutega on ebaselge ka see, kes töötasid ekskavaatoriga kuni selle ajani, mil OÜ Deltamark töötajateks said D. Lullu ja B. Sass. Nimelt esitati kaebajale esimene arve ekskavaatoriteenuse eest 15. märtsil 2005 (tl 109, kd II) ja siis oli tehtud tööd juba 300 tundi. Seega pidi ekskavaator olema töötanud juba hiljemalt märtsi algusest. Ekskavaatoril töötanud
isikutena näidatud D. Lullu ja B. Sass olid aga vähemalt kuni 7. aprillini 2005 kaebaja töötajad (siis lõpetati nende töölepingud kaebajaga, tl 140p, punane kiirköitja). Kes selle ajani ekskavaatoril töötasid, jääb selgusetuks. Kuna miski ei tõenda, et selle ajani ekskavaatoriga töötanud isikud olid kuidagi seotud OÜ-ga Deltamark, siis ei saanud aset leida järelikult ka teenuse osutamist OÜ Deltamark poolt ning see kinnitab jällegi, et tegelikult ekskavaatoriteenust arvetel näidatud viisil ei osutatud.
17.Seoses küsimusega, kes olid isikuteks, kes ekskavaatoril töötasid, märgib ringkonnakohus veel järgmist. Asja materjalides on kaebaja ja OÜ Deltamark vahel sõlmitud leping, millest nähtuvalt oli lepingu objektiks üksnes ekskavaatori üürileandmine kaebajale (tl 42p-45, kd II). Lepingust ei ole väljaloetav, et lepingu esemeks oleks olnud ekskavaatoriteenuse osutamine kaebajale, läbivalt räägitakse üksnes ekskavaatori tasu eest kaebaja valdusse ja kasutusse andmisest ja selle valdamisest ja kasutamisest kaebaja poolt (nt lepingu p-d 1.1, 4.2). Seega oligi lepingu eesmärgiks üksnes ekskavaatori andmine kaebaja kasutusse, mitte aga sellega teenuse osutamine OÜ Deltamark poolt. Jääb arusaamatuks, miks hakkas OÜ Deltamark lihtsalt ekskavaatori väljaüürimise asemel, milleks oli ta kohustatud lepingu järgi, osutama kaebajale selle ekskavaatoriga ise teenust, kasutades selleks oma töötajaid. Samuti on ebaselge, miks on väga erinevad kõnealune üürileping ning kaebaja poolt OÜ-le Deltamark tehtud hinnapakkumine – hinnapakkumises on tööks märgitud „paekivi purustamine kaevanduses ööpäevaringselt“, aga lepingus on tehingu esemeks vaid ekskavaatori üürimine; hinnapakkumises on tehtud pakkumine ka neljale operaatorile, kellest kolm viibivad alaliselt kohal, aga lepingus seda ei märgita; kirjeldatavad ekskavaatorid on erinevad (lepingus CAT, hinnapakkumises Komatsu); ning kõigele lisaks on hinnapakkumise kuupäevaks 23. märts 2005, aga leping on sõlmitud juba 1. märtsil 2005. Sama on aga teenuse/üüri hind – 650 krooni tund (tl 42, kd II). Samasugune hind on märgitud ka Deltamark OÜ poolt kaebajale esitatud arvetel, ent seal on välja toodud juba selgelt, et müüdavaks kaubaks või teenuseks on ekskavaatori teenus (nt tl 111-127p, kd II). Sellised erinevused hinnapakkumise, lepingu, arvete ja tegeliku teenuse vahel sobituvad olukorda, kus arveid esitatakse vaid alusetu maksueelise saamiseks ning tegelikult ei toimu tehinguid sellisel viisil, nagu nende dokumentidega üritatakse tõendada. Sellistel juhtudel võib ilmselt hõlpsasti juhtuda see, et kõiges ei jõuta piisavalt üksikasjalikult kokku leppida ning oma plaane piisavalt läbi mõelda, mistõttu tekivadki sellised ebakõlad. Kui aga tehingud leiavad aset reaalse majandustegevuse käigus, siis on usutav, et olulised dokumendid vormistatakse enda õiguste kaitseks korrektselt ning need on omavahel kooskõlas.
18.Samuti seab OÜ Deltamark poolt esitatud arvetel näidatud viisil kaebajale ekskavaatoriteenuse osutamise kahtluse alla ka see, et kuigi vaidlusaluseid arveid esitati kaebajale kuni 31. augustini 2006 (tl 139p, punane kiirköitja), siis tegelikult jätkas see ekskavaator ilmselt kaebaja karjääris tööd ka pärast seda. Nimelt on karjäärijuhataja G. Kondratenko 30. juulil 2008 ütluste andmisel öelnud, et „nüüd juba umbes aasta seisab see ekskavaator, ta on katki. Ma ei tea, mis firmale see kuulub ja miks keegi seda ei paranda“ (tl 140, punane kiirköitja). Sellest järeldub, et kuna viimasest arvest oli ütluste andmise ajal möödunud ligi kaks aastat, ent ekskavaator „jäi seisma“ alles umbes aasta tagasi, pidi ekskavaator jätkama kaebaja karjääris tööd ilma selle eest arveid esitamata veel umbkaudu terve aasta (st 2007. a suveni). Kelle heaks ja millistel asjaoludel ekskavaator seal edasi töötas, jääb selgusetuks. Kui eelnevalt ekskavaatoriteenuse eest esitatud arved oleksid õiged ja kajastaksid tõepoolest osutatud teenust, oleks loogiline eeldada, et ekskavaatori hilisemat tegevust oleks võimalik dokumentaalselt kajastada. Et seda ei ole tehtud, viitab sellele, et ekskavaator ongi läbivalt töötanud ebaselgetel asjaoludel ning vaidlusaluse perioodi kohta (märts 2005 - august 2006) esitatud arvetel näidatud viisil tehinguid tegelikult ei toimunud. Maksuhaldur on põhjendatult märkinud, et ka see, et ekskavaatori väidetava omanikfirma OÜ Deltamark juhatuse liige I. Soom ei tundud katkise ekskavaatori vastu huvi ning see jäi aastaks kaebaja karjääri seisma, ei ole majandustegevuses tavapärane (tl 140p, punane kiirköitja).
