Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-15-1303 24. oktoober 2017 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Indrek Koolmeister, Viive Ligi, Nele Parrest ja Jüri Põld Eesti Taastuvenergia OÜ kaebus MTA 24. aprilli 2015. a maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja Eesti Taastuvenergia OÜ, esindaja advokaat Villy Lopman Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Veiko Soll Tallinna Ringkonnakohtu 15. detsembri 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-1303 Eesti Taastuvenergia OÜ kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Eesti Taastuvenergia OÜ kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 15. detsembri 2016. a otsus ning Tallinna Halduskohtu
15.detsembri 2015. a otsus haldusasjas nr 3‐15‐1303.
3.Teha uus otsus, millega rahuldada Eesti Taastuvenergia OÜ kaebus ja tühistada MTA
24.aprilli 2015. a maksuotsus nr 12.2-3/022087-56.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt Eesti Taastuvenergia OÜ kasuks välja menetluskulu 8556 eurot 25 senti.
5.Tagastada kautsjon.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Eesti Taastuvenergia OÜ (kaebaja) 2014. a jaanuari kuni juuli käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsust. MTA 24. aprilli 2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/022087-56 vähendati kaebaja maksustamisperioodi 2014. a jaanuar sisendkäibemaksu 60 300 eurot ning suurendati tulumaksukohustust 45 468 euro 99 sendi võrra. Kaebajat kohustati tasuma maksusumma 29 468 eurot 99 senti ning jäeti rahuldamata kaebaja 29. aprillil 2014 esitatud käibemaksu tagastustaotlus 76 300 eurot. Kaebaja 2014. a jaanuaris alusetult deklareeritud ja ettemaksukontole vabastatud käibemaksu enammaksest kanti 60 300 eurot 2014. a jaanuari käibemaksu- ja 16 000 eurot tulumaksukohustuse katteks. Maksuotsuse järgi osales kaebaja maksupettuses, ostes kuivati DK Data Nordic OÜ-lt teadlikult põhjendamatult mitu korda kõrgema hinnaga (457 800 eurot), kui oli kuivati turuhind (96 000 eurot). Tehing tehti ettevõtlusest raha tulumaksuvabalt väljaviimise ning Põllumajanduse Registrite ja
3-15-1303 Informatsiooni Ametilt (PRIA) toetuse saamise eesmärgil. Kuivati tegelik hind oli 96 000 eurot (koos käibemaksuga). Maksuhaldur ei võtnud tehingu tegelikku hinda ületavat osa kui näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning luges selle ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millelt jäeti tulumaks deklareerimata ja tasumata. Ühtlasi vähendati kaebaja 2014. a jaanuari sisendkäibemaksu, lähtudes tehingu tegelikust hinnast.
2.Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhiseisukohad olid lühidalt järgmised. 1) Kaebaja ei ole teinud näilikku tehingut. Kuivati võõrandamistehing oli nii vormi kui ka sisu osas korrektne. Kuivati oli kaebajale vajalik igapäevase majandustegevuse jaoks, mistõttu on kulu seotud kaebaja ettevõtlusega. Maksuhaldur ei ole tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) §-s 89 sätestatud näiliku tehingu kriteeriumite olemasolu sisuliselt kontrollinud ega analüüsinud. 2) Maksuhalduri määratud kuivati hind on ebamõistlik ega ole kooskõlas majandusliku loogikaga. Arvesse ei võetud müüja kuivatile tehtud parendusi ega kasumimarginaali. Kuna maksuhaldur viitas tehingupoolte seotusele, tulnuks maks määrata tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg-s 4 sätestatud siirdehinna regulatsiooni alusel. Maksuhaldur ei saa maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 või § 84 abil minna mööda TuMS § 50 lg-st 4 ja maksustada kaebajat TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Kaebaja halduskohtule esitatud uuest tõendist (Maskinservice ApS hinnapakkumine) nähtub, et kui kaebaja soetab Maskinservice ApS-lt uue kuivati, loetakse vana kuivati hinnaks 235 000 eurot. Seega ei saa vaidluse all oleva kuivati hind mingil juhul olla MTA määratud 96 000 eurot. 