Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-19-104 3. detsember 2020 Eesistuja Julia Laffranque, liikmed Viive Ligi ja Heiki Loot Priit Piirsalu kaebus Maksu- ja Tolliameti 17. detsembri 2018. a vastutusotsuse tühistamiseks Kaebaja Priit Piirsalu, esindaja vandeadvokaat Gerly Kask Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Margo Karu Tallinna Ringkonnakohtu 26. veebruari 2020. a otsus Priit Piirsalu kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 26. veebruari 2020. a ja Tallinna Halduskohtu
3.detsembri 2019. a otsus osas, millega jäeti kaebus intressivõlga puudutavas osas rahuldamata.
3.Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 17. detsembri 2018. a vastutusotsus osas, milles määrati kaebajale tasumiseks PP Trade OÜ tasumata intress.
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Priit Piirsalu kasuks välja menetluskulud 2050 eurot.
1.PP Trade OÜ-l tekkis ajavahemikul maist 2015 kuni märtsini 2016 esitatud käibedeklaratsioonide ja juunist 2015 kuni oktoobrini 2015 esitatud tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmaksete deklaratsioonide alusel arvestatud, kuid tasumata jäetud maksudest maksuvõlg. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 15. oktoobril 2018 intressinõude, millega nõudis äriühingult eeltoodud maksuvõlalt arvestatud intressi tasumist.
2.MTA kohustas 17. detsembri 2018. a vastutusotsusega äriühingu endist juhatuse liiget Priit Piirsalu tasuma äriühingu maksuvõlga 29 546 eurot ja 49 senti (põhivõlg 17 345 eurot ja 66 senti ning intress 12 200 eurot ja 83 senti). Vastutusotsuse järgi pole õnnestunud maksuvõlga PP Trade OÜ-lt sisse nõuda. 1. maist kuni 17. augustini 2015 võttis P. Piirsalu äriühingu pangakontolt sularahas välja 60 985 eurot, mille kasutamine äriühingu majandustegevuses pole tõendatud. Samuti võõrandas P. Piirsalu PP Trade OÜ esindajana kinnistud ilma vastusooritust saamata SP Mets OÜ-le, mille juhatuse liikmeks P. Piirsalu seejärel sai. Sellest järeldab MTA, et äriühingul oli maksude tasumiseks vara, kuid P. Piirsalu tegevuse tõttu jäid maksud tasumata, millega ta rikkus tahtlikult maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lõikest 1 ja § 105 lõikest 1 tulenevat kohustust. MTA arvestas
3-19-104 vastutuskohustuse ulatust määrates, et P. Piirsalu volitused juhatuse liikmena kehtisid
18.novembrini 2015, ning nõuab temalt sisse maist oktoobrini 2015 tekkinud maksuvõlga.
3.P. Piirsalu (kaebaja) esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebaja hinnangul on õigusvastane nõuda temalt intresse, mida vastustaja pole MKS § 96 lõiget 5 järgides püüdnud äriühingult vähemalt kolme kuu vältel sisse nõuda. Praegusel juhul on täitetoimingud tehtud enne 15. oktoobri 2018. a intressinõude tegemist. Samas on täitmata ka kogu vastutusnõude materiaalsed eeldused. Kuna kaebaja oli äriühingu juhatuse liige kuni
18.novembrini 2015 ja äriühingu majandustegevus jätkus pärast seda, on maksuhaldur jätnud nõuetekohaselt hindamata põhjusliku seose maksukohustuse täitmise ja kaebaja tegevuse vahel. Äriühingu võõrandamise ajal oli sellel sõlmitud piisavas mahus raieõiguse lepinguid, et äriühing saanuks maksuvõla tasuda. Kuigi kaebaja võttis äriühingu kontolt sularaha, kasutas ta seda äriühingu nimel kaupade ja teenuste eest tasumiseks. Kaudselt tõendab seda äriühingu majandustegevuse jätkumine. Sularaha kasutamine on metsandussektoris tavapärane. Samuti ei võõrandanud PP Trade OÜ kinnistuid SP Mets OÜ-le ilma vastusooritust saamata, vaid selle eest tasuti osaliselt tasaarvestusega ja osaliselt sularahas. Sellega tasuti hankijatele võlgu. Juhatuse liikmel pole kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele.