19.Ringkonnakohtu arvates on maksuhaldur põhjendatult välja toonud ka selle, et pole eluliselt usutav, et äriühing, kes omab ise väga palju kaevandamistehnikat, teeks majanduslikus mõttes niivõrd ebaloogilise tehingu, et ostaks sisse suurtes summades kaevandamisteenust, mis ületab kordades teenust pakkunud ekskavaatori maksumuse (tl 22, kd IV). See ei ole usutav isegi kaebaja karjäärijuhataja ütlusi arvestades, mille järgi oli kunagi vajalik vee ärajuhtimiseks tehnika ostmine, kuid masin osutus liiga kalliks, mistõttu seda ei tellitud, ent kasutati selle asemel ekskavaatorit, millele oli lisaseadmena lisatud rammer (tl 42p, kd I). Pigem vastupidi, neist ütlustest nähtub, et kaebaja juhtkonnas peeti oluliseks majanduslikku tasuvust ja liiga kallist tehnikat ei ostetud. Seda arvestades ei ole usutav, et sisse osteti teenust, mille eest maksti juba pooleteise aastaga rohkem kui ekskavaator ise oleks maksnud. Lisaks ei ole ringkonnakohus veendunud, et need karjäärijuhataja ütlused on seotavad vaidlusaluse ekskavaatoriteenusega, sest teiste isikute ütluste järgi ei olnud ekskavaatoriteenus vajalik vee ärajuhtimiseks, vaid lihtsalt põlevkivi lahtiraiumiseks (tl 43, kd I).
20.Ringkonnakohus märgib siinkohal ära ka selle, et kui arvestada, et väidetava ekskavaatoriteenuse eest tasuti OÜ-le Deltamark vähem kui poole aasta eest üle 7,3 miljoni krooni, mis ületas maksuhalduri hinnangul kaugelt ekskavaatori väärtuse, siis võiks eeldada, et OÜ Deltamark jaoks oli tehing väga kasumlik. Sellest hoolimata on OÜ Deltamark osanik T. Talbak öelnud, et ostis selle firma eesmärgiga tulu teenida, aga see ei ole siiani tulu toonud (tl 44, kd I). See, et hoolimata pikaajalisest soodsast tehingust ei ole OÜ Deltamark tulu saanud, näitab ringkonnakohtu arvates ilmekalt, et seda tehingut tegelikult ei toimunud ning OÜ-d Deltamark kasutati vaid maksueelise saamise eesmärgil teistele äriühingutele, sh kaebajale.
21.Eeltoodut arvestades on ringkonnakohus seisukohal, et OÜ Deltamark tegelikult kaebajale arvetel näidatud ekskavaatoriteenust ei osutanud.
II
22.Samuti leiab maksuhaldur, et tegelikult ei ole toimunud kaebaja tehinguid OÜ-ga Vetek. OÜ Vetek on kaebaja raamatupidamises kajastatud arvete järgi müünud kaebajale mitmeid erinevaid kaupu. Peamiselt olid selleks autod, masinad ja muud seadmed. Kokku on kaebaja nende arvete alusel tasunud OÜ-le Vetek 9 725 454 krooni (tl 21p-22, kd I). Ringkonnakohus jagab maksuhalduri seisukohta, et ka need tehingud ei ole tegelikkuses toimunud.
23.Kaebaja juhatuse liige R. Tamm ei teadnud seda, mida täpselt OÜ-lt Vetek osteti. Ta on öelnud, et osteti umbes 5 autot, võib-olla ka mõned raskeveomasinad“ (tl 147, punane kiirköitja). Tegelikult on aga arveid esitatud ka muu tehnika eest (kivipurustajad, vibraatorid, killustiku sõel, väiketraktor, buldooser, tl 147, punane kiirköitja). Seega mäletas R. Tamm neid 2005. aasta tehingute objektiks olnud esemeid vaid aasta aega hiljem, 3. oktoobril 2006 ütlusi andes valikuliselt, ehkki mitmed neist seadmetest olid märksa kallimad kui autod, mis R. Tammel meeles olid (vrd tl 21p-22, kd I). On usutav, et sellise valikulise mäletamise põhjus oli see, et neid tehinguid tegelikult sellisel kujul ei toimunud ning R. Tammel oli ütlusi andes meeles vaid üldine info, kuidas arveid koostades omal ajal kokku lepiti.
24.Sarnaselt ei ole OÜ Vetek volitatud esindaja R. Säde kirjeldanud seda, kuidas toimus muu tehnika soetamine kaebaja jaoks, ta on andnud ütlusi vaid autode müügiga seoses (tl 148p, punane kiirköitja). Ka kaebaja pearaamatupidajana töötanud L. Männi on OÜ-ga Vetek seostanud vaid
sõiduautode ostmise (tl 42, kd I). Seega ei ole tagantjärgi ütlusi andnud isikute seletused kokkulangevad arvetega neis kajastatud kaupade osas.