3) PRIA toetustaotluse esitamise ajal ning PRIA toetusotsuse tegemise ajal olid kaebaja juhatuse liikmeteks ning omanikeks teised isikud, mistõttu on alusetu rääkida näilikust tehingust ning tehinguosaliste sidemetest ja kooskõlastatud tegevusest PRIA-lt toetuse saamise eesmärgil. 4) Vaidlusalusele tehingule ei kohaldu MKS § 83 lg 4 regulatsioon, sest ükski tehinguosaline ei saanud maksueelist ja riigile ei teki maksukahju. Kaebaja tagasiküsitava sisendkäibemaksu on DK Data Nordic OÜ riigile tasunud. 5) Kaebaja ei ole rahalisi vahendeid ettevõtlusest välja viinud. Näiliku tehinguga ei saa tekkida tulu, mida teise näiliku tehinguga oleks võimalik ettevõtlusest välja viia. 6) Kuivati eest on DK Data Nordic arvelduskontole reaalselt tasutud 267 050 eurot. Maksuhaldur oleks pidanud arvestama tegelikult tehtud väljamakse summat ning mitte vähendama seda väidetava "tegeliku" hinnani. Kaebaja ei tasunud kuivati eest täielikult, sest laenuandja pidas kauakestvat maksukontrolli märkimisväärseks riskiks, mis võib oluliselt halvendada laenuandja võimalusi oma investeering tagasi saada. 7) Kui maksuhaldur loeb kõik pooltevahelised tehingud näilikeks, siis ei saa valitud tehinguid maksustada kui tegelikke tehinguid. Kui tegelikud tehingud on tehtud vaid summas 96 000 eurot, ei saa ülejäänud osas rääkida reaalselt toimunud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetest. 8) Maksuhalduril on lubatud käibemaksuarvestuses tehingu väärtust korrigeerida üksnes käibemaksuseaduse (KMS) § 12 lg-s 14 sätestatud tingimustel. Selle sätte kohaldamise eeldused ei ole täidetud. 9) Maksuotsusega ei saa reguleerida maksuõigusväliseid küsimusi. Arusaamatu on, milline tähendust on maksuhalduri rõhutatul, et kaebaja soetas kuivati PRIA-lt toetuse saamiseks. PRIA ei ole erinevalt maksuhaldurist süüdistanud kaebajat pettuses. Maksuhaldur on sekkunud PRIA pädevusse ning asunud võtma õiguslikke seisukohti, mida PRIA ise pole kaebaja suhtes väljendanud.
3.Tallinna Halduskohus jättis 15. detsembri 2015. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis, et maksuotsus on piisavalt motiveeritud ja õiguspärane ning kaebaja ei suutnud tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohus nõustus maksuotsuse põhjenduste ja järeldustega. Kaebaja osales maksupettuses, kajastades teadlikult raamatupidamises kuivati soetamist DK Data Nordic OÜ-lt tegelikust suurema hinnaga. Tegelikku hinda ületavas osas on tegemist näiliku tehinguga, millega teeseldi kõrgemat tehingu hinda, kus varjatud tehing on õige väärtusega tehing. MTA ei ületanud pädevust, kui asus seisukohale, et kaebaja soetas kuivati PRIA-lt toetuse saamiseks.
2(9)
3-15-1303 Maksuotsuses PRIA-ga seonduvalt esitatud seisukohad ei ole asjakohatud, sest maksupettuses osalemise tuvastamisel ja maksukohustuse määramisel on tähtis kogu tehingute jada ja eesmärk. Kaebajale tagati kogu menetluse vältel nõuetekohaselt ärakuulamisõigus. Kaebaja esindaja andis korduvalt seletusi ning esitas tõendeid, kontrollaktidele eriarvamusi ja maksuotsusele vaide. Maksuhaldur on neid kaebaja vastuväiteid ja selgitusi sisuliselt käsitlenud. Ühestki tõendist ei ilmne, et kaebaja oleks maksumenetluses rääkinud kuivati olulisest parendamisest ja selle mõjust kuivati hinnale ning esitanud sellekohaseid tõendeid. The Pellet Company OÜ arve nr 462 ei tõenda kuivati parenduskulude mahtu 49 800 eurot. Selle arve järgi hõlmab nimetatud summa kuivati mahavõtmist, transporti ning värskendamist ja värvimist. Seetõttu ei väära kaebaja kohtumenetluses esitatud tõendid maksuotsuse õiguspärasust.
4.Kaebaja palus apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada ja kaebuse rahuldada.
