Oliver Kask (eesistuja), Maret Altnurme ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
11. märts 2021, Tallinn
Haldusasja number
3-19-1161
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 20. märtsi 2019. a vastutusotsuse nr 13-7/00898-21 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – X, esindaja vandeadvokaat Margus Lentsius Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Andreas Aas ja Diana Talpsepp
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 24. augusti 2020. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistungil 11. veebruaril 2021. a
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 24. augusti 2020. a otsus ning teha uus otsus, millega jätta X kaebus rahuldamata.
3.Jätta menetlusosaliste haldus- ja ringkonnakohtus kantud menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 12. aprillil 2021. a (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-19-1161 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Harju Maakohtu 11.09.2018 määrusega tsiviilasjas nr 2-18-8610 lõpetati OÜ FCC Betoonitööd pankrotiavalduse menetlus pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) koostas 20.03.2019 vastutusotsuse nr 13-7/00898-21, millega kohustas X tasuma OÜ FCC Betoonitööd maksuvõlg 128 832,14 eurot. OÜ FCC Betoonitööd ei tasunud täielikult maksustamisperioodide juuli 2017 kuni mai 2018 käibedeklaratsioonidel (KMD-del), detsembri 2017 kuni septembri 2018 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (TSD-del) deklareeritud ning 2018. aasta II kvartali osas arvutatud maksukohustusi summas 108 279 eurot ning maksukohustuselt arvutatud intressi, mille suurus 18.03.2019 seisuga on 22 699,97 eurot. Tasumiskohustuse (maksukorralduse seaduse (MKS) § 105 lg 1) rikkumise tulemusel on tekkinud maksuvõlg. Põhivõlg 107 658,60 eurot on tekkinud OÜ FCC Betoonitööd deklareeritud ja arvutatud, ent tasumata jäetud maksukohustustest. Sellest summast 29 712,04 eurot on tekkinud KMD ja TSD parandusdeklaratsioonide esitamisest 24.04.2018 ja 22.05.2018. Seega on OÜ-l FCC Betoonitööd maksuvõlg. Maksuvõla tekkimine kinnitab juhatuse liikme kohustuste rikkumist. Äriregistri andmetel oli X OÜ FCC Betoonitööd juhatuse liige perioodil 25.04.2005 kuni 11.09.2018, millest alates 07.11.2017 oli ta juhatuse ainuliige. X oli juhatuse liikmena kohustatud korraldama äriühingu rahaliste vahendite eesmärgipärast kasutamist ning maksukohustuste õigeaegset deklareerimist ja täitmist. X korraldas äriühingu majandustegevust viisil, mis on kaasa toonud ettevõtte suutmatuse tasuda maksukohustusi. Tasumiskohustuse rikkumine on saanud võimalikuks algselt ebaõigete andmete kajastamisest maksudeklaratsioonidel ning äriühingu rahaliste vahendite väljaviimise ja äriühingu varatuks tegemise tõttu. OÜ FCC Betoonitööd on maksnud dividende 179 398,49 eurot ja võõrandanud registervara vahetult enne suure osa maksukohustuste tekkimist või deklareerimist. X on maksudeklaratsioonides esialgselt valeandmete kajastamisega ning äriühingust raha väljaviimise ja varatuks tegemisega rikkunud OÜ FCC Betoonitööd tasumiskohustust. Samuti on ta rikkunud MKS § 115 lg-st 1 tulenevat rahalist kõrvalkohustust. X rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult (võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5). Maksustamisperioodidel juuli 2017 kuni mai 2018 deklareeritud ja arvutatud, kuid tasumata jäetud maksusummade tasumistähtaeg saabus X juhatuse liikmeks oleku ajal. Kaebaja viis OÜst FCC Betoonitööd välja rahalisi vahendeid, tehes kassast dividendide väljamakseid 179 398,49 eurot, mille arvelt oleks saanud täita maksukohustusi. X tegi äriühingu varatuks, võõrandades äriühingule kuulunud kümnest sõidukist seitse äriühingu lähikondsetele vahetult enne OÜ FCC Betoonitööd pankrotiavalduse esitamist 04.06.2018. Lisaks on ta juhatuse liikmeks oleku ajal esitanud valeandmetega KMD-d ja TSD-d. Hilisemate parandusdeklaratsioonide esitamisega kinnitas X, et algsetes deklaratsioonides esitatud andmed ei olnud õiged. Isik omab pikaaegset ettevõtlusalast kogemust ning piisavaid teadmisi, kuidas tuleb äriühingut juhtida ning millised on juhatuse liikme kohustused. 2(16)
3-19-1161 OÜ FCC Betoonitööd ei soetanud tööjõurenditeenust BBR OÜ-lt, kuna OÜ FCC Betoonitööd oli ise väidetavate renditöötajate tegelik tööandja. Tehingute mittetoimumist on kinnitanud nii OÜ FCC Betoonitööd kui ka OÜ BBR KMD parandusdeklaratsioonide esitamisega. BBR OÜ ei ole reaalselt tegutsev äriühing. OÜ FCC Betoonitööd ja BBR OÜ esitatud dokumendid ning teave on vastuolulised ja puudulikud ega tõenda tehingute toimumist. Pooltelt ning kolmandatelt isikutelt saadud teave viitab, et BBR OÜ ei saanud olla väidetavate renditöötajate tööandjaks. BBR OÜ väidetavad töötajad allusid OÜ FCC Betoonitööd juhtimisele ja kontrollile ning said ülesandeid OÜ FCC Betoonitööd juhtivtöötajalt ja osanikult Raimo Siilsalult. Tööriided ja tööriistad saadi OÜ-lt FCC Betoonitööd. Töötajad ei tundnud OÜ BBR juhatuse liiget. OÜ FCC Betoonitööd teadis, et tehinguid OÜ-ga BBR ei ole toimunud. Tehingute tegelik eesmärk oli maksueelise saamine läbi sisendkäibemaksu alusetu suurendamise ja tööjõumaksude tasumisest kõrvalehoidumise. Seega kajastas OÜ FCC Betoonitööd algselt maksustamisperioodide juuli ja august 2017 sisendkäibemaksu hulgas alusetult BBR OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu 10 040 eurot. OÜ FCC Betoonitööd ei soetanud tööjõurenditeenust Trexton Rent OÜ-lt, kuna OÜ FCC Betoonitööd oli ise väidetavate renditöötajate tegelik tööandja. Tehingute mittetoimumist on kinnitanud OÜ FCC Betoonitööd ja Trexton Rent OÜ KMD parandusdeklaratsioonide esitamisega. Trexton Rent OÜ ei ole tegutsev äriühing. OÜ FCC Betoonitööd ja kolmandate isikute esitatud dokumendid ja antud teave on vastuolulised ega tõenda tehingute toimumist. Töötajatega ei olnud lepinguid sõlmitud, juhatuse liige Q ei ole töötajatega kokku puutunud. Trexton Rent OÜ väidetavad töötajad allusid OÜ FCC Betoonitööd juhtimisele ja kontrollile. Tööriided ja tööriistad väljastati OÜ FCC Betoonitööd poolt. Väidetavad renditöötajad töötasid eelnevalt OÜ FCC Betoonitööd objektidel OÜ BBR vahendusel. OÜ FCC Betoonitööd kajastas tehinguid Trexton Rent OÜ-ga maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil. Tehingute tegelik eesmärk oli maksueelise saamine läbi sisendkäibemaksu alusetu suurendamise ning tööjõumaksude tasumisest kõrvalehoidumise. Trexton Rent OÜ oli OÜ FCC Betoonitööd kontrolli all. Seega kajastas OÜ FCC Betoonitööd algselt maksustamisperioodide november ja detsember 2017 sisendkäibemaksu hulgas alusetult Trexton Rent OÜ väljastatud arvetel märgitud käibemaksu 10 000 eurot. OÜ-l FCC Betoonitööd oli kohustus deklareerida töötasu väljamakseid maksustamisperioodi detsember 2017 Trexton Rent OÜ TSD-l deklareeritud isikutele. Parandusdeklaratsiooni esitamisega suurenes OÜ FCC Betoonitööd maksukohustus 9704,83 euro võrra. Seega on X esitanud teadlikult maksustamisdeklaratsioonide juuli, august, november ja detsember 2017 KMD ja maksustamisperioodi detsember 2017 TSD deklaratsioonid ebaõigete andmetega eesmärgiga jätta maksusumma tasumata või lükata seda edasi, kuni äriühingul puuduvad tasumiseks rahalised vahendid. Kirjeldatud tegevus on kvalifitseeritav tahtliku tasumiskohustuse rikkumisena. OÜ FCC Betoonitööd pangakontolt on maksuvõla tekkimise perioodil tehtud sularaha väljamakseid 194 450 eurot. Viidatud sularaha on liikunud kassasse, kust on tehtud dividendide väljamakseid 179 398,49 eurot. Lisaks on võõrandatud registervara, millele järgnevalt algatati äriühingu pankrotimenetlus. X on dividendiväljamaksed teinud olenemata sellest, et äriühingul ei olnud täidetud maksukohustused. X omas OÜ FCC Betoonitööd juhatuse liikmena ülevaadet ettevõtte majandustegevusest ja rahaliste vahendite liikumisest, mistõttu toimus rahaliste vahendite väljaviimine ning varade võõrandamine tema teadmisel ja osavõtul. X valduses olid ettevõtte kassa ja pangakaardid ning tal oli õigus teha pangakontolt ülekandeid ja sularaha väljamakseid kassast. Isiku süüliseks teoks on äriühingu rahalise seisu halvendamine dividendiväljamaksete tegemisega ja vara võõrandamine lähikondsetele, mis muutis maksukohustuste täitmise võimatuks. Mõistliku ja vastutustundliku majandamise korral oleks OÜ-l FCC Betoonitööd olnud piisavalt rahalisi vahendeid maksude tasumiseks. X pidi teadma, 3(16)
3-19-1161 et dividendide maksmine toob kaasa tulumaksukohustuse, mille tasumiseks rahalised vahendid puudusid. See on käsitatav tahtliku tasumiskohustuse rikkumisena. Lisaks rikkus X kaasaaitamiskohustust, keeldudes 03.10.2018 ütluste andmisest. X süülise tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos.