25.Tehingute toimumise seab kahtluse alla ka see, et OÜ Vetek juhatuse liige A. Kuusk on öelnud, et mingit majandustegevust sellel äriühingul ei olnud. Samuti ei teadnud ta midagi kaebajast ja kinnitas, et ei ole kaebajaga mingeid tehinguid teinud (tl 45, kd I). OÜ Vetek volitatud esindaja R. Säde on küll kinnitanud, et juhatuse liige A. Kuusk ei puutugi firma igapäevatööga kokku ja on selgitanud, et vaidlusaluste autode müük kaebajale siiski toimus (tl 45p, kd I), kuid kui kõrvutada nende kahe isiku ütlusi, siis on ilmne, et usaldusväärsemad on A. Kuuse ütlused. Esiteks sobituvad need selgelt paremini teiste asjas tuvastatud asjaoludega, mis näitavad, et tehinguid ei saanud toimuda, ning teiseks on usutav, et R. Säde kui reaalselt vaidlusaluste arvete esitamises osalenud isik püüdis oma ütlustega toetada muljet, et arvetel kajastatud tehingud on tõepoolest toimunud.
26.Tehingute toimumises sunnib kahtlema samuti nende majanduslik ebaloogilisus. Väidetavalt käis autode müümine selliselt, et kaebaja juhatuse liige R. Tamm pöördus kõigepealt OÜ Vetek esindaja R. Säde poole sooviga osta autosid. Viimane pöördus seejärel autode maaletoojate, OÜ Reivolin ja OÜ Malereen Invest poole, kelle esindajateks olid I. Soom ja G. Maurer. Need esitasid OÜ-le Vetek mõned võimalikud variandid autodest, OÜ Vetek edastas need R. Tammele, kes valis sealt välja konkreetse auto ja kandis selle auto maksumuse OÜ-le Vetek üle, et OÜ Vetek saaks auto maaletoojalt ära osta. Seejärel registreeriti auto OÜ Vetek nimele, viimane kontrollis autod ja kõrvaldas nende puudused oma kuludega, misjärel registreeriti auto kaebaja nimele. Komisjonitasu oli umbes 1% auto hinnast (tl 45p). Ringkonnakohtu arvates on ilmne, et selline mudel ei ole majanduslikult mõttekas. On kaheldav, et selline vahendustegevus oli OÜ Vetek jaoks kasumlik, sest ta teenis vaid 1% auto hinnast ning kandis lisaks vahendustegevusele ka auto kontrollimise ja kordategemisega seotud kulutused. Lisaks kaasnevad kulutused autode registreerimisega.
27.Sellise äritegevuse usutavuses sunnib kahtlema ka see, et kaebaja juhatuse liige R. Tamm ja OÜ Malereen Invest ning OÜ Reivolin juhatuse liige G. Maurer tunnevad üksteist ammu (tl 44p, kd I). Samuti kuuluvad ühte tutvusringkonda OÜ Vetek volitatud esindaja R. Säde ja I. Soom, kes aitas OÜ Malereen Invest ja OÜ Reivolin nimel arveid koostada (tl 44p ja 45p, kd I). Arvestades seda, et kõik need isikud kuuluvad ühte tutvusringkonda, olnuks loogilisem, et kui kaebaja juhatuse liige R. Tamm soovis osta autosid, siis pöördunuks ta otse väidetavalt nende maaletoomisega tegelenud isikute (OÜ Reivolin ja OÜ Malereen Invest) ning nende esindajatena nimetatud isikute poole (I. Soom ja G. Maurer), mitte aga kõigepealt OÜ Vetek poole (esindaja R. Säde), et viimane oleks vahelüliks autode ostmisel OÜ-lt Reivolin ja OÜ Malereen Invest.
28.Kaebaja juhatuse liikme selline käitumine muutub veelgi ebausutavamaks, kui arvestada seda, et ta on enda sõbrana nimetanud Tauno Ildi, kes elab Saksamaal ja kes on toonud (OÜ-le Vetek) palju autosid (tl 147p, punane kiirköitja). On usutav, et kui kaebaja juhatuse liikmel R. Tammel oli selline kontakt autode toomisega tegeleva T. Ildi näol olemas, siis oleks ta pöördunud autode toomiseks otse T. Ildi poole, mitte aga lasknud autosid tuua selliselt, nagu kirjeldas OÜ Vetek esindaja R. Säde. On ilmne, et selline käitumine ei ole majanduslikult loogiline ega usutav. Selline käitumine muutub aga jällegi mõistetavaks, kui lähtuda sellest, et tehingutes osalenud isikute motiiviks polnud mitte sõidukite ost-müük sellisel viisil, nagu oli näidatud arvetel, vaid kaebajale maksueelise saamiseks tingimuste loomine (eeskätt sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse saamine). Siinkohal saab välja tuua ka selle, et OÜ Malereen Invest ja OÜ Reivolin juhatuse liige G. Maurer on öelnud, et Saksamaal otsis autosid välja eestlane nimega Taune – ilmselt peab ta siin
samuti silmas R. Tamme sõpra Tauno Ildi (tl 44, kd I). Seega olid kõik autode toomisega seotud isikud omavahel seotud ning seda arvestades on äärmiselt ebausutav, et autode toomine toimus mitme äriühingu vahendusel, nagu üritati arvete esitamise kaudu muljet jätta.