5.Tallinna Ringkonnakohus jättis 15. detsembri 2016. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus põhjendas otsust järgnevalt. 1) Halduskohtu otsuse pinnalt ei saa järeldada, et kohus ei kontrollinud maksuhalduri põhjenduste piisavust. Otsusest nähtub selgelt, et kohtu hinnangul oli tegemist õiguspärase ning põhjalikult argumenteeritud maksuotsusega. 2) Halduskohtu otsuse tühistamist ei too kaasa see, et kohus pole otsuses analüüsinud kohtumenetluses esitatud tõendeid (Maskinservice ApS hinnapakkumine, tunnistaja E. M. kohtuistungil antud ütlused). 3) Maksuotsuse kohaselt tuvastati kontrolli käigus, et kaebaja ostis kuivati põhjendamatult kõrge hinnaga. Tehinguga kaasnes raha ettevõtlusest maksuvabalt väljaviimine ja põhjendamatult suur käibemaksu enammakse. Tehingu tegelikku väärtust ületav osa on ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 2 p 3 tähenduses. Kuivõrd kaebaja käibemaksu arvestuses kajastatud DK Data Nordic OÜ arvel nr 166 näidatud kauba hind ei vasta tegelikkusele, ei vasta arve KMS § 37 lg 7 p 8 nõuetele. Maksuhaldur ei ole eeltoodud järelduste tegemisel eksinud ega kohaldanud ebaõigesti materiaalõigust. 4) Asjakohatud on kaebaja väited siirdehinna regulatsiooni kohaldumisest. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses siirdehinna ja seotud isikuid puudutavat regulatsiooni kohaldanud, vaid on põhjendatult tuginenud sellele, et tehinguosalistevahelised sidemed ja kooskõlastatud tegevus olid eeldusteks, et luua tehingu hinnast ebaõige ettekujutus. 5) Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, milliste asjaolude pinnalt saab järeldada, et kaebaja osales maksupettuses. Samuti puudub kahtlus, et kaebaja on saanud maksueelise: vaidlusalune tehing võimaldas viia rahalisi vahendeid tulumaksuvabalt ettevõtlusest välja ning saavutada alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. 6) Piisavalt ei ole tõendatud, et kuivati hind kujunes tavapärastes turutingimustes tehtud kokkuleppe tulemusel ja vastas kuivati tegelikule hinnale. Maksumenetluses kogutud tõenditest nähtub selgelt, et kuivati hinna kindlaksmääramisel lähtuti PRIA-lt toetuse taotlemisel märgitud kuivati hinnast ja taotluse aluseks olnud Nord Mills OÜ hinnapakkumisest. Kuivõrd tehingupooled ei esitanud maksumenetluses muid selgitusi kuivati hinna kujunemise kohta, puudus maksuhalduril alus ja võimalus võtta kuivati hinna määramisel arvesse poolte vahel kokkulepitud sellist hinda, mis oleks sisaldanud lisaks kuivati väärtusele ka kasumimarginaali. 7) Maksuhalduri põhjendusi kuivati hinna määramisel ei saa pidada ebamõistlikeks. Vastustaja on põhjendatult aluseks võtnud ValueExpert OÜ 20. juuni 2013. a kuivati ülevaatus-fikseerimisaktis märgitud kuivati väärtuse, millest lähtus AS DNB Nord Liising kuivati müümisel DK Data Nordic OÜ-le. Ostu-müügitehing DK Data Nordic OÜ ja kaebaja vahel toimus 10. jaanuaril 2014. Seega sai ValueExpert OÜ ülevaatus-fikseerimisakt olla asjakohane ka kuivati väärtuse määramisel DK Data Nordic OÜ ja kaebaja vahelises tehingus. Kaebaja kohtumenetluses esitatud tõendid ei anna alust kahelda ValueExpert OÜ eksperdihinnangu asjakohasuses. Maksuhaldur ei saanud võtta maksu määramisel arvesse pärast maksuotsuse tegemist koostatud Maskinservice ApS hinnapakkumist, 3(9)
3-15-1303 milles peetakse sama kuivati väärtuseks 235 000 eurot. See tõend ei väära ka ValueExpert OÜ eksperdihinnangu õigsust, kuna on koostatud oluliselt hiljem (oktoobris 2015) ega tugine erinevalt ValueExpert OÜ eksperdihinnangust sõltumatu eksperdi arvamusele. Halduskohtu istungil tunnistajana üle kuulatud E. M. märkis küll, et ValueExpert OÜ aktis leitud 50–60% kuivati amortisatsioon on pigem pessimistlik ning viitas seadme kasutuseale kuni 30 aastat. Nendest väidetest ei saa siiski järeldada ValueExpert OÜ eksperdihinnangu selget ebaõigsust. Maskinservise ApS hinnapakkumises esitatud väärtust ei osanud tunnistaja kommenteerida. 8) Alusetud on kaebaja väited, et maksuhaldur pidi kuivati hinna määramisel võtma arvesse The Pellet Company OÜ arve nr 462 alusel kuivatile tehtud parendusi. Kuigi puudub kahtlus, et maksuhaldur oli nimetatud arvest teadlik juba maksumenetluse läbiviimise ajal, ei olnud maksumenetluse käigus sellest arvest juttu seoses kuivatile parenduste tegemisega. F. N. Pederseni selgitustest nähtub, et The Pellet Company OÜ ülesandeks oli DK Data Nordic OÜ poolt seadme soetamisel selle mahavõtmine ning teatud tööde tegemine, nagu ülevärvimine ja remont, et seade tööle hakkaks. Veel on F. N. Pedersen selgitanud, et DK Data Nordic OÜ ei esitanud nende tööde kohta arvet kaebajale ja kirjalikku lepingut selle kohta pole. Seda, et nende tööde maksumust oleks arvesse võetud DK Data Nordic OÜ ja kaebaja vahelises ostu-müügitehingus, ei ole maksumenetluses väidetud. Seetõttu ei saanud maksuhaldur nende parenduste hinda kuivati hinna määramisel arvesse võtta. 