3.X esitas 20.03.2019 vastutusotsusele vaide, mis jäi MTA 16.05.2019 vaideotsusega nr 61/4371-2 rahuldamata.
4.X esitas 20.06.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse 20.03.2019 vastutusotsuse nr 137/00898-21 tühistamiseks. Maksuhaldur on vastutusmenetluse viinud läbi puudulikult, täitmata korrektselt uurimiskohustust. Vastutusotsuse tegemisel on jäetud tähelepanuta raske majanduslik seisukord turul, valdkonnapõhine ebaaus konkurents ja muud tähtsust omavad asjaolud, mis tegelikkuses tingisid äriühingu maksuvõla tekkimise ning millele on tähelepanu juhtinud nii X kui ka teine juhatuse liige Y. Lisaks on maksuhaldur jätnud tähelepanuta asjaolu, et OÜ FCC Betoonitööd on nõuetekohaselt deklareerinud tekkinud maksukohustused, ei ole varjanud käivet, palkade maksmist vms. Võimetust kanda majanduslike raskuste tõttu maksuhaldurile üle nõuetekohaselt deklareeritud maksusummad ei saa isikule ette heita ning vastutusotsuse etteheited tasumiskohustuse rikkumise kohta on asjakohatud. X ei ole teadlikult jätnud tasumata OÜ FCC Betoonitööd maksukohustust ega ole rikkunud kaasaaitamiskohustust. BBR OÜ ja Trexon Rent OÜ töötajate näol ei olnud tegemist OÜ FCC Betoonitööd töötajatega. Nii BBR OÜ kui Trexon Rent OÜ tegutsesid iseseisvalt ning viimaste juhatus ega töötajad ei allunud X korraldustele (vt Riigikohtu 02.06.2017 määrus asjas nr 3-31-17-17). Kaebaja ei ole äriühingu juhatuse liikmena tegutsenud eesmärgiga tuua kaasa OÜ FCC Betoonitööd maksuvõla tekkimine ja selle tasumiseks rahaliste vahendite puudumine. Olukorras, kus esindataval puudusid rahalised vahendid kohustuste täitmiseks, ei ole põhjendatud seda väita (Riigikohtu 19.12.2013 otsus asjas nr 3-3-1-37-13). Lisaks ei saa X-le ette heita enda õiguste realiseerimist maksumenetluses. Enda vastu ütluste mitteandmise õiguse kasutamine ei ole võrdsustatav kaasaaitamiskohustuse rikkumisega. OÜ FCC Betoonitööd on tehinguid ja töötajatele tehtud väljamakseid korrektselt deklareerinud. Kaebaja ei ole juhatuse liikmena esitanud maksuhaldurile valeinformatsiooni. Kui maksuhaldur leiab, et mingil määral olnuks rahaliste kohustuste täitmine võimalik äriühingu vara arvelt, tulnuks vastutusmenetluses tuvastada, millises ulatuses saanuks X seda teha.
6.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. MKS-s puudub volitusnorm, mis võimaldaks maksuhalduril arvestada vastutusotsuse tegemisel majandusliku seisukorraga turul. Majandusliku olukorra halvenemine ei ole alus maksukohustusest vabastamiseks. Kaebaja on enda süülise tegevusega OÜ FCC Betoonitööd tegevuse korraldamisel põhjustanud äriühingu majandusliku seisukorra halvenemise ega tasunud õigeaegselt maksukohustust OÜ FCC Betoonitööd rahaliste vahendite arvelt. KMD parandusdeklaratsioonide esitamise järel tekkinud maksukohustuse aluseks on maksustamisperioodidel juuli ja august 2017 tehtud tehingutelt deklareeritud käibemaks. Asjaolu, et kaebaja ei olnud parandusdeklaratsioonide esitamise ajal enam äriühingu juhatuse liige, ei oma tähtsust, sest maksuvõla tekkimise aluseks oli kaebaja tahtlik ja teadlik maksukohustuse täitmata jätmine juhatuse liikmena.
4(16)
3-19-1161 Menetlusosaline saab MKS § 64 lg 1 p 6 alusel keelduda üksnes konkreetsele küsimusele vastamast, mitte kogu teabe andmisest. Keeldumise ja süüteos süüdi tunnistamise võimalikkuse vahel peab eksisteerima põhjuslik seos. Kaebaja suhtes ei ole algatatud ühtegi süüteomenetlust ning kõigile maksuhalduri küsimustele vastamine ei tähendanuks enesesüüstamist. Kaebaja rikkus MKS-st tulenevaid kohustusi tahtlikult. Vastutusotsusega on tuvastatud, et perioodil juuli 2017 kuni mai 2018, mil kaebaja oli OÜ FCC Betoonitööd juhatuse liige, sh alates 07.11.2017 juhatuse ainuliige, on OÜ FCC Betoonitööd algselt perioodide juuli, august, november ja detsember 2017 maksudeklaratsioonidel kajastanud ebaõigeid andmeid ning äriühingust on viidud välja rahalisi vahendeid 179 398,49 eurot (dividendide väljamaksed kassast) ja võõrandatud äriühingu registervara. Perioodil, mil äriühingul on üks vastutav seaduslik esindaja (20.12.2017–04.10.2018), juhatuse liige mitte ainult ei korralda esindatava kõikide kohustuste täitmist, vaid tal tuleb kohustused ise täita. Kaebaja mõistis, et rikub oma tegevusega MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Asjaolu, et perioodil 29.06.2007–19.12.2017 osales äriühingu juhtimises lisaks ka teine juhatuse liige (Y), ei anna alust kaebaja vastutuse vähendamiseks. Kontrolliperioodil ei olnud juhatuse liikmete vahel kokkulepet tööjaotuse osas. Tööjaotuse puudumisel peavad kõik juhatuse liikmed astuma samme konkreetse kohustuse nõuetekohase täitmise tagamiseks. Kaebaja tegevuse ja OÜ FCC Betoonitööd maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos.
