Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-14-53226 27. september 2017 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Viive Ligi ja Nele Parrest AS Fenster Alumiinium kaebus Maksu- ja Tolliameti
14.novembri 2014. a maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja AS Fenster Alumiinium, esindaja vandeadvokaat Janek Väli Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Liisa Nikkarinen Tallinna Ringkonnakohtu 13. detsembri 2016. a otsus haldusasjas nr 3-14-53226 AS Fenster Alumiinium kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta AS Fenster Alumiinium kassatsioonkaebus rahuldamata.
2.Jätta jõusse Tallinna Ringkonnakohtu 13. detsembri 2016. a otsus haldusasjas nr 3-1453226, täiendades ringkonnakohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.
3.Jätta menetluskulud poolte endi kanda. Kautsjon arvata riigituludesse.
Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 14. novembril 2014 maksuotsuse nr 12.2-3/13078-37, millega vähendati AS Fenster Alumiinium septembrist detsembrini 2012 deklareeritud sisendkäibemaksu 48 926 euro ja 89 sendi võrra. MTA hinnangul ei soetanud AS Fenster Alumiinium alumiiniumprofiile OÜ-delt Restos Projekt ja ComsoftNordic, vaid otse Poola äriühingult Reynaers Polska Sp. z o.o. OÜ-de Restos Projekt ja ComsoftNordic nimel väljastatud arveid kasutati maksueelise saamise eesmärgil, mis seisnes alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saavutamises. AS Fenster Alumiinium teadis, et OÜ-d Restos Projekt ja ComsoftNordic ei ole kauba tegelikud müüjad. Samuti määras MTA tasumisele tulumaksu 7513 eurot ja 72 senti, käsitledes OÜ-de Restos Projekt ja ComsoftNordic arvetel näidatud käibemaksu tasumist ettevõtlusega mitteseotud kuluna.
2.AS Fenster Alumiinium esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 14. novembri 2014. a maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt ei olnud kaebajal võimalik osta alumiiniumprofiile otse Poola äriühingult, sest poolte vahel oli tekkinud varasemate tehingute üle võlaõiguslik vaidlus ning kaebajale keelduti alumiiniumprofiile müümast. Seetõttu tuli leida isikuid, kes vahendaks samu profiile. Vahendajad lisasid hinnale ka kasumimarginaali. Vahendajad teatasid kaebajale enda, mitte Poola tootja hinna. Hinna üle kauplemist tuli küll ette, kuid AS-le Fenster Alumiinium ei olnud teada, millise hinnaga said vahendajad alumiiniumprofiile osta. OÜ-d Restos Projekt ja ComsoftNordic olid iseseisvad ning nende majandustegevus ei sõltunud kaebajast.
3-14-53226
3.Tallinna Halduskohus rahuldas 2. novembri 2015. a otsusega AS Fenster Alumiinium kaebuse ja tühistas MTA 14. novembri 2014. a maksuotsuse. Kohus selgitas, et kaebajale ei saa maksustamisel ette heita, et ta Poola tarnijaga kompromissi ei otsinud ning aknaprofiilide ostmiseks vahendajaid kasutas. Tehingute tegemisel vahendajate kaudu oli selge majanduslik eesmärk, mistõttu ei ole õige maksuotsuse järeldus, et tehingud on tehtud maksueelise saamise eesmärgil. Maksuhaldur ei ole piisavalt tõendanud kahtlust, et toime on pandud maksupettus.
4.MTA esitas Tallinna Halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ja teha asjas uue otsuse, millega jäetaks kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebuse kohaselt ei saanud võlgnevus Poola äriühingule olla ainus põhjus tehingute sellisel kujul vormistamiseks. Kaebaja tegevuse eesmärgiks oli anda majandustegevusele ja tehtud tehingule maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. OÜ-d Restos Projekt ja ComsoftNordic on jätnud riigile käibemaksu tasumata ning tekitanud riigile kahju. Nende äriühingute tegevus piirdus üksnes kontrollitud ajavahemikuga ning muud majandustegevust neil polnud. Samuti võeti nende arvelduskontodelt välja suures ulatuses sularaha, mille kasutamist ei ole äriühingud põhjendanud.