4.Tallinna Halduskohus jättis 3. detsembri 2019. a otsusega kaebuse rahuldamata ja nõustus vastutusotsuse põhjendustega. Kaebaja rikkus MKS § 8 lõikes 1 ja § 105 lõikes 1 sätestatud kohustust korraldada äriühingu maksukohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Selle asemel kasutas kaebaja äriühingu vara muul eesmärgil. See, kas PP Trade OÜ-l oli pärast kaebaja juhatuse liikme volituste lõppemist veel majandustegevust, millest saadud raha arvel oleks äriühingu uus juhatuse liige saanud maksuvõla tasuda, ei muuda asjaolu, et vaidlusalune maksuvõlg tekkis kaebaja kohustuste rikkumise tõttu, ega välista kaebaja tahtlust selle rikkumise toimepanemisel. Kuna maksuvõlg on kaebaja tahtliku tegevuse tulemus, tuleb ka sellelt arvestatud intressivõlga pidada kaebaja tahtliku tegevuse tulemuseks. MKS § 96 lõike 5 teise lause eesmärk on tagada, et äriühingu seaduslik esindaja vastutaks äriühingu maksuvõla eest tõepoolest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline maksuvõlga tasuma. Kui enne on tuvastatud, et maksusummat või selle osa ei ole võimalik äriühingult sisse nõuda, ei ole vaja alustada eraldi sissenõudmismenetlust intressinõude sissenõudmise võimatuse tuvastamiseks.
5.Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, mille Tallinna Ringkonnakohus jättis 26. veebruari 2020. a otsusega rahuldamata. Täitetoimingud on ringkonnakohtu hinnangul sooritatud korrektselt. Pärast avalduste esitamist SEB Pank AS-le ning Kohtutäiturite ja Pankrotihaldurite Kojale (KPK) ei laekunud PP Trade OÜ-lt maksuvõla katteks raha. Maksuhaldur ei eksinud MKS § 96 lõike 5 vastu. Riigikohus sidus otsuses nr 3-17-991/38 täitetoimingute tegemise põhivõlaga. Otsuses nr 3-19-269/12 pidas Riigikohus võimalikuks nõuda maksuintressi aja eest, mil isik polnud enam äriühingu juhatuse liige. See viitab sellele, et äriühingu põhivõlga ja tekkivat intressikohustust tuleb MKS § 96 lõike 5 kontekstis kohelda erinevalt. Puuduvad veenvad tõendid, kuidas kasutati väidetavalt kinnistute müügi eest saadud sularaha või äriühingu kontolt välja võetud sularaha. Ilmselgelt põhjendamatut majandamist võib pidada juhatuse liikme kohustuste tahtlikuks rikkumiseks. Pole tähtis, kas äriühingul oli pärast P. Piirsalu juhatuse liikme volituste lõppemist piisavalt raha, et äritegevust jätkata. Vastutusotsuse aluseks oleval ajavahemikul tekkinud maksukohustused olid kaebaja äriühingust lahkumise ajaks muutunud sissenõutavaks. Juhatuse liikme kohustuse rikkumisena on käsitatav ka see, kui juhatuse liige jätab teadlikult maksukohustused tasumata ning võõrandab nende edasilükkamise või tasumata jätmise eesmärgil äriühingu uuele omanikule. Kaebajale kui äriühingu ainsale juhatuse liikmele ei saanud tasumiskohustus olla teadmata.