7.Tallinna Halduskohtu 24.08.2020 otsusega rahuldati kaebus ja tühistati MTA 20.03.2019 vastutusotsus nr 13-7/00898-21 (p 2) ning mõisteti MTA-lt X kasuks välja menetluskulud 750 eurot (p 3). Kaebaja on rikkunud tasumiskohustust seeläbi, et kajastas algselt maksudeklaratsioonidel perioodide juuli, august, november ja detsember 2017 osas ebaõigeid andmeid, jättes teadlikult KMD-del ja TSD-del deklareerimata OÜ FCC Betoonitööd maksukohustused. OÜ FCC Betoonitööd põhivõlast (108 279 eurot) on 29 712,04 eurot tekkinud nimetatud deklaratsioonide parandusdeklaratsioonide (24.04.2018 ja 22.05.2018) alusel tasumisele kuuluvast käibemaksust ja tööjõumaksudest. Maksuhaldur on vastutusotsuse p 3 alapunktis „Käibemaks tehingutelt BBR OÜ-ga“ põhjalikult analüüsinud OÜ FCC Betoonitööd ning BBR OÜ vahelisi tehinguid ning õigesti tuvastanud, et OÜ FCC Betoonitööd ei soetanud tööjõurenditeenust BBR OÜ-lt, kuna FCC Betoonitööd oli ise väidetavate renditöötajate tegelik tööandja (vt ka vastutusotsuse lk-d 7 kuni 10). Kaebaja OÜ FCC Betoonitööd juhatuse liikmena teadis, et tehinguid BBR OÜ-ga ei ole tegelikult toimunud. Maksuhaldur on vastutusotsuse p 3 alapunktis „Käibemaks tehingutelt Trexton Rent OÜ-ga“ ja alapunktis „Tööjõumaksud tehingutelt Trexton Rent OÜ-ga“ analüüsinud OÜ FCC Betoonitööd ja Trexton Rent OÜ vahelisi tehinguid ning maksuhalduri järeldus, mille kohaselt ei soetanud OÜ FCC Betoonitööd tööjõurenditeenust Trexton Rent OÜ-lt, kuna OÜ FCC Betoonitööd oli ise väidetavate töötajate tööandja, on õige (vt vastutusotsuse lk-d 11–16). Eluliselt ei ole usutav, et ettevõte, kelle töömudel seisneb üksnes töötajate välja rentimises ning seeläbi kasumi teenimises, ei ole veendunud selles, kas tal on olemas teenuse osutamiseks vajalik tööjõud ning töötajate töötundide arvestuse kohta ei ole esitada ühtki dokumenti. Maksumenetluses on tuvastatud, et BBR OÜ ainus klient oli OÜ FCC Betoonitööd. FCC Betoonitööd OÜ jättis osaliselt arved tasumata. Seega oli Yl võimalik ettevõtte majandustegevust parandada seeläbi, et nõuda FCC Betoonitööd OÜ-lt, milles ta ise oli kuni 07.11.2017 juhatuse liige, võlgnevuse tasumist. Ei ole usutav, et isik loobub ettevõtte nimel võlgade sissenõudmisest ning vabaneb ettevõttest, jätkates samas teenuse tellimist FCC Betoonitööd OÜ esindajana ettevõttelt, kes kasutab samu töötajaid. Y ütlused on vastuolus Q ütlustega, et Y ei tahtnud töötajaid kaotada ning BBR OÜ pidi tegevuse lõpetama suure 5(16)
3-19-1161 maksuvõla tõttu. Kui tegemist oleks olnud tegutseva ettevõttega, ei oleks Q juhtinud Trexton Rent OÜ-d nii, et ettevõtte tegevusega ei kaasnenud mingit kasumit. Q on 03.05.2018 maksuhaldurile selgitanud, et tema huvi tehingute tegemisel FCC Betoonitööd OÜ-ga seisnes selles, et kui Trexton Rent OÜ oleks saanud kasumit, oleks ka tema saanud sellest osa. Asja materjalidest ei ilmne, et Trexton Rent OÜ oleks püüdnud leida kliente, kellele teenust osutades kasumit teenida. Samuti ei ole Trexton Rent OÜ püüdnud maksma panna oma nõuet FCC Betoonitööd OÜ vastu. Need asjaolud kogumis vastutusotsuses analüüsitud tõenditega kinnitavad asjaolu, et BBR OÜ ja Trexton Rent OÜ ei olnud reaalselt tegutsevad ettevõtted ega saanud OÜ-le FCC Betoonitööd tööjõurenditeenust osutada. Tegelikkuses tegid OÜ FCC Betoonitööd objektidel tööd tema enda töötajad ning tehingud OÜ FCC Betoonitööd ning OÜ BBR ning OÜ FCC Betoonitööd ning Trexton Rent OÜ vahel olid fiktiivsed. Kaebaja pidi ettevõtte seadusliku esindajana olema tehingute mittetoimumisest teadlik, mistõttu ei saanud ebaõigete andmetega deklaratsioonide esitamine olla ekslik. Kaebaja ei ole väitnud, et ta ei osalenud tehingute tegemises. Tehingute tegelik eesmärk oli maksueelise saamine läbi sisendkäibemaksu alusetu suurendamise ja tööjõumaksude tasumisest kõrvalehoidumise. Tehingute mittetoimumine on kinnitatud OÜ FCC Betoonitööd ja OÜ BBR ning Trexton Rent OÜ parandusdeklaratsioonide esitamisega. OÜ FCC Betoonitööd esitas 24.04.2018 perioodide juuli ja august 2017 KMD parandusdeklaratsioonid, vähendades sisendkäibemaksu tehingutelt OÜ-ga BBR ja Trexton Rent OÜ. Samuti esitas OÜ FCC Betoonitööd 22.05.2018 TSD paranduse, millega suurenesid tööjõumaksud. OÜ BBR ning Trexton Rent OÜ on parandusdeklaratsioonide esitamisega tühistanud 20% määraga maksustava käibe OÜ-le FCC Betoonitööd. Seega on tehingu pooled kinnitanud, et algsetel deklaratsioonidel ei kajastatud õigeid andmeid. OÜ-l FCC Betoonitööd tekkis 11.04.2018 ja 22.05.2018 makstud dividendidelt tulumaksukohustus 44 849,62 eurot. Kaebajale olid teada kõik äriühinguga seotud asjaolud ning tehingud ja rahaliste vahendite liikumised said toimuda vaid tema vahendusel. Sama kinnitas Y. On usutav, et kaebaja esitas teadlikult maksustamisperioodide juuli, august, november ja detsember 2017 KMD ja maksustamisperioodi detsember 2017 TSD esialgselt ebaõigete andmetega eesmärgiga jätta OÜ FCC Betoonitööd poolt tasumisele kuuluv maksusumma tasumata. Maksuhaldur on õigesti kvalifitseerinud kaebaja tegevuse tahtliku tasumiskohustuse rikkumisena. Maksuvõla tekkimise perioodil on äriühingu arvelduskontolt AS-s Swedbank tehtud valdavalt 750 euro kaupa sularaha väljamakseid 194 450 eurot, mis on liikunud ettevõtte kassasse. Ajutise pankrotihalduri 28.06.2018 aruandega on tuvastatud, et perioodil november 2017 kuni mai 2018 võõrandas kaebaja ettevõttele kuuluvad sõidukid lähikondsetele odavamalt, kui portaali www.auto24.ee andmete alusel oli autode keskmine müügihind. Kui võtta aluseks aruandes kajastatud madalamad müügihinnad, on hinnavahe kõigi sõidukite lõikes kokku 27 495,28 eurot. Selliselt toimides rikkus kaebaja juhatuse liikme kohustust tegutseda ettevõtte huvides kõige kasumlikumal viisil. Seega rikkus kaebaja tavapärast hoolsusstandardit. Arvestades sõidukite müügi- ja turuhindade vahet, oli tehingute eesmärk ettevõtte varatuks tegemine. 11.04.2018 dividendide väljamaksmise ajal eksisteeris äriühingul varjatud maksukohustus. 22.05.2018 tehtud dividendiväljamakse tehti samal päeval, mil OÜ FCC Betoonitööd esitas maksustamisperioodi detsember 2017 TSD parandusdeklaratsiooni ning eksisteeris juba varem esitatud deklaratsioonide parandusdeklaratsioonidega tekkinud maksuvõlg. Sellises olukorras oli dividendide maksmine lubamatu (äriseadustiku (ÄS) § 157 lg 1).