9) Kaebuse rahuldamiseks ei anna alust kaebaja väited, et müüja DK Data Nordic OÜ on tasunud riigile käibemaksu. Haldusasjast nr 3-16-325 nähtub, et MTA 13. novembri 2015. a maksuotsusega on mh vähendatud DK Data Nordic OÜ jaanuaris 2014 deklareeritud 20% määraga maksustatavat käivet 301 500 euro võrra ning käibemaksu sellelt 60 300 euro võrra. Seega on maksuhaldur DK Data Nordic OÜ käivet korrigeerinud ning kinnitanud äriühingu õigust saada kuivati müügitehingult tasutud käibemaks kuivati turuväärtust ületavas osas tagasi. Juba eeltoodu välistab selle, et kaebajale maksu määramisel oleks rikutud käibemaksuga maksustamise neutraalsuse põhimõtet. Siiski ei saaks kaebaja tugineda neutraalsuse põhimõttele ka juhul, kui maksuhaldur poleks DK Data Nordic OÜ käivet korrigeerinud. Euroopa Kohtu praktikast tulenevalt ei saa maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksupettuses ja seadnud ohtu ühise käibemaksusüsteemi toimimise, tugineda neutraalse maksustamise, õiguskindluse ega ka õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetele (7. detsembri 2010. a otsus kohtuasjas nr C-285/09, p 54). Samast põhimõttest on lähtunud ka kohtujurist kaebaja viidatud kohtuasjas nr C-564/15.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
6.Kaebaja palub kassatsioonkaebuses kohtute otsused tühistada ja kaebuse rahuldada. Kassatsioonkaebust põhjendab kaebaja järgmiselt. 1) Ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud TuMS § 51 lg 2 punkte 3 ja 5. Maksuhaldur ei saa korrigeerida müügitehingu hinda põhjendusega, et ettevõtja on teinud liiga suure kulutuse, mis seetõttu ei ole seotud ettevõtlusega. Riigikohtu lahendite järgi on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida vastavalt turuhinnale ainult TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul. Maksuotsuses puudub viide TuMS § 50 lg-le 4. Kaebaja ning kuivati müünud DK Data Nordic OÜ ei olnud seotud isikud TuMS § 8 mõttes. Maksuhaldur ei saa MKS § 83 või § 84 abil mööda minna maksuõiguslikest normidest (TuMS § 50 lg 4) ning maksustada kaebajat TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Praegusel juhul ei ole raha ettevõtlusest välja viidud. Äriühingute vahel tehtud rahaline makse ei ole võrdsustatav ettevõtlusest raha väljaviimisega. Maksuhalduri käsitlus on vastuolus siirdehindade regulatsiooniga ning põhjustab topeltmaksustamise. 2) Maksuotsus ei ole nõuetekohaselt motiveeritud ja tõendamiskoormis ei ole maksukohustuslasele üle läinud. Maksuhaldur on määranud kuivatile ebaõige hinna ja ringkonnakohus ebaõigesti nõustunud selle hinna määramise põhjenduste ja loogikaga. Hinna määramisel pole arvesse võetud müüja kasumimarginaali ega kuivatile tehtud parenduskulusid. Kui arvestada kuivati soetushinda, kuivatile tehtud parendusi ning lisades kasumimarginaali (30%), siis ei saa "õige" müügihind olla väiksem kui 189 540 eurot. MKS § 94 alusel oleks maksuhaldur ja kohtud saanud määrata kuivati 4(9)
3-15-1303 hinna isegi juhul, kui täpsemate tõendite kogumine oleks olnud võimatu. Samas ei õigustaks ka MKS § 94 rakendamine nii suurt viga kuivati hinna määramisel. 3) Vääralt on kohaldatud MKS § 83 lg-t 4. Maksuotsuses ega ringkonnakohtu otsuses ei ole selgelt ja süsteemselt analüüsitud seda, miks ja mille alusel on tegemist näiliku tehinguga. Maksuotsuses ei ole viidatud näiliku tehingu definitsioonile ning ei ole analüüsitud TsÜS § 89 ja MKS § 83 lg 4 kriteeriumite täidetust. Kuivati võõrandamise tehing oli nii vormi kui sisu osas korrektne. Kuivati soetamine oli majanduslikult vajalik ja seotud kaebaja ettevõtlusega. Kuivati eest on reaalselt tasutud müüja arvelduskontole 267 050 eurot ja seega ei saa väita, et tegelik tehing on vaid summas 96 000 eurot. Järelikult on ebaõige maksuhalduri järeldus, et "liigne" makse summas 171 050 eurot tuleb maksustada tulumaksuga. Selline järeldus ei tugine ühelegi TuMS regulatsioonile. Vaidluse all oleva tehinguga ei ole kaebaja saanud ka mingit maksueelist. Asjas ei ole mõistlikult ja loogiliselt põhjendatud, milles täpselt seisnevad tehinguosaliste sidemed ja suhted. Põhjendatud kahtluse esitamine maksuhalduri poolt eeldab põhjenduste, mitte väidete esitamist. Riigikohus on selgitanud, et kui maksueelist ei ole saadud, siis puudub alus MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks ja maksu määramiseks (3-3-1-67-09, p 18). 