2(7)
3-19-104
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
6.Kaebaja palub kassatsioonkaebuses tühistada halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning teha uue otsuse, millega kaebus rahuldada. Kaebaja seisukohad kassatsioonimenetluses on kokkuvõtlikult järgmised.
6.1.Vastutusmenetluses on sissenõudmistoimingute tõendamise kohta esitatud üksnes kaks
21.augusti 2015. a pangakonto aresti korraldust summades 704 eurot ja 35 senti ning 8333 eurot ja 21 senti. Lisaks on esitatud 18. aprilli 2016. a täitmisavaldused KPK-le. Nendega ei ole tõendatud, et vastutusnõude ulatuses on sissenõudmistoiminguid tehtud. Kuna maksuhaldur pole halduskohtumenetluses tõendamisest vabastatud, pole menetlusnormidega kooskõlas ringkonnakohtu seisukoht, et pole alust arvata, SEB Pank AS jättis äriühingu pangakontod arestimata või KPK täitetoimingud sooritamata. Kohtud tõlgendasid ebaõigesti ka Riigikohtu otsust nr 3-17-991/38, leides, et selles ei tõlgendanud Riigikohus MKS § 96 lõiget 5 intressinõudesse puutuvalt. Vastutusotsusega kaebajalt nõutava intressi kohta koostas maksuhaldur intressinõude
15.oktoobril 2018, vastutusotsus tehti 17. detsembril 2018. Seega ei ole intressinõude osas täidetud vastutusotsuse andmise formaalsed eeldused.
6.2.Juhatuse liige ei pea olema valmis tagantjärele detailselt tõendama äriühingu rahaliste vahendite kasutamist. Kaebaja nimetas maksuhaldurile äriühingu tehingupartnerid ja kliendid. Seega oli maksuhalduril võimalik menetluses tähtsust omavaid asjaolusid kontrollida, milleks maksuhalduril on seadusest tulenevad õigused. Kuna kaebaja ei olnud vastutusmenetluse ajal enam äriühingu juhatuses, ei saa talle ette heita, et ta ei esitanud äriühingu majandustegevuse ja kulude kohta algdokumente.
6.3.Kohtud ei hinnanud nõuetekohaselt kaebaja esitatud tõendeid, sh äriühingu bilanssi 2015. aastal. Ringkonnakohus jättis tähelepanuta, et 18. novembri 2015. a seisuga olid vähenenud kohustused ja suurenenud nõuded ostjate vastu. Ringkonnakohus märkis, et äriühingu bilansist ei nähtu, et seal oleks varana kajastatud raieõiguste omandamist. Samas ei ole ringkonnakohus põhjendanud, kust tuleneb nõue seda äriühingu raamatupidamises kajastada. Raieõiguse ostmise eesmärk on raietööde tegemine ja metsamaterjali realiseerimine. Suurenenud nõuded ostjate vastu viitavad selle tegemisele.
6.4.Kaebaja tahtlust pole asjakohaselt sisustatud. Olukord, kus äriühingul oli kaebaja juhatuse liikme volituste lõppemisel vara rohkem kui kohustusi, on vastuolus väidetega äriühingu põhjendamatu majandamise ja äriühingust raha põhjendamatu väljaviimise kohta. Täielikult on jäetud tähelepanuta, milles seisneb kaebaja tahtlus intresside tasumata jätmisel pärast juhatusest lahkumist. Ringkonnakohus pole täielikult arvestanud Riigikohtu otsusega nr 3-19-269/12, milles Riigikohus leidis, et MKS võimaldab vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud maksuotsusega ning maksu juurde määramise põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt hooletu kohustuse rikkumine. Praegusel juhul on maksuvõla põhjustanud äriühingu enda deklareeritud maksusummade tasumata jätmine.
7.Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata järgmistel põhjustel.