29.Ringkonnakohus märgib, et T. Ild kuulati üle ka kohtumenetluses ning tema seal antud ütluste järgi ta R. Tamme tellimise peale mingeid sõidukeid ei otsinud, teab Malereen Invest OÜ-d ja OÜd Reivolin, suhtles neist äriühingutest G. Maureriga, OÜ-d Vetek ta ei tea ja tema tellimusel ta ei tegutsenud (tl 163-164, kd I). Need ütlused on küll osaliselt kokkulangevad maksumenetluses isikute poolt antud ütlustega, kuid mitte täielikult. Nt on R. Tamm varem öelnud, et T. Ild „on toonud Vetekile väga palju autosid“ (tl 147p, punane kiirköitja), kuid T. Ild on seda kohtumenetluses selgelt eitanud. Seetõttu pole ringkonnakohtu hinnangul T. Ildi ütlustel sellist kaalu, mis seaksid maksuotsuse põhjendatuse kahtluse alla. Ka kohtumenetluses üle kuulatud G. Maureri ütlused ei anna alust kahelda maksuotsuse põhjendatuses. Ta on küll öelnud, et vahendas autosid OÜ-le Vetek, kuid on muuhulgas nentinud ka seda, et sai tellimusi ka otse kaebajalt (st ilma, et autosid oleks vahendanud OÜ Vetek, tl 165, kd I).
30.Samuti on maksuhaldur välja toonud, et mõnede OÜ-lt Vetek väidetavalt ostetud autode puhul sunnib arvete tõelevastavuses kahtlema ka see, et Malereen Invest OÜ ja OÜ Vetek vahel oli mõnel juhul sõlmitud sõidukite ostu-müügi leping varem, kui tegelikult Saksamaalt need sõidukid soetati (tl 22p, kd I) ning kahe sõiduki ostuhind Saksamaal üle 200 tuhande krooni odavam, kui selle hind kaebajale müümisel (tl 23, kd I) ning ühel juhul üle 120 tuhane krooni odavam, kui selle hind kaebajale müümisel (tl 24, kd I). R. Säde kirjeldusest ei selgunud, et nn autode vahendamisel oleks olnud aktsepteeritav nii suure juurdehindluse lisamine. Küll on aga selline hinna ülespaisutamine mõistetav siis, kui arvestada, et kaebajale oli suurema sisendkäibemaksusumma äranäitamine kasulik, sest siis sai ta suurema maksueelise.
31.Märkimist väärib seegi, et vähemalt kolmel juhul oli sõiduk autoregistrikeskuses vormistatud OÜ Vetek nimele ning kaebaja nimele ühel ja samal päeval, st koheselt (nt tl 22p, kd I; tl 23, tl 23p), mis seab kahtluse alla ülal toodud R. Säde väite, et OÜ Vetek teostas pärast sõidukite ostmist ja enda nimele registreerimist sõidukitele kontrolli ja kõrvaldas puudused enda kulul. Samal päeval toimuvate registreerimiste puhul ei oleks tal olnud selleks aega.
32.Riigikohus on tähelepanu juhtinud ka sellele, et sõidukiga varem tehtud tehingute dokumentatsioon leiti R. Tamme valdusest, ja selgitanud, et tavapäraselt ei anta neid dokumente ostjale üle, kuna tegemist on raamatupidamisdokumentidega, mille säilitamise kohustus on äriühingu puhul sõiduki müüjal. Samuti on Riigikohus viidanud sellele, et kaebajale on sõidukeid müüdud enne, kui tehinguahela eelmine vahelüli omanikuks sai (RKHK 21. novembri 2018. a otsus asjas nr 3-12-1360, p 25). Tõepoolest on maksuhaldur viidanud dokumentide leidmisele R. Tamme valdusest (tl 23p, kd I) ning sellele, et kaebaja on tasunud arve mõnel juhul varem, kui oli selle koostamise kuupäev OÜ Vetek poolt (tl 23p, kd I). Needki asjaolud sobituvad hästi olukorda, kus tegelikult arvetel näidatud tehinguid reaalselt aset ei leidnud. Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et maksumenetluses on kirjeldatud teisigi olukordi, kus dokumente on leitud isikute juures, kellega neil väliselt seost ei peaks olema – nt on maksuhalduri vaatlusprotokolli järgi leitud I. Soomi elukohast G. Maureri passikoopiaid, OÜ Malereen Invest arvelduskonto leping Hanspangaga jms OÜ-ga Malereen Invest seotud dokumente, millest võib järeldada, et OÜ Malereen Invest tegevust kontrollis I. Soom (tl 143-143p, punane kiirköitja). III
33.Ka kaebaja poolt OÜ-ga Malereen Invest tehtud tehingute osas on maksuhaldur seisukohal, et auto, mille kaebaja väidetavalt OÜ-lt Malereen Invest ostis (Chrysler Voyager) oli tegelikult kaebaja juhatuse liikme R. Tamme tuttava Tauno Ildi kaasabil ostetud kaebaja enda poolt. Arve aga vormistati OÜ Malereen Invest nimele (tl 18, kd I).
34.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga. Kuna auto müüjaks on jällegi OÜ Malereen Invest, kohalduvad siinkohal paljuski eelnevalt juba välja toodud seisukohad seoses autode väidetava müügiga. Lisaks ei kinnita väidetava auto müüki ka OÜ Malereen juhatuse liige G. Maurer. Ta ütles, et OÜ Malereen Invest müüs kaebajale mõned traktorid ja erinevat tehnikat kivide purustamiseks ja fassaadi värvimiseks. Tehingute täpsemaid asjaolusid (ostu- ja müügisummasid) ta ei mäletanud (tl 44, kd I).