4) Maksuhalduril on lubatud tehingu väärtust korrigeerida vaid KMS § 12 lg-s 14 sätestatud tingimustel. Need tingimused ei ole praeguses asjas täidetud: maksuhaldur ei ole tuginenud seotud isikute olemasolule TuMS § 8 mõistes ning tehing ei ole tehtud isikuga, kellel puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus või on see piiratud. Eeltoodud järeldust ei mõjuta see, et maksuhaldur on korrigeerinud kuivati müüja käibemaksukohustust. MKS § 83 lg 4 abil ei saa täiendada KMS regulatsiooni ega korrigeerida tehinguid, milliste korrigeerimist KMS ette ei näe. Tehingu tulemusel ei ole riik kahju kannatanud, kuna ostja on esitanud käibemaksu tagastusnõude täpselt selles summas, mille müüja on riigile tasunud. 5) Kohtud rikkusid põhjendamiskohustust ja tõendite vaba hindamise põhimõtet. Kohtud ei kontrollinud maksuotsuse õiguspärasust sisuliselt. Halduskohus ei analüüsinud isegi mitte kõige olulisemaid kaebaja maksuotsuse kohta tehtud etteheiteid. Kohtud omistasid maksuhalduri seisukohti toetavatele tõenditele ette kindlaks määratud suurema jõu ning lugesid seda põhjendamata kaebaja positsiooni kinnitavate tõendite tõendusliku jõu väiksemaks. 6) Maksuotsuses on maksunormidega püütud põhjendada PRIA valdkonda jäävat otsustust. Seejuures on jäetud kõrvale nii maksunormid kui ka PRIA tegevust reguleerivad sätted. Selline tegevus on vastuolus legaliteedipõhimõttega ja maksuhalduri kui haldusorgani enda tegevust reguleerivate sätetega. PRIA ei ole erinevalt maksuhaldurist süüdistanud kaebajat pettuses. Maksuhaldur on sekkunud PRIA pädevusse ning asunud võtma õiguslikke seisukohti, mida PRIA ise pole kaebaja suhtes pidanud õigeks väljendada.
7.Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebus rahuldamata, selgitades järgmist. 1) Vaidlusaluse tehingu peamiseks eesmärgiks toetuse saamise kõrval oli tulumaksust kõrvalehoidumine ehk nn üleliigse väljamakse osa tulumaksuga maksustamise vältimine. Käibemaksu määramine on vaidlusaluse tehinguga kaasnenud vältimatu maksuõiguslik kõrvaltagajärg. 2) Täidetud on eeldused tulumaksu määramiseks. TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärk on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine, seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta puudub nõuetekohane algdokument. Kuivati ostuhinna tasumisega väljusid rahalised vahendid kaebaja mõju- ja ettevõtlussfäärist ning nn liigse väljamakse võrra on tulevikus jaotatav kaebaja kasum väiksem, sest raamatupidamises on ebaõigete andmetega algdokumendi alusel kajastatud vara väärtust tegelikkusest suuremana. Maksuotsusega tõkestati kasumi varjatud jaotamine. Maksuhaldur on tulumaksu määramisel juhindunud Riigikohtu juhistest haldusasjades nr 3-3-1-67-08 (p 15) ja 3-3-1-69-08 (p-d 16 ja 19). 3) Käibemaksuga maksustamise aluseks on asjaolu, et algdokumentidel kajastatud kaupa ei ole arvel näidatud väärtuses tegelikkuses võõrandatud ega üle antud. Käibemaksukohustuse suurus tuleb arvestada lähtuvalt tehingu tegelikust hinnast. Topeltmaksustamine on välistatud, sest maksuhaldur vähendas samalt tehingult müüja käibemaksukohustust. 5(9)
3-15-1303 4) Asjaolu, et PRIA leidis, et talle ei esitatud valeandmeid, ei lükka ümber fakti, et kaebaja viis riigi tahtlikult eksimusse eesmärgiga saavutada ettenähtust suuremas ulatuses toetust ja maksude tasumisest kõrvale hoida. 5) Arusaamatud on etteheited, et maksuhalduri leitud n-ö õige tehingu hind on selgelt ebaõige, sest see ei sisalda kasumimarginaali, ei arvesta seadmele vahetult enne müüki tehtud parendusi ega seadme tavapärast amortisatsiooni. Ringkonnakohus on piisava põhjalikkusega selgitanud, miks ei ole alust tehtud parendusi arvesse võtta. 6) Alles kassatsioonimenetluses esitas kaebaja etteheite, et maksuhaldur kasutab maksustamisel läbisegi erinevaid õiguslikke aluseid (maksupettus, näilik tehing, ebaõige raamatupidamisdokument, seotud isikud) ning pole võimalik aru saada, mis täpselt on maksuhalduri õiguslik alus tehingu hinna ümberhindamisel. Seetõttu on see väide otsitud ja tuleks jätta tähelepanuta. Tegemist ei ole üksteist välistavate maksustamisalustega, vaid teineteist toetavate asjaolude kogumiga. 7) Ainetud on väited, et maksuotsuses ega kontrollaktis ei ole viidatud TsÜS §-s 89 toodud näiliku tehingu definitsioonile. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et MKS § 83 lg 4 näol on tegemist viitega tsiviilõiguse normidele. Sellest järeldub, et viide MKS § 83 lg-le 4 juba sisaldab viidet TsÜS-le. Maksuhaldur on nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses nimetanud konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. 8) Kaebaja on saanud maksueelise, sest vaidlusalune tehing võimaldas viia rahalisi vahendeid tulumaksuvabalt ettevõtlusest välja ning saavutada alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Vastustaja möönab, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu olemusest tulenevalt võimalik pidada maksueeliseks, mida tehingu pooled said praeguses asjas silmas pidada. Siiski ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue (haldusasi nr 3-3-1-46-11, p 21). 9) Siirdehinna alusel ja kingituselt tulumaksuga maksustamisse puutuvad väited kinnitavad maksuhalduri seisukohtade õigsust. Vastuolus TuMS § 51 eesmärgiga jääksid kaebajaga nõustumise korral maksustamata praeguses asjas tuvastatud kuritarvitusjuhtumid, kus tehingu hinnaga manipuleeritaks. 10) Halduskolleegium on maksusumma hindamise teel määramise seost maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ja tõendamiskoormuse jaotumisega selgitanud haldusasjas nr 3-3-1-50-04 (p-d 12– 14). Praeguses asjas püsib kaebajal maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus. Vaidlust ei ole ka selle üle, et maksukohustuslasel oli maksumenetluse kestel võimalik selgitada ja tõendada õige hinna kujunemist. Alles kohtumenetluses esitatud selgitustele ja tõenditele hinna kujunemise kohta ei ole kohtud omistanud kaalukat tõenduslikku väärtust. Isegi juhul kui leida, et maksusumma tulnuks määrata hindamise teel, ei saa seda antud juhul pidada oluliseks veaks HMS § 58 mõttes, sest see ei oleks mõjutanud kaebajale määratud maksukohustuse suurust. Hindamise eesmärk on välja selgitada, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Praegusel juhul on tuvastatud kauba tegelik hind, seetõttu ei suurendata põhjendamatult kaebaja tulumaksukohustust.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
8.Praeguses asjas ei vaielda selle üle, et kaebaja soetas DK Data Nordic OÜ-lt kuivati. Samuti ei ole kahtluse all kuivati kasutamine kaebaja ettevõtluses. Maksuotsuse järgi on tulu- ja käibemaksu määramise põhjuseks asjaolu, et maksuhalduri hinnangul soetas kaebaja kuivati tegelikult odavama hinnaga, kui arvel kajastatud. Sellega sai kaebaja maksueelise, milleks on raha maksuvabalt ettevõtlusest väljaviimine ja liiga suur käibemaksu enammakse. Tehingu hind ei vastanud maksuhalduri hinnangul kuivati turuväärtusele ning turuväärtust ületavas osas on tegemist näiliku tehinguga, millega varjati tegelikku madalama hinnaga tehingut. Sellest tulenevalt ei vastanud ka kuivati ostuarve seadustest tulenevatele nõuetele. Tehingu näilikkusele viitavad maksuhalduri hinnangul erinevatel aegadel ostu-müügitehingute käigus toimunud kuivati hinna muutused, poolte rahalistest ja 6(9)
3-15-1303 õiguslikest suhetest tulenevad sidemed, tehingu rahastamise ja rahade liikumise iseärasused (sh kaebaja tasus müüjale vaid osaliselt: 457 800 eurost 267 050 eurot, mis on võrdne riigilt tagasiküsitava käibemaksu ja PRIA toetuse summaga) ning asjaosaliste selgituste eluline ebausutavus.
9.MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Riigikohtu üldkogu on tsiviilasja nr 3-2-1-82-14 p-s 34 märkinud, et MKS § 83 lg 4 puhul on tegemist viitega tsiviilõiguse normidele. TsÜS § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Kolleegium on selgitanud, et MKS § 83 lg-t 4 saab kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, on maksu määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis, st tuleb tuvastada, mille poolest varjatud tehingu maksustamine erineb näiliku tehingu maksustamisest (vt haldusasi nr 3-3-1-46-11, p-d 18–20). Seega eeldab varjatud tehingu MKS § 83 lg 4 alusel maksustamine seda, et varjatud tehinguga saavutatakse võrreldes näiliku tehinguga soodsam maksustamine. Kui varjatud tehinguga maksueelist ei saada, puudub maksuhalduril alus MKS § 83 lg 4 alusel maksu määramiseks. Maksu ei saa MKS § 83 lg 4 alusel määrata ainuüksi põhjusel, et maksuhalduri hinnangul on maksumenetluses vaatluse all oleva tehingu eesmärk mingi hüve õigusvastane saamine mõnelt teiselt haldusorganilt. Maksuhaldur saab teist haldusorganit sellest küll teavitada, kuid tal puudub õigus sekkuda teise haldusorgani pädevuses olevate küsimuste lahendamisse ja maksu määrata, kui riik ei kanna maksukahju (st varjatud tehing annaks kõrgema maksukoormuse).