7.1.Täitemenetluse seadustiku (TMS) § 231 lõikes 5 on sätestatud, et avaliku võimu kandja nõuete kohtutäiturite vahel jaotamise korraga hõlmatud nõue esitatakse üksnes KPK vahendusel. Seetõttu on alusetud kaebaja väited, et vastustaja ei ole KPK-le esitatud täitmisavaldustega tõendanud sissenõudmistoimingute alustamist. Kaebajale oli teada, et äriühingu kontod olid MTA sissenõudmistoimingute tõttu alates 21. augustist 2015 arestitud.
3(7)
3-19-104
7.2.Vastutusotsuse sisuks ei ole mitte tasutava maksusumma määramine ega äriühingu juhatuse liikme karistamine, vaid varem fikseeritud äriühingu maksuvõla sissenõudmine uuelt kohustatud isikult. Kaebaja on jätnud tähelepanuta, et ka äriseadustiku §-s 187 on sätestatud juhatuse liikme vastutus. Seega ei vasta tõele kaebaja väide, et ta ei pea olema tagantjärele valmis tõendama äriühingu raha kasutamist.
7.3.Peamine etteheide kaebajale on äriühingu kontolt väljamaksete tegemine, mis ei ole seotud äriühingu ettevõtlusega. Kaebaja võõrandas äriühingu vara viisil, mis ei võimaldanud maksukohustust täita. Tegemist on tahtliku tegevusega, mille kohtud on tuvastanud õigesti. Intressi tasumise kohustuse tekkimise ja äriühingu tasumiskohustuse täitmata jätmise vahel on põhjuslik seos, sest kui äriühing oleks maksukohustused korrektselt täitnud, ei oleks ka intressikohustust tekkinud. MKS § 96 lõike 5 teise lause eesmärk on tagada, et äriühingu seaduslik esindaja vastutaks maksvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei suuda võlga tasuda. Kui varem on tuvastatud, et äriühingult ei ole võimalik maksuvõlga sisse nõuda, ei ole vaja alustada eraldi sissenõudmismenetlust intressinõude sissenõudmise võimatuse tuvastamiseks.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
8.Asjas pole vaidlust, et ajal, mil kaebaja oli PP Trade OÜ juhatuse liige, tekkis äriühingul maksuvõlg, sest ta küll esitas maksudeklaratsioone, kuid ei tasunud nende alusel arvutatud maksusummasid. Seega vaieldakse asjas selle üle, kas maksude tasumata jätmisel rikkus kaebaja äriühingu juhatuse liikmena MKS § 8 lõiget 1, kas kaebaja puhul on täidetud MKS § 40 lõikes 1 sätestatud vastutuse eeldused ning kas maksuhaldur on järginud MKS § 96 lõikest 5 tulenevaid vastutusotsuse tegemise formaalseid nõudeid. Esmalt kontrollib kolleegium MKS § 8 lõikes 1 ja § 40 lõikes 1 sätestatud vastutuse eelduste täidetust (I) ning seejärel võtab seisukoha MKS § 96 lõike 5 nõuete täitmise ja intressivõla kohta (II). Viimaks lahendab kolleegium kassatsioonkaebuse ja jaotab menetluskulud (III). I
9.Viimane maksustamisperiood, millel tekkinud maksuvõlga kaebajalt nõutakse, on september 2015. Äriühing oli kohustatud kinnipeetud tulumaksu (tulumaksuseaduse § 40 lg 4), sotsiaalmaksu (sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 p 4), kogumispensioni makse (kogumispensionide seaduse § 11 lg 1 p 4) ja töötuskindlustuse makse (töötuskindlustuse seaduse § 42 lg 1 p 3) tasuma hiljemalt
10.oktoobriks 2015 ning käibemaksu (käibemaksuseaduse § 27 lg 1 ja § 38 lg 1) hiljemalt
20.oktoobriks 2015. Kuivõrd kaebaja juhatuse liikme volitused lõppesid 18. novembril 2015, oli tal MKS § 8 lõike 1 ja § 105 lõike 1 järgi kohustus tagada nende maksusummade tasumine. Vastutusotsuse järgi rikkus kaebaja MKS § 8 lõiget 1 seeläbi, et võttis äriühingu pangakontolt maksude tasumist võimaldanud raha välja.