6(16)
3-19-1161 Olenemata eelnevast, ei saa kaebajale dividendide maksmist ette heita. ÄS § 168 lg 1 p 5 kohaselt on kasumi jaotamine osanike, mitte juhatuse pädevuses. Juhatuse pädevus on sätestatud ÄS §-s 180 ning see ei hõlma pädevust otsustada dividendide väljamaksmise küsimust. Juhatusel on küll kohustus anda osanikele informatsiooni ettevõtte majandusliku olukorra kohta ning kritiseerida osanike otsust maksta välja dividende olukorras, kus ettevõttel puuduvad selleks rahalised vahendid, kuid vastava otsuse teevad osanikud. Olukorras, kus juhatus teeb väljamakse, järgides osanike otsust, ei vastuta ebaseadusliku väljamakse tegemise eest juhatuse liige. Seega ei ole kaebaja süüliseks teoks kassast dividendide välja maksmine. Kaebaja ei olnud ettevõtte ainuosanik ega saanud otsustada dividendide väljamaksmist. Kaebaja on maksuhaldurile selgitanud, et kassast raha väljamaksmine dividendidena oli osanike ühine otsus. Dividendide maksmise otsust ei muuda õigusvastaseks asjaolu, et selle kohta ei ole vormistatud seaduse nõuetele vastavat otsust. Kaebaja tegevus dividendide faktilisel maksmisel ei ole käsitatav kaebaja poolt tasumiskohustuse rikkumisena ega ole põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega. Kuna dividendide maksmine ei ole etteheidetav kaebajale, ei vastuta kaebaja selle eest, et pärast dividendide maksmist ei olnud äriühingul enam rahalisi vahendeid maksukohustuse täitmiseks ulatuses, milles kohustused oleks saanud täita välja makstud dividendide arvelt. Olukorras, kus dividende ei oleks makstud, oleks ettevõttel olnud sõltumata ettevõtte registervara võõrandamisest piisavaid vahendeid, et täita maksukohustused 107 658,60 eurot ning raha oleks jäänud ka intressi tasumiseks. Seega on maksuvõlg küll osaliselt tekkinud kaebaja süülise tegevuse tagajärjel, kuid selle sissenõudmise võimatuse eest kaebaja ei vastuta. Kaebaja ei ole teinud tehinguid, mis on toonud kaasa maksuvõla tasumiseks rahaliste vahendite puudumise. Kaebaja tegevuse ning maksuvõla tekkimise vahel puudub põhjuslik seos. Kuna kaebaja ei vastuta põhivõla tasumise eest, ei vastuta ta ka põhivõlalt arvestatud intressi tasumise kohustuse eest. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
8.MTA palub 23.09.2020 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 24.08.2020 otsus ja teha uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Halduskohtu otsuse resolutsioon ja põhjendused on vastuolus. Halduskohus nõustus MTA-ga, et kaebaja on teadlikult ja tahtlikult rikkunud tasumiskohustust läbi deklareerimiskohustuse, esitades esialgsetel deklaratsioonidel valeandmeid eesmärgiga jätta OÜ FCC Betoonitööd poolt tasumisele kuuluv maksusumma tasumata. Samuti on halduskohus nõustunud sellega, et BBR OÜ ja Trexton Rent OÜ ei osutanud FCC Betoonitööd OÜ-le tööjõurenditeenust ning kaebaja tegevus oli teadlik ja tahtlik. Seega on vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud osas, mis puudutab parandusdeklaratsioonide esitamise tagajärjel tekkinud maksukohustust. Isegi kui muud koosseisud langeksid ära, oleks halduskohus pidanud vastutusotsuse tühistama osaliselt, jättes selle parandusdeklaratsioonidega hõlmatud maksukohustuste ja nendega seotud intresside osas jõusse. Halduskohus märkis, et sõidukite turu- ja müügihindade vahe arvel oleks saanud tasuda vara võõrandamise perioodil juba tekkinud maksukohustusi. Seega nõustus halduskohus MTA-ga ka tolle koosseisu osas ning oleks pidanud seda otsuse tegemisel arvesse võtma. Halduskohtu otsus ei järgi valitsevat kohtupraktikat (vt nt haldusasi nr 3-15-3081). Jaotada ei saa kasumit, mida FCC Betoonitööd OÜ-l ei olnud. MTA ei heida kaebajale ette mitte dividendide väljamaksmise otsustamist, vaid otsuse alusel dividendide reaalset väljamaksmist. Kaebajal oli õigus ja pädevus vastav otsustus teha. Kaebaja teadis, et äriühingul puudub kasum, mida jagada, ning samal ajal eksisteerivad äriühingul suured maksukohustused, 7(16)
3-19-1161 mille saaks katta kassas oleva raha arvelt. Kaebaja ise oli tegelikkuses nii dividendide maksmise otsustajaks kui ka väljamaksjaks. Seaduse eesmärk ei saa olla välistada vastutusotsuse tegemine olukorras, kus n-ö seaduslikult dividende välja makstes ja deklareerides on vastutavaks isikuks äriühingu osanik, kellele MTA vastutusotsust teha ei saa. Juhatusel lasub kohustus maksukohustused täita ning juhatus on see, kes rahalisi vahendeid välja maksab. Halduskohtu seisukoha jaatamine tooks kaasa olukorra, kus isikud saaksid äriühingust välja viidud rahalised vahendid deklareerida nt parandusdeklaratsioonides dividendidena, pannes vastutuse osanikele. Kaebajal oli juhatuse liikmena ÄS § 178 alusel õigus vaidlustada osanike otsus dividendide maksmise kohta. Seega on tegemist kaebaja kui juhatuse liikme süülise tegevusega. Kaebaja rikkus tasumiskohustust. Paralleelselt parandusdeklaratsiooni esitamisega on välja makstud dividende. Halduskohus on jätnud tähelepanuta, et paralleelselt aprillis ja mais dividendide maksmisega oli äriühingul deklareeritud maksuvõlg.
9.X palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Haldusasja nr 3-15-3081 tehiolud erinevad antud kaasuse tehioludest. Halduskohtu otsuse pdes 19 ja 20 on põhjalikult selgitatud, miks ei saa X-le dividendide väljamaksmist ette heita, mistõttu ei ole põhjendatud MTA etteheide halduskohtu otsuse resolutsiooni ja põhjenduste vastuolu osas. Dividendide väljamaksmine ei olnud X pädevuses. Seaduse ja kohtupraktikaga on vastuolus MTA seisukoht, nagu saaksid isikud soovi korral äriühingust välja viidud rahalised vahendid deklareerida nt parandusdeklaratsioonides dividendidena, pannes vastutuse osanikele. Nii ettevõtlusega mitteseotud kulude kui ka väljamaksete osas on tulumaksuseaduses (TuMS) selge regulatsioon nii nende määratlemiseks kui ka maksustamiseks (vt nt TuMS § 51 lg 2 ja TuMS § 52). Lisaks on ÄS § 168 lg 1 p 5 kohaselt majandusaasta aruande kinnitamine ja kasumi jaotamine osanike pädevuses. Kaebaja süüliseks tegevuseks MKS § 8 lg 1 mõttes ei saa lugeda osanike otsuse vaidlustamata jätmist. Osanike otsuse vaidlustamise regulatsioon ja alused on sätestatud tsiviilseadustiku üldosa seaduses (TsÜS) ja ÄS-s. Osanike otsuse vaidlustamiseks peavad esinema objektiivsed alused, mis praegusel juhul puudusid.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Halduskohus asus vaidlustatud kohtuotsuses kokkuvõtvalt seisukohale, et kaebajale ei saa juhatuse liikme kohustuste rikkumist ette heita, sest kaebaja ei vastuta dividendide väljamaksmise eest (ÄS § 168 lg 1 p 5). Olukorras, kus juhatus teeb väljamakse, järgides osanike otsust, ei vastuta ebaseadusliku väljamakse tegemise eest juhatuse liige. Kaebaja ei olnud ettevõtte ainuosanik ega saanud otsustada dividendide väljamaksmist. Kaebaja tegevuse ning maksuvõla tekkimise vahel puudub põhjuslik seos.
11.Ringkonnakohus halduskohtuga ei nõustu. Erialakirjanduses on selgitatud, et kui juhatus tugineb oma tegevuses kõrgemalseisva organi õiguspärasele otsusele, vabaneb juhatuse liige üldjuhul ametisuhtest tulenevast vastutusest osaühingu ees. Eelkõige saab kõne alla tulla tuginemine kas nõukogu või osanike õiguspärasele otsusele. Juhatus on kohustatud kinni pidama osanike seaduslikest korraldustest (ÄS § 168 lg 2). Kõrgemalseisva organi otsus peab olema nii materiaalselt kui formaalselt kehtiv, sh selles sisalduv nõustumus või korraldus ei 8(16)
3-19-1161 tohi olla suunatud osaühingule kahju tekitamisele. Asjaolu, kas kõrgemalseisva organi otsus on õiguspärane või mitte, peab hindama juhatus ise (kui see ei ole läbinud kohtulikku kontrolli), rakendades selleks korraliku ettevõtja hoolsust. Kui kõrgemalseisva organi otsus on ebaseaduslik, siis ei vabane juhatuse liige oma kohustuse täitmisest ega ka vastutusest selle rikkumise eest (K. Saare jt. Ühinguõigus I. Kapitaliühingud. Kirjastus Juura, 2015, lk-d 169 ja 170, äärenumbrid 774–776). Kui osaühingu osanikud annavad juhatuse liikmele korralduse või nõusoleku osaühingu jaoks kahjuliku tehingu tegemiseks, siis ka nimetatud korralduse täitmisest peaks juhatuse liige keelduma. Vastasel korral vastutavad osaühingu ees nii oma mõju osaühingule ära kasutanud ning oma kohustusi süüliselt rikkunud osanik ÄS § 1671 lg 1 alusel kui ka oma kohustusi rikkunud juhatuse liige solidaarselt vastava osanikuga ÄS § 1671 lg 2 alusel, kui juhatuse liige ei tõenda, et täitis oma kohustusi korraliku ettevõtja hoolsusega. Seega peab juhatuse liige hindama kõrgemalseisva organi otsuse puhul nii selle kehtivuse formaalsete kui ka materiaalsete eelduste täidetust vähemalt korraliku ettevõtja hoolsusega, samuti kontrollima, kas korraldust täites võib tekkida kahju osaühingule. Kõrgemalseisva organi otsus ei ole seega automaatselt käsitatav asjaoluna, mis vabastaks juhatuse liikme vastutusest osaühingu ees ega sunniks juhatuse liiget täiendavalt rakendama oma kohustuste täitmisel korraliku ettevõtja hoolsust (K. Saare jt. Ühinguõigus I. Kapitaliühingud. Kirjastus Juura, 2015, lk-d 169 ja 170, äärenumbrid 777 ja 779; vt ka 778). Need seisukohad on kohaldatavad ka praegusel juhul.