35.Tehingu toimumises annab aluse kahelda ka isikutevahelised tihedad sidemed ning muud OÜga Malereen Invest seotud asjaolud, mida ringkonnakohus käsitleb allpool. IV
36.Eelnevalt nähtus p-des 26-27, et kõik vaidlusaluste tehingutega seotud füüsilised isikud – kaebaja esindaja R. Tamm, OÜ Malereen Invest ja OÜ Reivolin juhatuse liige G. Maurer, OÜ Deltamark juhatuse liige ning samuti OÜ Malereen Invest ja OÜ Reivolin poolt arvete esitamisega seotud I. Soom (tl 44p ja 164, kd I) ja OÜ Vetek volitatud esindaja R. Säde on kinnitanud üksteise tundmist (vt ka tl 41, tl 43p, 44p, 45p, kd I). Samuti tunneb R. Tamm Saksamaal sõidukite hankimisega tegelenud T. Ildi (tl 147p, punane kiirköitja) ning T. Ild teda, G. Maurerit ja I. Soomi (tl 163-164, kd I). Sealhulgas nähtub G. Maureri poolt kohtumenetluses antud ütlustest, et I. Soomi osa OÜ-dega Malereen Invest ja Reivolin seotud tegevuses oli märkimisväärne – tema käes olid ettevõtete dokumendid, ta tegi nende raamatupidamist ning esitas nende tuludeklaratsioone, samuti aitas G. Maurerit kõiges, mis seondus eesti keeles kirjutamise ja lugemisega. Samuti on ta möönnud, et on saanud I. Soomilt sularaha (tl 164-165, kd I).
37.Kui kõrvutada see, et kõik vaidlusaluste tehingutega seotud füüsilised isikud on omavahel tuttavad, muude asjaoludega, mis sunnivad kahtlema tehingute tegelikus toimumises, siis muutub see kahtlus veelgi tugevamaks. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud või isiklikud sidemed on olulisteks teguriteks, mis tõendavad tehingute majandusliku sisu puudumist (vt nt RKHKo 3-3-1-23-09, p 15; 3-3-1-79-11, p 23; 3-31-23-11, p 14). Käesolevas asjas on sellised isiklikud sidemed ilmselgelt olemas ja see on täiendavaks asjaoluks, mis kinnitab, et tehinguid ei ole arvetel näidatud viisil toimunud.
38.Neid isiklikke sidemeid kinnitab ka kaebaja poolt tasutud raha liikumine tehingutes osalenud äriühingute vahel. Nt eelnevalt otsuses käsitletud ekskavaatoriteenuse eest kaebaja poolt OÜ-le Deltamark kantud summad liikusid valdavas enamuses edasi ülejäänud kolme äriühingu (OÜ Vetek, OÜ Malereen Invest, OÜ Reivolin) arvetele, võeti välja sularahas, kanti valuutavahetusega tegeleva ettevõtte (AS Tavid) arvelduskontole või siis kanti edasi välismaa pangakontodele sõidukite ostmiseks (tl 132p-136, punane kiirköitja). Kaebaja poolt OÜ-le Vetek kantud rahade liikumist iseloomustab sarnane skeem – ka see raha kanti edasi läbi OÜ Reivolin ja OÜ Malereen Invest jällegi kas välismaa pangakontodele sõidukite ostmiseks, valuutavahetusega tegeleva äriühingu kontole või siis võeti välja sularahas (tl 144p-146, punane kiirköitja). OÜ-le Malereen Invest auto Chrysler Voyager eest tasutud 180 000 kroonist võeti 150 000 G. Maureri poolt välja samal päeval, ülejäänud võeti välja järgmisel päeval (tl 141, punane kiirköitja). Sellised raha liikumised äriühingute vahel, kus pole selged raha ülekandmise majanduslikud põhjused, ning suurtes kogustes sularaha väljavõtmine ei ole iseloomulikud tavapärasele
äriühingutevahelisele majandustegevusele. Küll on selline käitumine iseloomulik sellisele olukorrale, kus isikud on omavahel kokku leppinud alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise ja ettevõtlusest raha maksuvabalt väljaviimise näol endale maksueelise loomises ja kajastavad sel eesmärgil raamatupidamises arveid, millel näidatud tehinguid tegelikult ei ole toimunud. On tavapärane, et sellistel juhtudel püütakse raha suunata edasi viisil, mis on kõige kasulikum füüsilistele isikutele, kes sisendkäibemaksu tagasisaamise eesmärgil tegutsevad.
39.Tehingutele usutavusele hinnangu andmisel on oluline ka see, et OÜ-de Deltamark, Malereen Invest ja Vetek puhul esineb palju tunnuseid, mis viitavad, et need olid fiktiivsed äriühingud ehk variäriühingud, kellel tegelik majandustegevus puudus ning kelle tegutsemise eesmärk oligi vaid teistele äriühingutele alusetult sisendkäibemaksu mahaarvamise ja ettevõtlusest raha maksuvabalt väljaviimise võimaluse loomine. Sellele viitab eelnevalt kirjeldatud rahade liikumine läbi nende äriühingute, hilisem käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine (tl 3p, kd III), enamasti töötajate ning reaalse tegevuskoha puudumine (tl 21-21p, 24, kd I). Koostoimes muude asjaoludega, mis näitavad, et tehinguid tegelikult ei toimunud, kinnitavad need piisavalt neil äriühingutel reaalse majandustegevuse puudumist ning seda, et nad ei saanud tegelikult kõnealuseid teenuseid osutada või kaupu müüa. Mõningase majandustegevuse kajastamine (nt B. Sassile ja D. Lullule töötasu maksmise kaudu või teiste tehingute kaudu) olid usutavasti tehtud vaid selleks, et jätta reaalset majandustegevusest muljet ning raskendada maksuhalduri tööd.