10.Kolleegium on 19. detsembril 2013 asjas nr 3-3-1-37-13 tehtud otsuse punktis 17 märkinud järgmist: „Olukorras, kus makseraskustesse sattunud äriühing peab täitma oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele ega kohustuste kollisiooni korral täitma mõnd kohustust, rikkudes samas oma kohustusi teiste võlausaldajate suhtes. Äriühingu juhatuse liikmele peab taolises olukorras jääma mõistliku ettevõtja hoolsusstandardi raamides otsustusvõimalus täita oma kohustusi proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades.“ See seisukoht on jätkuvalt asjakohane.
11.Kõrvutades välja võetud sularaha summat (60 985 eurot) vastutusotsusega nõutava põhivõla summaga (17 345 eurot ja 66 senti), on ilmne, et äriühingul olnuks raha kõnealuste maksude 4(7)
3-19-104 tasumiseks, isegi kui võtta arvesse, et juhul, kui välja võetud sularaha kasutati ettevõtluse tarbeks – nagu seda väidab kaebaja –, võisid selle rahaga tehtud tehingud teoreetiliselt omakorda maksukohustuste suurust mõjutada. Seepärast on asjas üks võtmeküsimus, kas seda sularaha kasutati ettevõtluse tarbeks. Üksnes jaatava vastuse korral tuleb kontrollida, kas kaebaja tegutses eelviidatud asjas nr 3-3-1-37-13 tehtud Riigikohtu otsuse punktis 17 kirjeldatud raamides.
12.Maksuhaldur on vastutusotsuses seisukohal, et välja võetud sularaha ei kasutatud ettevõtluse tarbeks. Maksuhaldur on sellise järelduse teinud, sest väljamaksete seost ettevõtlusega pole selgelt põhjendatud ega esitatud kulutuste kohta raamatupidamise algdokumente või muid dokumentaalseid tõendeid. Haldus- ja ringkonnakohus on maksuhalduriga nõustunud, tuginedes muu hulgas sellele, et kaebaja ei osanud selgitada sularaha väljavõtmise raamatupidamises kajastamist ega seda, milleks sularaha kasutati. Kolleegiumi hinnangul ei ole kohtud seda asjaolu tuvastades menetlusnormide vastu eksinud.
13.Kaebaja hinnangul on maksuhaldur rikkunud MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet, sest ta nimetas maksuhaldurile äriühingu tehingupartnerid. Kuigi pärast juhatuse liikme volituste lõppemist ei pidanud kaebajal olema enam võimalik äriühingu raamatupidamisdokumente esitada, ei tulene uurimispõhimõttest, et maksuhaldur peaks asuma omal algatusel püstitama ja kontrollima hüpoteese kõigi võimalike tehingute kohta, mida maksukohustuslane oma tehingupartneritega vaadeldaval ajavahemikul teha võis. Hoolimata dokumentide puudumisest saanuks kaebaja asuda ise tõendama välja võetud sularahaga tehtud tehinguid või vähemalt esitada nende kohta kontrollitavad versioonid. Sellest põhimõttest on kohtupraktikas tehtud erand nt siis, kui tegemist on väiksemahuliste tehingutega, mis ei pidanud vastutusotsuse adressaadile olema äriühingu tegevuse kontekstis meeldejäävad (Riigikohtu halduskolleegiumi 20. veebruari 2018. a otsus nr 3-15-706/20, p 14.2). Praegusel juhul sellise olukorraga tegemist ei ole. Järelikult pole asjas kinnitust leidnud, et maksude tasumata jäämine oli tingitud vajadusest tasuda teistele võlausaldajatele.