12.Kuigi eelnev puudutab eelkõige juhatuse liikme tsiviilõiguslikku vastutust osaühingu ees, on analoogia korras võimalik samalaadsest standardist lähtuda ka juhatuse liikme hoolsuskohustuse hindamisel MKS § 8 lg 1 kontekstis. Seega ei pidanud kaebaja iseenesest vaidlustama osanike otsust kohtus (ÄS § 178 lg 3 ja TsÜS § 38 lg-d 1 ja 2), kuid tal tuli osanike otsuse täitmisel ning väljamakse tegemisel lähtuda korraliku ettevõtja hoolsuse standardist (ÄS § 187 lg 1; vrdl ka Riigikohtu 13.06.2002 otsus asjas nr 3-2-1-46-12, p 13), sh kontrollida, kas väljamakset tehes võib äriühingule tekkida kahju. Kui juhatuse liige kirjeldatud viisil ei tegutse, on ta rikkunud juhatuse liikme kohustusi äriühingu juhtimisel. Riigikohtu halduskolleegium märkis 19.12.2013 otsuse asjas nr 3-3-1-37-13 p-des 17 ja 18 järgmist: ,,Rikkumiseks, mis võib tuua kaasa vastutusotsuse tegemise, saab üldjuhul pidada üksnes MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste rikkumist ehk maksukorralduse seaduses ja maksuseadustes sätestatud kohustusi. See tuleneb ka otsesõnu normi sõnastusest. Kolleegiumi arvates võib äriühingu juhatuse liikme tegevus äriühingu sisesuhtes ja sellest tulenevad rikkumised tuua kaasa vastutusotsuse tegemise üksnes erandjuhul, kui tuvastatakse, et juhatuse liikme tegevuse eesmärk oli jätta maksud tasumata. Olukorras, kus makseraskustesse sattunud äriühing peab täitma oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele ega kohustuste kollisiooni korral täitma mõnd kohustust, rikkudes samas oma kohustusi teiste võlausaldajate suhtes. Äriühingu juhatuse liikmele peab taolises olukorras jääma mõistliku ettevõtja hoolsusstandardi raamides otsustusvõimalus täita oma kohustusi proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades. Osaühingu juhatuse liikmete vastutuse äriühingu ees näeb ette ÄS § 187. Viidatud paragrahvi lg 2 järgi vastutavad oma kohustusi ühingu ees rikkunud juhatuse liikmed osaühingule tekitatud kahju hüvitamise eest solidaarselt. Sama paragrahvi neljanda lõike kohaselt võib eelnimetatud kahju hüvitamist osaühingule nõuda ka osaühingu võlausaldaja, kui ta ei saa oma nõudeid rahuldada osaühingu vara arvel. Seega juhul, kui juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi osaühingu ees ja osaühing jätab maksud tasumata ning maksuhalduril ei õnnestu maksusummat osaühingu vara arvel sisse nõuda, on ka maksuhalduril võlausaldajana võimalik esitada ÄS § 9(16)
3-19-1161 187 lg 4 alusel juhatuse liikme vastu kahju hüvitamise nõue ja nõuda kahju hüvitamist osaühingule, mille tulemusel tal võlausaldajana tekib võimalus maksusumma osaühingult sisse nõuda. Üldnormina on sama põhimõte kehtestatud ka tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 37 lgs 2.“ Seega tuli maksuhalduril lisaks juhatuse liikme (hoolsus)kohustuse rikkumisele teha täiendavalt kindlaks kaebaja eesmärk jätta maksud tasumata.
13.Osaühingu juhatusel on kohustus omal algatusel anda osanikele informatsiooni äriühingu majandusliku olukorra kohta (vt ka ÄS § 180 lg 5). Kaebaja esindaja selgitas ringkonnakohtu istungil, et kaebaja osales dividendide väljamaksmise otsuse tegemisel ning hääletas selle poolt (ringkonnakohtu 11.02.2021 kohtuistungi helisalvestis 13:24:09; 13:24:13 ja 13:24:17). Kaebaja on aga seisukohal, et dividendide väljamaksete tegemise ajal ei esinenud äriühingul maksuvõlga, millest osanikke teavitada. Tööjõurenditeenust oli OÜ-le FCC Betoonitööd tegelikkuses osutatud (vt ka ringkonnakohtu 11.02.2021 kohtuistungi helisalvestis 13:24:47; 13:26:49). Seega oli dividendide väljamaksmine põhjendatud.
14.Esimene dividendide väljamakse 122 179,96 eurot tehti 11.04.2018. Sellel hetkel ei olnud äriühing veel esitanud maksuhaldurile parandusdeklaratsioone (need esitati 24.04.2018 ja 22.05.2018) ega tekkinud maksuvõlga märtsi kuni mai 2018 maksudeklaratsioonide osas. Ringkonnakohus ei nõustu aga sellega, et hoolimata parandusdeklaratsioonide hilisemast esitamisest ei olnud kaebaja teadlik, et äriühingul on tekkimas maksuvõlg. Dividendide väljamaksmise ajaks oli maksumenetlust OÜ FCC Betoonitööd osas alustatud (09.02.2018 korraldusega (MTA vastus kaebusele, lisa 7)). Maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõendite alusel veenvalt põhjendanud, et tööjõurenditehinguid BBR OÜ-ga ja Trexton Rent OÜ-ga tegelikkuses ei toimunud.
15.Maksuhaldur on põhjendatult seadnud kahtluse alla BBR OÜ äritegevuse. Äriühingul puudusid reaalset majandustegevust iseloomustavad kulutused, samuti kustutati äriühing käibemaksukohustuslaste registrist 19.10.2017 (MTA vastus kaebusele, lisa 34), s.o mõni kuu pärast väidetavate tehingute toimumist (vt ka vastutusotsuse lk 8, alapunkt b). Puuduvad raamatupidamisdokumendid, mille alusel tehingute tegelikku teostamist kontrollida. Väidetava tööjõurenditeenuse osutamise kohta esitati üksnes arved (MTA vastus kaebusele, lisa 25), mis on üldsõnalised ning millest pole võimalik tõsikindlalt järeldada, milliseid töid ja mis mahus teostati. Muid dokumente, sh üleandmis-vastuvõtmisakte, hinnapakkumisi jms ei koostatud (vt X 09.04.2018 selgitused, p-d 12 ja 13 (MTA vastus kaebusele, lisa 14); Y 26.04.2018 selgitused, p 13 (MTA vastus kaebusele, lisa 16)). Maksukohustuslasel tuleb oma äritegevus korraldada nii, et vajaduse korral on tal hilisemas maksumenetluses võimalik tõendada tehingute toimumist. Kuigi suuliste kokkulepete sõlmimine ei ole keelatud, ei saa seda pidada äritegevuses suuremamahuliste tehingute puhul tavapäraseks. Tähele tuleb panna ka seda, et OÜ FCC Betoonitööd osutas vaidlusalustel objektidel alltöövõttu (vt nt Y 26.04.2018 selgitused, p 13), millisel juhul annab alltöövõtja tehtud tööd peatöövõtjale üle ning vastutab nende tööde kvaliteedi eest. Seetõttu ei olnud tööjõurenditeenuse tellimine kaebajale riskivaba ning jättes sõlmimata kirjalikud lepingud, võttis ta tavapäratult suure riski, et hilisemate võimalike vaidluste puhul ei ole tööde tegelik (kvaliteetne) teostamine tõendatav. Sellist olukorda ei saa pidada tavapärastes ärisuhetes mõistlikuks. Vaidlusaluste teenuste maksumust (ca 60 000 eurot) tuleb pidada pigem suuremahuliseks, mis eeldab tavapäraselt kirjalike kokkulepete sõlmimist.