5.Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 13. detsembri 2016. a otsusega MTA apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse ja tegi asjas uue otsuse, millega jättis kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus ei kahelnud, et Reynaers Polska Sp. z o.o. keeldus otse AS-le Fenster Alumiinium kaupa müümast, kuid OÜ-d Restos Projekt ja ComsoftNordic tegutsesid AS Fenster Alumiinium juhendamisel, kes oli teadlik, et tegemist on variühingutega. Kuigi nende äriühingute tehingutesse kaasamisel oli muu hulgas usutav majanduslik eesmärk, ei välista see paralleelse eesmärgina soovi saada maksueelist. Kaebaja oli osaline maksupettuses.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
6.AS Fenster Alumiinium palub kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsuse tühistada ja jätta jõusse halduskohtu otsuse või alternatiivselt tühistada ringkonnakohtu otsuse ja saata asi ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Kassaatori seisukohad on järgmised.
6.1.Halduskohus jõudis tõendite üksikasjaliku analüüsi tulemusel järeldusele, et maksuhaldur ei ole piisavalt põhjendanud kahtlust, et toime on pandud maksupettus. Ringkonnakohus lükkas halduskohtu seisukohad ümber paari üldiselt sõnastatud lõiguga, tuginedes peamiselt elulise usutavuse kriteeriumile. Samuti ei vastanud ringkonnakohus enamikule kaebaja väidetele. Seega on ringkonnakohus rikkunud oluliselt menetlusõiguse norme.
6.2.Maksuotsus ei saa tugineda maksuhalduri paljasõnalisel seisukohal, et maksupettuses osalemist ei välista kaebaja esitatud ja tõendatud selgitus. Ei ole tõendatud, et tegelikult oli tehingute eesmärk maksueelise saamine. Sisulist hinnangut kaebaja versioonile antud ei ole.
6.3.Ringkonnakohus on enda hinnangul tuvastanud täiendavad ebakõlad arvete ja kauba saatelehtede vahel. See on kaebajale üllatav, kuna seda asjaolu ei ole varem menetluses tõstatatud. Samuti puudub tegelik vastuolu dokumentides. Ringkonnakohus on vaidlustatud otsuses omistanud erinevatele üksikutele asjaoludele ebaproportsionaalselt suure tähenduse.
7.MTA palub vastuses kassatsioonkaebusele jätta see rahuldamata. Vastustaja seisukohad on järgmised.
7.1.Ringkonnakohus on õigesti järeldanud, et OÜ Restos Projekt ja OÜ ComsoftNordic ei olnud vahendustegevuses iseseisvad ja tegutsesid kaebaja juhatuse liikme juhendamisel. Maksumenetluses on tuvastatud, et OÜ-de Restos Projekt ja ComsoftNordic juhatuse liige I. Baranov ja kaebaja juhatuse liige A. Jepihhin olid tuttavad juba 2008. aastast. I. Baranovi selgitustest lähtuvalt ei koostanud tema tellimusi, vaid edastas A. Jepihhinilt saadud tellimuse otse Poola äriühingule. Tegelikku majandustegevust OÜ-del Restos Projekt ja ComsoftNordic ei olnud.
2(4)
3-14-53226
7.2.Maksumenetluses kogutud tõenditele tuginedes peab järeldama, et kaebaja peamine eesmärk oli saada maksueelis. Seega ei saa määravaks olla asjaolu, et kaebaja kõrvaleesmärgiks oli vajadus saada konkreetseid Reynaersi profiile. OÜ-d Restos Projekt ja ComsoftNordic deklareerisid vaidlusalustelt tehingutelt käibemaksu, ent samas deklareerisid nad suurt sisendkäibemaksu, kuid selle aluseks olevaid dokumente nad ei esitanud. Kaebaja ei oleks kauba ühendusesisese soetamise korral saanud sisendkäibemaksu tagastusnõuet ning riik oleks saanud maksutulu 48 926 eurot ja 89 senti.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
8.Asjas ei vaielda, et kaebaja kasutab oma ettevõtluses Reynaersi alumiiniumprofiile. Kaebaja on selgitanud, et ostis alumiiniumprofiile otse Poola äriühingult Reynaers Polska Sp. z o.o. nii enne 2010. aasta sügist kui ka alates 2013. aasta kevadest. Vahepeal oli kaebaja enda sõnul sunnitud kasutama vahendajaid, kuna äriühingud vaidlesid võlgnevuse üle ning Reynaers Polska Sp. z o.o. keeldus kaebajale kaupa müümast. Asjas pole kahtluse alla seatud asjaolu, et kaebajal oli majanduslikult otstarbekas jätkata Reynaersi alumiiniumprofiilide kasutamist, kuna mõne teise tootja alumiiniumprofiilide kasutamine eeldanuks ümberõpet ning see oleks olnud keerukas ka varem tehtud tööde garantii kestuse tõttu. Teisisõnu ei ole asjas ümber lükatud kaebaja väidet, et tal oli majanduslik põhjus, otsimaks viise, kuidas hankida Poolast Reynaersi alumiiniumprofiile olukorras, kus Reynaers Polska Sp. z o.o. keeldus neid kaebajale müümast.