40.Kirjeldatud isikute omavahelist seost ning koostööd alusetu maksueelise saamisel kinnitab ka see, et samade isikute osalusel korraldatud tehingute skeemiga seoses on tehtud teisigi maksuotsuseid ning kohtumenetluses on need maksuotsused kehtima jäänud. Nt Tartu Ringkonnakohtu 15. mai 2015. a otsusest haldusasjas nr 3-12-1363 nähtub, et sealgi oli väidetavalt kaupu ostnud äriühingu juhatuse liikmeks R. Tamm ning müünud äriühinguteks OÜ-d Malereen Invest ja Vetek (juhatuse liikmed G. Maurer ja R. Säde, vt otsuse p 1) ja samuti oli tehingutega seotud I. Soom (vt otsuse p 17). Riigikohus on varasemalt käesolevat vaidlust lahendades selgitanud, et sellele kohtuotsusele saab asja lahendades tugineda (RKHK 8. novembri 2017. a otsus asjas nr 3-12-1360; samuti 21. novembri 2018. a otsus samas asjas, p 26). Ringkonnakohus leiab, et kuivõrd viidatud kohtuasjas on kindlaks tehtud, et nimetatud isikud tegid koostööd võltsarvete esitamiseks ning ostja (viidatud asjas Euro Kinnisvaraarendus OÜ, juhatuse liige R. Tamm) suhtes tehtud maksu määramise otsus on õiguspärane, siis ka käesolevas asjas kinnitab see arvamust, et siin vaidluse all olevate tehingute puhul koostasid tehingutega seotud isikud arveid alusetu maksueelise saamiseks ning tegelikult neid tehinguid aset ei leidnud. Ringkonnakohtu arvates on eluvõõras arvata, et käesolevas asja aluseks olevates tehingutes käitusid samad isikud tehinguid tehes õiguspäraselt, seda enam, et ka käesolevas asjas esineb hulgaliselt asjaolusid, mis kinnitavad, et tehinguid tegelikult ei toimunud. Asjaolu, et nt OÜ-ga Deltamark sõlmitud ekskavaatori üürilepingu otseseks allkirjastajaks oli käesolevas mitte R. Tamm (kes oli lepingu allkirjastajaks asjas nr 3-12-1363 vaidluse all olnud lepingu puhul), vaid teine kaebaja juhatuse liige (T. Vanamölder) seda arvamust ei muuda.
41.Arvestades ülal kirjeldatud isikutevahelisi sidemeid ning koostööd tegelikkusele mittevastavate arvete esitamisel on ilmne, et kaebaja oli tegelikult tehingute tegelikest asjaoludest teadlik. St ta teadis, et arvetel näidatud isikud ei olnud tegelikult teenuse osutajaks või kauba müüjaks. On selge, et sellises koostöös ei saa ostja osaleda ilma, et ta oleks tehingute tegelikest asjaoludest teadlik. Seega on tõendatud ka kaebaja teadlikkus tehingute tegelikult mittetoimumisest. V
42.Eeltoodust on ringkonnakohtu jaoks selge, et maksuotsus on põhjendatud ja õiguspärane isegi siis, kui jätta selle põhjendustest kõrvale kriminaalmenetluses jälitustoimingute abil kogutud info ja sellele tuginevad põhjendused vastavalt Riigikohtu poolt käesolevas asjas antud juhistele (RKHKo 3-3-1-9-15).
43.Kaebaja on pärast viimast Riigikohtu otsust esitanud mitme tehingutega seotud isiku - R. Tamme, R. Säde, I. Soomi – vastused kaebaja esindajate päringutele. Samuti on ta esitanud muid dokumentaalseid tõendeid. Ringkonnakohus võtab need asja materjalide juurde, arvestades muuhulgas viimase selles asjas tehtud Riigikohtu lahendi seisukohti, et tõendeid peaks esitama kaebaja (Riigikohtu 21. novembri 2018. a otsus asjas 3-12-1360, p 22), ent leiab, et need ei ole aluseks kaebuse rahuldamisele ja maksuotsuse tühistamisele. Neist tõenditest ei ilmne midagi sellist, mis seaks maksuotsuse õiguspärasuse tõsiseltvõetava kahtluse alla. Ringkonnakohus põhjendab seda järgnevalt.
44.OÜ Deltamark juhatuse liikmelt I. Soomilt on küsitud, kes töötasid vaidlusalusel ekskavaatoril 2005. a märtsis, st enne D. Lullut ja B. Sassi. Vastuseks on I. Soom öelnud, et „kui traktor sai soetatud, polnud veel töötajaid valitud. Märtsis käis mitmeid kandidaate töökohale, paraku nimesid ei mäleta. Lõpuks valisime Sassi ja Lullu, kellega sõlmisime ka töölepingud“. Ilmselgelt ei kõrvalda see vastus ebaselgust, kes ikkagi enne D. Lullut ja B. Sassi ekskavaatoriga töötasid, kuivõrd ekskavaatoriteenuse eest esitati arveid juba märtsikuus. Pole usutav, et selleks oleks saanud olla isikud, kes alles tööle kandideerisid, sest 2005. a märtsi töömahuks oli arve järgi juba 300 tundi (tl 109, kd II). Tõsi, I. Soom on jaganud ka selgitusi selle kohta, mis said ekskavaatorist pärast arvete esitamise lõppu. Ta on öelnud, et 2006. a sügiseks oli ekskavaator juba amortiseerunud ja jäi karjääri, kus see demonteeriti. See läheb aga vastuollu kaebaja karjäärijuhi ütlustega, kes on veel 30. juulil 2008 öelnud, et masin seisab umbes aasta katkisena (st kõigest aasta aega, tl 43, kd I; vt ka ülal p 18). Ringkonnakohus ei näe põhjust selles küsimuses I. Soomi ütluste eelistamiseks.