10.Näilik tehing tuvastatakse, lähtudes TsÜS §-s 89 sätestatust. Maksueelise olemasolu ei ole TsÜS § 89 järgi näiliku tehingu tuvastamiseks vajalik. Riigikohtu tsiviilkolleegium on leidnud, et tehingu näilikkuse tuvastamine eeldab tahteavalduste, s.o tehingu sisulist hindamist (tsiviilasi nr 3-2-1-13908, p 8). Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut.
11.Kolleegiumi hinnangul ei ole kohtute tuvastatud asjaolud praegusel juhul piisavad selleks, et lugeda kuivati müügi tehing näilikuks ja varjatud tehing tehtuks maksuhalduri poolt aluseks võetud hinnaga. Maksuhalduri viidatud asjaolud näitavad eelkõige, et kuivati arvel märgitud hind ei vastanud turuhinnale, tehingu pooled olid sellest teadlikud ning tehingu kõrgema hinnaga tegemise eesmärk oli PRIA-lt suurema toetuse saamine. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud võivad põhimõtteliselt anda alust kahtlustada näilikku tehingut, kuid ei ole piisavad selleks, et tuvastada poolte tahe arvel näidatust erineva hinnaga tehingu tegemiseks. Tuvastatud asjaolude põhjal oli tehingupooltel huvi teha tehing arvel näidatud hinnaga, kuna see võimaldas kaebajal taotleda PRIA-lt suuremat toetust. Poolte tahtele teha tehing arvel näidatud summas viitab ka see, et kuigi kaebaja kuivati ostjana ei tasunud lõpuks arvet täielikult, deklareerisid tehingu pooled käibemaksu arvel näidatud suuruses. Seejuures müüja tasus riigile käibemaksu arvel näidatud suuruses. Kaebaja kohtumenetluses esitatud bilansis seisuga
31.detsembri 2014. a seisuga (I kd, tl 54) on tehing ja sellest tekkinud võlg tarnijatele kajastatud. Kõik see viitab pigem sellele, et poolte tahe oligi teha tehing arvel näidatud hinnaga. Selliseid asjaolusid, mis näitaksid, et poolte tegelik tahe oli suunatud väiksema hinnaga tehingu tegemisele, maksuotsusest ei nähtu. Sellistele asjaoludele ei viita ka kohtud oma otsustes. Arvestades eelnevat, ei ole maksuotsuses piisavat tähelepanu pööratud poolte tegelikku tahet väljaselgitavate faktide ja asjaolude tuvastamisele. Seetõttu ei põhine järeldus, et poolte tegelik tahe oli sooritada tehing arvel näidatust väiksema hinnaga, asjas hinnatud tõenditel ja tuvastatud asjaoludel ega ole nendega kooskõlas. 7(9)
3-15-1303
12.Nagu eespool öeldud, tuleb MKS § 83 lg 4 alusel maksu määramiseks lisaks tuvastada maksueelis, mis tehinguga saadi. Asjas ei nähtu, et pooled said tehinguga maksueelise. Praegusel juhul soetas üks residendist äriühing kauba (kuivati) teiselt residendist äriühingult. Maksuhaldur ega kohtud ei ole näidanud, kuidas sellise tehingu käigus raha ettevõtlusest maksuvabalt välja viidi. Kuna müüja deklareeris ja tasus käibemaksu riigile arvel näidatud summas, ei ole põhjust kahtlustada käibemaksupettust. Kui müüja deklareerib ja tasub tehingult käibemaksu riigile, puudub maksueelis, mida tehingupooled kaebaja sisendkäibemaksu deklareerimisega võiks saavutada. Kuigi PRIA-lt suurema toetuse saamine võis olla tehingu eesmärk, ei saa seda pidada maksueeliseks.