9.Samas on ringkonnakohus piisavalt põhjendanud järeldust, et OÜ-d Restos Projekt ja ComsoftNordic ei olnud vahendustegevuses iseseisvad, vaid tegutsesid kaebaja juhendamisel. Niisugust järeldust kinnitavad asjaosaliste vastukäivad seletused maksumenetluses, tehingute finantseerimise ahel, mis algas kaebajast, ning ennekõike muu majandustegevuse puudumine kõnealusel ajavahemikul. Samuti viitab sellele hilisemal kuupäeval avatud arvelduskonto märkimine varasema kuupäevaga arvele. Seetõttu ei ole määravat tähendust ringkonnakohtu tuvastatud uutel vastuoludel dokumentides. MTA on maksuotsuses piisavalt põhjendanud, miks ei tegutsenud OÜ-d Restos Projekt ja ComsoftNordic iseseisvalt ning MKS § 150 lõike 1 järgi peab maksukohustuslane niisugusel juhul ise vastupidist tõendama. Kaebaja ei ole ümber lükanud MTA põhilisi järeldusi OÜde Restos Projekt ja ComsoftNordic suhtes kõnealuses tehingute ahelas.
10.Maksukohustuslase juhendamisel tegutseva isiku (variühingu) osalemine tehingute ahelas ei pruugi alati tähendada maksupettust, tehingute näilikkust ega muud maksuõigusrikkumist. Sellel võib olla ka maksudega mitteseotud eesmärke. Tehingute tegemise korral vahelülide kasutamisel lasub maksukohustuslasel kõrgendatud hoolsuskohustus tagamaks, et maksukohustuslase juhendamisel tegutsevad äriühingud deklareeriksid ja tasuksid makse õigesti, kuna vastupidine võib olla käsitatav maksupettusena. Vältimaks seda riski võib ostja kanda müüja ettemaksukontole käibemaksukohustuse täitmiseks piisava rahasumma ise (vt ka Riigikohtu kriminaalkolleegiumi otsus asjas nr 3-1-1-40-14, p 107).
11.Praegusel juhul möönab MTA, et OÜ-d Restos Projekt ja ComsoftNordic deklareerisid tehingutelt käibemaksu, kuid neil tekkis käibemaksu enammakse, sest nad deklareerisid käibemaksukohustust ületavas summas sisendkäibemaksu. MTA on kohtumenetluses selgitanud, et nende äriühingute arvelduskontodelt ei nähtu soetust, mille alusel sisendkäibemaksu deklareeriti. Maksumenetluse käigus ei õnnestunud MTA-l vaatamata korduvate korralduste esitamisele OÜ-delt Restos Projekt ja ComsoftNordic olulist teavet (sh raamatupidamisregistreid) hankida. Maksuotsuse kohaselt on mõlemale äriühingule laekunud raha üksnes kaebajalt, kusjuures peaaegu kogu raha on kas kantud edasi Poola äriühingule või võetud sularahas välja. Ringkonnakohus on menetlusnorme järgides tuvastanud, et nendest asjaoludest ühes kaebaja teadlikkusega OÜ-de Restos Projekt ja ComsoftNordic õigusvastasest käitumisest piisab eeldamaks, et kaebaja osales maksupettuses.