14.Kuivõrd asjas pole vaidlust, et sularaha võttis välja just kaebaja, tuleb nõustuda maksuhalduriga, et raha viidi välja kaebaja teadmisel ja osavõtul, st kaebaja rikkus MKS § 8 lõikest 1 ja § 105 lõikest 1 tulenevaid kohustusi tahtlikult. Kahtlust ei saa olla ka maksuõigusrikkumise ja maksuvõla vahelises põhjuslikus seoses, sest tasumiskohustuse rikkumine toob vältimatult kaasa maksuvõla tekkimise. Seetõttu ei ole asjas määrava tähtsusega, kas PP Trade OÜ võõrandas kinnistud SP Mets OÜ-le ilma vastusooritust saamata, nagu väidab maksuhaldur, või tasus kinnistute eest saadud sularahaga teistele võlausaldajatele, nagu väidab kaebaja. Kinnistute müük toimus ajal, mil 60 985 eurot sularaha oli äriühingust juba välja viidud.
15.Samuti ei saa pidada vähemalt põhivõlga puudutavas osas määravaks, kas kaebaja juhatuse liikme volituste lõppemisel oli äriühingul maksuvõla tasumiseks piisavalt vara või mitte, sest kaebaja oli tahtlikult jätnud sissenõutavaks muutunud maksukohustused täitmata ajal, kui ta oli veel äriühingu juhatuse liige. Teisisõnu oli ta MKS § 8 lõike 1 ja § 105 lõike 1 tahtliku rikkumise toime pannud ja täitnud seega MKS § 40 lõikes 1 sätestatud solidaarse vastutuse eeldused. II
16.MKS § 96 lõike 5 järgi võib teha vastutusotsuse pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lõike 1 punktis 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda. MKS § 130 lõike 1 punkt 3 reguleerib rahalisele õigusele sissenõude pööramist. Muude teadaolevate rahaliste õiguste puudumisel tähendab see praktikas üldjuhul pangakonto arestimist. Asjas pole vaidlust, et vastustaja on tõendanud, et andis 21. augustil 2015 SEB Pank AS-le PP Trade OÜ pangakonto arestimise korraldused, kuid need ei puuduta kogu kaebajalt nõutavat põhivõlga ning on antud enne kogu 5(7)
3-19-104 vaidlusaluse põhivõla tekkimist, mis kujunes kuni 20. oktoobrini 2015 (vt käesoleva otsuse punkti 9). Lisaks on vastustaja esitanud 18. aprillil 2016 KPK-le täitmisavaldused. Tulenevalt TMS § 231 lõikest 5 ei saanudki maksuhaldur nõudeid kohtutäiturile täitmiseks esitada muul viisil kui KPK kaudu. Ringkonnakohus luges täitetoimingute tegemise tõendatuks nende täitmisavalduste alusel ega ole seda tehes menetlusnormide vastu eksinud, sest kaebaja pole välja toonud ühtegi asjaolu, mis viitaks sellele, et vaatamata KPK-le korrakohaselt esitatud täitmisavaldustele poleks täitetoiminguid tehtud.
17.Intressinõue PP Trade OÜ-le tehti 15. oktoobril 2018 ning selle sundtäitmine sai õiguslikult võimalikuks alles pärast intressinõudes antud 10-päevase tähtaja möödumist (MKS § 128 lõige 3). Kuna vastutusotsus tehti 17. detsembril 2018, on ilmne, et kui ka intressivõla osas tuleb järgida MKS § 96 lõikes 5 sätestatud nõudeid, siis ei ole neid järgitud. Samuti ei väida maksuhaldur, et PP Trade OÜ suhtes oleks tehtud intressivõlaga seotud täitetoiminguid.