13.Kolleegium peab vajalikuks täiendavalt selgitada, et näidatud hinnaga võrreldes väiksema hinnaga tehtud varjatud tehingu tuvastamisel ja MKS § 83 lg 4 alusel maksu määramisel ei tule lähtuda tehingu turuhinnast, vaid varjatud tehingu tegelikust hinnast. Maksuotsuses puuduvad arusaadavad põhjendused, miks pidid pooled tegema varjatud tehingu just hinnaga 96 000 eurot (s.o hind, millega müüja ise varem kuivati ostis ning mida maksuhaldur peab vastavaks turuhinnale). Ostja tasus müüjale kuivati eest kokku 267 050 eurot. Ringkonnakohus tuvastas, et maksuhaldur teadis juba maksumenetluse ajal, et kuivati müüja tasus kuivati ostmisel lisaks kuivati ostuhinnale kuivati mahavõtmise, transpordi, renoveerimise ja värvimise eest. Need kulud tehti pärast maksuhalduri poolt tehingu tegeliku hinna kindlakstegemisel aluseks võetud Value Expert OÜ hindamisakti koostamist ja kuuluvad TuMS § 38 järgi kuivati soetamismaksumuse hulka. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks maksuhaldur neid kulusid ja kuivati eest tegelikult tasutud summat tehingu tegeliku hinna kindlakstegemisel ei arvestanud või miks kuivati müüja pidi soovima selle müüa soetamismaksumusest tunduvalt odavamalt. Asjakohased ei ole ringkonnakohtu otsuses toodud põhjendused nende kulude arvesse võtmata jätmise kohta kuivati tegeliku hinna määramisel. Ringkonnakohus põhjendas nimetatud kulude arvesse võtmata jätmist sellega, et maksumenetluses ei väidetud, et nende tööde maksumust oleks kuivatiga tehtud tehingus arvesse võetud ja et kuivati müüja ei esitanud kaebajale nende tööde kohta arvet ja kirjalikku lepingut selle kohta pole. Kuna nimetatud kulud kuuluvad TuMS § 38 järgi kuivati soetamismaksumuse hulka, ei ole nende kulude arvesse võtmata jätmine kuivati tegeliku hinna määramisel olukorras, kus maksuhaldur nendest teadis, põhjendatav sellega, et neile maksumenetluses eraldi tähelepanu ei juhitud. See, et tegemist oli kuivatile tehtud parenduskuludega, nähtub üheselt kuivatile tehtud tööde arvelt (I kd, tl 41). Tööde tegemist kahtluse alla seatud ei ole. Samuti ei olnud kuivati müüjal mingit alust esitada nimetatud tööde kohta arvet või lepingut kaebajale. Kaebaja soetas kuivati juba parendatult, parendustöid ta müüjalt ei tellinud ning müüja neid ei teinud.
14.Praegusel juhul puudub alus kaebaja maksustamiseks ka MKS § 84 alusel. Selle sätte alusel maksustamise eelduseks on, et tehingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Sellist eesmärki kaebaja tegevuses ei nähtu. Tehingu pooled on käibemaksu tehingult deklareerinud ja müüja selle riigile tasunud. Samuti ei nähtu, kuidas sai tehinguga kõrvale hoida tulumaksukohustuse täitmisest.
15.Eeltoodust tulenevalt ei ole tuvastatud asjaolud piisavad selleks, et järeldada nendest vaidlusaluse tehingu toimumist arvel märgitust väiksema hinnaga. Olukorras, kus pooled soovisidki teha tehingu ning just selle kõrgema hinnaga, ei ole tegemist näiliku tehinguga ning maksuhaldur ei saa MKS § 83 lg 4 alusel tehingu hinda ja poolte maksukohustust oma äranägemise järgi muuta. Kuna tehing ei olnud näilik, ei ole tähtis, et maksuhaldur on teise maksuotsusega vähendanud kuivati müüja käibemaksukohustust.
16.Vastuseks kassatsioonkaebusele peab kolleegium vajalikuks selgitada, et lisaks MKS § 83 lg-s 4 ja §-s 84 sätestatud näiliku ja maksudest kõrvalehoidumiseks tehtud tehingu õiguslikele tagajärgedele
8(9)
3-15-1303 on maksuhalduril võimalik korrigeerida tehingupoolte käibemaksuarvestust lähtuvalt kauba turuväärtusest KMS § 12 lg 14 alusel ning määrata tulumaksukohustus TuMS § 50 lg 4 alusel. Sealjuures KMS § 12 lg 14 ja TuMS § 50 lg 4 ei piira MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamist, kui maksuhaldur tuvastab näiliku või maksude kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingu.
17.Eeltoodu tõttu tuleb kassatsioonkaebus rahuldada ning haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada. Kolleegium teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab kaebuse ja tühistab vaidlustatud maksuotsuse.
18.Kuna kolleegium teeb asjas uue otsuse tuleb HKMS § 109 lg 4 alusel muuta menetluskulude jaotust. Kaebaja taotles halduskohtus 4270 euro ulatuses menetluskulu (riigilõiv 780 eurot ja õigusabikulud 3490 eurot) ning ringkonnakohtus 2328 euro 75 sendi suuruse menetluskulu (riigilõiv 750 eurot ja õigusabikulud 1578 eurot 75 senti) väljamõistmist. Kassatsiooniastmes taotles kaebaja 1957 euro 50 sendi ulatuses õigusabikulude väljamõistmist. Kokku taotleb kaebaja 8556 euro ja 25 sendi ulatuses menetluskulude väljamõistmist. Menetluskulud on kantud. HKMS § 108 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 6 alusel mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kolleegiumi hinnangul on kaebaja kantud menetluskulud suuruses 8556 eurot ja 25 senti (riigilõiv 1530 eurot ja õigusabikulud 7026 eurot 25 senti) vajalikud ja põhjendatud ning need tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 esimese lause alusel ja vastavalt esitatud taotlusele tagastada advokaadibüroo Rask OÜ arvelduskontole EE562200221055583050.
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.