3(4)
3-14-53226
12.Ringkonnakohus lähtus sellest, et maksupettuse tõttu ei vasta kaebaja sisendkäibemaksu arvestuse aluseks olevad arved KMS § 37 lõike 7 punkti 2 nõuetele, sest arved ei sisalda tegeliku müüja andmeid. Kolleegium nõustub niisuguse lõppjäreldusega praeguses asjas, kuid rõhutab, et lisaks KMS § 31 lõikele 1 tuleb maksustamisel arvestada MKS § 83 lõiget 4 ja § 84. KMS § 31 lõige 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lõige 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt.
13.MKS § 83 lõige 4 ja § 84 on teineteist välistava kohaldamisalaga. MKS § 83 lõige 4 kohaldub ainult näilikele ja seetõttu tühistele ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Näiline on tehing, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. MKS § 84 seevastu kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Muuhulgas peab MKS § 84 kohaldamiseks tehing olema mittekohaselt vormistatud maksukohustuse vähendamise eesmärgil. MKS § 83 lõike 4 puhul pole tähtsust, kas tehingut teeseldi maksukohustuse vältimiseks või muudel kaalutlustel (nt kauba ostmiseks, mida müüja keeldus ostjale müümast).
14.Praeguses asjas ei soovinud tehingute pooled kaebajale tegelikult tekitada müügihinna tasumise kohustust ega variühingutele selle summa omandamise õigust. Samuti ei soovinud pooled, et variühingutel tekiks Poolast soetatava kauba käsutusõigus. Maksupettuse raames soovisid pooled üksnes jätta väljapoole mulje kauba soetamisest variühingute vahendusel. Tegelik tehing, mida kaebaja soovis varjata, oli kauba ühendusesisene soetamine Poolast. Seetõttu oli müügitehing näilik ja see tuli MKS § 83 lõike 4 esimese lause kohaselt jätta maksustamisel arvesse võtmata. MKS § 83 lõike 4 teise lause kohaselt tuli maksustamisel aluseks võtta varjatud tehing ehk ühendusesisene soetus. Sellelt pidi kaebaja tasuma kauba ühendusesisesel soetamisel ettenähtud käibemaksu.
15.Kauba ühendusesisene soetamine on käibemaksu objekt, mistõttu peab maksukohustuslane sellelt arvestama käibemaksu, kuid samas saab maksukohustuslane kauba ühendusesiseselt soetamiselt arvestatud käibemaksu deklareerida sisendkäibemaksuna (KMS § 1 lõige 1 punkt 5, § 3 lõige 4 ja § 29 lõige 3 punkt 4). Järelikult, kui ühendusesiseselt soetatud kaup müüakse Eestis edasi, siis ei teki edasimüüjal enne kauba müümist Eestis küll tagastusnõuet, aga ka mitte kohustust käibemaksu maksta. Kaupa Eesti äriühingule edasi müües tuleb edasimüüjal tasuda käibemaksu, kuid kauba ostjal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Pärast toote tarbijale müümist saab riik lõpuks lisandväärtuse arvel käibemaksu. Kui Eesti äriühing soetab ise ühendusesiseselt detaile toote valmistamiseks, saab riik samuti käibemaksu toote tarbijale müümisel. Fiktiivsete edasimüügitehingute kasutamisel tekib niisugusel juhul maksueelis siis, kui variühingud ei deklareeri või tasu käibemaksu, kuid tegelik ostja deklareerib variühingute arvete alusel sisendkäibemaksu.
16.Vastustaja maksustas kaebaja tasutud OÜ-de Restos Projekt ja ComsoftNordic arvetel näidatud käibemaksu ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Kuna ei vaielda, et kaup on tegelikult olemas, kuid tehingud OÜ-dega Restos Projekt ja ComsoftNordic olid näilikud, on selline praktika TuMS § 51 lõike 2 punktiga 3 kooskõlas.
17.Eeltoodud põhjustel jääb kassatsioonkaebus rahuldamata. Kolleegium jätab Tallinna Ringkonnakohtu 13. detsembri 2016. a resolutsiooni muutmata, täiendades ringkonnakohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega. Menetluskulud jäävad poolte endi kanda. Kaebaja tasutud kautsjon tuleb arvata riigituludesse.
(allkirjastatud digitaalselt) 4(4)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.