16.Tööjõurenditeenust osutavale äriühingule on iseloomulik, et ettevõte otsib töötajad, keda kasutajaettevõtetel on konkreetsel juhul vaja, määrab kindlaks töötajate palga ning selle 10(16)
3-19-1161 tõstmise, tagab töötasu väljamaksmise ning peab arvestust töötajate tööarvestuse üle. Maksumenetluses kogutud tõendid viitavad sellele, et BBR OÜ seda ei teinud, vaid töötajate tööle võtmine ning selle korraldus oli OÜ FCC Betoonitööd kontrolli all. Muu hulgas peavad TLS § 6 lg 5 järgi tööandja ja töötaja selgelt kokku leppima, et töötaja täidab tööülesandeid renditööna kasutajaettevõttes (kolmanda isiku juures), alludes kasutusettevõtja juhtimisele ja kontrollile.
17.X 09.04.2018 selgituste kohaselt oli BBR OÜ-l oma juhtkond, kes tegeles töötajatega platsidel (p 15). Renditöötajatele andsid korraldusi objektijuhid (p 16). Nemad esitasid ka andmeid töötundide kohta (p 11). Töövahendid tagas OÜ FCC Betoonitööd (p 17). Y selgitas 26.04.2018, et andmed töötajate vajaduse kohta tulid Rlt (p 7). Temalt saadud andmete alusel vormistas Y BBR OÜ arved (p-d 12 ja 16). Tööalaseid korraldusi renditöötajatele andis R (p 15). Sellist tööjaotust kinnitas ka R (26.04.2018 selgitused, p 9 (MTA vastus kaebusele, lisa 17)).
18.Maksumenetluses seletusi andnud 10 töötajat selgitasid, et töötasid alguses BBR OÜ-s ja hiljem Trexton Rent OÜ-s (vt nt D 16.07.2018 seletused, p 1 (MTA vastus kaebusele, lisa 37; Y 16.07.2018 seletused, p 1 (MTA vastus kaebusele, lisa 38); I 05.07.2018 seletused, p 1 (MTA vastus kaebusele, lisa 39); R 23.07.2018 seletused, p-d 1 ja 4 (MTA vastus kaebusele, lisa 40); J 23.06.2018 seletused, p 1 (MTA vastus kaebusele, lisa 41); K 26.06.2018 seletused, p 1 (MTA vastus kaebusele, lisa 42); O 30.07.2018 seletused, p 1 (MTA vastus kaebusele, lisa 43); R 10.08.2018 seletused, p 1 (MTA vastus kaebusele, lisa 45); A 17.08.2018 seletused, p 1 (MTA vastus kaebusele, lisa 46)). Üksnes M selgitas, et töötas ainult BBR OÜ-s (M 22.06.2018 seletused (MTA vastus kaebusele, lisa 44). Osadele töötajatele selgitati, et nad on renditööjõud (vt nt D 16.07.2018 seletused, p 2; vt ka R 23.07.2018 seletused, p 2; J 23.06.2018 seletused, p 2; O 30.07.2018 seletused, p 2; R 10.08.2018 seletused, p 2; A 17.08.2018 seletused, p 2). Teised ei olnud sellest asjaolust teadlikud (Y 16.07.2018 seletused, p-d 2 ja 5; I 05.07.2018 seletused, p 2; K 26.06.2018 seletused, p 2). Samas ei olnud töötajatega sõlmitud kirjalikku töölepingut (D 16.07.2018 seletused, p-d 1 ja 3; Y 16.07.2018 seletused, p 3; I 05.07.2018 seletused, p 3; R 23.07.2018 seletused, p 3; J 23.06.2018 seletused, p 3; K 26.06.2018 seletused, p 3; O 30.07.2018 seletused, p 3; M 22.06.2018 seletused; R 10.08.2018 seletused, p 3; A 17.08.2018 seletused, p 3), mistõttu ei ole võimalik tõsikindlalt kontrollida, kas isikuid oli nõuetekohaselt teavitatud asjaolust, et nad on renditööjõud, sh kas see tingimus oli kirjas töölepingutes. Samas viitavad nt D ütlused sellele, et tegelikkuses töötas ta OÜ-s FCC Betoonitööd, kuid nad olid vormistatud kui alltöövõtjad (16.07.2018 seletused, p 8). Y selgitas aga, et ta alustas 3 aastat tagasi tööd FCC Betoonitööd OÜ-s, kuid vormistati seejärel ümber BBR OÜ-sse ja Trexton Rent OÜ-sse (Y 16.07.2018 seletused, p 1).
19.Kuigi tööjõurendi puhul ei ole ebatavaline see, et renditöötajatele annab korraldusi kasutajaettevõtte (OÜ FCC Betoonitööd) objektijuht või tööaja arvestust korraldab mh ka kasutajaettevõtte juhatuse liige, ei ole maksumenetluses kogutud tõendite pinnalt võimalik eristada, millises osas korraldas tööd BBR OÜ ja millises osas OÜ FCC Betoonitööd. Töötajad selgitasid, et töötunde arvestas Y (D 16.07.2018 seletused, p 10); tööd korraldasid Y ja R (D 16.07.2018 seletused, p-d 1, 11 ja 12; Y 16.07.2018 seletused, p 12; R 10.08.2018 seletused, p 14) ning töötasu osas räägiti läbi Y-ga (D 16.07.2018 seletused, p 13; I 05.07.2018 seletused, p 14; R 23.07.2018 seletused, p 15; J 23.06.2018 seletused, p 15; K 26.06.2018 seletused, p 15; O 30.07.2018 seletused, p 15; R 10.08.2018 seletused, p 15; A 17.08.2018 seletused, p 15). Samas selgitasid Y, O, R ja A, et arvestasid ise oma töötunde ja edastasid need töödejuhataja Y-le (16.07.2018 seletused, p 11; 30.07.2018 seletused, p 12; 10.08.2018 seletused, p 12; 17.08.2018 seletused, p 12). Töövahendid väljastas Y (D 16.07.2018 seletused, p 18; R 23.07.2018 seletused, p 25; J 23.06.2018 seletused, p 25; K 26.06.2018 seletused, p 25; M 11(16)
3-19-1161 22.06.2018 seletused). Nendel oli FCC Betoonitööd OÜ embleem või olid renditud (D 16.07.2018 seletused, p 19; Y 16.07.2018 seletused, p-d 18, 19 ja 21; I 05.07.2018 seletused, p 22; J 23.06.2018 seletused, p 23).
20.Võttes arvesse, et Y oli nii BBR OÜ kui ka OÜ FCC Betoonitööd juhatuse liige ja esindaja nimetatud äriühingute vahelistes tehingutes ning muud dokumendid peale arvete ning tööjõurenditeenuse osutamise lepingu äriühingute vahel puudusid, süvendab see kahtlust, et tegelikkuses ei olnud tööjõurenditeenuse osutamine BBR OÜ kontrolli all ning töötajad olid nimetatud äriühingusse vormistatud üksnes formaalselt maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks. Tegelikkuses omas töötajate ning BBR OÜ üle kontrolli OÜ FCC Betoonitööd.
21.Eelnevalt kirjeldatud töökorraldus jätkus Trexton Rent OÜ-s. Maksumenetluses ütlusi andnud enamike töötajate seletuste kohaselt ei muutunud tööandja vahetumisel töökorraldus (D 16.07.2018 seletused, p 9; Y 16.07.2018 seletused, p 9; vt ka p-d 11 ja 13; I 05.07.2018 seletused, p 10; K 26.06.2018 seletused, p-d 10 ja 11; Oi 30.07.2018 seletused, p 11; R 10.08.2018 seletused, p 11; vt ka X 09.04.2018 seletused, p-d 38, 39 ja 41).