45.Samuti on küsitud selgitusi kaebaja endiselt juhatuse liikmelt T. Vanamöldrilt. Tema on nentinud, et karjääris töötati tollal väga intensiivselt, et tagada piisav põlevkivivaru. Samuti on ta kinnitanud, et erinevaid seadmeid tollal samuti ka renditi, kuna polnud otstarbekas kallist tehnikat osta, kui oli vajadus lühiajaliseks kasutamiseks. Ringkonnakohus meenutab siinkohal, et tööd ekskavaatoriga kestsid pea poolteist aastat, mida ei saa pidada väga lühiajaliseks. Samuti on oluline see, et ekskavaatoriteenuse eest maksti pooleteise aastaga kokkuvõttes rohkem, kui ekskavaator ise väärt oli. Seega võivad T. Vanamöldri seisukohad olla küll usutavad laiemas tähenduses, ent ei ole eeltoodu tõttu kohaldatavad vaidlusaluse ekskavaatoriteenuse puhul.
46.Ka K. Kolganurm (kaebaja endine töötaja) on kinnitanud sarnaselt T. Vanamöldrega, et karjääris töötati väga intensiivselt. Kuid isegi kui ekskavaatori intensiivse töötamise kohta peab paika, ei ole, nagu ringkonnakohus ülal märkis, usutav see, et ekskavaatoriga töötas vaid kaks töötajat (D. Lullu ja B. Sass), kulutades sellele keskmiselt 17,5 tundi ööpäevas. Eelduslikult pidi ekskavaatoril töötama ka teisi isikuid. See aga seab kahtluse alla teenuse osutamise OÜ Deltamark poolt tervikuna.
47.Kaebaja endise töötaja A. Tuule selgitused selle kohta, miks sõiduk Scania registreeriti autoregistris mõned kuud hiljem, kui see soetati, ei oma ringkonnakohtu arvates asjas määravat tähtsust, sest see käib vaid ühe konkreetse sõiduki ja asjaolu kohta ega selgita teisi asjaolusid, mis tehingute toimumise ebausutavaks muudavad.
48.R. Säde ütlused autode soetamise kohta ei sisalda ringkonnakohtu arvates midagi sellist, mis omaks tähtsust eeltoodud põhjenduste seisukohalt. Paljuski kordab ta seal maksumenetluses juba väljendatud seisukohti. Seetõttu ringkonnakohus neil põhjalikumalt ei peatu.
49.R. Tamm on selgitanud, miks olid autos sõidukit puudutavad varasemad dokumendid. Ta on sisuliselt öelnud, et ei olnud ebatavaline, et sellised dokumendid saadi koos autoga. Ringkonnakohus möönab, et sellist võimalust ei saa täielikult välistada. Ent samas säilib jätkuvalt võimalus, et selliste dokumentide olemasolu R. Tammel on põhjendatav sellega, et ta osales teadlikult sõidukite toomises Eestisse ning varasema müügiahela suurendamiseks vajalike dokumentide koostamises. Kuna jätkuvalt jäävad kõrvaldamata muud ülal kirjeldatud asjaolud, mis sellele viitavad (tehingute majanduslik ebaloogilisus, isikutevahelised tihedad seosed jne), ei oma ringkonnakohtu hinnangul R. Tamme selgitus asjas määravat tähendust.
50.Kaebaja töötaja D. Nikolajev on küll öelnud, et ta mäletab OÜ-d Deltamark ning seda, et neilt oli renditud ekskavaator ja sellel töötasid kaks inimest Bruno ja Daniel. See on tõepoolest sarnane I. Soomi ja R. Tamme ütlustega, kes on ka kinnitanud, et OÜ Deltamark kaebajale teenust osutas. Ent siiski ei selgita see ütlus enamikku ülal toodud asjaolusid, mis tõendavad, et ekskavaatoriteenust tegelikult OÜ Deltamark poolt ei osutatud. Seetõttu ei vii ka see kinnitus asjas kaebuse rahuldamiseni.
51.Samuti on kaebaja esitanud Põhja Ringkonnaprokuratuuri 19. veebruari 2019. a määruse, mille järgi lõpetati menetlus kaebaja suhtes seoses kriminaalmenetluse aluse puudumisega. Kaebaja selgituse kohaselt oli kriminaalmenetlus kaebaja suhtes lõpetatud varem aegumise tõttu, kuid ta esitas kriminaalmenetluses rehabiliteerimise taotluse, kuna soovis tõendada, et ta ei ole maksusüütegu toime pannud. See määrus ei sea kuidagi kahtluse alla maksuotsuse õiguspärasust, kuna maksuotsuses ei ole tuginetud sellele, et kaebaja on toime pannud maksusüüteo. Maksuotsuses on välja toodud eraldi põhjendused, miks ei saanud arvetel näidatud tehingud aset leida ning miks on maksuhaldur seisukohal, et kaebaja oli sellest teadlik. Seetõttu ei oma kriminaalmenetluse lõpetamise kohta tehtud uus määrus käesoleva vaidluse lahendamise seisukohalt mingisugust tähtsust. Maksuotsuse tegemise eelduseks ei ole see, et isik oleks süüdi tunnistatud maksualuses süüteos ning teda ei vabasta maksuõiguslikust vastutusest see, kui tema suhtes süüteomenetlus lõpetatakse.