18.Kolleegium leidis 9. oktoobril 2019 tehtud otsuse nr 3-17-991/38 punktis 11, et MKS § 96 lõike 5 teine lause on imperatiivne säte, mis lubab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui on möödunud kolm kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest. Ainsa erandina sellest on MKS § 96 lõike 5 teises lauses nimetatud olukorda, kus maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. Otsuse punktis 12 rõhutas kolleegium, et vastutusotsust ei või teha enne seaduses lubatud tähtaega isegi siis, kui juba varem on selge, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda, ning seda olenemata sellest, et äriühingu suhtes oli alustatud täitemenetlust teiste maksuvõlgade sissenõudmiseks. Kolleegium tõdes, et vastasel korral muutuks säte sisutuks. Teisisõnu leidis kolleegium eelviidatud asjas, et MKS § 96 lõike 5 teise lause kohaldamisel pole oluline, kas äriühingult on eelnevalt edutult püütud sisse nõuda teist maksuvõlga, vaid vastutusotsuse tegemise eelduseks on just nimelt konkreetse maksuvõla sissenõudmine MKS § 96 lõike 5 teises lauses sätestatud viisil.
19.Kehtiv õigus defineerib ühtviisi maksuvõlana nii tähtpäevaks tasumata maksusumma (MKS § 32 punkt 1) kui ka sellelt arvestatud tasumata intressi (MKS § 32 punkt 4). Seepärast ei ole põhjust eristada praegust olukorda, mil intressivõlga ei ole sundtäitma asutud, kuid põhivõla sundtäitmisel on selgunud, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda, eelviidatud kohtulahendis käsitletud olukorrast, mil vastutusotsusega nõutakse uue põhivõla tasumist, kuid juba eelmise põhivõla sundtäitmine on osutunud edutuks. Kui vastutusotsusega saaks nõuda intressivõla tasumist olukorras, kus maksukohustuslase enda pangakonto on arestitud üksnes põhivõla ulatuses, võiks tekkida olukord, kus maksukohustuslasele põhivõlga ületavas summas raha laekumise korral ei sundtäidetaks selle arvel intressivõlga, vaid seda nõutaks ikka vastutusotsuse adressaadilt. See poleks kooskõlas põhimõttega, et esmajoones tuleks maksukohustus täita maksukohustuslase vara arvel ning äriühingu seaduslik esindaja peaks vastutama maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 16. juuni 2020. a otsuse nr 3-18-1612/31, p 14 koos seal viidatud kohtupraktikaga). III
20.Kassatsioonkaebus tuleb osaliselt rahuldada ning haldus- ja ringkonnakohtu otsused intressivõlga puudutavas osas halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 230 lõike 5 punkti 5 alusel materiaalõiguse normi ebaõige kohaldamise tõttu tühistada. Kolleegium teeb tühistatud osas asjas uue otsuse, millega rahuldab kaebuse osaliselt ja tühistab MTA 17. detsembri 2018. a vastutusotsuse 12 200 euro ja 83 sendi suurust intressivõlga puudutavas osas.
21.Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lõige 4). HKMS § 108 lõike 2 6(7)
3-19-104 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.
22.Halduskohtus palus kaebaja välja mõista menetluskulud 2287 eurot ja 50 senti (sellest 765 eurot olid riigilõivud ning 1522 eurot ja 50 senti õigusabikulu). Ringkonnakohtus olid kaebaja menetluskulud 1981 eurot ja 50 senti (sellest 750 eurot riigilõivu ning 1231 eurot ja 50 senti õigusabikulu). Riigikohtus taotleb kaebaja õigusabikulu 700 euro ja 50 sendi väljamõistmist. Kokku on kaebaja menetluskulud seega 4969 eurot ja 50 senti. Menetluskulud olid vajalikud ja põhjendatud. Arvestades, et vaidlustatud vastutusotsusega kohustati kaebajat tasuma 29 546 eurot ja 49 senti ning kolleegium tühistab vastutusotsuse 12 200 eurot ja 83 senti puudutavas osas, on kaebus rahuldatud ligikaudu 41,3% ulatuses. Seega tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulu 2050 eurot.