22.Teenuse osutamise Trexton Rent OÜ poolt seab kahtluse alla asjaolu, et mitmed seletusi andnud töötajad väitsid, et said vahemikus september kuni november paaril kuul palka sularahas, mida maksis Y (vt nt Y 16.07.2018 seletused, p 14; R 23.07.2018 seletused, p 16; J 23.06.2018 seletused, p 16; O 30.07.2018 seletused, p 16; R 10.08.2018 seletused, p 16; A 17.08.2018 seletused, p 16; vt ka Y 26.04.2018 seletused, p 18 ja X 09.04.2018 seletused, p 55). Sellel ajavahemikul ei osutanud BBR OÜ OÜ-le FCC Betoonitööd tööjõurenditeenust. Trexton Rent OÜ osutas küll väidetavalt tööjõurenditeenust 2017. a novembris, kuid Y ja X väiteil ei olnud Y Trexton Rent OÜ-ga tehtud tehingutega seotud (Y 26.04.2018 seletused, p 20; X 09.04.2018 seletused, p-d 34 ja 30; vt ka 12.04.2018 seletused, p 14). Üksnes R ja Q märkisid, et Trexton Rent OÜ-ga tehingute tegemisel käis suhtlus läbi Y (R 26.04.2018 seletused, p 10 ja Q 03.05.2018 seletused, p-d 12–14 (MTA vastus kaebusele, lisa 68)). Samas kutsuti Y juhatuse liikme kohalt tagasi 06.11.2017 (MTA vastus kaebusele, lisa 9). BBR OÜ omanikuks sai 28.09.2017 J. Maksumenetluses olid vaidluse all BBR OÜ-ga tehtud tehingud, mis puudutasid 2017. a juulit ja augustit. Seega ei osutanud BBR OÜ enam 2017. septembrist novembrini FCC Betoonitööd OÜ-le teenust, mistõttu puudus Y-l vajadus J aidata või tasuda töötajatele töötasu väljamakseid (vt ka Q 25.04.2018 seletused, p-d 13 ja 16 (MTA vastus kaebusele, lisa 47)). Maksumenetluses ei ole väidetud, et BBR OÜ esitas sellel ajal teenust kellelegi teisele. Lisaks kustutati BBR OÜ käibemaksukohustuslaste registrist 19.10.2017 ettevõtluse puudumise tõttu.
23.Q kui Trexton Rent OÜ väidetavat esindajat töölised ei teadnud (D 16.07.2018 seletused, p 22; Y 16.07.2018 seletused, p 23; I 05.07.2018 seletused, p 26; R 23.07.2018 seletused, p 27; O 30.07.2018 seletused, p 27; R 10.08.2018 seletused, p 27; A 17.08.2018 seletused, p 27). Üksnes J ja K märkisid, et Q on Trexton Rent OÜ omanik (23.06.2018 seletused, p 27 ja 26.06.2018 seletused, p 27). Ka R ei teadnud Q (26.04.2018 seletused, p 16 (MTA vastus kaebusele, lisa 17)).
24.Tehingute osas Trexton Rent OÜ-ga puudub muu raamatupidamisdokumentatsioon peale esitatud arvete (vt X 09.04.2018 seletused, p-d 33 ja 36; vrdl Q 03.05.2018 seletused, p 11), millest ei ole võimalik täpsemalt järeldada, milliseid töid ja mis mahus teostati (MTA vastus kaebusele, lisa 55). Trexton Rent OÜ kustutati 19.04.2018 käibemaksukohustuslaste registrist ettevõtluse puudumise tõttu (MTA vastus kaebusele, lisa 63). 12(16)
3-19-1161
25.Eelnevat arvestades on maksuhaldur ringkonnakohtu arvates mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud, et nii BBR OÜ kui ka Trexton Rent OÜ olid OÜ FCC Betoonitööd mõju all ning OÜ FCC Betoonitööd ei soetanud kontrolliperioodil tööjõurenditeenust, mistõttu ei olnud BBR OÜ ja Trexton Rent OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud.
26.Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur ka veenvalt selgitanud, et kaebaja pidi olema nimetatud tehingute tegelikkusele mittevastavusest teadlik. Kaebaja oli vaidlusaluste tehingute tegemise ajal OÜ FCC Betoonitööd juhatuse liige, sh alates 07.11.2017 ainus juhatuse liige. Kaebaja on maksumenetluses kinnitanud, et juhtis raamatupidamist (X 09.04.2018 selgitused, p 3). X-le olid väljastatud volitused MTA keskkonda sisenemiseks ja seal toimingute tegemiseks (MTA vastus kaebusele, lisa 18; vt ka lisa 19). Samuti nähtub eelnevalt kirjeldatud isikute ütlustest, et X osales nii tehingute tegemisel BBR OÜ kui ka Trexton Rent OÜ-ga. Seega oli OÜ FCC Betoonitööd majandustegevus kaebaja kontrolli all ning kaebaja pidi olema teadlik, et tegelikkuses tehinguid BBR OÜ ja Trexton Rent OÜ-ga ei toimunud.
27.Eelnevast tuleneb, et kuigi esimeste dividendiväljamaksete ajal (11.04.2018) ei olnud esitatud parandusdeklaratsioone, oli kaebajale kui OÜ FCC Betoonitööd juhatuse liikmele juba teada, et äriühingul on (deklareerimata) maksuvõlg. Seega tuli tal hoolsuskohustuse täitmiseks teavitada osanikke äriühingu majandustegevust puudutavatest asjaoludest. Jättes selle kohustuse täitmata ning tehes dividendiväljamakse ilma osanikke eelnevalt informeerimata ja väljamakse tegemisele vastuväiteid esitamata, rikkus kaebaja temal lasuvaid juhatuse liikme kohustusi.
28.Määrav ei ole, et parandusdeklaratsioone esitas raamatupidaja (ringkonnakohtu 11.02.2021 kohtuistungi helisalvestis 13:26:49). Kutselise raamatupidaja teenuste kasutamine suurendab juhatuse liikme võimalust tugineda eeldusele, et raamatupidamisülesanded on korrektselt täidetud ega vaja järjepidevat tähelepanu ja kontrolli. Siiski ei vabasta see juhatuse liiget kohustusest olla kursis ka ettevõtte raamatupidamises toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei pruugi olla tema vastutada (Riigikohtu 11.12.2019 otsus asjas nr 3-17-2235, p 22). Maksumenetluses on veenvalt tõendatud, et parandusdeklaratsioonide esitamine ja äriühingu majandustegevus olid kaebaja kui juhatuse (ainu)liikme kontrolli all (vt ka ÄS § 183). Seejuures lisas M. Leetsaar parandusdeklaratsioonide esitamisest teavitamise e-kirja koopiasse ka X, mistõttu pidi kaebajale olema teada, et raamatupidaja parandusdeklaratsioonid esitab (MTA vastus kaebusele, lisa 33).
29.Eelnevast erinevale seisukohale asumiseks ei anna alust asjaolu, et lisaks X-le kuulusid äriühingu osanike ringi ka R ja Y. Esmalt on R selgitanud, et ei teadnud dividendide maksmisest 26.04.2018 ütluste andmise ajal (p 14); vt ka Y 26.04.2018 seletused, p 38), kuigi X 12.04.2018 seletuste kohaselt oli tegemist osanike ühise otsusega (p-d 2 ja 5). Teisalt ei ole Y või R nõustumine dividendi maksmisega – sõltumata äriühingu tegelikust majanduslikust olukorrast – asja lahendamisel ka määrav. Oluline oli see, et juhatuse liige X, kellel lasus kohustus informeerida osanikke äriühingu (veel deklareerimata) maksuvõlgadest, ei tegutsenud temalt nõutava hoolsusega. Seejuures ei ole välistatud, et osanikud teevad dividendide väljamaksmise otsuse ka juhul, kui nad on juhatuse poolt nõuetekohaselt informeeritud äriühingu tegelikust majanduslikust seisust, sh maksuvõlgnevuste olemasolust. Sellisel juhul võiks väljamakse tegemisel põhimõtteliselt olla välistatud juhatuse liikme vastutus hoolsuskohustuse rikkumise eest. Ainuüksi osaühingule juhatuse liikme poolsest tegevusest tekkinud kahjulik tagajärg või loodetud positiivse tulemuse saabumata jäämine ei ole aluseks juhatuse liikme vastutusele osaühingu ees, vaid selleks peab juhatuse liige olema rikkunud talle laienevat mõnda kohustust. Korraliku ettevõtja hoolsusega tegutsemine mistahes kohustuste rikkumise juhtumil on juhatuse 13(16)
3-19-1161 liikme vastutust välistavaks asjaoluks ehk vabandatavuse (VÕS § 103) erijuhtumiks (K. Saare jt. Ühinguõigus I. Kapitaliühingud. Kirjastus Juura, 2015, lk 139, äärenumber 602). Seejuures ei tohi juhatuse liige olla oma tegevusest isiklikult huvitatud ning peab tegutsema ühingu parimates huvides (K. Saare jt. Ühinguõigus I. Kapitaliühingud. Kirjastus Juura, 2015, lk 140, äärenumber 608). Kuivõrd kaebaja hääletas samuti dividendid maksmise poolt ega esitanud sellele vastuväiteid, ei saa kaebaja tegutsemine olla vabandatav ega välista juhatuse liikme kohustuste rikkumist.