52.Veel on kaebaja esindajad esitanud lepingud AS Baltem ja KKT OIL OÜ ning AS Nordea Finance Estonia ja Kiviõli Keemiatööstuse OÜ vahel. Kaebaja seisukohtadest nähtuvalt püüab ta nende lepingutega näidata seda, et seadmete rendi puhul lähtutakse tavapäraselt konkreetse seadme töötundidest. Ringkonnakohtu arvates tõendavad need tõendid aga pigem hoopis vastupidist – et vaidlusalune
1.märtsi 2005. a leping kaebaja ja OÜ Deltamark vahel polnud tavapärane, sest sellest nähtuvalt ei olnud selles kokku lepitud ekskavaatori töötundide piirmääras (tl 42p-45, kd II). Kaebaja poolt tõenditena esitatud lepingutes on aga sellised töötunnid kokku lepitud - esimeses lepingus 500 töötundi kuus, teises 9000 tundi lepingu tähtaja jooksul. Kaebaja loogikast lähtudes tõendab see pigem, et vaidlusalune rendileping kaebaja ja OÜ Deltamark vahel polnud tavapärane, sest seal ei olnud sellises töötundide piirmääras kokku lepitud.
53.Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamiseks alust. Ringkonnakohus selgitab, et kaebaja apellatsioonkaebuses esitatud väiteid oli analüüsitud ringkonnakohtu esialgses,
24.oktoobri 2014. a otsuses ning ringkonnakohus pea vajalikuks neid käesolevas asjas korrata. Pärast seda ringkonnakohtu otsust lahendati asja korduvalt Riigikohtu ning ringkonnakohtu poolt,
käesolevas otsuses on arvesse võetud Riigikohtu poolt antud juhiseid asja lahendamiseks ning lõpptulemusena viib see selleni, et halduskohtu otsus, millega jäeti kaebus rahuldamata, tuleb jätta muutmata.
54.Kaebaja taotlus istungi korraldamiseks jääb rahuldamata. Asja on lahendatud kohtuistungil juba halduskohtus ning esimesel korral ringkonnakohtus asja lahendades, seega kahel korral. Kaebaja on saanud esitada oma seisukohti korduvalt ringkonnakohtus erinevatel aegadel. Kaebaja poolt täiendavalt esitatud tõendid võttis ringkonnakohus vastu ning analüüsis neid otsuses. Seda arvestades saab ringkonnakohtu arvates lahendada asja kirjalikus menetluses halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 131 lg 1 p 2 alusel, sest kaebajal puudub ilmselgelt põhjus kohtuistungi korraldamist nõuda. Asja lahendamiseks olulised asjaolud on piisavalt selged ka ilma istungi korraldamiseta ning istungi korraldamine ei annaks asja lahendamisele juurde mingisugust lisaväärtust. Seega on ringkonnakohtu hinnangul otsuse koostamine kirjalikus menetluses võimalik ning lisaks aitab kirjalik menetlus lahendada asja märgatavalt kiiremini ning menetlusosaliste aega ja muid vahendeid säästvalt ja on seega kooskõlas menetlusökonoomia põhimõttega. Istungi korraldamata jätmisega seotud vastuväite jätab ringkonnakohus samuti rahuldamata. Ainuüksi asjaolu, et kaebaja arvates on kaalul olulised õigushüved, ei tingi vältimatult istungi korraldamist. Kaalul olevaid õigushüvesid peab kohus istungi korraldamata jätmisel küll HKMS § 131 lg 1 p 2 järgi arvestama, kuid sellest normist ei tulene, et õigushüvede kaalukus tähendab alati istungi korraldamist. Ringkonnakohus on eelnevalt põhjendanud, miks istungi korraldamine asjas vajalik pole. Eeskätt räägib istungi ärajätmise kasuks see, et kaebaja on esitanud asjas kirjalikud tõendid, ringkonnakohus võttis need vastu ning analüüsis neid, mistõttu ei ole istung vajalik uute tõendite kogumiseks. Päriselt paikapidav pole kaebaja väide, et Riigikohus pani esmakordselt tõendamiskoormise kaebajale. Ringkonnakohus mõistab Riigikohtu otsuseid selliselt, et vastavas osas oli tõendamiskoormis kogu aeg kaebajal, lihtsalt Riigikohus juhtis viimases otsuses sellele selgemalt tähelepanu tulenevalt ringkonnakohtu otsustes võetud ekslikest seisukohtadest.
55.Kaebaja menetluskulud, mille väljamõistmist on taotletud ringkonnakohtult pärast halduskohtu otsuse tegemist (24 525 eurot kuni ringkonnakohtu 22. veebruari 2018. a otsuseni (vt ülevaadet kulude kohta tl 152p, kd IV), 1620 eurot viimases kassatsioonimenetluses (tl 170, kd IV) ja 7110 eurot viimases apellatsioonimenetluses) jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Kuna menetluskulud jäävad nagunii kaebaja kanda, ei võta ringkonnakohus seisukohta nende põhjendatuse osas.
/allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.