30.Täiendavalt tuleb märkida ka seda, et arvestades äriühingu majanduslikku seisu ning kaebaja teadlikkust sellest, pidi kaebaja sarnaselt eelnevale olema teadlik sellest, et dividendide väljamakse omakorda toob äriühingule kaasa täiendava tulumaksukohustuse. Nii 11.04.2018 kui ka 22.05.2018 tehtud dividendiväljamaksetega kaasnes ca 50 000 euro suurune täiendav tulumaksukohustus. Lisaks oli 22.05.2018 tehtud dividendide väljamaksete tegemise ajaks äriühing esitanud parandusdeklaratsioonid perioodide 2017. a juuli–august ja november– detsember osas, mille tagajärjel samuti äriühingu maksukohustus suurenes.
31.Ringkonnakohtu hinnangul on täidetud Riigikohtu 19.12.2013 otsuses asjas nr 3-3-1-37-13 sätestatud eeldus, et vastutuskohustuse omistamiseks tuleb täiendavalt välja selgitada juhatuse liikme eesmärk jätta maksud tasumata. Ringkonnakohus selgitas eelnevalt, miks pidi kaebaja olema teadlik sellest, et tegelikkuses oli äriühingul – ka enne parandusdeklaratsioonide esitamist – tekkinud maksuvõlad. Samuti seda, et dividendide väljamaksmisega kaasneb täiendav tulumaksukohustus. Kaebaja ei ole väitnud, et OÜ-l FCC Betoonitööd oleks olnud muud vara, mille arvelt tekkivat maksuvõlgnevust tasuda. Seejuures on maksumenetluses leidnud tõendamist, et kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal on äriühingule kuulunud sõidukid võõrandatud juhatuse liikmetele, juhatuse liikme lähikondsele, endistele juhatuse liikmetele või seotud äriühingutele (vt vastutusotsuse lk-d 18 ja 19). Seejuures nõustus kaebaja dividendide väljamaksete tegemisega vahetult enne seda, kui maksuhalduril oli kavas tulla maksumenetluse raames 12.04.2018 kontrollima OÜ FCC Betoonitööd sularahakassat (vt X 12.04.2018 seletused, p 1). Seega pidi kaebaja olema teadlik, et 11.04.2018 ja 22.05.2018 märgitud summades dividendide väljamaksete sooritamisel ja sellega nõustumisel ei ole äriühingul edaspidi võimalik enda maksukohustusi täita ning puuduvad muud (äriliselt) mõistlikud põhjendused vaidlusaluse väljamakse tegemiseks (vrdl ka Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2014 otsus asjas nr 3-11-1125, p 14). Pankrotiavalduse esitas X 04.06.2018 (vt Harju Maakohtu 14.06.2018 määrus asjas nr 2-18-8610). Seega ei olnud praegusel juhul küsimus üksnes dividendide väljamaksete tegemise võimalikus ebamõistlikkuses või sellega kaasnevas kahjulikus tagajärjes osaühingule, vaid sellega kaasnes kaebaja eesmärk jätta maksukohustus täitmata.
32.Lisaks eelnevale on maksuhaldur kohustanud kaebajat tasuma OÜ FCC Betoonitööd maksukohustuse osas, mis puudutab Trexton Rent OÜ väidetavate töötajate tööjõukulude tasumist 2017. a detsembri TSD osas. Tööjõumaksudega seonduvalt on maksuhaldur märkinud, et kuna OÜ FCC Betoonitööd esitas 22.05.2018 maksustamisperioodi detsember 2017 TSD parandusdeklaratsiooni, deklareerides töötasu väljamaksed Trexton Rent OÜ-s deklareeritud töötajatele, tunnistas äriühing, et ta oli tööd võimaldavaks isikuks kõnealustele töötajatele (vastutusotsuse lk 15).
33.Ringkonnakohus on varem selgitanud, et töölepingu seaduse § 6 lg 5 järgi peavad tööandja ja töötaja selgelt kokku leppima, et töötaja täidab tööülesandeid renditööna kasutajaettevõttes (kolmanda isiku juures), alludes kasutusettevõtja juhtimisele ja kontrollile. Renditöö puhul on töösuhte tuvastamisel mh määrav roll sellel, keda konkreetne töötaja enda tööandjaks pidas. Näiteks ei nõustunud ringkonnakohus 12.02.2021 otsuse asjas nr 3-19-2331 p-s 29 14(16)
3-19-1161 maksuhalduriga, et töösuhete ümberkvalifitseerimiseks kõigi vaidlusaluste renditöötajate osas piisab üksnes osadelt väidetavatelt renditöötajatelt ütluste võtmisest.
34.Ka praegusel juhul on maksuhaldur kohustanud OÜ-d FCC Betoonitööd (ja kaebajat) tasuma tööjõumaksud 21 töötaja osas, ent võtnud maksumenetluses seletuse üksnes 10 töötajalt. Vastutusotsuses on märgitud, et maksuhaldur on pöördunud kõigi töötajate poole, ent 11 isikut jätsid vastamata (vastutusotsuse lk 9). Ringkonnakohtu hinnangul erinevad praeguse kaasuse asjaolud viidatud haldusasjast, mistõttu on põhjendatud lugeda kõik 21 töötajat OÜ FCC Betoonitööd töötajateks. Kuigi maksuhaldur ei ole täpsemalt selgitanud, milliseid pingutusi tehti isikute kättesaamiseks, on ka ülejäänud 11 töötaja poole pöördutud. Lisaks ei nähtu haldusasja materjalidest, et Trexton Rent OÜ-l oleks 2017. a detsembris olnud teisi tehingupartnereid. Seega on välistatud, et nimetatud töötajad võisid osutada teenust mõnele muule äriühingule. Samuti on kaebaja ise parandusdeklaratsioonide esitamisega kinnitanud, et vaidlusaluste töötajate tööjõumaksud jäid ebaõigesti maksuarvestuses kajastamata. Parandusdeklaratsioonid on esitanud ka Trexton Rent OÜ. Seetõttu on maksuhaldur õigesti teinud kindlaks ka OÜ-l FCC Betoonitööd lasuva tööjõumaksude tasumise kohustuse.
35.Eelnevast tulenevalt on ringkonnakohtu hinnangul kaebaja tegevus OÜ FCC Betoonitööd maksuvõla tekkimisega põhjuslikus seoses ning kaebaja korraldas äriühingu majandustegevuse, sh dividendide väljamaksmist puudutavas osas nii, et sellega kaasnes äriühingu maksukohustuste tasumata jätmine (äriühingu vara võõrandamise kohta vt vastutusotsuse lk-d 18 ja 19). Jättes tasumata käibe- ja tulumaksu ning intressi, rikkus kaebaja MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tagada esindatava tasumiskohustus. Kaebajale ei saanud olla teadmata kohustus deklareerida ning tasuda käibe- ja tulumaksu ning intressi. Samuti pidi kaebaja teadma, et nende deklareerimata ja tasumata jätmine on õigusvastane. Eelnevast nähtuvalt tegutses kaebaja tahtlikult (vt vastutusotsuse p 3).
36.Maksusumma on määratud aegumistähtaja jooksul (MKS § 98 lg 1), OÜ-lt FCC Betoonitööd ei ole õnnestunud maksuvõlga sisse nõuda (vt vastutusotsuse p 1) ning OÜ FCC Betoonitööd õigusvõime ei olnud lõppenud 20.03.2019 vastutusotsuse tegemise ajaks (äriühing on kustutatud äriregistrist 04.06.2019). Eelnevast tulenevalt on X-le vastutusotsuse koostamise eeldused täidetud.
37.Kokkuvõtvalt rahuldab ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse ning tühistab Tallinna Halduskohtu 24.08.2020 otsuse ja teeb uue otsuse, millega jätab X kaebuse rahuldamata.
38.Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 109 lg 4). Kaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad kaebaja halduskohtus kantud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Kuna ringkonnakohus rahuldab MTA apellatsioonkaebuse, jäävad kaebaja enda kanda ka tema ringkonnakohtus kantud menetluskulud. MTA ei ole menetluskulude kandmist haldus- ega ringkonnakohtus väitnud ja neid kaebajalt välja ei mõisteta (HKMS § 109 lg 1).
(allkirjastatud digitaalselt) Jõustunud Riigikohtu 06.10.2021 otsuses toodud muudatustega 15(16)
3-19-1161
RESOLUTSIOON
1.Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata.
2.Jätta Tallinna Ringkonnakohtu 11. märtsi 2021. a otsuse resolutsioon muutmata, asendades ringkonnakohtu otsuse põhjendused käesoleva otsuse põhjendustega.
3.Jätta kassatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste endi kanda.
4.Arvata kautsjon riigituludesse.
16(16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.